Тема 10. Аудит операций банков с ценными бумагами
реклама
Тема 10. Аудит операций банков с ценными бумагами Цель Целью подготовки студентов по теме является изучение теории и практики аудита операций с ценными бумагами. Задачи Ознакомить студентов с: законодательными и нормативными документами, регулирующими операции на рынке ценных бумаг; целью, задачами и источниками аудиторской проверки операций с ценными бумагами; организацией аудиторских проверок операций банков с ценными бумагами (вложение средств в ценные бумаги, эмиссия ценных бумаг). Обучить студентов: практике проведения аудита операций банков с ценными бумагами: операций по инвестированию денежных средств в ценные бумаги; эмиссионных операций и операций по выпуску долговых обязательств (сертификатов и собственных векселей). Оглавление Тема 10. Аудит операций банков с ценными бумагами ............................................................1 10.1. Цель, задачи и источники аудиторской проверки .............................................................1 10.2. Проверка операций банков по вложению денежных средств в ценные бумаги ............4 10.3. Проверка операций с долговыми обязательствами ...........................................................7 Выводы .........................................................................................................................................17 Вопросы для самопроверки ........................................................................................................17 Библиография...............................................................................................................................18 10.1. Цель, задачи и источники аудиторской проверки Коммерческие банки проводят операции на рынке ценных бумаг по общим правилам, действующим для профессиональных участников рынка ценных бумаг, так и в соответствии с нормативными документами ЦБ РФ. К законодательным документам, регулирующим операции с ценными бумагами относятся: 1. Гражданский Кодекс Российской Федерации; 2. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г.; 3. Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996г.; 4. Федеральный закон РФ «О переводном и простом векселе» № 48-ФЗ от 11.03.1997г.; 5. другие законы. Вначале проведения аудита операций с ценными бумагами необходимо установить является ли банк эмитентом, владельцем ценных бумаг или профессиональным участником рынка ценных бумаг; имеется ли у него лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, какие виды деятельности разрешены лицензией. 1 ЦБ РФ осуществляет лицензирование следующих видов профессиональной деятельности банков на рынке ценных бумаг: брокерской деятельности, за исключением операций с физическими лицами; брокерской деятельности, включая операции с физическими лицами; дилерской деятельности; деятельности по доверительному управлению ценными бумагами; депозитарной деятельности; клиринговой деятельности. Целью проведения аудита операций с ценными бумагами является установление соответствия проводимых банками операций с ценными бумагами законодательным и нормативным требованиям. Задачи аудита сводятся к получению аудиторских доказательств по подтверждению достоверности отражения этих операций в учете и отчетности в соответствии с законодательными и нормативными требованиями. При проведении аудита аудиторы должны оценить организацию внутреннего контроля в банке при проведении операций с ценными бумагами. Банки должны разрабатывать внутрибанковские документы, регламентирующие порядок проведения операций с ценными бумагами. К таким документам может быть отнесена Инвестиционная политика, Положение о брокерской деятельности банка, Положение о дилерской деятельности банка, Порядок формирования торгового и инвестиционного портфелей банка, другие документы. В учетной политике банка должны быть регламентированы особенности бухгалтерского учета операций с ценными бумагами. Все названные документы должны быть утверждены в установленном порядке. Вначале проведения аудита аудиторы должны внутрибанковскими документами с целью установления законодательным и нормативным требованиям. При проведении аудиторских процедур все эти использоваться как источники аудиторских доказательств. ознакомиться с их соответствия документы должны Также при проведении проверки следует использовать выписки по лицевым счетам, открытым к балансовым счетам: 501 – Долговые обязательства, приобретенные для перепродажи и по договорам займа; 502 – Некотируемые долговые обязательства; 503 – Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования; 504 – Накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам; 505 – Просроченные долговые обязательства; 506 – Акции, приобретенные для перепродажи и по договорам займа; 507 – Некотируемые акции; 508 – Котируемые акции, приобретенные для инвестирования; 509 – Прочие счета по операциям с приобретенными ценными бумагами; 520 – Выпущенные облигации; 521 – Выпущенные депозитные сертификаты; 522 – Выпущенные сберегательные сертификаты; 523 – Выпущенные векселя и банковские акцепты; 524 – Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению; 525 – Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами. 2 При проведении аудита операций с ценными бумагами аудиторы должны знать следующие положения. Основные нормативные требования ЦБ РФ по порядку бухгалтерского учета операций, связанных с инвестированием денежных средств в ценные бумаги, представлены в Приложении № 11 «Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами» к № 205-П от 05.12.2002г. Коммерческие банки формируют портфель ценных бумаг, объединяющий ценные бумаги в зависимости от: цели приобретения; котируемости на ОРЦБ. Различают следующие виды портфелей ценных инвестиционный и портфель контрольного участия. бумаг: торговый, 1. Торговый портфель объединяет следующие ценные бумаги: 2. Котируемые ценные бумаги, приобретенные с целью их перепродажи в течение 180 календарных дней (балансовые счета 501 и 506, кроме 50113, 50115, 50611 и 50613). Аналитический учет ведется в разрезе выпусков ценных бумаг; 3. Котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней (балансовые счета 50113 и 50611). Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора; 4. Котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам займа (балансовые счета 50115 и 50613). Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора. Ценные бумаги торгового портфеля учитываются на балансе по рыночной стоимости и по цене приобретения. По рыночной цене учитываются котируемые ценные бумаги торгового портфеля, приобретенные с целью их перепродажи в течение 180 календарных дней. По таким ценным бумагам периодически производится переоценка и резервы на возможные потери не создаются. Переоценка ценных бумаг, находящихся в торговом портфеле банка, связана с изменением их балансовой стоимости по состоянию на конец рабочего дня. Переоценка ценных бумаг должна производиться не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. В результате проведения переоценки балансовая стоимость ценных бумаг может изменяться на величину положительной или отрицательной курсовой разницы, что находит отражение на балансовых счетах: 50111 (пассивный) «Переоценка ценных бумаг – положительные разницы» и 50112 (активный) «Переоценка ценных бумаг – отрицательные разницы». Балансовые счета 50111 и 50112 закрываются в последний рабочий день месяца на балансовые счета 70102 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами» и 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами». Все остальные котируемые и некотируемые ценные бумаги учитываются по цене их приобретения. Балансовая стоимость таких ценных бумаг в течение нахождения в портфеле банка не изменяется. Для таких ценных бумаг должны формироваться резервы на возможные потери. В инвестиционный портфель включаются: 1. ценные бумаги, дохода; приобретаемые с целью получения инвестиционного 3 2. ценные бумаги, приобретаемые в расчете на их удержание свыше 180 календарных дней (в расчете на возможность роста их стоимости). Ценные бумаги инвестиционного портфеля учитываются на следующих балансовых счетах: 502 – Некотируемые долговые обязательства; 503 – Некотируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования; 507 – Некотируемые акции; 508 – Котируемые акции, приобретенные для инвестирования. Аналитический учет на этих счетах ведется в соответствии с выбранным методом оценки себестоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков либо отдельных ценных бумаг (их партий). Портфель контрольного участия представляет собой ценные бумаги, приобретаемые в количестве, обеспечивающим получение контроля над управлением организацией-эмитентом или существенное влияние на нее (например, голосующие акции). В балансовом учете банка ведутся балансовые счета 601 – «Участие в дочерних и зависимых АО». Аналитический учет ведется в соответствии с выбранным методом оценки себестоимости выбывающих (реализованных) ценных бумаг в разрезе выпусков либо отдельных ценных бумаг. Ценные бумаги инвестиционного и торгового портфелей отражаются в бухгалтерском учете только по цене приобретения или по балансовой стоимости при переводе из торгового портфеля. Ценные бумаги могут выбывать, т.е. списываться с баланса в связи с утратой банком прав на них: 1. реализация или погашение ценных бумаг; 2. невозможность взыскания прав, закрепленных ценной бумагой; 3. перемещение ценных бумаг в другой портфель или на счета по учету просроченных долговых обязательств. Операции, связанные с выбытием (реализацией) ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на парных балансовых счетах 61203 (пассивный) и 61204 (активный) «Реализация (выбытие) ценных бумаг». Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между себестоимостью ценной бумаги и ценой погашения (реализации), определенной договором. Под себестоимостью ценной бумаги понимается стоимость вложений в ценные бумаги, отражаемая в бухгалтерском учете при их выбытии на основании метода оценки себестоимости выбывающих ценных бумаг (метод оценки по средней себестоимости, методы ФИФО и ЛИФО). Датой совершения операций по приобретению или выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу. 10.2. Проверка операций банков по вложению денежных средств в ценные бумаги Банки осуществляют операции по инвестированию средств в обязательства (государственные и корпоративные облигации) и акции. долговые На балансах банков преобладают вложения в государственные облигации (ГКО и ОФЗ). Функционирование рынка государственных облигаций предполагает, что их обращение осуществляется только в форме совершения сделок купли-продажи 4 через торговую систему, при этом расчеты в части ценных бумаг осуществляются через депозитарий, а в части денежных средств – через расчетную систему. При проведении операций с государственными облигациями банки подразделяются на дилеров и инвесторов. Дилером является банк, заключивший договор с ЦБ РФ на выполнение функций по обслуживанию операций с облигациями. Также дилер должен заключить договор с биржей. Дилер может заключать сделки с облигациями как от своего имени и за свой счет, так и от своего имени, но за счет и по поручению инвестора (брокерская деятельность). В процессе аудита операций банка с государственными краткосрочными облигациями должно быть установлено: 1. 2. 3. 4. наличие договоров с ЦБ РФ и биржей; полномочия трейдеров и их соответствие данным доверенностям; достоверность бухгалтерского учета инвестиционных операций; соответствие балансового учета расчетов на ОРЦБ по итогам операций на рынке облигаций; 5. подтверждение достоверности отнесения на счета доходов или расходов сальдо накопленного процентного (купонного) дохода; 6. наличие регистров аналитического учета и их соответствие нормативным требованиям; 7. соответствие данных аналитического и синтетического учета, для чего сверяются остатки по соответствующим счетам в сальдовой ведомости, по лицевым счетам и в соответствующих журналах на проверяемую дату; 8. оценка качества сформированного портфеля ценных бумаг в соответствии с установленными нормативными требованиями; 9. наличие и соответствие учета на счетах ДЕПО приобретенных ценных бумаг; 10. правильность и своевременность открытия счетов, включая торговый и инвестиционный портфели банка. Для проверки правильности переоценки облигаций аудиторы должны проверить сроки переоценки (день проведения торгов или аукциона, но не реже одного раза в месяц); правильность суммы изменения балансовой стоимости облигаций, а также установить правильность и своевременность межпортфельного перевода облигаций. Для проведения банком купли-продажи ценных бумаг за счет и по поручению клиентов на основании брокерских договоров открываются пассивные счета 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» и 30606 «Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами». При проведении аудита этих операций аудиторы должны: убедиться, что операции проводятся в соответствии с договорами и поручениями инвесторов по каждой операции; проверить соблюдение требований для открытия счета клиенту; проверить, что все операции в бухгалтерском учете отражаются в правильных суммах, на соответствующих счетах, в правильном временном периоде и в соответствии с учетной политикой; право