Схемы корреспонденций счетов

Реклама
www.consultant.ru
Выпуск от 16 декабря 2011 года
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации, осуществляющей розничную торговлю, продажу товаров через
Интернет, если расчеты с покупателями производятся через агента - электронную платежную систему
(ЭПС)? В бухгалтерском учете товары учитываются по продажным ценам.
Товар продан через Интернет за 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.), торговая наценка составила
5700 руб. Денежные средства поступили на расчетный счет организации в день перехода права
собственности на товар к покупателю.
Денежные средства, поступившие от покупателя, ЭПС перечисляет на расчетный счет организации за
вычетом агентского вознаграждения, включающего НДС и составляющего 1,2% от поступившей ЭПС
суммы.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Правоотношения организации и агента (оператора электронных денежных средств) регулируются
нормами гл. 52 "Агентирование" Гражданского кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение
совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия. При этом агент
может выступать от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В данном
случае ЭПС-агент обязуется за вознаграждение совершать от имени и по поручению организациипринципала действия по приему платежей за проданные физическим лицам через Интернет товары и
перечислению полученных денежных средств на расчетный счет организации.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском
договоре (ч. 1 ст. 1006 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации агент удерживает вознаграждение из
денежных средств, поступивших от покупателей товаров.
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять отчеты организации-принципалу (п. 1
ст. 1008 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146
Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется на дату перехода права собственности на товар
к покупателю как стоимость товара (за вычетом НДС) (п. 2 ст. 153, абз. 1 п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК
РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Услуги ЭПС приобретены для продажи товара через Интернет, т.е. для осуществления деятельности,
облагаемой НДС. Поэтому после отражения в учете причитающегося ЭПС агентского вознаграждения
организация может произвести вычет НДС на основании выставленного ЭПС счета-фактуры (пп. 1 п. 2
ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Для учета расчетов с ЭПС организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", а для учета расчетов с покупателем - счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Выручка от реализации товара включается в состав доходов от обычных видов деятельности (абз. 1 п. 5,
п. п. 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по дебету счета 62 и
кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".
Одновременно продажная стоимость товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет
90-2 "Себестоимость продаж". Кроме того, производится сторнировочная запись по дебету счета 90,
субсчет 90-2, и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму торговой наценки, относящейся к
проданному товару.
Сумма причитающегося ЭПС агентского вознаграждения (за вычетом возмещаемого НДС) признается
расходом по обычным видам деятельности и отражается в составе расходов на продажу записью по
www.consultant.ru
дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76 (абз. 1 п. 5, абз. 6 п. 8, абз. 2 п. 9, п. 16
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В рассматриваемой ситуации покупатель производит безналичный платеж организации в форме
перевода электронных денежных средств (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О
национальной платежной системе"). В соответствии с нормами Федерального закона N 161-ФЗ денежное
обязательство плательщика перед получателем средств прекращается при наступлении
окончательности перевода электронных денежных средств. Этот момент определяется как момент
одновременного принятия оператором электронных денежных средств распоряжения, уменьшения им
остатка электронных денежных средств плательщика и увеличения им остатка электронных денежных
средств получателя средств на сумму перевода электронных денежных средств (ч. 17, 15, 10 ст. 7
Федерального закона N 161-ФЗ). Значит, в этот момент задолженность покупателя по оплате товара
погашается, что отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 62.
Налог на прибыль организаций
На дату перехода права собственности на товар к покупателю полученная выручка (за вычетом НДС)
признается доходом от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход
для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость приобретения товара, которая в
соответствии с абз. 3 ст. 320 НК РФ относится к прямым расходам (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сумма удержанного ЭПС агентского вознаграждения (за вычетом НДС) на дату утверждения отчета
агента относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3
п. 7 ст. 272 НК РФ).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Признан доход от
реализации товара
62
90-1
17 700
Товарная накладная
Списана продажная цена
товара
90-2
41
17 700
Бухгалтерская справка
СТОРНО Отражена торговая
наценка по проданному
товару
90-2
42
5 700
Бухгалтерская справка
Исчислен НДС с выручки от
реализации товара
90-3
68
2 700
Счет-фактура
Признан расход в виде
агентского вознаграждения,
причитающегося ЭПС (17
700 x 1,2%)
44
76
212,4
Агентский договор, Отчет
агента
Погашена задолженность
покупателя по оплате товара
76
62
17 700
Бухгалтерская справка-расчет
Получены от ЭПС денежные
средства (за вычетом суммы
агентского вознаграждения)
(17 700 - 212,4)
51
76
17 487,6
Выписка банка по расчетному
счету
2011-11-16
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отражается в учете организации стоимость программного обеспечения (операционной системы),
приобретаемого организацией при покупке нового компьютера?
Стоимость приобретаемого компьютера (ноутбука) - 44 840 руб., в том числе НДС 6840 руб., стоимость
программного обеспечения - 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. Срок полезного использования
компьютера в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 25 месяцам, амортизация
начисляется линейным способом (методом).
Корреспонденция счетов:
www.consultant.ru
Бухгалтерский учет
Компьютер, приобретенный для использования в производственной деятельности организации,
удовлетворяет критериям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Соответственно, он
может быть принят на учет в составе основных средств организации.
Организация имеет право установить в своей учетной политике лимит стоимости (но не более 40 000
руб.) имущества (удовлетворяющего критериям п. 4 ПБУ 6/01), учитываемого в составе материальнопроизводственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью основного средства (ОС), приобретаемого за плату, признается сумма
фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за вычетом
возмещаемого НДС).
