10081004 - Ивановский государственный химико

На правах рукописи
Подоляко Мирослава Николаевна
КРИТЕРИАЛЬНАЯ ОЦЕНКА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
ДЛЯ ПЛАНИРОВАНИЯ
ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата экономических наук
Иваново - 2013
Работа выполнена на кафедре «Компьютерные информационные системы финансовых расчетов» ФГБОУ ВПО «Нижегородский государственный университет им.
Н.И. Лобачевского»
Научный руководитель:
доктор экономических наук, профессор
Едронова Валентина Николаевна
Официальные оппоненты:
доктор экономических наук, профессор
Леонтьев Владимир Евгеньевич
(ФГБОУ
ВПО
«Санкт-Петербургский
государ-
ственный экономический университет», профессор
кафедры финансов)
доктор экономических наук, доцент
Калинина Ольга Владимировна
(ФГБОУ
ВПО
«Санкт-Петербургский
государ-
ственный политехнический университет», профессор кафедры «Стратегический менеджмент»)
Ведущая организация:
ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный
университет»
Защита состоится «09» ноября 2013 года в 09 час. 00 мин. на заседании диссертационного совета Д212.063.04 при ФГБОУ ВПО «Ивановский государственный химикотехнологический университет» по адресу: 153000, г. Иваново, пр. Ф. Энгельса, д. 7, главный
корпус (ауд. Г 121). Тел. (4932) 32-54-33, e-mail: [email protected].
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Ивановский государственный химико-технологический университет» по адресу: 153000, г. Иваново, пр. Фридриха Энгельса, д. 7.
Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте
ФГБОУ
ВПО
«Ивановский
государственный
химико-технологический
университет»
http://main.isuct.ru.
Автореферат разослан
«____» октября 2013 года.
Ученый секретарь
диссертационного совета
Балабанова Наталья Владимировна
2
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность научного исследования
Утверждение Концепции системы планирования выездных налоговых
проверок и общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для
налогоплательщиков сделало процесс планирования выездных налоговых проверок из закрытого доступным, открытым и привело к появлению различных
мнений и точек зрения по вопросам теории планирования выездных налоговых
проверок. В настоящее время представляется возможным оценить различные
подходы на основе анализа результатов использования Концепции системы
планирования выездных налоговых проверок.
Актуальность исследований в данной области обусловлена тем, что повышение эффективности контрольной работы – важнейшая составляющая в деятельности налоговых органов с точки зрения обеспечения доходов бюджета и
уменьшения расходной его части, связанной с функционированием налоговой
службы.
Отбор налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок занимает ключевую позицию в контрольной деятельности налоговых органов. С одной стороны, выездные налоговые проверки должны проводиться в
отношении налогоплательщиков, допускающих существенные нарушения
налогового законодательства. С другой стороны, налоговые органы должны избегать включения в план выездных налоговых проверок добросовестных налогоплательщиков, у которых отсутствуют значительные нарушения, способные
повлечь доначисления налогов, пени и штрафных санкций по результатам проверки.
Роль выездных налоговых проверок обусловливает повышенное внимание к разработке теоретических и методических вопросов, связанных с совершенствованием отбора налогоплательщиков для планирования выездных налоговых проверок с позиций принципов эффективности, экономичности, максимальной целесообразности.
3
Степень разработанности темы исследования
Вопросы налогового контроля и планирования выездных налоговых проверок исследуются в трудах многих отечественных ученых и специалистов в
области финансов и налогообложения.
Фундаментальные вопросы теории налогообложения представлены в трудах А.В. Брызгалина, Е.С. Вылковой, В.Е. Леонтьева, Ю.М. Лермонтова, И.В.
Осокиной, М.В. Романовского, Д.Г. Черника и др.
Общие вопросы и проблемы, связанные с контрольной деятельностью
налоговых органов, рассматриваются в некоторых работах, в частности: И.М.