собственности инвесторов оформляется в соответствии с действующим законодательством; проверить выписки по лицевым счетам инвесторов на установление соответствия дебетовых и кредитовых оборотов поручениям инвесторов; 5 убедиться в идентичности данных аналитического, синтетического и депозитарного учета; проверить правильность отражения банком и своевременность перечисления инвестором комиссионного вознаграждения в соответствии с договором. Процедура проверки по вложению средств в корпоративные облигации может быть построена на портфельном подходе к анализу этих операций. Все вложения банка в корпоративные облигации разделяются на два портфеля в зависимости от цели их приобретения: Торговый портфель, когда облигации приобретаются с целью проведения краткосрочных операций для получения дохода; Инвестиционный портфель, когда облигации приобретаются на длительный срок с целью получения дисконтного или процентного (купонного) дохода при погашении облигации (купона). Проверка торгового портфеля облигаций основывается на следующем: данный портфель должен состоять из высоколиквидных облигаций для снижения рисков ликвидности. В торговый портфель должны быть включены только те облигации, которые находятся в свободном обращении (обращаются на фондовой бирже). В другом случае облигации должны быть включены в инвестиционный портфель. В этом же портфеле следует учитывать облигации, приобретенные в ходе осуществления банком дилерской деятельности. При проверке инвестиционного портфеля банка следует убедиться, что в состав данного портфеля вошли облигации, приобретенные банком на длительный или неопределенный срок. Необходимо проверить, что облигации, включенные в торговый и инвестиционный портфели, учитываются в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах; аналитический учет ведется в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ. Имеются особенности в процедуре аудита активных операций с облигациями. Это связано со спецификой формирования и учета дисконтного или процентного (купонного) дохода по этим долговым обязательствам (по негосударственным облигациям сальдирование уплаченного и полученного НКД по конкретной облигации с отнесением на счета текущих доходов осуществляется как при погашении купона, так и при досрочной перепродаже). При проверке вопросов, связанных с налогообложением облигаций, следует помнить, что льготированию подлежит только купонный доход по государственным ценным бумагам, а купонный доход, полученный по негосударственным (корпоративным) облигациям, облагается налогом на прибыль у получателей дохода. В процессе проведения проверки операций по вложению денежных средств в акции следует проанализировать различные портфели акций: торговый, инвестиционный и портфель контрольного участия. Принадлежность каждой приобретенной акции к определенному портфелю определяется прежде всего той целью, которая преследовалась при ее приобретении; зависит она и от того, является ли приобретенная акция рыночной или не котируемой на рынке ценных бумаг; приобретена ли она на первичном или вторичном рынке и т.п. В портфель контрольного участия должны быть включены акции юридических лиц, в которых банк владеет более 50% или 20% акций. Такие юридические лица являются дочерними организациями банка. В этом случае банк должен составлять помимо своей отчетности и консолидированную отчетность консолидированной (банковской) группы. 6 В процессе проведения проверки операций по вложению средств в акции и их отражению в бухгалтерском учете аудиторы должны подтвердить соответствие этих операций законодательным и нормативным требованиям ЦБ РФ. Особое внимание в процессе аудита следует уделить выполнению банками нормативных требований Положения ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» № 283-П от 20.03.2006г. Согласно данного Положения ЦБ РФ резерв формируется по: балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь; условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах; срочным сделкам, которые используются сторонами в срок не ранее третьего рабочего дня после дня их заключения; прочим потерям. Для определения размера резерва элементы расчетной базы резерва классифицируются на основании профессионального суждения в одну из пяти категорий качества: 1 категория – 0%; 2 категория – от 1 до 20%; 3 категория – от 21 до 50%; 4 категория – от 51 до 100%; 5 категория – 100%. При классификации элементов расчетной базы банк должен производить на постоянной основе оценку риска исходя из влияния факторов риска, выявленных в результате анализа финансовой отчетности контрагента и других данных его финансового состояния. У банка должен быть разработан внутренний документ, отражающий политику оценки риска потерь, позволяющую классифицировать элементы расчетной базы резерва по категориям качества. Аудиторам следует убедиться в том, что банк регулирует размер ранее сформированного резерва на момент изменения величины элементов расчетной базы; при получении информации о возникновении или изменении факторов риска, дающей основание для вынесения профессионального суждения. Например, при вынесении профессионального суждения по ценным бумагам должны быть учтены следующие факторы: финансовое положение эмитента ценных бумаг; степень исполнения эмитентом обязательств бумагам; по выпущенным ценным степень вероятности его банкротства или реорганизации; состояние внебиржевых и биржевых котировок; изменение уровня доходности по ценным бумагам и другие факторы. 10.3. Проверка операций с долговыми обязательствами Проверка эмиссионных операций с облигациями состоит из следующих этапов: 1. оценка обоснованности суммы выпуска долговых обязательств; проверка соблюдения условий выпуска и погашения долговых обязательств; 2. проверка правильности отражения в учете выпущенных (размещенных) долговых обязательств; 3. проверка своевременности и правильности начисления процентного (купонного) дохода по процентным (купонным) долговым обязательствам и отнесения его на расходы банка; 4. проверка своевременности и полноты погашения долговых обязательств и причитающегося по ним процентного (купонного) дохода, правильности отражения в учете указанных операций; 7 5. проверка правильности совершения операций при досрочном погашении собственных долговых обязательств и отражения этих операций в бухгалтерском учете. Оценка обоснованности суммы выпуска облигаций проводится с учетом следующих требований, предъявляемых ГК РФ (ст.102). Акционерное общество вправе выпускать облигации на сумму, не превышающую размер уставного капитала банка либо величину обеспечения, предоставленного обществу в этих целях третьими лицами, после