В фактические затраты на приобретение ОС, в частности, включаются суммы, уплачиваемые продавцу,
а также суммы, уплачиваемые за приведение ОС в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ
6/01). Поскольку приобретенный компьютер может использоваться только после установки на него
операционной системы, затраты на приобретение операционной системы следует рассматривать как
расходы на приведение ОС в состояние, пригодное к использованию, и, соответственно, включать в
фактические затраты на приобретение компьютера.
В данном случае первоначальная стоимость компьютера (с учетом затрат на доведение его до
состояния, пригодного к использованию, в виде стоимости установленного на него программного
обеспечения) превышает максимальную стоимость имущества, которое в соответствии с ПБУ 6/01
может быть учтено в составе материально-производственных запасов. Соответственно, компьютер
принимается на учет в составе ОС на счете 01 "Основные средства" (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция по
применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Таким образом, стоимость компьютера, включая стоимость приобретенной операционной системы,
будет относиться на затраты производства путем начисления амортизации (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
Налог на прибыль организаций
Под ОС в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ понимается имущество, используемое в качестве
средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для
управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость ОС, приобретенного за плату, определяется как сумма расходов на его
приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно
для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ) (абз. 2 п. 1
ст. 257 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что в налоговом учете затраты на покупку программного обеспечения в
виде операционной системы, предназначенной для установки на вновь приобретенный компьютер,
рассматриваются как расходы на доведение компьютера до состояния, пригодного к использованию.
Следовательно, затраты на приобретение такого программного обеспечения (без учета подлежащего
вычету НДС <*>) включаются в первоначальную стоимость компьютера.
Поскольку первоначальная стоимость компьютера (с учетом стоимости программного обеспечения)
составляет 43 000 руб. (44 840 руб. - 6840 руб. + 5900 руб. - 900 руб.) (т.е. превышает 40 000 руб.),
компьютер признается ОС (амортизируемым имуществом) (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, затраты на приобретение компьютера и
установленного на него программного обеспечения будут погашаться посредством признания расходов
в виде амортизационных отчислений по компьютеру в течение установленного срока полезного
использования компьютера (п. 5 ст. 270, пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
В данном случае предположим, что организация не применяет амортизационную премию, право на
которую предоставлено ей п. 9 ст. 258 НК РФ. Таким образом, в случае установления для компьютера
одинакового срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации,
начисляемой по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете, будут совпадать.
В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из срока полезного использования компьютера,
установленного равным 25 месяцам.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
www.consultant.ru
Суммы НДС, предъявленные организации продавцом компьютера и программного обеспечения <*>,
организация имеет право принять к вычету после принятия компьютера на учет (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст.
172 НК РФ).
Заметим, что, по мнению ВАС РФ, право на применение вычета НДС не связано с постановкой ОС на
бухгалтерский учет по какому-либо конкретному счету (Определение ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС1795/09 по делу N А67-218/08, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 по делу N
А40- 69118/05-87-620).
Напомним, что, по мнению Минфина России, НДС, предъявленный продавцом ОС, принимается к
вычету только после отражения ОС на счете 01 (см., например, Письмо Минфина России от 02.08.2010 N
03-07- 11/330).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Отражена цена приобретения
компьютера (без учета НДС) (44
840 - 6840)
08-4
60
38 000
Отгрузочные документы
продавца
Отражена сумма НДС,
предъявленная продавцом
19
60
6 840
Счет-фактура
Отражена цена приобретения
программного обеспечения (без
учета НДС) (5900 - 900)
08-4
60
5 000
Отгрузочные документы
продавца
Отражена сумма НДС,
предъявленная продавцом <*>
19
60
900
Счет-фактура
Принят к вычету НДС,
уплаченный при приобретении
компьютера и программного
обеспечения (6840 + 900)
68
19
7 740
Счет-фактура
Принят к учету компьютер с
установленным на нем
программным обеспечением (38
000 + 5000)
01
08-4
43 000
Акт о приеме- передаче объекта
основных средств
Ежемесячно до полного погашения стоимости компьютера либо до списания компьютера с баланса
Начислена амортизация
компьютера (43 000 / 25 мес.)
20
02
1 720
Бухгалтерская справка-расчет
<*> Реализация (продажа) экземпляра программы для ЭВМ, не сопровождающаяся заключением
лицензионного договора в соответствии с правилами части четвертой Гражданского кодекса РФ, не
может рассматриваться как операция по реализации прав на использование программы для ЭВМ,
подпадающая под освобождение от налогообложения НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Такая реализация облагается НДС в общеустановленном порядке, и продавец экземпляра программы
выставляет покупателю счет-фактуру в соответствии с правилами ст. ст. 168, 169 НК РФ. Выставленный
продавцом программы НДС принимается покупателем к вычету в общеустановленном порядке (Письмо
Минфина России от 04.05.2010 N 03-07-11/162).
По вопросу налогообложения НДС операций по реализации экземпляров компьютерной программы см.
также Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 29.12.2007 N 03-07-11/648, от 15.01.2008
N 03-07-08/07.
2011-11-17
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации затраты на обучение физического лица, с которым в течение трех
месяцев после окончания обучения заключен трудовой договор? Отработав в организации четыре
месяца, работник был призван в армию.
