Москва, ул. Садовническая, д.14, стр.2 Телефон/факс: (495) 641-59-49 e-mail:

Профессиональная ответственность застрахована
Член НП «Российская Коллегия Аудиторов» (СРО)
ОРНЗ 10905026951
АУДИТОРСКАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
Москва, ул. Садовническая, д.14, стр.2
Телефон/факс: (495) 641-59-49
e-mail: [email protected]
http://www.betroen.ru
24 августа 2012 г.
Вопрос:
Ответьте, пожалуйста, письменно, как и какие расходы будущих периодов учитываются с 01.01.2011
года.
А также пришлите список расходов, учитываемых по-новому.
Ответ:
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по
бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15
января 1997 г. N 3» внесены изменения, в том числе, в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Действующая до 01.01.2011 редакция п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации выглядела следующим образом: «Затраты, произведенные организацией в
отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе
отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией
(равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
В новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации изложен иначе: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к
следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания
активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в
порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Итак, в новой редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации термин «расходы будущих периодов» больше не используется. Списание затрат, произведенных
организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, должно производится в
порядке, который предусмотрен для соответствующих активов.
Тем не менее, понятие расходов будущих периодов используется в других нормативных правовых актах,
регулирующих бухгалтерский учет, в частности:
1) В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) по-прежнему имеется счет 97
«Расходы будущих периодов».
2) В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007, утверждено Приказом
Минфина России от 27.12.2007 N 153н), где указано, что платежи за предоставленное право использования
результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного
разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и
подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).
3) В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены
Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), согласно п. 94 которых стоимость материалов, отпущенных на
производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах,
горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы),
на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель),
зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может
относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
4) В Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008, утверждено
Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н). Согласно п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том
отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам,
учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы
будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения
финансового результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008.
5) В Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации
организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) в качестве примера расходов будущих
периодов названы расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не
подлежат передаче в порядке правопреемства (п. 16 Методических указаний).
Кроме того, согласно п.19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99, утверждено
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности,
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется косвенным путем.
По нашему мнению, совокупность норм п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации и п. 19 ПБУ 10/99 следует трактовать следующим образом:
1) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным
периодам, учитываются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов в случае, когда это прямо
предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской
Федерации;
2) когда затраты обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и одновременно
связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, эти
затраты подлежат распределению между отчетными периодами.
Отметим, что все затраты так или иначе связаны с функционированием организации, но не все затраты
непосредственно обуславливают получение доходов (пример: материальная помощь работнику в связи со смертью
близкого родственника).
Напомним, что затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут
будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию
признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России
(одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ
РФ 29.12.1997).
Официальных разъяснений Минфина России по вопросу отражения в бухгалтерском учете затрат,
произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, если нормативными
правовыми актами в сфере бухгалтерского учета они не отнесены к расходам будущих периодов, в настоящее
время нет.
Но в 2012 г. вышло письмо Минфина России от 12.01.12 N 07-02-06/5 (ответ на частный вопрос), в котором,
процитировав положения п. 65 Положения N 34н (в редакции Приказа N 186н) Минфин России указал, что если
какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными
правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Положение по бухгалтерскому учету «Учет
материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н,
и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке,
установленном для списания стоимости этого актива.
В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и
подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном
организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они
относятся.
То есть, данное Письмо можно трактовать таким образом, что несмотря на новые положения п. 65 Положения
N 34н, организация в порядке признания расходов может руководствоваться тем же принципом, который действовал
до вступления в силу норм Приказа N 186н - распределять расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам
между данными периодами и использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».
Таким образом, Минфин России подтвердил правомерность учета расходов, относящихся к нескольким
отчетным периодам, но не поименованных в соответствующих ПБУ в качестве расходов будущих периодов, на
счете 97 «Расходы будущих периодов». При этом на неправомерность иных способов учета подобных расходов в
письме Минфина России от 12.01.12 N 07-02-06/5 указано не было.
Представляется, что возможно применение одного из нескольких вариантов:
1. Учитывать затраты, подлежащие распределению между отчетными периодами на счете 97 «Расходы
будущих периодов».
Инструкция по применению плана счетов не содержит прямого запрета на использование счета 97
подобным образом, а перечень расходов, которые могут учитываться на счете 97, является открытым.
Кроме того, в пояснениях к счету 97 указано: «Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен
для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся
к будущим отчетным периодам».
2. Учитывать сумму таких затрат в составе дебиторской задолженности на счетах 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и списывать их
в состав расходов отчетного периода в соответствующей части.
Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету прямо не определено, каким образом
следует отражать на счетах учета расходы, в силу п. 19 ПБУ 10/99 подлежащие распределению
между отчетными периодами.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н если по конкретному вопросу в
нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при
формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего
способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных
стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются
для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной
деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и
расходов.
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
3.
4.
В связи с этим, полагаем, что для отражения сумм указанных расходов в бухгалтерском учете с целью
их распределения между отчетными периодами в течение нескольких отчетных периодов допустимо
использовать счета 60 и 76, на которых для отражения подобных расходов будут открыты отдельные
субсчета для каждого вида расходов.
Учитывать затраты, подлежащие распределению между отчетными периодами, на счетах 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - но
только в качестве авансов выданных. Затраты будут списывать в состав расходов отчетного периода
по мере потребления оплаченных благ. Полагаем, что такой подход при определенных
обстоятельствах возможен в отношении каких-либо услуг длящегося характера.