полной оплаты уставного капитала. При отсутствии обеспечения выпуск облигаций допускается не ранее третьего года существования акционерного общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов. В процессе аудита следует установить, что если в проверяемом банке имел место выпуск облигаций ранее третьего года его существования или на сумму, превышающую величину его уставного капитала, то размер предоставленного банку обеспечения был больше номинальной стоимости выпущенных облигаций для дисконтных облигаций, а для процентных включал еще и общую сумму причитающихся по облигациям процентов. Следует проверить, выражается ли номинальная стоимость выпущенных банком облигаций только в валюте Российской Федерации и были ли они реализованы только за эту валюту. Проверка соблюдения условий выпуска и погашения облигационных займов проводится с целью выявления фактов несоблюдения законодательных требований, предусмотренных в этих условиях по срокам выпуска, по величине процентов, по обеспечению погашения займа, по срокам погашения и т.п. Проверка правильности отражения в учете выпущенных (размещенных) облигаций проводится в соответствии с нормативными требованиями Положения ЦБ РФ № 205-П от 05.12.2002г. и отдельных указаний ЦБ РФ. Выпуск в обращение дисконтных облигаций отражается в бухгалтерском учете по дебету корреспондентского счета, расчетного счета клиента или счета кассы (если облигацию приобретает физическое лицо) – по цене размещения, по дебету счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» – в сумме дисконта и по кредиту счета 520 «Выпущенные облигации» по номинальной стоимости размещенной облигации. Выпуск в обращение процентных облигаций отражается в бухгалтерском учете на том же балансовом счете 520 «Выпущенные облигации» по номинальной стоимости размещенной облигации. При этом следует установить правильность отнесения облигации на соответствующий балансовый счет второго порядка в зависимости от срока ее обращения, а также правильность ведения аналитического учета – по государственным регистрационным номерам в разрезе выпусков облигаций. Проверка своевременности и правильности начисления процентного (купонного) дохода по процентным (купонным) облигациям и отнесения его на расходы банка проводится в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ. Следует проверить, принимается ли в расчет при начислении обязательств по процентам (купонам) величина процентной ставки и фактическое количество календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно), а если процентный (купонный) период приходится на календарные годы с различным количеством дней, то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством 365 дней, производится из расчета 365, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством 366 дней, – из расчета 366. Процентный (купонный) доход начисляется за фактическое количество календарных дней в процентном (купонном) периоде. Следует убедиться, что все обязательства, 8 начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, отражены в учете в последний рабочий день отчетного месяца. Необходимо подтвердить правомерность отражения в учете начисленных процентов: они должны отражаться по кредиту счета 52501 «Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам» в корреспонденции со счетом 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» в сумме начисленного процентного (купонного) дохода за отчетный месяц. Также аудиторами устанавливается то, что в день окончания купонного периода проценты доначислены за текущий месяц и отражены в учете в аналогичном порядке. Проверяется и своевременность переноса всей суммы начисленных по купону процентов на счет по учету обязательств по выплате процентов по окончании процентного (купонного) периода. Начисленный процентный (купонный) доход должен переноситься со счета 52501 в кредит счета 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям». Проверка правильности отражения в учете купона, предъявленного к погашению, осуществляется по внебалансовому счету 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения», где он должен отражаться в сумме, подлежащей погашению. При проверке правильности отражения в учете выплаты денежных средств по купону анализируются дебетовые обороты по счету 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств: корреспондентского счета, расчетного счета клиента, депозитного счета или счета кассы (при погашении купона по облигации, владельцем которой является физическое лицо). Одновременно с этим проверяется своевременность списания на расходы суммы по оплаченному купону. Поскольку признание доходов и расходов банка осуществляется кассовым методом, то следует убедиться, что купонный доход отнесен на расходы банка одновременно с оплатой купона. Проверяется правильность отражения этой операции в учете: сумма, выплаченная по купону, должна быть списана с кредита счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» в кредит счета 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» (статья «Процентный расход по облигациям»). Следует также проверить, списывается ли одновременно с этим погашенный купон с внебалансового учета со счета 90704. Процедура проверки своевременности и полноты погашения облигаций и причитающегося по ним процентного (купонного) дохода, правильности отражения в учете указанных операций сводится к следующему. Проверка операций погашения дисконтных облигаций осуществляется с учетом того, что дисконтный доход владельцу облигации выплачивается при ее погашении по окончании срока обращения. В учете это должно отражаться следующим образом: в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате погашения облигации, производится перенос номинальной стоимости облигации со счета 520 «Выпущенные облигации» на счет 52401 «Выпущенные облигации к исполнению». Проверка правильности отражения в учете облигации, предъявленной к погашению, осуществляется по внебалансовому счету 90704 «Собственные 9 ценные бумаги, предъявленные для погашения», где она должна отражаться по номинальной стоимости. Проверяя правильность отражения в учете операции выплаты по погашенной дисконтной облигации, следует убедиться, что ее номинальная стоимость списана по дебету счета 52401 «Выпущенные облигации к исполнению» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств: корреспондентского счета, расчетного счета клиента, депозитного счета или счета кассы (если облигация принадлежала физическому лицу). Следует также проверить, осуществляется ли погашение дисконтной облигации с одновременным отнесением дисконтного дохода, выплаченного ее владельцу, на расходы банка, т.