Согласно заключенному соглашению организация оплачивает обучение физического лица по
профессиональной образовательной программе, при этом физическое лицо в течение трех месяцев
после окончания обучения заключает с организацией трудовой договор и обязано отработать в данной
www.consultant.ru
организации не менее одного года. Стоимость обучения в российском образовательном учреждении,
имеющем соответствующую лицензию, составила 60 000 руб. (без НДС) и вносится организацией на
условиях 100%-ной предоплаты. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан после окончания
обучения.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Необходимость профессиональной подготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель
(ч. 1 ст. 196 Трудового кодекса РФ).
Работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, в случае увольнения
без уважительных причин до истечения срока, установленного соглашением об обучении за счет
средств работодателя. Сумма возмещаемых затрат исчисляется пропорционально фактически не
отработанному после окончания обучения времени (ст. 249 ТК РФ). Указанная статья не называет
уважительных причин, согласно которым в случае увольнения работника до истечения установленного
срока работник может не возмещать работодателю затраты на обучение. Считаем, что перечень таких
причин должен быть установлен соглашением об обучении <*>. Кроме того, в рассматриваемой
ситуации трудовой договор расторгается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (п. 1 ч. 1 ст.
83 ТК РФ). В данном примере исходим из того, что работник, призванный в армию, освобождается от
обязанности компенсировать расходы на обучение, понесенные работодателем.
Бухгалтерский учет
Сумма перечисленной предоплаты образовательному учреждению не признается расходом организации
и учитывается обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N
94н).
Затраты на обучение физического лица, с которым в дальнейшем заключен трудовой договор,
понесенные в интересах организации, признаются расходами по обычным видам деятельности. Они
могут отражаться по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60 на дату
подписания акта приемки-сдачи оказанных образовательных услуг (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99,
Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Доход физического лица в виде платы за обучение по основным и дополнительным
общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную
подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую
лицензию, освобождается от налогообложения НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Страховые взносы
Оплата обучения физического лица (будущего работника организации) не подлежит обложению
страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное
страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное
медицинское страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 12 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского
страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", пп. 13 п. 1 ст. 20.2
Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
Налог на прибыль организаций
Перечисленная предоплата не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ). Сумма платы за обучение
физического лица включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией,
согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанный расход признается на дату подписания акта приемкисдачи оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом, поскольку трудовой договор расторгнут по
обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, организация не обязана включать эти затраты во
внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие трудовой
договор (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
www.consultant.ru
Оплачена стоимость
обучения физического
лица
60
51
60 000
Выписка банка по расчетному
счету
Затраты на обучение
физического лица
признаны расходом по
обычным видам
деятельности
26
60
60 000
Акт приемки-сдачи оказанных
услуг
<*> Примерный перечень уважительных причин приводится, например, в Постановлении Минтруда
России N 73, Госкомвуза России N 7 от 27.12.1995 "О типовых контрактах между студентом и учебным
заведением высшего (среднего) профессионального образования, студентом и работодателем,
заключаемых в рамках целевой контрактной подготовки специалистов с высшим и средним
профессиональным образованием" (Постановление Правительства РФ от 19.09.1995 N 942 "О целевой
контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием" (СЗ РФ.
1995. N 39. Ст. 3777)).
2011-11-23
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации (покупателя) получение задатка в двойном размере от иностранного
продавца в связи с невыполнением продавцом своих обязательств?
Организация заключила с иностранным поставщиком договор на поставку товара. По условиям договора
поставщик обязуется поставить товар не позднее 30 дней со дня заключения договора. Согласно
дополнительному соглашению о задатке в течение трех дней после заключения договора организация
обязана перечислить задаток в сумме 100 000 евро. В установленный договором срок поставка товара
не произведена. Организация направила иностранному поставщику претензию о возврате суммы
задатка в двойном размере. Поставщик уплатил требуемую сумму. Организация в налоговом учете
применяет метод начисления.
Курс евро, установленный Банком России по отношению к рублю, составлял (условно): на дату
перечисления задатка - 43 руб/евро, на дату признания претензии и возврата задатка (в следующем
календарном месяце) - 42 руб/евро.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
В случае если российская организация установила правоотношения с иностранным лицом, по
соглашению сторон к правам и обязанностям, установленным этим соглашением, может применяться
российское право (п. 1 ст. 1210 Гражданского кодекса РФ).
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет
причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в
обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть
совершено в письменной форме (п. п. 1, 2 ст. 380 ГК РФ).
Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить
другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Сумма задатка, перечисленного по соответствующему соглашению иностранному контрагенту, не
признается расходом организации в бухгалтерском учете и отражается в составе дебиторской
задолженности. Перечисление задатка отражается в данном случае по кредиту счета 52 "Валютные
счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на отдельном субсчете, например
60-з "Расчеты по уплаченному задатку"). Соответственно, при возврате суммы задатка доходов также не
возникает, поскольку не происходит увеличения экономических выгод организации (п. п. 3, 14 Положения
по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России
от 06.05.1999 N 33н, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
www.consultant.ru
Что касается суммы, подлежащей получению с иностранного контрагента сверх суммы задатка, то
данная сумма признается в составе прочих доходов организации как сумма неустойки за нарушение
условий договора. Сумма этого дохода отражается на дату расторжения договора поставки и признания
контрагентом обязательства по возврату суммы задатка в двойном размере (п. п. 2, 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).
