Промежуточная финансовая отчетность

Министерство Финансов Республики Казахстан
Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ 34
«ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ»
Астана - 2004
СОДЕРЖАНИЕ
Параграфы
Введение
Цель, статус и сфера применения
Определения
Содержание промежуточной финансовой отчетности
Минимальный состав промежуточной финансовой отчетности
Форма и содержание промежуточной финансовой отчетности
Выборочные примечания
Раскрытие фактов соответствия МСФО
Периоды, для которых требуется представление промежуточной
финансовой отчетности
Раскрытие информации в годовой финансовой отчетности
Признание и измерение
Для промежуточного отчета должна применяться та же самая
учетная политика, что и для годовых отчетов
Доход, получаемый сезонно, циклически или случайно
Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года
Использование расчетных оценок
Пересчет ранее представленных в отчетностях промежуточных
периодов
1-7
8
9
10
11-12
13-14
15
16
17
18-31
18-26
27-28
29-30
31
32-33
Введение
Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии
бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан при
поддержке консультанта Азиатского Банка Развития и в тесном сотрудничестве с
товариществом с ограниченной ответственностью «КПМГ Жанат», в целях реализации
Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» и во
исполнение Плана мероприятий по переходу на МСФО, утвержденного распоряжением
Премьер-Министра Республики Казахстан от 15 мая 2003 года № 88-р, а также для
оказания практической помощи организациям при применении Международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Данные методические рекомендации по применению МСФО не являются МСФО и
предназначены только для оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS) 34
«Промежуточная финансовая отчетность» в Республике Казахстан. Ни одно положение в
данных методических рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 34 «Промежуточная
финансовая отчетность».
Цель, статус и сфера применения
1. Данные методические рекомендации разъясняют порядок составления
промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСБУ (IAS) 34
«Промежуточная финансовая отчетность» и применяются при составлении и
представлении промежуточной финансовой отчетности.
2. Промежуточная финансовая отчетность содержит минимальный или полный состав
финансовой отчетности за период меньше финансового года.
3. МСБУ (IAS) 34 определяет минимальное содержание промежуточной финансовой
отчетности, включая раскрытие информации, и определяет принципы бухгалтерского
признания и измерения, которые должны применяться на промежуточные даты.
4. МСБУ (IAS) 34 применяется к организации, которая должна или решает
опубликовать промежуточный финансовый отчет в соответствии с МСФО.
5. В МСБУ (IAS) 34 организациям, подготавливающим промежуточную отчетность,
предоставляется выбор: представлять полную финансовую отчетность по МСФО либо
сжатую промежуточную финансовую отчетность. МСБУ (IAS) 34 устанавливает
минимальные требования, которые должны быть соблюдены.
6. Стандарт не устанавливает, ограничения какие организации должны публиковать
промежуточную финансовую отчетность, как часто или как скоро после окончания
промежуточного периода. Организации, ценные бумаги которых свободно обращаются на
фондовых биржах, поощряются к:
1) представлению промежуточной финансовой отчетности, по крайней мере, по
состоянию на конец первой половины их финансового года;
2) предоставлению промежуточной финансовой отчетности не позже чем через 60
дней после завершения промежуточного периода.
7. Если промежуточная финансовая отчетность организациями представляется в
соответствии с МСФО, она должна выполнять все требования МСБУ (IAS) 34.
Определения
8. В рамках настоящих методических рекомендаций термины, указанные в данном
пункте используются в значениях, описание которых приведено в этом же пункте.
Промежуточный период- это финансовый отчетный период, который короче
полного финансового года.
Промежуточная финансовая отчетность - финансовая отчетность, содержащая
либо полный комплект финансовой отчетности (как описано в МСБУ (IAS) 1
«Представление финансовой отчетности»), либо совокупность сжатых финансовых
отчетов (как описано в МСБУ (IAS) 34) за промежуточный период.