Списывать единовременно все затраты, если нормативные правовые акты в сфере бухгалтерского
учета прямо не требуют распределять их между отчетными периодами (учитывать в составе расходов
будущих периодов).
Полагаем, что использование счета 97 является наиболее корректным в тех случаях, когда учитывается
расход, прямо поименованный как расход будущих периодов в нормативных правовых актах по бухгалтерскому
учету. В настоящее время к таким расходам относятся:
 Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или
средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа,
 Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда,
 Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным
периодам.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) счет 97 «Расходы будущих
периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам.
Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное
производство»,
23
«Вспомогательные
производства»,
25
«Общепроизводственные
расходы»,
26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Например, в бухгалтерском учете при приобретении прав на использование экземпляров программ с оплатой
в виде фиксированного разового платежа должны быть сделаны записи:
Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторам и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» перечислены денежные средства в оплату по договору,
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и
кредиторами» - отражена стоимость приобретенных программ.
На последнее число месяца:
Дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты» и т.д. в
зависимости от целей использования программы) Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» - списана часть
расходов на оплату программ, относящаяся к отчетному периоду.
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда, отражаются
следующим образом:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и
т.д. - расходы в связи с предстоящими расходами по договору строительного подряда отнесены в состав расходов
будущего периода.
По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового
результата отчетного периода в порядке, установленном ПБУ 2/2008 (признание выручки и расходов по договору
возможно различными способами и зависит от положений учетной политики).
Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам,
учитывается следующим образом:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счета 10 «Материалы» - отражена стоимость
отпущенных в производство материалов.
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» - стоимость
материалов учтена в составе затрат на производство того периода, к которому относятся соответствующие затраты.
В случаях, когда затраты подлежат распределению между отчетными периодами исходя из общих принципов
признания расходов, необходим индивидуальный подход к определению наиболее правильного порядка учета
соответствующих затрат. Перечень подобных затрат не установлен, а вывод о необходимости распределения
затрат основывается на профессиональном суждении бухгалтера.
При этом необходимо принимать во внимание, что п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная
политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, определено,
что учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете
расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование
осмотрительности).
Это означает, что если из правил ведения бухгалтерского учета нельзя сделать однозначный вывод о
необходимости распределения затрат между отчетными периодами, более правильным будет учесть затраты
единовременно.
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа
Например, можно признать в расходах единовременно:
 Сумму страховой премии по договорам КАСКО, ОСАГО, ДМС (необходимы для осуществления
деятельности, но не обуславливают непосредственно получение доходов);
 Суммы отпускных в части, приходящейся на месяц, следующий за месяцем их начисления (могут
учитываться в составе расходов отчетного периода в месяце их начисления);
 Расходы на лицензирование (необходимы для осуществления деятельности, но не обуславливают
непосредственно получение доходов);
 Расходы на сертификацию продукции (необходимы для осуществления деятельности, но не
обуславливают непосредственно получение доходов).
Особо отметим, что внесенные Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н изменения не касаются
правил налогового учета. Новая формулировка п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации никак не влияет на порядок учета затрат в налоговом учете.
Выводы:
В настоящее время затраты, которые подлежат распределению между отчетными периодами, можно условно
разделить на две группы:
1) Затраты, учитываемые в составе расходов будущих периодов в силу прямого указания нормативных
правовых актов в сфере бухгалтерского учета.
Для учета таких затрат по нашему мнению более корректно использовать счет 97 «Расходы будущих
периодов» (в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 97 предназначен для учета именно
такого вида затрат).
В настоящее время к таким расходам относятся:
 Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или
средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа,
 Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда,
 Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным
периодам.
2) Затраты, которые подлежат распределению между отчетными периодами исходя из общих принципов
бухгалтерского учета. К определению наиболее корректного порядка учета таких затрат (на счете 97 или 60, 76)
необходим индивидуальный подход, а сам перечень подобных затрат не установлен. Вывод о необходимости
распределения затрат основывается на профессиональном суждении бухгалтера.
При этом на счетах 60, 76 могут будут открыты отдельные субсчета для каждого вида расходов, или же
затраты могут учитываться в качестве авансов выданных.
Возможна также такая точка зрения по рассматриваемому вопросу: организация должна списывать
единовременно все затраты, если нормативные правовые акты в сфере бухгалтерского учета прямо не требуют
распределять их между отчетными периодами (учитывать в составе расходов будущих периодов).
В любом случае, при списании затрат необходимо учитывать требование осмотрительности – то есть
выбранный порядок учета конкретного вида затрат должен обеспечивать большую готовность к признанию в
бухгалтерском учете расхода (текущего периода), чем возможного актива (расхода будущих периодов).
Среди наиболее распространенных видов затрат, которые с 2011 г. можно признавать единовременно,
следует выделить:
 Сумму страховой премии по договорам КАСКО, ОСАГО, ДМС (необходимы для осуществления
деятельности, но не обуславливают непосредственно получение доходов);
 Суммы отпускных в части, приходящейся на месяц, следующий за месяцем их начисления (могут
учитываться в составе расходов отчетного периода в месяце их начисления);
 Расходы на лицензирование (необходимы для осуществления деятельности, но не обуславливают
непосредственно получение доходов);
 Расходы на сертификацию продукции (необходимы для осуществления деятельности, но не
обуславливают непосредственно получение доходов).
Специалисты Аудиторской компании «Бетроен»
Дополнения и изменения к ответу на вопрос принимаются в течение 7 календарных дней с даты поступления ответа