Для учета расчетов по выставленным претензиям предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Согласно Инструкции по
применению Плана счетов по дебету этого счета отражаются сумма задатка, перечисленная ранее
иностранному контрагенту и подлежащая возврату (в корреспонденции со счетом 60, субсчет 60-з), и
сумма неустойки, подлежащая получению с данного контрагента (в корреспонденции с кредитом счета
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы").
В данной ситуации сумма задатка перечислена поставщику товара в иностранной валюте - евро. В
бухгалтерском учете средства выданных в валюте задатков принимаются в оценке в рублях по курсу,
действовавшему на дату совершения этой операции. Пересчет средств выданных задатков после
принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. п. 9, 10 Положения
по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В данном случае при расторжении договора поставки задаток перестает быть обеспечением исполнения
обязательств организации, так как обязательства прекращаются. Кроме того, обязательство
иностранного контрагента по возврату задатка и равной ему суммы неустойки отражается в качестве
дебиторской задолженности этого контрагента. Указанная дебиторская задолженность подлежит
пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а именно на дату признания
неустойки и перечисления валютных средств (п. 7 ПБУ 3/2006).
В связи с изменением курса валюты с даты перечисления задатка на дату возврата задатка
иностранным контрагентом в учете организации возникает курсовая разница (в данном случае отрицательная), которая признается прочим расходом (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99).
Налог на прибыль организаций
Сумма задатка, перечисленная в качестве обеспечения обязательств организации, не признается в
налоговом учете расходом (п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Причитающаяся к получению от поставщика товара сумма неустойки учитывается в качестве
внереализационного дохода (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом с учетом нормы ст. 41 НК РФ доходом
следует признать только сумму полученной экономической выгоды, то есть сумму превышения
неустойки над суммой ранее внесенного организацией задатка.
В данном случае задаток был уплачен в иностранной валюте (евро). Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ сумма
перечисленного задатка пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком
России на дату перечисления, и в дальнейшем переоценке не подлежит. В данном случае задаток
возвращен в валюте (евро). Поскольку курс евро снизился, по сумме уплаченного ранее задатка в
налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница, признаваемая внереализационным
расходом (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сумма, полученная сверх суммы ранее выданного задатка, подлежит пересчету по курсу иностранной
валюты на дату признания дохода (как сумма требования, выраженная в иностранной валюте) (п. 8 ст.
271 НК РФ).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
На дату перечисления задатка (курс евро - 43 руб/евро)
Иностранному контрагенту
перечислена сумма задатка в
обеспечение обязательств по
договору поставки (100 000 x
43)
60-з
52
4 300 000
Соглашение о задатке, Выписка
банка по валютному счету
На дату расторжения договора и получения неустойки (курс евро - 42 руб/евро)
Отражен прочий доход в
сумме превышения
полученной неустойки над
перечисленным ранее
задатком (100 000 x 42)
76-2
91-1
4 200 000
Претензионное письмо,
Бухгалтерская справка-расчет
www.consultant.ru
От поставщика товара
получена двойная сумма
задатка (100 000 x 2 x 42)
52
60-з,
76-2
8 400 000
Заявление о расторжении
договора поставки, Выписка банка
по расчетному счету
Отражена в составе прочих
расходов курсовая разница
(100 000 x (43 - 42))
91-2
60-з
100 000
Бухгалтерская справка-расчет
2011-11-24
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Организация осуществляет строительство офисного здания хозяйственным способом. Как отразить в ее
учете начисление и уплату платежей за аренду строительной техники?
В целях осуществления строительных работ организацией заключен договор аренды строительной
техники, согласованная сторонами стоимость которой составила 3 000 000 руб. Арендная плата
установлена в размере 236 000 руб. в месяц (в том числе НДС 36 000 руб.) и уплачивается не позднее
последнего числа текущего месяца.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить
арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное
пользование (ч. 1 ст. 606 Гражданского кодекса РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату. Порядок, условия и сроки ее внесения
определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Для обобщения информации о наличии и движении основных средств (ОС), арендованных
организацией, предназначен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", поэтому на
дату получения от арендодателя строительной техники в учете организации производится запись по
дебету счета 001 в размере стоимости этой техники, согласованной в договоре аренды (Инструкция по
применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Учет затрат на строительство, осуществляемое хозяйственным способом, ведется в соответствии с
порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,
утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (п. 1.2 Положения).
Затраты на строительство объекта ОС учитываются в фактических суммах нарастающим итогом до
окончания строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство
объектов основных средств" (п. п. 2.1, 2.2, 2.3 Положения, Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, затраты на аренду строительных машин формируют себестоимость строительномонтажных работ (СМР) (п. п. 4.10, 4.17, 4.19 Методики определения стоимости строительной продукции
на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N
15/1). Ежемесячно в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 08, субсчет
08-3, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме арендной платы
(Инструкция по применению Плана счетов). Перечисление арендодателю суммы арендного платежа
отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС, предъявленный арендодателем, принимается к вычету на основании правильно оформленного
счета-фактуры (п. 6 ст. 171, п. п. 5, 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом налогообложения
по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является последний
день налогового периода вне зависимости от того, введен объект в эксплуатацию или нет. Налоговая
база определяется как величина фактических расходов на выполнение СМР (п. 10 ст. 167, п. 2 ст. 159 НК
РФ). Таким образом, арендные платежи увеличивают налоговую базу по СМР для собственного
потребления.