Содержание промежуточной финансовой отчетности
9. МСБУ (IAS) 34 не запрещает организациям публиковать полный комплект
финансовых отчетов (как описано в МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой
отчетности») в промежуточной финансовой отчетности:
1) баланс;
2) отчет о прибылях и убытках;
3) отчет об изменениях в собственном капитале; либо изменения в собственном
капитале, отличные от тех, которые возникают в результате операций собственников с
капиталом и выплат собственникам;
4) отчет о движении денежных средств; и
5) учетная политика и пояснительная записка.
Настоящий стандарт определяет, что минимальное содержание промежуточной
финансовой отчетности включает сжатые финансовые отчеты и выборочные примечания.
Промежуточная финансовая отчетность предназначена для предоставления обновленной
информации по последнему полному комплекту годовой финансовой отчетности.
Соответственно, она фокусируется на новой деятельности, событиях и условиях и не
дублирует ранее представленную в отчетах информацию.
Настоящий стандарт не предназначен для того, чтобы запрещать организации
публиковать полный комплект финансовых отчетов в промежуточной финансовой
отчетности вместо сжатой финансовой отчетности и выборочных примечаний. Стандарт
также не предназначен для того, чтобы запрещать или препятствовать организации
включать в сжатую финансовую отчетность информацию сверх минимального количества
статей или выборочных примечаний, как это определено в настоящем стандарте.
Минимальный состав промежуточной финансовой отчетности
10. Минимальный набор компонентов, содержащихся в промежуточной финансовой
отчетности:
• сжатый баланс;
• сжатый отчет о прибылях и убытках;
• сжатый отчет, показывающий либо
а) все изменения в собственном капитале, либо
б) изменения в собственном капитале, которые не вытекают из операций с
собственниками;
• сжатый отчет о движении денежных средств; и
• выборочные пояснительные записки.
Форма и содержание промежуточной финансовой отчетности
Если организация публикует полный комплект финансовых отчетов в своей
промежуточной финансовой отчетности, то форма и содержание этих документов должны
соответствовать требованиям МСБУ (IAS) 1 для полного набора финансовых отчетов.
Если организация публикует комплект сжатых финансовых отчетов, то
промежуточная финансовая отчетность должна включать в себя следующие пункты:
• все заголовки и промежуточные итоговые показатели, которые были показаны в
самой последней годовой финансовой отчетности (МСБУ (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности» указывает на то, какими должны быть основные заголовки и
промежуточные
итоговые
показатели
финансовой
отчетности),
выборочные
пояснительные записки, требуемые настоящим МСБУ (IAS) 34;
• дополнительные статьи или пояснения должны включаться в том случае, если их
пропуск может привести к тому, что сжатая промежуточная отчетность окажется
вводящей в заблуждение;
• базовая и разводненная прибыль на акцию должны быть представлены в отчете о
прибылях и убытках.
11. В МСБУ (IAS) 34 изложена концепция «промежуточного финансового отчета»,
которая позволяет «сжать» исходную финансовую отчетность и свести к минимуму
количество раскрываемых положений учетной политики и другой информации.
Организациям разрешается уменьшить объем раскрываемой информации и количество
статей в промежуточном финансовом отчете в связи с тем, что они раскрыли информацию
полностью в ранее опубликованной финансовой отчетности. Обычно в промежуточной
финансовой отчетности делается акцент на операционных и финансовых изменениях
отчитывающейся организации, имевших место со времени последней полной финансовой
отчетности.
Стандарт требует, чтобы отчет, показывающий изменения в собственном капитале,
представлялся как отдельный компонент финансовой отчетности организации.
Информацию об изменениях в собственном капитале, возникающих в результате
операций собственников с капиталом и выплат собственникам, разрешено представлять
либо в самом отчете либо в примечаниях. Для составления промежуточной отчетности,
показывающей изменения в собственном капитале, организация использует тот же
формат, что и в последней годовой отчетности.
12. Если самая последняя годовая отчетность организации была консолидированной,
то промежуточная отчетность также должна быть консолидированной. Если самая
последняя годовая отчетность организации содержала отдельную финансовую отчетность
материнской организации в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, то
решение вопроса о включении индивидуальной отчетности материнской организации в
комплект промежуточной финансовой отчетности является добровольным.