е. списывается ли сумма выплаченного дисконтного дохода с кредита счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» в дебет счета 70204 (по статье «Процентный расход по облигациям», поскольку отдельной статьи по учету дисконтного расхода по облигациям не предусмотрено). Одновременно проверяется, списывается ли номинальная стоимость погашенной облигации с внебалансового учета со счета 90704. Проверка операций погашения процентных облигаций ведется с учетом следующего: если в течение срока обращения облигации производятся периодические выплаты процентов (погашение купонов), то обязательства по их выплате, возникающие по окончании процентного (купонного) периода, должны учитываться на пассивном балансовом счете 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода». Если проценты подлежат выплате по истечении срока обращения облигации или окончание очередного купонного периода совпадает с окончанием срока обращения облигации, то обязательства по их выплате учитываются на пассивном балансовом счете 52402 «Обязательства банка по процентам и купонам по облигациям к исполнению». Учет обязательств по процентам и купонам, начисляемым в течение срока обращения облигации, осуществляется на пассивном балансовом счете 52501 «Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам». В соответствии с этим следует проверить правильность отражения в учете начисленных процентов, т.е. убедиться, что они проведены по дебету счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» и кредиту счета 52501 «Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам». Необходимо проверить, доначислены ли в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате погашения облигации, проценты за текущий месяц и отражено ли это в учете аналогичным образом. Проверяется и своевременность переноса всей суммы начисленных процентов на счет по учету обязательств по выплате процентов, т.е. со счета 52501 в кредит счета 52402 «Обязательства банка по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения». Необходимо также проверить своевременность переноса номинальной стоимости облигации со счета 520 на счет обязательств к исполнению 52401 «Выпущенные облигации к исполнению». Такой перенос должен осуществляться в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате погашения облигации, т.е. одновременно с переносом начисленных по этой облигации процентов. Проверка правильности отражения в учете облигации, предъявленной к погашению, осуществляется по внебалансовому счету 90704. Проверяя правильность отражения в учете операции погашения процентной облигации и причитающихся по ней процентов, следует убедиться, что сумма 10 дебетовых оборотов по счетам 52401 (по лицевому счету облигации) и 52402 «Обязательства банка по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения» тождественна кредитовому обороту по соответствующему счету учета денежных средств: корреспондентскому счету, расчетному счету клиента, депозитному счету или счету кассы (если облигация принадлежала физическому лицу) и равна общей сумме выплат при погашении (номинальная стоимость облигации и величина выплачиваемого дохода). Одновременно следует проверить своевременность и полноту переноса суммы выплаченного процентного (купонного) дохода со счета 52502 на расходы по операциям с ценными бумагами (по статье процентный расход по облигациям), а также списания погашенной облигации с внебалансового учета. Проверка операций досрочного погашения банком своих (дисконтных или процентных) заслуживает особого внимания. облигаций Процедура проверки операций досрочного погашения дисконтных облигаций основана на следующих положениях. Поскольку сумма выплаты выше цены реализации (размещения) облигации, но ниже ее номинала, то на сумму излишне начисленного дисконта, т.е. на разницу между первоначальным и вновь возникшим дисконтом, следует выполнить проводку по дебету счета 520 «Выпущенные облигации» (по лицевому счету облигации) и кредиту счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам». Следует иметь в виду, что на расходы банка попадает не первоначальный дисконт, имевший место при первичном размещении облигации, а первоначальный дисконт, уменьшенный на сумму дисконта, возникшего при погашении облигации, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта. Этим достигается отнесение на расходы банка той величины дисконтного дохода, которая реально выплачивается держателю облигации. Какие-либо другие варианты корректировки первоначального дисконта недопустимы. Следует также иметь в виду, что при досрочном погашении облигации осуществляется ее перенос на счет 52401 «Выпущенные облигации к исполнению» только в том случае, если облигация не оплачена в день предъявления. При условии оплаты в день предъявления перенос подлежащих выплате сумм на счет 52401 может не осуществляться. Проверка операций досрочного погашения процентных облигаций сводится к следующему. Поскольку изменение процентной ставки по выпущенным в обращение облигациям не предусмотрено действующим законодательством, то при досрочном предъявлении облигаций к погашению может возникнуть лишь необходимость доначисления процентов за текущий месяц. Затем проверяется перенос всей суммы начисленных процентов на счет по учету обязательств по выплате процентов, а номинальной стоимости облигаций – на счет обязательств к исполнению. Одновременно проверяется правильность списания выплаченных процентов на расходы банка. Проверка операций по выпуску сберегательных и депозитных сертификатов. При аудиторской проверке следует учесть, что сберегательные и депозитные сертификаты могут выпускаться как именными, так и на предъявителя; их номинальная стоимость может выражаться только в рублях; реализованы они могут быть только в рублях. 