Исчисленную сумму НДС по СМР для собственного потребления организация вправе принять к вычету
на дату определения налоговой базы (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).
www.consultant.ru
Налог на прибыль организаций
Затраты организации в виде арендных платежей за строительную технику формируют первоначальную
стоимость возводимого офисного здания (амортизируемого имущества) и в состав расходов не
включаются (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).
Содержание операций
Дебет
Отражено получение в аренду
строительной техники
001
Затраты на аренду
строительной техники
включены в стоимость
строящегося объекта (236 000
- 36 000)
08-3
Отражен НДС, предъявленный
арендодателем
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
3 000 000
Акт приемки-передачи
имущества в аренду
76
200 000
Договор аренды
19
76
36 000
Счет-фактура
НДС, предъявленный
арендодателем, принят к
вычету
68
19
36 000
Счет-фактура
Произведены расчеты с
арендодателем
76
51
236 000
Выписка банка по расчетному
счету
Исчислен НДС со стоимости
СМР для собственного
потребления (без учета иных
расходов на строительство)
(200 000 x 18%)
19
68
36 000
Счет-фактура
Принят к вычету НДС,
начисленный на стоимость
СМР для собственного
потребления
68
19
36 000
Счет-фактура
2011-11-25
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отражаются в учете организации-заимодавца предоставление физическому лицу денежного займа, а
также его возврат и начисление процентов по договору займа, если в связи с отсутствием у заемщика
денежных средств начисленные проценты по соглашению сторон присоединяются к основной сумме
займа?
Организация предоставила работнику заем в размере 1 000 000 руб. на срок с 31 мая по 31 августа. По
условиям договора проценты начисляются по ставке 4% годовых и уплачиваются заемщиком в кассу
организации ежемесячно в последний день месяца.
В связи с отсутствием денежных средств заемщик не произвел уплату процентов за июнь. 30 июня
стороны пришли к соглашению о присоединении начисленных процентов к основной сумме займа с
последующим начислением процентов по согласованной в договоре ставке и их уплатой при возврате
основной суммы займа.
В установленный срок заемщик возвратил денежные средства и уплатил проценты в полном объеме.
Ставка рефинансирования, установленная Банком России, в течение срока действия договора займа
составляет 8,25%.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику)
деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей
того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
www.consultant.ru
В рассматриваемой ситуации предоставление займа производится на основании договора займа,
заключенного между физическим лицом и организацией в письменной форме. Указанный договор займа
считается заключенным с момента передачи денежных средств физическому лицу (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
В п. 1 ст. 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму
займа в размерах и порядке, определенных договором займа.
Обращаем внимание на то, что исходя из п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа не может считаться
заключенным без передачи денег или вещей. В данном случае при присоединении начисленных
процентов к основной сумме займа фактической передачи денежных средств не происходит.
Следовательно, сумма начисленных процентов не может быть проквалифицирована в качестве заемных
средств по данному договору займа (Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от
08.09.2011 по делу N А78-2/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.2006 N Ф08-6393/2005).
Поэтому в рассматриваемой ситуации задолженность заемщика по первоначальному договору займа
может быть новирована в новое заемное обязательство, так как для новации уже имеющегося долга в
заемное обязательство соблюдения правил ст. 807 ГК РФ о фактической передаче денег не требуется
(ст. 414 ГК РФ). При этом стороны должны заключить соглашение о новации в письменной форме,
предусмотренной для договора займа (п. 1 ст. 414, п. 2 ст. 818 ГК РФ).
При заключении соглашения о новации обязательство работника перед организацией по
первоначальному договору займа прекращается (включая основную сумму долга и начисленные
проценты) (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Одновременно у заемщика возникает новое заемное обязательство
(далее - заем 2), предусматривающее уплату заимодавцу процентов в размере и порядке,
установленных соглашением о новации (п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Предоставленный организацией процентный денежный заем удовлетворяет условиям,
предусмотренным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и признается ею финансовым
вложением. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая в
данном случае соответствует сумме переданных заемщику денежных средств (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02).
Предоставление займа отражается организацией по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет
58-3 "Предоставленные займы", аналитический счет "Основная сумма предоставленного займа", в
корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России
от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Сумма процентов, причитающаяся заимодавцу, в бухгалтерском учете признается в составе прочих
доходов ежемесячно на последнее число текущего месяца, на дату подписания соглашения о новации
или на дату возврата денежного займа исходя из процентной ставки, предусмотренной договором (п. 34
ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В рассматриваемой ситуации договором займа предусмотрено начисление процентов по ставке 4%
годовых. Таким образом, сумма начисленных процентов в июне составит 3288 руб. (1 000 000 руб. x 4%
x 30 дн. / 365 дн.) <**>.
Начисление процентов за предоставление в пользование денежных средств организации отражается в
учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в
корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по
предоставленным займам", аналитический счет "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам"
(Инструкция по применению Плана счетов).
Уплата заемщиком процентов отражается по дебету счета 50 и кредиту счета 73, субсчет 73-1,
аналитический счет "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам".
Новация задолженности заемщика по первоначальному заемному обязательству с учетом начисленных
за июнь процентов отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, аналитический счет "Основная сумма
предоставленного займа 2", и кредиту счета 73, субсчет 73-1, аналитический счет "Расчеты с заемщиком
по начисленным процентам", а также производится внутренняя запись по счету 58, субсчет 58-3: по
дебету аналитического счета "Основная сумма предоставленного займа 2" и кредиту аналитического
счета "Основная сумма предоставленного займа".