Выборочные примечания
13. Организация, как минимум, должна включать следующую информацию в
примечание к промежуточной финансовой отчетности, если она существенна и не
раскрыта где-либо еще в промежуточной финансовой отчетности:
- утверждение, что в промежуточной финансовой отчетности применялась та же
учетная политика, что и в последней годовой финансовой отчетности, или описание
характера и влияния любых изменений в учетной политике;
Пример.
В начале года организация изменила политику учета запасов, перейдя от метода
«ФИФО» к методу учета на основе средневзвешенной стоимости. Информацию об этом
необходимо раскрыть с указанием причин и влияния изменения на финансовый результат
организации.
- пояснительные комментарии о сезонности или цикличности промежуточных
операций;
- характер и сумма статей, влияющих на активы, обязательства, капитал, чистую
прибыль, или потоки денежных средств, которые необычны для организации, в силу их
характера, размера или сферы деятельности;
- характер и величина изменений в расчетах сумм, представленных в
предшествующих промежуточных периодах текущего финансового года, или изменений в
расчетах сумм, представленных в предыдущие финансовые годы, если эти изменения
оказывают существенное влияние в текущем промежуточном периоде;
- информацию об эмиссии, выкупе и погашении долговых и долевых ценных бумаг;
- выплаченные дивиденды для каждого класса акций;
- доход сегмента и сегментный результат для хозяйственных или географических
сегментов, в зависимости от того, что является первичной основой сегментной отчетности
(раскрытие сегментной информации требуется в промежуточном финансовом отчете
организации только, если МСБУ (IAS) 14 «Сегментная отчетность» требует, чтобы
организация раскрывала сегментные данные в своей годовой финансовой отчетности;
- любые существенные последующие события после окончания промежуточного
периода, не отраженные в промежуточном финансовом отчете;
- влияние любых изменений в составе организации в течение промежуточного
периода, включая объединения бизнеса, приобретение или выбытие дочерних
организаций и долгосрочных инвестиций, реструктуризацию и прекращаемую
деятельность. В случае объединения бизнеса, организация должна раскрыть информацию
в соответствии с требованием МСФО 3 «Объединения бизнеса» по раскрытию
информации;
- любые изменения в условных активах и условных обязательствах с даты последнего
годового отчета.
14. Отдельные МСФО дают указания в отношении раскрытия информации для многих
статей. Однако если промежуточная финансовая отчетность организации включает только
сжатые финансовые отчеты и выборочные примечания, а не полный комплект финансовой
отчетности, то раскрытия информации, требуемые другими МСФО, не обязательны.
Раскрытие факта соответствия МСФО
15. Если организация, составляет промежуточную финансовую отчетность, в
соответствии с МСБУ (IAS) 34, то эта информация должна быть раскрыта. Если
промежуточная финансовая отчетность выполняет все требования каждого применяемого
стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по
интерпретациям, то она должна описываться как соответствующая Международным
стандартам финансовой отчетности.
Периоды, для которых требуется представление промежуточной финансовой
отчетности
16. В соответствии с МСБУ (IAS) 34 промежуточная отчетность должна включать
следующие промежуточные финансовые отчеты (сжатые или полные) за периоды:
• баланс - на конец текущего промежуточного периода и сравнительный
бухгалтерский баланс на конец предшествовавшего финансового года;
• отчеты о прибылях и убытках - за текущий промежуточный период и нарастающим
итогом за период с начала текущего финансового года до даты промежуточной отчетности
и сравнительные отчеты о прибылях и убытках за сопоставимые промежуточные периоды
(текущий и нарастающим итогом с начала года) непосредственно предшествующего
финансового года;
• отчет, показывающий изменения в собственном капитале, за текущий финансовый
год нарастающим итогом с начала года, и сравнительный отчет за сопоставимый период с
начала непосредственно предшествующего финансового года;
• отчет о движении денежных средств нарастающим итогом с начала текущего
финансового года до даты промежуточного отчета и сравнительный отчет за
сопоставимый период с начала непосредственно предшествовавшего финансового года.