Александрова, О.А. Братухина, А.Н. Головкина, О.А. Гришановой, Е.Н. Евстигнеева, И.И. Кучерова, Е.Е. Смирновой. Концепция системы планирования и
общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков и ее применение налоговыми органами анализируется А.З. Дадашевым,
Т.Ш. Камалиевым, В.Г. Пансковым, Т.В. Шевцовой. Значительное внимание
методическим аспектам проведения налоговых проверок и сравнительному
анализу форм налогового контроля уделяется Э.С. Митюковой, Г.Г. Нестеровым, К.В. Новоселовым, А.Э. Сердюковым, С.А. Таракановым, О.В. Родиной.
Несмотря на неослабевающий интерес к проблемам налогового контроля,
в работах как теоретического, так и прикладного характера проблемам отбора
налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок уделено
недостаточно внимания.
Можно констатировать, что в целом теоретические и методические вопросы отбора и планирования выездных налоговых проверок требуют углубленного исследования.
Целью диссертационного исследования является научное обоснование
критериальной оценки налогоплательщиков для планирования выездных налоговых проверок.
Достижение поставленной цели исследования требует решения следующих основных задач:
4
1. Исследовать существующий подход к планированию выездных налоговых проверок, определить место Концепции системы планирования выездных налоговых проверок в нем.
2. Выявить и сгруппировать структурные особенности и методологические недостатки Концепции и общедоступных критериев самостоятельной
оценки рисков для налогоплательщиков с целью их совершенствования.
3. Разработать классификацию критериев оценки деятельности налогоплательщиков, на основании которых осуществляется планирование выездных
налоговых проверок.
4. Предложить систему атрибутов, служащих основанием для классификации налогоплательщиков по категориям в целях отбора при планировании
выездных налоговых проверок для снижения объема контрольных мероприятий
и их конкретизации.
5. На основе классификации налогоплательщиков по категориям разработать алгоритм отбора налогоплательщиков для планирования выездных проверок.
6. Разработать методику интегральной оценки налогоплательщиков на
основе системы критериев и их дифференциации с использованием интегрированного показателя оценки налогоплательщиков, базирующегося на расчете отклонений расчетных значений от установленных или принятых за эталон значений.
Объектом исследования выступают инспекции Федеральной налоговой
службы России.
Предметом исследования являются методы оценки налогоплательщиков
в контрольной деятельности инспекций ФНС России при планировании выездных налоговых проверок.
Теоретико-методологической основой исследования послужили научные труды отечественных ученых и специалистов в области финансов и налогообложения, посвященные исследованию контрольной работы налоговых органов и планирования выездных налоговых проверок; публикации по исследу5
емой проблеме в периодической печати, материалы международных, всероссийских, региональных научно-практических конференций и семинаров, авторефераты диссертаций по налоговой проблематике; статистические и отчетные
данные, бухгалтерская и налоговая отчетность предприятий; законодательные и
нормативные акты; материалы информационных агентств, российских официальных сайтов, представленные в глобальной сети Internet.
Для решения поставленных задач применялись формализованные и неформализованные аналитические процедуры: методы системного анализа, экспертных оценок, и методы теории статистики, в том числе: анализа динамики
явления, метод группировок, сравнительного и факторного анализа.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и научном обосновании подхода к критериальной оценке, базирующегося на
дифференциации критериев оценки и налогоплательщиков в целях совершенствования планирования выездных налоговых проверок.
Научная новизна конкретных итогов исследования заключается в следующих сформулированных и обоснованных результатах, выносимых на защиту:
1.
Определен теоретический подход к планированию выездных налоговых
проверок на основе формирования системы отбора налогоплательщиков.
2.
Сгруппированы критерии отбора налогоплательщиков в целях формали-
зации оценки значений критериев отдельных видов.
3.
Система критериев дополнена показателем - соотношение темпов изме-
нения налоговых поступлений в сравнении с темпом изменения уровня совокупного дохода налогоплательщика для выявления возможного ухода от налогообложения.
4.