Сумма основного долга по займу 2 составит 1 003 288 руб. (1 000 000 руб. + 3288 руб.). Соответственно,
сумма начисленных процентов в июле и августе равна 3408 руб. (1 003 288 руб. x 4% x 31 дн. / 365 дн.)
<**>.
www.consultant.ru
При возврате основной суммы займа 2 производится запись по дебету счета 50 и кредиту счета 58,
субсчет 58-3, аналитический счет "Основная сумма предоставленного займа 2".
Налог на прибыль организаций
Денежные средства, переданные по договору займа и полученные в счет его погашения, не относятся
соответственно к расходам и доходам организации-заимодавца (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251
Налогового кодекса РФ).
Полученные проценты по договору займа учитываются для целей налогообложения прибыли в составе
внереализационных доходов в размере, определяемом исходя из установленной договором займа
доходности и срока действия этого договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).
При методе начисления такие доходы признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца, на
дату заключения соглашения о новации (погашения первоначального долгового обязательства), а также
на дату прекращения действия договора займа 2 (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Если организация использует кассовый метод, то доходы в виде процентов учитываются на дату
поступления денежных средств и на дату заключения соглашения о новации (погашения
первоначального долгового обязательства) (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Для целей налогообложения НДФЛ учитываются все доходы работника (физического лица), в том числе
доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование
налогоплательщиком заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ) <***>. Указанная
материальная выгода возникает в случае, если сумма процентов по договору займа, выданному в
российских рублях, исчисленная из расчета 2/3 ставки рефинансирования Банка России на дату уплаты
процентов по займу, превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из условий договора (пп. 1 п. 2
ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Организация-заимодавец в отношении дохода работника в виде материальной выгоды от экономии на
процентах по займу признается налоговым агентом (п. 2 ст. 212 НК РФ). Она обязана исчислить НДФЛ с
полученного дохода, удержать его за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией
работнику (в частности, за счет начисленной заработной платы), и перечислить указанную сумму НДФЛ
в бюджет (п. 2 ст. 212, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). При этом удержанная сумма НДФЛ не может превышать
50% суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).
НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды исчисляется по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации на дату подписания соглашения о новации организация-заимодавец
должна определить доход в виде материальной выгоды от экономии средств на уплату процентов по
займу (Письмо Минфина России от 08.10.2010 N 03-04-06/6-247). На указанную дату организациязаимодавец определяет сумму процентов по договору займа исходя из 2/3 ставки рефинансирования,
установленной Банком России, следующим образом:
а) 2/3 ставки рефинансирования составляют 5,5% (8,25% x 2/3);
б) сумма процентов равна 4521 руб. (1 000 000 руб. x 5,5% x 30 дн. / 365 дн.).
По условиям договора займа ставка процентов составляет 4%, т.е., как видно из приведенного расчета,
она ниже 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России. Следовательно, 30 июня у
работника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии средств на уплату процентов по
займу в сумме 1233 руб. (4521 руб. - 3288 руб.). Соответственно, сумма НДФЛ составит 432 руб. (1233
руб. x 35%).
Уплата процентов по договору займа за июль и август произведена заемщиком 31 августа. Так как
ставка рефинансирования Банка России на указанную дату не изменилась, сумма процентов,
рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России, составит 9373
руб. (1 003 288 руб. x 5,5% x (31 дн. + 31 дн.) / 365 дн.). Соответственно, сумма НДФЛ составит 895 руб.
((9373 руб. - 3408 руб. - 3408 руб.) x 35%).
Перечислить в бюджет сумму удержанного с материальной выгоды НДФЛ организация обязана не
позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абз. 2 п. 6 ст.
226 НК РФ).
Отметим, что не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, организациязаемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего учета информацию о доходах,
полученных физическим лицом, и сумме НДФЛ, начисленной, удержанной и перечисленной в бюджет (п.
2 ст. 230 НК РФ).
www.consultant.ru
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст.
149 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При применении кассового метода в налоговом учете проценты, подлежащие уплате работником,
признаются на дату получения денежных средств. Поэтому в июле в учете возникают налогооблагаемая
временная разница (НВР) в сумме начисленных, но не уплаченных процентов по договору займа и
соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по дебету счета
68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При
уплате процентов заемщиком и включении их в состав доходов для целей налогообложения прибыли
указанные НВР и ОНО погашаются (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002
N 114н). При этом делается запись по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению
Плана счетов).
Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 58:
58-3-1 "Основная сумма предоставленного займа";
58-3-2 "Основная сумма предоставленного займа 2".
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".
К балансовому счету 73:
73-1-1 "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам";
73-1-2 "Расчеты с заемщиком по начисленным процентам займа 2".