11 При проверке соблюдения внутрибанковских «Условий выпуска и обращения сертификатов» следует иметь в виду, что банк вправе размещать сертификаты только после регистрации условий их выпуска и обращения в территориальном учреждении ЦБ РФ и внесения их в реестр условий выпуска и обращения сберегательных и депозитных сертификатов кредитных организаций. Проверка соблюдения Условий выпуска проводится с целью выявления фактов несоблюдения требований, предусмотренных в Условиях по срокам выпуска, по величине процентов, по обеспечению погашения займа, по срокам погашения и др. Проверка правильности отражения в учете выпущенных (размещенных) сертификатов проводится в соответствии с Положением ЦБ РФ № 205-П от 05.12.2002г. и Положением ЦБ РФ «О порядке ведения бухгалтерского учета операций, связанных с выпуском и погашением кредитными организациями сберегательных и депозитных сертификатов» № 103-П от 30.12.1999г. Для проверки правильности отражения в бухгалтерском учете операций по выпуску в обращение депозитных (сберегательных) сертификатов изучаются корешки выпущенных сертификатов и сопоставляются с данными аналитического учета по счету 521 (522) «Выпущенные депозитные (сберегательные) сертификаты», по кредиту которого размещенные сертификаты отражаются по номинальной стоимости, в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (корреспондентскими счетами, расчетными счетами клиентов, счетом кассы и др.). Следует проверить по корешкам выпущенных сертификатов правильность отражения их на соответствующих балансовых счетах второго порядка в зависимости от срока их обращения, а также убедиться, что аналитический учет сертификатов ведется в разрезе серий и номеров. При проверке своевременности и правильности начисления процентов следует руководствоваться нормативными требованиями ЦБ РФ (Положение ЦБ РФ № 103П). В соответствии с указанным Положением ЦБ РФ следует проконтролировать, производилось ли банком начисление процентов по сертификатам исходя из суммы, указанной в реквизитах сертификата, и установленной процентной ставки. Необходимо убедиться, принимались ли в расчет при начислении обязательств по процентам величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Проверяется своевременность отражения процентов, начисленных по сертификатам, в балансе банка. Они должны отражаться не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Проверка правильности учета начисленных процентов сводится к изучению данных аналитического учета по счету 52501 «Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам», по лицевым счетам которого начисленные проценты должны отражаться в корреспонденции со счетом 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам». Проверка своевременности и полноты погашения сертификатов и причитающихся по ним процентов осуществляется исходя из следующих положений. Выплата процентов по сертификату осуществляется банком одновременно с погашением сертификата при его предъявлении владельцем. Если срок вклада (депозита) по сертификату истек, то банк несет обязательство оплатить означенные в сертификате суммы вклада и процентов по первому требованию его владельца. За период с даты востребования сумм по сертификату до даты фактического предъявления сертификата к оплате проценты не начисляются и не выплачиваются. 12 Необходимо проверить, произведено ли доначисление в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате погашения сертификата, процентов за текущий месяц и отражено ли это в учете по дебету счета 52502 и кредиту счета 52501. Кроме того, проверяется своевременность переноса всей суммы начисленных процентов со счета 52501 на счет по учету обязательств по выплате процентов 52405 «Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению». Необходимо также проверить своевременность переноса номинальной стоимости сертификата на счета обязательств к исполнению. Для этого изучаются дебетовые обороты по счету 521 (522) «Выпущенные депозитные (сберегательные) сертификаты» и кредитовые обороты по счету 52403 (52404) «Выпущенные депозитные (сберегательные) сертификаты к исполнению». При этом следует убедиться, что такой перенос осуществлялся в конце последнего рабочего дня, предшествующего дате погашения сертификата, т.е. одновременно с переносом начисленных по этому сертификату процентов. Для проверки правильности отражения в учете сертификатов, предъявленных к погашению, необходимо изучить данные аналитического учета по внебалансовому счету 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения», на котором должна отражаться номинальная стоимость сертификата, предъявленного к погашению. Проверка правильности отражения в учете операций погашения сертификатов и причитающихся по ним процентов осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по балансовым счетам 52403 (52404) «Выпущенные депозитные (сберегательные) сертификаты к исполнению» (на номинальную стоимость сертификата) и 52405 «Проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению» (на величину начисленных процентов) и соответствующие им кредитовые обороты по счетам учета денежных средств: корреспондентским счетам, расчетным счетам клиентов, депозитным счетам или кассы (для сберегательных сертификатов), они должны соответствовать общей сумме выплат при погашении, т.е. номинальной стоимости сертификата и величине выплаченного процентного дохода. Необходимо проверить, своевременно ли переносится выплаченный процентный доход со счета 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» на расходы по операциям с ценными бумагами (по статье «Процентный расход по депозитным (сберегательным) сертификатам»). Одновременно следует проверить, списывается ли номинальная стоимость погашенного сертификата с внебалансового счета 90704. При проведении проверки операций досрочного погашения банком своих сертификатов (сберегательных или депозитных) следует руководствоваться нормативными требованиями ЦБ РФ (Положение ЦБ РФ № 103-П), согласно которых в случае оплаты досрочно предъявленных (выкупленных) ценных бумаг в день предъявления, перенос подлежащих выплате сумм на счет 524 может не осуществляться. Таким образом, осуществляя проверку правильности учета операций при досрочном погашении сертификатов, следует убедиться, что банк при досрочном предъявлении сертификата к погашению пересчитывает сумму ранее начисленных процентов, если возникает необходимость доначисления процентов, что должно найти отражение в бухгалтерском учете. Если рассчитанная сумма процентов меньше, чем отраженная на соответствующих лицевых счетах, открытых к балансовым счетам 52501, 52502, 13 то должна быть сделана проводка по дебету счета 52501 и кредиту 52502 на величину излишне начисленных процентов. Затем осуществляется проверка правильности и своевременности переноса всей суммы начисленных процентов на счет по учету обязательств по выплате процентов, для чего изучаются дебетовые обороты по счету 52501 и кредитовые – по счету 52405. Следует проверить, осуществляется ли при досрочном предъявлении сертификата к оплате перенос его номинальной стоимости на счета обязательств к исполнению в случае, если он не оплачен в день предъявления, и отражено ли это в учете по дебету счета 521 (522) «Выпущенные депозитные (сберегательные) сертификаты» и кредиту счета 52403 (52404) «Выпущенные депозитные (сберегательные) сертификаты к исполнению» по соответствующим лицевым счетам. В этом случае проверка выплат по досрочно погашаемым сертификатам и причитающимся процентам ведется путем изучения дебетовых оборотов по счетам 52403 (542404), 52405 и кредитовых – по счетам учета денежных средств: корреспондентским счетам, расчетным счетам клиентов, депозитным счетам или кассы (для сберегательных сертификатов), которые определяются общей суммой выплат при погашении (номинальная стоимость сертификата и величина выплачиваемого процентного дохода). Кроме того, следует убедиться, что одновременно с выплатой процентов процентные расходы по сертификатам переносятся с кредита счета 52502 на расходы по операциям с ценными бумагами (по статье «Процентный расход по депозитным сертификатам» или по статье «Процентный расход по сберегательным сертификатам»). Проверка операций с векселями. Аудиторская проверка операций с дисконтными векселями начинается с контроля за правильностью отражения в учете операций размещения векселей. При этом проверяются дебетовые обороты по счетам учета денежных средств (по фактической цене размещения), дебетовые обороты по счету 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам» (лицевой счет выплаты по дисконтным векселям) (на сумму дисконта) и кредитовые обороты по счету 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты» (по номинальной стоимости векселя). Проверяется также списание с внебалансового счета 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения» бланка выписанного векселя (в условной оценке 1 руб. за один бланк). При проверке операций погашения векселя по сроку следует проконтролировать, перенесена ли номинальная стоимость векселя со счета 523 на счет 52406 «Векселя к исполнению». Такой перенос должен осуществляться в последний рабочий день, предшествующий дате истечения срока, предусмотренного для предъявления векселя к оплате. Следует также проверить, был ли учтен вексель, предъявленный к погашению, по номинальной стоимости по дебету внебалансового счета 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения». Проверка оплаты дисконтного векселя по сроку осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по счету 52406 «Векселя к исполнению» и кредитовых оборотов по счетам учета денежных средств. Следует проверить, перенесена ли после оплаты векселя сумма дисконта со счета 52502 на счета учета расходов по ценным бумагам (по статье дисконтный расход по векселям), а номинал погашенного векселя списан с внебалансового счета 90704. 14 При проверке операции досрочного предъявления векселя к оплате могут возникнуть следующие ситуации: сумма выплаты превышает цену размещения, но ниже номинальной стоимости векселя; сумма выплаты меньше цены размещения. В первом случае необходимо убедиться, что на сумму излишне начисленного дисконта, не выплачиваемого при досрочном погашении векселя, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта, выполняется проводка по дебету счета 523 и кредиту счета 52502, после чего в установленном порядке вексель погашается. Согласно нормативных требований ЦБ РФ погашение выпущенных банком векселей осуществляется со счетов «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению» тогда, когда вексель не оплачен в день предъявления. В этих случаях следует убедиться, что при досрочном погашении осуществлен перенос векселя на балансовый счет 52406. Проверяется и правильность отнесения на расходы банка выплаченного держателю векселя дисконтного дохода; его величина должна соответствовать разнице между первоначальным и вновь возникшим дисконтом. Во втором случае проверяется, выполняется ли проводка по дебету счета 523 и кредиту счета 52502 на сумму первоначально начисленного дисконта, а затем величина превышения цены размещения над суммой выплаты по векселю списывается с дебета счета 523 на доходы банка по ценным бумагам, после чего в установленном порядке осуществляется погашение векселя. Особого внимания требует процедура проверки операций по учету просроченных векселей. Такая ситуация возникает, если вексель по истечении срока не предъявлен к оплате (или предъявлен, но не оплачен векселедателем). В соответствии с действующим законодательством кредиторская задолженность по неоплаченному векселю может списываться с баланса по истечении срока исковой давности (три года). Следует убедиться, что списанию векселя с баланса предшествует запись, восстанавливающая учет векселя по цене размещения. Для этого осуществляется проводка по дебету счета 52406, где вексель с истекшим сроком обращения учитывался по номинальной стоимости и кредиту счета 52502 на сумму первоначального дисконта, имевшего место при размещении векселя. После этого вексель списывается с баланса с дебета счета 52406 на доходы банка по ценным бумагам в сумме разницы между номиналом векселя и дисконтом, т.е. по цене его размещения. Проверка операций по размещению процентных векселей начинается с контроля за правильностью отражения в учете операций размещения векселей. Как правило, процентные векселя размещаются банками по номинальной стоимости. Поэтому проверяются дебетовые обороты по счетам учета денежных средств и кредитовые обороты по счету 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты», которые должны быть тождественны номинальной стоимости (вексельной сумме) выпущенных векселей. Если процентный вексель реализован при первичном размещении с дисконтом, то следует проверить и дебетовые обороты по счету 52502. Проверяется также списание с внебалансового счета 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения» бланка выписанного векселя (в условной оценке 1 рубль за один бланк). При проверке своевременности и правильности начисления процентов по выпущенным банком векселям в период их обращения следует руководствоваться нормативными документами ЦБ РФ, а именно проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги и подлежат отражению в бухгалтерском учете не позднее последнего рабочего 15 дня отчетного месяца (включая оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием). Проверка правильности учета начисленных процентов сводится к выверке данных аналитического учета по счету 52501 «Обязательства банка по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам», по лицевым счетам которого начисленные проценты должны отражаться в корреспонденции со счетом 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам». Проверяя правильность отражения в учете операций погашения банком собственных векселей и причитающихся по ним процентов, необходимо иметь в виду следующее: выплата процентов по векселю осуществляется банком одновременно с его погашением при его предъявлении владельцем или выставлении на инкассо. Поскольку в процентном векселе срок погашения не указывается, то доначисление процентов за текущий месяц должно производиться по мере предъявления векселя