Иллюстрирующие примеры:
Организация публикует промежуточную финансовую отчетность раз в полгода
1. Организация будет представлять следующие финансовые отчеты (сжатые или
полные) в полугодовой промежуточной отчетности на 30 июня 2005 года, а также
сравнительную
отчетности:
информацию
за
аналогичный
период
предыдущей
финансовой
Баланс:
2005 г.
2004 г.
На
30 июня
31 декабря
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
Отчет о прибылях и убытках:
за 6 месяцев,
оканчивающихся
Отчет о движении денежных
средств:
за 6 месяцев,
оканчивающихся
Отчет об изменениях в
капитале
за 6 месяцев,
оканчивающихся
Организация публикует квартальную промежуточную финансовую отчетность
2. Организация в своей квартальной промежуточной отчетности на 30 июня 2005 года,
а также в сравнительной информации за аналогичный период предыдущей финансовой
отчетности будет представлять следующие финансовые отчеты (сжатые или полные):
Баланс:
2005 г.
2004 г.
На
Отчет о прибылях и
убытках:
за 6 месяцев,
оканчивающихся
за 3 месяца,
оканчивающихся
Отчет о движении
денежных средств:
за 6 месяцев,
оканчивающихся
Отчет об изменениях в
капитале
за 6 месяцев,
оканчивающихся
30 июня
31 декабря
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
30 июня
Раскрытие информации в годовой финансовой отчетности
17. Если расчетная оценка в промежуточной финансовой отчетности существенно
меняется в течение заключительного промежуточного периода финансового года, но
отдельный финансовый отчет за этот заключительный промежуточный период не
публикуется, то характер и сумма этого изменения в расчетной оценке должны
раскрываться в примечаниях к годовой финансовой отчетности за этот финансовый год.
Признание и измерение
18. Для промежуточного отчета должна применяться та же самая учетная политика,
что и для годовых отчетов, однако:
• частота составления отчетности (годовые, полугодовые или квартальные) не должна
влиять на оценки годовых результатов;
• можно вносить изменения в учетную политику, если они будут учтены в
последующих годовых расчетах;
• существенность оценивается в отношении финансовых данных промежуточного
периода.
19. Пример.
1) В третьем квартале организация провела списание запасов до возможной чистой
стоимости реализации. При принятии решения о том, является ли сумма списания
существенной, и целесообразно ли отражать ее в отчетности, основой для
профессионального суждения будут служить показатели, накопленные с начала года, а не
квартально.
2) Неожиданное уменьшение стоимости запасов в результате отмены ограничений на
импорт данных товаров произошло непосредственно перед окончанием первого квартала
года. Это вызывает необходимость признания убытков от списания стоимости запасов до
возможной чистой стоимости реализации. В годовой финансовой отчетности такие
убытки должны признаваться в качестве расходов в соответствии с МСБУ (IAS) 2
«Запасы», в случае если уменьшение стоимости произошло до отчетной даты.
В тоже время появились признаки того, что правительство снова введет ограничения
на импорт данных товаров и стоимость запасов восстановится к концу второго квартала.
Руководство организации не расположено признавать такие убытки как расходы в
промежуточной финансовой отчетности и предпочитает их отсрочить, основываясь на
предположениях, что такие убытки будут компенсированы в конце следующего квартала,
что позволит более равномерно отразить прибыль, а не признавать убытки в одном
квартале, а прибыли - в следующем.
Однако в соответствии с требованиями МСБУ (IAS) 24 «Раскрытие информации о
связанных сторонах» убытки должны признаваться как расходы за период с начала года
до даты составления финансовой отчетности с целью применения одной и той же учетной
политики, как для промежуточной, так и для годовой финансовой отчетности.