Дифференцированы налогоплательщики по основе значимости наруше-
ний ими налогового законодательства и по объему совокупного дохода в целях
отбора налогоплательщиков с целью снижения объема и инструментария контрольных мероприятий и их конкретизации.
6
5.
Предложен алгоритм отбора налогоплательщиков для планирования вы-
ездных проверок на основании распределения налогоплательщиков по категориям, совокупному доходу и видам экономической деятельности.
6.
Разработана методика интегральной оценки налогоплательщиков на ос-
нове системы критериев и их дифференциации с использованием интегрированного показателя оценки налогоплательщиков, базирующегося на расчете отклонений расчетных значений от установленных или принятых за эталон значений.
Теоретическая значимость работы состоит в развитии теоретических
основ налогового администрирования и налогового контроля в части планирования выездных налоговых проверок. Разработан новый методологический
подход к отбору налогоплательщиков на основе их дифференциации и критериальной оценки. Предложен интегральный показатель оценки налогоплательщиков, отражающий степень отклонения каждого критерия от установленного или
принятого за эталон значения. Разработаны методические рекомендации по отбору налогоплательщиков на основе предложенного подхода.
Практическая значимость работы заключается в возможности применения основных положений и изложенных в ней аналитических выводов в
практической деятельности инспекциями ФНС России при решении задач оптимизации планирования выездных налоговых проверок для повышения эффективности и результативности проводимых выездных налоговых проверок, и,
как следствие, повышение результатов контрольной работы налоговых органов
с учетом специфики окружающей социально-экономической среды.
Теоретические и методологические положения диссертационной работы
могут использоваться в учебном процессе: высших учебных заведений в курсах
«Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование»; подготовки и повышения квалификации специалистов по налогообложению, а также в научных
исследованиях финансовой деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные положения работы
были представлены на обсуждение на 8 научно-практических конференциях
7
разного уровня. Всего опубликовано 13 научных работ общим объемом 4,2 п.л.
(вклад соискателя – 3,4 п.л.), в том числе 4 работы в научных изданиях, входящих в перечень, рекомендуемый Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ. Полученные результаты диссертационного
исследования применяются в работе инспекциями ФНС России по Нижегородскому району г. Нижнего Новгорода, по Московскому району г. Нижнего Новгорода и при чтении лекций и проведении практических занятий со студентами
Нижегородского института управления – филиала ФГБОУ ВПО РАНХИГС по
специальности «Финансы и кредит» по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование» и др.
Объем и структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования предопределили его структуру. Диссертация состоит из введения, трех
глав, заключения, списка использованной литературы (170 наименований) и 5
приложений; содержит 149 страниц основного текста, 22 таблицы, 11 рисунков.
КРАТКОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении показана актуальность работы, сформулированы цель и задачи научного исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна и практическая значимость полученных результатов, реализация основных научных результатов работы, приведены сведения об апробации работы.
В первой главе диссертации «Планирование выездных налоговых
проверок как основной этап организации налогового контроля: теоретические подходы» раскрываются теоретические аспекты, сущность выездных
налоговых проверок, определяется роль выездных налоговых проверок в системе налогового контроля, обосновывается зависимость эффективности выездных налоговых проверок от качества планирования и отбора налогоплательщиков.
Во второй главе диссертационного исследования «Систематизация
существующих подходов к планированию выездных налоговых проверок»
8
проведен анализ Концепции и критериев самостоятельной оценки рисков для
налогоплательщиков, действующей системы планирования выездных налоговых проверок на примере инспекции ФНС России г. Нижнего Новгорода,
сформулированы рекомендации по ее совершенствованию, предложена дифференциация налогоплательщиков по категориям, совокупному доходу и видам
экономической деятельности для совершенствования планирования выездных
налоговых проверок.
В третьей главе диссертации «Критериальная оценка налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок» предложен
алгоритм отбора налогоплательщиков, методика критериальной оценки налогоплательщиков на примере одной из инспекции ФНС России г. Нижнего Новгорода, оценены результаты контрольной работы налоговой инспекции, демонстрирующие эффективность предложенного алгоритма и методики.