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
При предоставлении займа (на 31 мая)
Предоставлен заем
работнику
58-3-1
50
1 000 000
Договор займа, Расходный
кассовый ордер
При начислении процентов по договору займа и подписании соглашения о новации (на 30 июня)
Начислены проценты по
договору займа (за июнь)
73-1-1
91-1
3 288
Договор займа, Бухгалтерская
справка-расчет
Удержан НДФЛ с суммы
материальной выгоды
70
68-НДФЛ
432
Регистр налогового учета
(Налоговая карточка)
Погашена задолженность по
начисленным процентам
путем новации
58-3-2
73-1-1
3 288
Соглашение о новации
Погашена задолженность по
основной сумме долга по
договору займа путем
новации
58-3-2
58-3-1
1 000 000
Соглашение о новации
При начислении процентов по соглашению о новации (на 31 июля)
Начислены проценты по
займу 2 (за июль)
73-1-2
91-1
3 408
Соглашение о новации,
Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод: Отражено
ОНО (3408 x 20%)
68-пр
77
682
Бухгалтерская справка-расчет
При возврате займа, начислении и уплате процентов по соглашению о новации (на 31 августа)
Начислены проценты по
займу 2 (за август)
73-1-2
91-1
3 408
Соглашение о новации,
Бухгалтерская справка-расчет
www.consultant.ru
Возвращена заемщиком
сумма займа 2
50
58-3-2
1 003 288
Приходный кассовый ордер
Уплачены заемщиком
проценты (3408 + 3408)
50
73-1-2
6 816
Приходный кассовый ордер
Удержан НДФЛ с
материальной выгоды
70
68-НДФЛ
895
Регистр налогового учета
(Налоговая карточка)
Кассовый метод: Погашено
ОНО
77
68-пр
682
Бухгалтерская справка-расчет
<*> Напомним, что выдача займа за счет наличных денег, поступивших в кассу организации в качестве
выручки, не допускается (п. 5 Разъяснений по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня
2007 года N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных
денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя"
(Приложение к Письму Банка России от 04.12.2007 N 190-Т)).
<**> Проценты по договору займа начисляются исходя из количества дней действия этого договора в
конкретном месяце.
<***> Отметим, что если предоставленный заем был использован работником на новое строительство
либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них,
земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных
участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, то
материальная выгода от экономии на процентах по займу не включается в налоговую базу по НДФЛ (пп.
1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
При этом условием освобождения от НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на уплате
процентов является наличие у работника права на имущественный налоговый вычет (пп. 1 п. 1 ст. 212
НК РФ). Указанное право подтверждается уведомлением, которое выдает налоговый орган (п. 3 ст. 220
НК РФ).
В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что предоставленный заем не был
использован работником на вышеперечисленные цели.
2011-11-28
Е.Н.Кузнецова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отражаются в 2012 г. в учете организации (заказчика) расходы на опытно-конструкторские и
технологические работы (ОКР), которые не дали положительного результата (с учетом изменений,
внесенных Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части
первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных
налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные
акты Российской Федерации" в Налоговый кодекс РФ)? Доходы и расходы для целей налогообложения
прибыли организация-заказчик определяет методом начисления.
Договорная стоимость ОКР составляет 100 000 руб. В ходе выполнения в 2012 г. первого этапа работ
выявлен факт невозможности получения ожидаемого результата (не по вине исполнителя). В связи с
этим подписаны протокол согласования суммы фактических затрат на проведение работ и акт сдачиприемки выполненных работ. Фактически понесенные и документально подтвержденные затраты
исполнителя на момент прекращения выполнения ОКР равны 65 000 руб.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия,
конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и
оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ). При обнаружении невозможности получения
ожидаемого результата или нецелесообразности продолжения работы исполнитель незамедлительно
обязан информировать об этом факте заказчика (ст. 773 ГК РФ).
Если в ходе выполнения ОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или
нецелесообразность продолжения работ, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты
www.consultant.ru
(ст. 776 ГК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2010 по делу N А56-49505/2009,
ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-9485/10-С2 по делу N А60-5608/2010-С3).
Бухгалтерский учет
Расходы на ОКР в общем случае признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во
внеоборотные активы на дату принятия результатов выполненных работ - на дату подписания акта
сдачи- приемки выполненных работ (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на
научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02,
утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).
В рассматриваемой ситуации выполнение ОКР прекращено ввиду нецелесообразности их продолжения
по причине невозможности получения положительного результата. В этом случае расходы на ОКР в
бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов в месяце подписания акта сдачи-приемки
выполненных работ. При этом в учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" (п. 7 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по выполнению ОКР, подпадающих под действие норм пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не
подлежат налогообложению НДС. В данном случае исходим из условия, что выполняемые
исполнителем ОКР подпадают под действие нормы, предусмотренной пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, и
исполнитель (имеющий статус научной организации) не отказался от применения этой льготы (п. 5 ст.
149 НК РФ). Следовательно, исполнитель не предъявляет организации к уплате НДС (Письма Минфина
России от 30.03.2009 N 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 06.04.2009 N 16-15/32228, от
16.02.2009 N 16- 15/013746).
Налог на прибыль организаций
В целях гл. 25 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции
(товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов
организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ, п. 3 ст. 2 Федерального закона N 132-ФЗ).
В данном случае к расходам на ОКР относятся фактически понесенные и документально
подтвержденные затраты исполнителя на момент прекращения выполнения ОКР (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК
РФ).
С 01.01.2012 для целей налогообложения прибыли указанные расходы на ОКР учитываются
единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, после
завершения ОКР и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ независимо от
полученного результата (положительного или отрицательного). То есть рассматриваемые расходы
признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
прекращено выполнение ОКР (п. 4 ст. 262 НК РФ) <*>, <**>.Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
Первичный документ
Расходы на ОКР признаны в составе прочих расходов
91-2
60
65 000 Акт сдачи-приемки
выполненных работ, Акт о завершении и оценке результатов выполненных ОКР, Протокол согласования
суммы фактических затрат
Произведены расчеты с исполнителем ОКР 60
51
65 000 Выписка банка по расчетному счету
<*> Отметим, что расходы на ОКР, начатые до 01.01.2012 и завершенные в 2012 г., при условии ведения
налогового учета расходов на ОКР в соответствии с их классификацией и в порядке, которые действуют
с 01.01.2012, признаются для целей налогообложения также единовременно в периоде их завершения
(Письма Минфина России от 22.08.2011 N 03-03-06/1/511, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495).