к оплате. Следует проконтролировать, отражено ли это в учете по дебету счета 52502 и кредиту счета 52501. Кроме того, проверяется правильность переноса всей суммы начисленных процентов со счета 52501 на счет по учету векселей к исполнению 52406 (по отдельному лицевому счету: обязательства банка по выплате процентов по векселям). Следует иметь в виду, что согласно нормативных требований ЦБ РФ при предъявлении векселя к оплате номинальная стоимость процентного векселя переносится на счет 52406, если по каким-либо причинам вексель «по предъявлении» не оплачен в день предъявления. В этом случае при проверке оплаты процентного векселя со сроком «по предъявлении» изучаются дебетовые обороты по счету 52301 «Выпущенные векселя и банковские акцепты до востребования» и дебетовые обороты по счету 52406 «Векселя к исполнению» по отдельному лицевому счету «Обязательства банка по выплате процентов по векселям» и кредитовых оборотов по счетам учета денежных средств. Следует также проверить, перенесена ли после оплаты векселя сумма процентов со счета 52502 на счета учета расходов по ценным бумагам (по статье «Процентный расход по векселям»), а номинал погашенного векселя списан с внебалансового счета 90704. При проверке оплаты процентного векселя со сроком «по предъявлении, но не ранее» следует убедиться, что при наступлении срока, указанного на векселе, лицевой счет на балансовом счете 523, на котором учитывался вексель в зависимости от срока, был закрыт и его дальнейший учет до момента предъявления к платежу велся на счете «до востребования». Дальнейшая проверка оплаты векселя осуществляется в порядке, аналогичном для векселей «по предъявлении». Проверка правильности отражения векселя, предъявленного для погашения, во внебалансовом учете осуществляется в порядке, аналогичном для дисконтных векселей. Особого внимания требует проверка операций досрочного предъявления векселя со сроком «по предъявлении, но не ранее» к оплате. В данном случае могут возникнуть следующие ситуации: сумма выплат превышает цену размещения векселя, а сумма обязательств банка по процентам излишне начислена; сумма выплат превышает цену размещения векселя, а сумма обязательств по процентам недоначислена. В первом случае необходимо убедиться, что на сумму излишне начисленных процентов выполняется проводка по дебету счета 52501 и кредиту счета 52502, после чего в установленном порядке сумма начисленных процентов переносится со счета 52501 на счет 52406, а номинал векселя – со счета 523 на счет 52406. 16 После погашения векселя и начисленных по нему процентов проверяется своевременность и правильность отнесения на расходы банка выплаченного держателю векселя процентного дохода. Во втором случае процедура проверки аналогична, но следует убедиться, что произведено доначисление процентов. Процедура проверки операций по учету просроченных векселей основана на следующих положениях. Процентные векселя могут переноситься для учета на балансовый счет 52406 «Векселя к исполнению» в последний рабочий день, предшествующий окончанию года, прошедшего со дня составления векселя». Следует отметить, что некоторые банки выпускают «предъявительские» векселя с указанием срока платежа «по предъявлении, но не ранее (дата) и не позже (дата)». Для таких векселей перенос их для учета со счета «до востребования» на счет 52406 осуществляется в последний рабочий день, предшествующий дате истечения срока, предусмотренного для предъявления векселя к оплате. В ходе проверки правильности осуществления операций списания с баланса кредиторской задолженности по неоплаченному процентному векселю следует убедиться, что списанию векселя с баланса предшествует проводка по дебету счета 52406, где вексель с истекшим сроком обращения учитывался в вексельной сумме (по номинальной стоимости) и причисленной к ней сумме начисленных процентов, и кредиту счета 52502 на сумму начисленных процентов. После этого номинал векселя списывается с баланса с дебета счета 52406 на доходы банка по ценным бумагам. Выводы Деятельность банков универсальна, т.е. они имеют право как совершать банковские операции, так и операции на рынке с ценными бумагами. Банки осуществляют операции с ценными бумагами по правилам, действующим для профессиональных участников рынка ценных бумаг, так и в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ. Аудит операций с ценными бумагами один из приоритетных вопросов аудиторской проверки банков. Это обусловлено с тем, что инвестирование средств в ценные бумаги связано с возникновением банковских рисков. Процедура контроля за рисками важнейшая составная часть деятельности системы внутреннего контроля банков. Аудиторы должны давать оценку этой системы с точки зрения ее соответствия законодательным и нормативным требованиям. Следует отметить и то, что операции с ценными бумагами связаны с формированием как банковских доходов по операциям с ценными бумагами, так и расходов. Данное положение приводит к необходимости подтверждения правомерности формирования доходов и расходов от операций с ценными бумагами. Вопросы для самопроверки 1. Каковы законодательные и нормативные документы, регулирующие порядок проведения операций с ценными бумагами? 2. В чем заключаются цель и задачи аудита операций с ценными бумагами? 3. Каковы источники аудиторской проверки операций с ценными бумагами? 4. В чем заключается проверка операций банков по инвестированию средств в ценные бумаги? 5. Каковы нормативные требования ЦБ РФ по формированию и регулированию резервов на возможные потери по ценным бумагам? 6. В чем заключается проверка операций с долговыми обязательствами? 17 Библиография 1. Гражданский Кодекс Российской Федерации . 2. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г. 3. Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996г. 4. Федеральный закон РФ «О переводном и простом векселе» № 48-ФЗ от 11.03.1997г. 5. Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» № 205-П от 05.12.2002г. (с дополнениями и изменениями). 6. Приложение № 11 «Порядок бухгалтерского учета вложения (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами» к Положению ЦБ РФ № 205-П от 05.12.2002г. 7. Правила учета депозитарных операций кредитных организаций в Российской Федерации № 44 от 25.07.1996г. 8. Положение Банка России «О порядке проведения бухгалтерского учета, связанных с выпуском и погашением кредитными организациями сберегательных и депозитных сертификатов» № 103-П от 30.12.1999г. 9. Письмо Банка России «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями» № 26 от 23.02.1995г. 10. Положение ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» № 283-П от 20.03.2006г. 18