В заключении подведены итоги проделанной работы, сформулированы
основные выводы и практические рекомендации по внедрению результатов исследования.
ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1.
Определен теоретический подход к планированию выездных
налоговых проверок на основе формирования системы отбора налогоплательщиков.
Исследование Концепции планирования и критериев самостоятельной
оценки рисков для налогоплательщиков и результаты апробации на примере
одной из инспекции г. Нижнего Новгорода выявили ряд недостатков, которые
дифференцированы на: территориально-пространственные, классификационные, расчетно-оценочные, нормативно-законодательные, методологические.
В работе даны рекомендации по совершенствованию Концепции по отдельным критериям отбора, представленные в табл. 1.
9
Таблица 1
Рекомендации по совершенствованию Концепции
по отдельным критериям отбора
№
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Предложение
Номер
критерия
Дифференцировать расчеты средних показателей по видам экономической 1, 11
деятельности по субъектам РФ
Уточнить показатели отчетности, используемые при расчете критериев нало- 1, 11
гоплательщиков со смешанным налогообложением
Своевременно публиковать средние значения по видам экономической дея- 1, 11
тельности (не реже 2-х раз в год)
Расширить группировку по видам экономической деятельности, используе- 1, 5, 11
мую для средних показателей по видам экономической деятельности
Дифференцировать деятельность налогоплательщиков по продукту реализа- 3, 7
ции (товар-работа-услуга) и по способу его формирования (производствовыполнение работ-оказание услуг-перепродажа)
Использовать при расчете налоговой нагрузки сумму начисленных налогов
1
Осуществлять межинспекционный обмен о суммах начисленных имуще- 1
ственных налогов по основному месту учета налогоплательщика
Исключить нецелесообразные и дублирующие критерии
6, 8
Разработать рекомендации по применению Концепции и критериев
1-12
2. Сгруппированы критерии отбора налогоплательщиков в целях
формализации оценки значений критериев отдельных видов.
Многообразие критериев исключает возможность единого подхода к их
оценке. Возникает необходимость группировки критериев для разработки
обоснованной методики их оценки. С этой целью предложено классифицировать критерии по следующим признакам: возможность количественного представления критериев и принятый эталон оценки (среднеотраслевые, нормативные). В соответствии с выбранными признаками выделено 4 группы критериев, представленных в табл. 2.
1. Среднеотраслевые критерии – критерии, имеющие числовое выражение в абсолютных или относительных величинах с установленными средними
показателями по видам экономической деятельности. Эталоном выступают
средние показатели по видам экономической деятельности, публикуемые ФНС
и ФСГС (1 – налоговая нагрузка, 5 – средняя зарплата, 11 – рентабельность);
10
2. Нормативные критерии – критерии, имеющие пороговое числовое выражение. Эталоном выступает обозначенный в Концепции усредненный показатель доли налоговых вычетов по НДС и доли профессиональных вычетов по
НДФЛ (3 – доля вычетов НДС, 7 – профессиональный налоговый вычет по
НДФЛ);
3. Расчетные критерии – критерии, не имеющие представления в абсолютных или относительных показателях, но предполагающие такую возможность путем расчета на основании данных налоговой и бухгалтерской отчетности (2 – убытки, 4 – темп роста расходов над доходами, 6 – приближение к максимально допустимым значениям по спецрежимам, 13 (предложенный в исследовании) – темп изменения налоговых поступлений).
4. Атрибутивные критерии – критерии, устанавливающие определенные
признаки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, не имеющие и не предполагающие возможность представления в абсолютных или относительных величинах (8 – необоснованная налоговая выгода, 9 – непредставление пояснений по расхождениям, 10 – миграция, 12 – ведение финансовохозяйственной деятельности с риском).