20. В балансе затраты, которые не отвечают определению актива на конец
промежуточного периода, не должны отражаться в качестве отложенных затрат, ни до
момента получения будущей информации о том, удовлетворяют ли они определению
актива, ни для того, чтобы равномерно распределить прибыли на протяжении
промежуточных периодов в течение финансового года.
Пример.
Организация понесла затраты связанные с проведением научно-исследовательских
работ. Организация предполагает, что вскоре проект выйдет на стадию разработки (МСБУ
(IAS) 38 «Нематериальные активы»). Затраты на исследования следует признать в отчете о
прибылях и убытках как расход отчетного периода.
21. К активам применяется аналогичное тестирование будущих экономических выгод
на промежуточные даты и на конец финансового года. Затраты, которые не
квалифицируются как активы в конце финансового года, не квалифицируются и в
промежуточные даты.
22. Обязательство на промежуточную отчетную дату должно представлять собой
обязательство, существующее на указанную дату, то есть также как и в годовой
отчетности - на годовую отчетную дату.
Пример.
МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы» устанавливает правила признания резервов, которые в равной степени
применимы и к промежуточным отчетам. Отраженные в промежуточной отчетности
резервы в связи с реорганизацией, проведение которой запланировано на более поздний
срок в течение данного отчетного года, должны отвечать критериям признания на
отчетную дату промежуточного отчета. Однако не достаточно, чтобы такие критерии
выполнялись до окончания года.
23. Одной из главных характеристик доходов и расходов является то, что
соответствующие поступления и выбытия активов и обязательств уже имели место.
Доходы и расходы признаются тогда, когда произошли эти поступления и выбытия.
24. Отчетные доходы и расходы текущего промежуточного периода будут отражать
все изменения оценок, представленных в отчетности за предыдущие промежуточные
периоды данного финансового года.
Показатели, отраженные в промежуточном отчете, не подлежат ретроспективной
корректировке. Однако требуется раскрыть информацию о характере и величине всех
значительных изменений оценочных показателей.
25. Организация, представляющая полугодовую отчетность использует информацию,
имеющуюся к середине года или непосредственно после завершения полугодия, а для
двенадцатимесячного периода - информацию, имеющуюся к концу года или
непосредственно после завершения года.
26. При оценке активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств,
отраженных в финансовой отчетности, организация, которая представляет только годовую
отчетность, может учитывать информацию, полученную на протяжении всего
финансового года. Ее оценка, осуществляется на основе периода, прошедшего с начала
года до даты представления отчета.
Доход, получаемый сезонно, циклически или случайно
27. Доходы сезонного, цикличного характера или поступающие время от времени
(случайные) не должны прогнозироваться или отсрочиваться в промежуточный период,
если такое прогнозирование или отсрочка не являются уместными на конец финансового
года.
Примерами могут быть дивидендный доход, лицензионные выплаты и
государственные субсидии. Кроме того, некоторые организации последовательно
получают больше доходов в определенные промежуточные периоды финансового года,
чем в другие промежуточные периоды, например, сезонная выручка розничных торговцев.
Такие доходы признаются тогда, когда они возникают.
28. Пример.
Акции организации по производству шоколада были включены в список котируемых
акций на местной фондовой бирже. Руководство испытывает беспокойство в отношении
опубликования промежуточных финансовых результатов за первый квартал в связи с тем,
что обычно эта организация зарабатывает большую часть своей прибыли в третьем и
четвертом кварталах.
Статистические данные, основанные на данных прошлых периодов:
1ый квартал = 15% от общей годовой выручки
2ой квартал = 20% от общей годовой выручки
3ий квартал = 38% от общей годовой выручки
4ый квартал = 27% от общей годовой выручки
в течение первого квартала текущего года общая выручка составила 300 000 тенге.
Однако руководство организации планирует показать 1/4 часть планируемой годовой
выручки в своем промежуточном финансовом отчете, которая рассчитывается следующим
образом: 300 000/ 0,15* 0,25 = 500 000 тенге.