<**> Напомним, что расходы на ОКР, законченные до 01.01.2012 и не давшие положительного
результата, признавались в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такие
расходы учитывались равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных
расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения ОКР и подписания акта сдачиприемки выполненных работ (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).
2011-12-09
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
www.consultant.ru
Ситуация:
Как отражается в учете лизингодателя получение страхового возмещения в связи с повреждением
застрахованного им предмета лизинга? Предмет лизинга по условиям договора лизинга учитывается на
балансе лизингодателя и страхуется им за свой счет.
Поврежденный в результате страхового случая предмет лизинга отремонтирован с привлечением
подрядчика. Договорная стоимость выполненных им работ составила 59 000 руб. (в том числе НДС 9000
руб.). В месяце выполнения работ произведены расчеты с подрядчиком. Страховое возмещение
получено от страховой компании в сумме 59 000 руб. в месяце принятия ею решения о страховой
выплате.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется
приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного
им продавца (если иное не предусмотрено договором лизинга) и предоставить лизингополучателю это
имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 Гражданского кодекса РФ, абз. 3 ст.
2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с
момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга,
если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и
выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга
(п. 1 ст. 21 Федерального закона N 164-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации обязанность по страхованию предмета лизинга по соглашению сторон
возложена на лизингодателя. При наступлении страхового случая страховая компания выплачивает
лизингодателю страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (п. п. 1, 2 ст.
947 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Сумма страхового возмещения, полученная организацией от страховой компании в соответствии с
договором страхования, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному
страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учете при отражении операций, связанных с наступлением страхового случая, по
выбору организации может применяться один из двух вариантов <*>. Выбранный вариант должен быть
закреплен в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
(ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Первый вариант основан на положениях Инструкции по применению Плана счетов, согласно которым
потери по страховым случаям списываются в дебет счета 76, субсчет 76-1. Если сумма страхового
возмещения, решение о выплате которой принято страховой компанией, превышает сумму потерь, то
такое превышение включается в состав прочих доходов и отражается по дебету счета 76, субсчет 76-1, и
кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
В случае когда страховое возмещение не покрывает потери от страхового случая, некомпенсируемые
потери учитываются в составе прочих расходов и списываются со счета 76, субсчет 76-1, в дебет счета
91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Второй вариант основан на нормах Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ
10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положения по бухгалтерскому
учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Потери по страховым случаям признаются в составе расходов (п. п. 2, 5, 11, 13 ПБУ 10/99). Страховое
возмещение в полной сумме учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой
компанией решения о его выплате (п. п. 2, 7, 9, 10.2, 16 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации
операции, связанные с наступлением страхового случая, отражаются в порядке, предусмотренном
вторым вариантом.
В этом случае затраты на ремонт предмета лизинга (без учета НДС) признаются расходами по обычным
видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с
www.consultant.ru
кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по
применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма страхового возмещения, полученная при наступлении страхового случая, предусмотренного
договором страхования, не включается в налоговую базу по НДС, поскольку данная сумма не связана с
расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, Письма ФНС России от
29.12.2006 N 14-2-05/[email protected], Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61).
При выполнении ремонта поврежденного предмета лизинга с привлечением подрядчика сумму НДС,
предъявленную им, организация принимает к вычету после принятия на учет выполненных работ и при
наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от
29.07.2010 N 03-07-11/321).
Налог на прибыль организаций
Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, учитывается в составе
внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-0306/1/228, от 16.10.2009 N 03-03-06/2/194, от 08.10.2009 N 03-03-06/1/656, консультация референта
государственной гражданской службы РФ 3 класса Г.Н. Афиногеновой от 16.12.2009). При применении в
налоговом учете метода начисления такой доход признается на дату принятия страховой компанией
решения о выплате страхового возмещения (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), при кассовом методе - на дату
получения от страховой компании страхового возмещения (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Расходы на ремонт поврежденного предмета лизинга (если такая обязанность возложена на
лизингодателя) признаются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных
с производством и реализацией (п. 1 ст. 260 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/656). При
применении в налоговом учете метода начисления расходы на ремонт признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 5 ст. 272 НК РФ). При применении кассового
метода указанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли после оплаты
выполнения работ (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Затраты на ремонт признаны в
составе расходов (59 000 9000)
20
60
50 000
Акт приемки-сдачи выполненных
работ
Отражена сумма НДС,
предъявленная подрядчиком
19
60
9 000
Счет-фактура
Принята к вычету
предъявленная сумма НДС
68
19
9 000
Счет-фактура
Произведены расчеты с
подрядчиком за выполненные
работы
60
51
59 000
Выписка банка по расчетному
счету
Страховое возмещение,
причитающееся к
возмещению, признано в
составе прочих доходов
76-1
91-1
59 000
Решение о страховой выплате
Получено страховое
возмещение
51
76-1
59 000
Выписка банка по расчетному
счету
<*> При наступлении страхового случая в связи с повреждением предмета лизинга в организации
проводится обязательная инвентаризация (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете", п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
2011-12-09
Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Скачать