Таблица 2
Группы критериев
№
п/п
Группа критериев
1
Среднеотраслевые
2
Нормативные
3
4
Расчетные
Атрибутивные
Признак классификации
Количественное
Эталон оценки
представление
+
Официальные данные
ФСГС
+
Усредненный показатель
из Приказа ФНС
+
Предлагается авторами
Наличие или отсутствие
Номер
критерия по
Концепции
1, 5, 11
3, 7
2, 4, 6, 13
8, 9, 10, 12
Научно обоснованная классификация критериев должна обеспечивать
четкое определение места каждого критерия в их общей системе.
3. Система критериев дополнена показателем - соотношение темпов
изменения налоговых поступлений в сравнении с темпом изменения уров11
ня совокупного дохода налогоплательщика для выявления возможного
ухода от налогообложения.
В результате анализа налоговой и бухгалтерской отчетности, поступающей в налоговую инспекцию, выяснено, что часто возникают ситуации, когда
при росте выручки отсутствует рост налоговых поступлений. Для отслеживания
таких ситуаций предлагается еще один показатель: 13 критерий - темп изменения налоговых поступлений. Данный показатель рассматривается в сравнении с
темпом изменения уровня совокупного дохода налогоплательщика и анализируется насколько они друг другу соответствуют.
4. Дифференцированы налогоплательщики по основе значимости
нарушений ими налогового законодательства и по объему совокупного дохода в целях отбора налогоплательщиков с целью снижения объема и инструментария контрольных мероприятий и их конкретизации.
Число лиц, состоящих на учете и осуществляющих финансовохозяйственную деятельность, а значит, априори являющихся объектами, анализируемыми в процессе планирования и отбора, от сотрудников налоговой
службы не зависит. А вот число исследуемых налогоплательщиков необходимо
уменьшать путем исключения из него лиц, в отношении которых проведение
выездной налоговой проверки нецелесообразно, то есть таких налогоплательщиков, которые являются добросовестными или в отношении которых уже
проведены мероприятия налогового контроля.
В работе выделены категории налогоплательщиков с целью определения
приоритетных групп для планирования выездных проверок. Основанием
дифференцирования является налоговая история налогоплательщиков, отраженная в ретроспективных данных инспекции, для определения целесообразности проведения в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки
с условием получения бюджетного эффекта.
1. Добросовестные налогоплательщики, осуществляющие финансовохозяйственную деятельность без нарушений налогового законодательства. Вы12
ездные проверки таких налогоплательщиков нецелесообразны ввиду отсутствия
каких-либо налоговых последствий по итогам контрольных мероприятий.
2. Налогоплательщики, осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность с незначительными нарушениями. Выездные проверки таких лиц нецелесообразны по причине отсутствия достаточного уровня результативности,
установленного вышестоящими налоговыми органами, и разумного соотношения затрат на проведение проверки и ее результат.
3. Недобросовестные налогоплательщики, лица, использующие схемы
ухода от налогообложения, или в отношении которых имеются достаточные
основания предполагать значительные нарушения при осуществлении финансово-хозяйственную деятельность. Проведение выездных налоговых проверок
таких налогоплательщиков целесообразно ввиду наличия нарушений действующего налогового законодательства и высокого уровня результативности контрольных мероприятий.
4. «Виртуальные» налогоплательщики, имеющие признаки «обналичивающих» организаций или «фирм-однодневок», созданные и функционирующие
для обналичивания поступающих на расчетный счет денежных средств за определенную комиссию для различных заинтересованных лиц или для реализации
схем ухода от налогообложения. Безусловно, по результатам выездных проверок таких налогоплательщиков виртуальный результат в виде доначисленных
сумм налогов, сборов, пени и штрафов будет высок, но добровольная уплата
доначислений будет отсутствовать, а значит, фактического пополнения бюджета не произойдет.
5. Инертные налогоплательщики – зарегистрированные юридические лица или индивидуальные предприниматели, фактически не осуществляющие какой-либо финансово-хозяйственной деятельности. Проведение выездных проверок таких лиц нецелесообразно по причине отсутствия объекта налогообложения – основы для исчисления каких-либо налогов и сборов и соответственно
каких-либо нарушений налогового законодательства.