В соответствии с МСБУ (IAS) 34 требуется, чтобы такая выручка признавалась на
момент ее возникновения, потому что предположение или отсрочка могут оказаться не
соответствующими действительности на отчетную дату. Поэтому в отчете за первый
квартал должна быть показана выручка в размере 300 000 тенге.
Затраты, понесенные неравномерно в течение финансового года
29. Неравномерные затраты в течение года должны прогнозироваться или
отсрочиваться в течение года, если, и только если, это будет целесообразным в конце
финансового года.
30. Пример.
Организация, представляющая квартальную отчетность, имеет перенесенный на
начало текущего финансового года операционный убыток, признаваемый в целях
налогообложения, в размере 15 000 тенге (по которому организацией не было признано
отсроченное налоговое требование). Прибыль до налогообложения в первом квартале
составила 40 000 тенге, предполагается, что заработок в каждом из трех оставшихся
кварталов также составит 40 000 тенге. Ставка корпоративного подоходного налога
составляет 30%.
Расходы по налогам за год будут рассчитываться следующим образом:
30% * (160 000 тенге - 15 000 тенге налоговый убыток) = 43 500 тенге.
Таким образом, эффективная ставка налога, основанная на годовой прибыли,
окажется равной 27,2% (43 500/ 160 000).
Вопрос состоит в том, следует ли налог на прибыль начислять по фактическим или
эффективным налоговым ставкам, представленным ниже:
Квартал
Первый
Второй
Третий
Четвертый
Налог на прибыль к уплате
Фактическая
Эффективная
ставка
ставка
0*
10 875 тенге
14 500 тенге
10 875 тенге
14 500 тенге
10 875 тенге
14 500 тенге
10 875 тенге
43 500 тенге
43 500 тенге
____________________________
* Полная выгода переноса налогового убытка на будущий период используется в
первом квартале.
В соответствии с МСБУ (IAS) 34 расходы по налогу на прибыль в каждом
промежуточном периоде определяются с использованием ставки налога, которая будет
применяться по отношению к общим ожидаемым годовым прибылям, то есть
средневзвешенная годовая или фиксированная действующая ставка налога на прибыль
применяется к прибыли до налогообложения за промежуточный период. С основанной
концепцией, установленной в МСБУ (IAS) 34, полностью соотносится тот факт, что к
промежуточной финансовой отчетности должны применяться те же принципы признания
и оценки, что и к годовой финансовой отчетности. Налоги на прибыль исчисляются на
годовой основе. Расходы, связанные с налогом на прибыль за промежуточный период,
рассчитываются на основе применения к прибыли до налогообложения за промежуточный
период налоговой ставки, которая будет применима к ожидаемой общей годовой
прибыли, то есть средневзвешенная годовая или фиксированная на год действующая
ставка налога на прибыль. Эта ставка будет отражать сочетание прогрессивной структуры
налоговой ставки, которая, как ожидается, будет применима к общей сумме прибыли за
год.
Использование расчетных оценок
31. Как и в годовой, так и в промежуточной финансовой отчетности расчеты
показателей часто основаны на разумных оценках, подготовка промежуточной отчетности
обычно требует большего использования оценочных методов, чем подготовка годовой
отчетности.
Пример.
• На дату промежуточной отчетности может и не потребоваться полной
инвентаризации и оценки товаров на складе, хотя это может быть сделано в конце
финансового года;
• В МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» переоценка и учет
недвижимости, зданий и оборудования разрешается по справедливой стоимости.
Подобным образом, МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» требует от
организаций определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. В
таких случаях организация может полагаться на годовую отчетную дату, а не на
промежуточную финансовую отчетность.
Пересчет ранее представленных в отчетностях промежуточных периодов
32. Изменение в учетной политике должны отражаться путем пересчета финансовой
отчетности предшествующих промежуточных периодов текущего финансового года и
сравнимых промежуточных периодов предшествующих финансовых лет с соблюдением
требований МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и
ошибки».
33. В течение всего отчетного года для операций одного класса применяется единая
учетная политика. Измененная учетная политика должна применяться ретроспективно с
начала финансового года.