13
Анализ контрольной деятельности одной из инспекций г. Нижнего Новгорода продемонстрировал необходимость дополнительной дифференциации
налогоплательщиков, состоящих на учете в зависимости от совокупного дохода.
При прочих равных условиях финансово-хозяйственной деятельности совокупный объем налоговых платежей составит примерно равную долю выручки. Уровень доначислений по итогам выездных проверок в денежном эквиваленте при одинаковых показателях по итогам критериального анализа финансово-хозяйственной деятельности нескольких налогоплательщиков будет зависеть от объема годовой выручки. В силу этого предложено дополнительно разбивать массив налогоплательщиков на группы в зависимости от выручки и дохода, полученного по итогам года (табл. 3).
В рассматриваемой инспекции юридические лица с совокупным доходом
свыше 300млн. руб. составляют незначительную долю, поэтому их можно объединить в одну группу свыше 300 млн. руб. В каждой инспекции возможно дополнительное укрупнение предложенных категорий в зависимости от совокупного дохода налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете.
Таблица 3
Распределение налогоплательщиков на группы по совокупному доходу
за 2009–2011 гг.
Год
0
2009
2010
2011
Год
28.09
26.98
43.32
47.26
26.86
47.07
0
2009
2010
2011
Группы юридических лиц по совокупному доходу, млн.руб.
до 10
10 - 50 50 - 100 100 - 300 300 - 500 500 – 1 000
72.69
74.78
74.92
16.73
15.51
5.04
4.20
4.17
4.01
1.28
0.87
0.73
0.64
15.62
4.27
4.14
0.93
0.6
Группы индивидуальных предпринимателей по доходу
от предпринимательской деятельности, млн.руб.
до 10
10 - 50 50 - 100 100 - 300 300 - 500 500 – 1 000
21.16
19.71
18.98
3.57
4.47
4.29
1.48
0.60
0.43
0.62
1.09
0.85
14
0.49
0.36
0.28
0.00
0.24
0.25
свыше
1 000
0.64
0.53
0.51
свыше
1 000
0.00
0.00
0.00
С учетом значительного снижения числа индивидуальных предпринимателей и крайне низкого количества индивидуальных предпринимателей с высоким совокупным доходом от предпринимательской деятельности можно предусмотреть более узкую группировку по совокупному доходу:
- 0 млн руб.
- до 10 млн руб.
- свыше 10 млн руб. до 50 млн руб.
- свыше 50 млн руб. без последующего дробления как у юридических
лиц.
Дополнительная дифференциация двух крупных групп налогоплательщиков (от 0 до 10млн. руб.) нецелесообразна по причине незначительного объема
налоговых поступлений по результатам финансово-хозяйственной деятельности.
5. Предложен алгоритм отбора налогоплательщиков для планирования выездных проверок на основании распределения налогоплательщиков
по категориям, совокупному доходу и видам экономической деятельности.
Отбор с учетом дифференцирования налогоплательщиков на предложенные категории, с последующим распределением по совокупному доходу и видам экономической деятельности осуществляется по схеме, представленной на
рис. 1, и включает следующие шаги:
1. По группе налогоплательщиков, признанных крупнейшими, отбираются непроверенные организации с периодичностью один раз в два года и в
обязательном порядке включаются в план выездных налоговых проверок независимо от критериального анализа в соответствии с Концепцией планирования.
2. По группе индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов
с совокупным доходом свыше 100 млн руб. за предшествующий период отбираются непроверенные лица и в обязательном порядке включаются в план выездных налоговых проверок независимо от критериального анализа в соответствии с Концепцией планирования.
15
МАССИВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Распределение налогоплательщиков на категории для целей планирования выездных налоговых проверок
Крупнейшие налогоплательщики и индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы
с доходом свыше 100
млн руб.
Отбор налогоплательщиков с непроверенным периодом
Свыше 1
млрд.руб
.
Недобросовестные налогоплательщики
Налогоплательщики, осуществляющие деятельность с незначительными нарушениями
налогового законодательства
Добросовестные
налогоплательщики
Виртуальные
налогоплательщики
Передача материалов
в правоохранительные органы
Распределение налогоплательщиков
на группы по совокупному доходу, с
распределением по видам деятельности внутри каждой группы
От 500млн
до 1 млрд.
руб.
От 300
От 100 От 50 до От 10 до
до 500
до 300 100 млн 50 млн
млн руб. млн руб.
руб.
руб.
От 0 до
10 млн
руб.
Инертные
налогоплательщики
Ликвидация (добровольная, в соответствии с 83-ФЗ
как недействующих, банкротство)
Исключение из отбора
для включения в план
выездных налоговых
проверок
Критериальный анализ,
расчет суммарного рейтинга налоговых рисков с
суммовой оценкой перспективных доначислений
построение ранжированного ряда налогоплательщиков
ОТБОР налогоплательщиков
ПЛАН выездных налоговых проверок
Рис. 1. Схема отбора налогоплательщиков с применением категориальной
дифференциации и критериальной оценки
3. Остальные налогоплательщики формируются в группы по совокупному доходу, внутри которых распределяются по основным экономическим видам деятельности, таким как торговля, строительство, услуги и т.п.
4. Рассчитываются значения критериев риска налогоплательщиков (методика рассмотрена ниже). Рассчитываются отклонения, их весовая оценка и
суммарный рейтинг налоговых рисков, на основании которого внутри каждой
группы налогоплательщиков, распределенных по совокупному доходу и виду
осуществляемой деятельности, выстраивается ранжированный ряд. Налогопла16
тельщики, имеющие максимальный суммарный рейтинг налоговых рисков, будут являться наиболее предпочтительными объектами для включения в план
выездных налоговых проверок.
6. Разработана методика интегральной оценки налогоплательщиков
на основе системы критериев и их дифференциации с использованием интегрированного показателя оценки налогоплательщиков, базирующегося
на расчете отклонений расчетных значений от установленных или принятых за эталон значений.
Методика предлагаемой критериальной оценки деятельности налогоплательщиков состоит из следующих этапов:
1. Дифференциация критериев и определение их значений.
2. Выявление и расчет отклонений критериев налогоплательщика от эталонных показателей.
3. Присвоение выявленному отклонению весового балла.
4. Суммирование весовых баллов по всем критериям для получения
суммарного рейтинга налоговых рисков налогоплательщика.
5. Построение ранжированного ряда внутри рассмотренных выше групп
налогоплательщиков.
Разнообразие критериев и их сущность предполагают различные способы
вычисления отклонений расчетных значений критериев от эталонных для каждой из группы критериев. Выявление и расчет отклонений критериев налогоплательщика от эталонных показателей осуществляется по формулам:
1. Расчет отклонений для 1, 5 и 11 критериев
Zn 
Yn  Sn
*100% ,
Sn
(1)
где Zn – отклонение расчетного значения критерия Yn от эталонного значения Sn
Sn –среднеотраслевое, пороговое или принятое за эталон значение критериев (n от 1 до 13)
Yn – расчетное значение критерия i-ого налогоплательщика
17
2. Расчет отклонений для 3 и 7 критериев,
Zn 
Sn  Yn
* 100%
Sn
(2)
3. Расчет отклонения для 2 критерия
Убыток отчетного периода
*100%
Выручка отчетного периода
Z2 
(3)
4. Расчет отклонения для 4 критерия
Z4 
Тд - Тр
*100%,
Тд
(4)
где Тр (д) – темп роста расходов (доходов)
5. Расчет отклонения для 13 критерия
Z13 
Тнп - Тсд
*100%,
Тнп
(5)
где Тнп (сд) – темп роста налоговых поступлений (совокупного дохода).
Расчетные значения критериев могут иметь как положительные так и отрицательные отклонения. Положительные отклонения по одним критериям могут и должны компенсировать отрицательные отклонения по другим критериям. В целях реализации этого предложения разработана характеристика отклонений.
Показательное отклонение характеризуется соответствием расчетного показателя эталонному значению.
Допустимое отклонение показывает наличие незначительного отклонения
расчетного показателя от эталонного, не оказывающего в достаточной степени
влияния при оценке финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Значительное отклонение расчетного показателя от эталонного предполагает наличие дестабилизирующих факторов, воздействующих на результаты
финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, предполагающие
нарушение налогового законодательства.
18
Существенное отклонение свидетельствует о достаточной степени воздействия дестабилизирующих факторов, возможно искусственно интегрированных, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиком и наличие вероятности значительных нарушений налогового законодательства.
Предельное отклонение характеризует наличие недопустимых способов
ведения финансово-хозяйственной деятельности, предполагающих высокую
вероятность значительных нарушений налогового законодательства.
Для определения диапазона отклонений в рамках заданной типологии
был проведен опрос специалистов инспекций ФНС России по Нижегородской
области. Полученная шкала оценки степени отклонений расчетных показателей
от эталонных в рамках разработанной типологии представлена в табл. 3.
Таблица 3
Шкала оценки степени отклонений расчетных показателей
Характеристика отклонения
Показательное
Допустимое
Значительное
Существенное
Предельное
Диапазон отклонений
Zn = 0
0< Zn ≤10%
10< Zn ≤25%
25< Zn ≤50%
Zn>50%
Присвоение выявленному отклонению весового балла осуществляется по
формуле:
Kn  Vb -
(Mb - Zn) * V
,
M
(6)
где ΔV=Vb-Va, ΔM=Mb-Ma,
Кn – весовой балл, присваиваемый отклонению расчетного значения критерия от эталонного значения Zn
Мa…Mb – шкала распределения отклонения Zn
Va…Vb – весовой диапазон, предусмотренный для шкалы распределения
Мa…Mb
19
Было принято за -1 максимальное положительное отклонение (максимально возможное для исключения из отбора в план выездных налоговых проверок), отрицательное за 1 (максимально возможное для отбора в план выездных налоговых проверок), а отсутствие отклонения за 0. Для каждого из критериев, предусматривающих возможность оценки, принят диапазон значений от 0
до 1 для отрицательного отклонения и от 0 до -1 – для положительного. Исходя
из этих условий разработана шкала дисперсии отклонений (Мa…Мb) для которой было необходимо определить интервалы весовых значений (Va …Vb). Для
реализации этого шага был проведен опрос экспертов: специалистов отдельных
предприятий г. Нижнего Новгорода и сотрудников налоговых органов Нижегородской области. На основании суждений и предпочтений экспертов была разработана шкала распределения весовых значений Va…Vb предложенной типологии отклонений Ma…Mb (табл. 4). При дальнейшей комплексной рейтинговой оценке такой подход позволит ранжировать налогоплательщиков внутри
группы.
Таблица 4
Система весовой оценки критериев отбора
Тип отклонения
Отрицательное
отклонение
Отсутствие отклонения
Положительное
отклонение
Шкала распределения
расчетных отклонений
Ma…Mb
Шкала распределения весовых
значений Va…Vb для расчета
весового балла Кn
Zn < -50%
-25% > Zn ≥-50%
-10% > Zn ≥ -25%
0 > Zn ≥ -10%
Zn = 0
0< Zn ≤10%
10< Zn ≤25%
25< Zn ≤50%
Zn>50%
Кn=1
0,7 ≤ Кn < 1
0,3 ≤ Кn < 0,7
0 ≤ Кn < 0,3
Кn = 0
0 ≤ Кn < -0,3
-0,3 ≤ Кn < -0,7
-0,7 ≤ Кn < -1
Кn = -1
Суммирование весовых баллов по всем критериям для получения суммарного рейтинга налоговых рисков налогоплательщика по формуле:
Wi = ∑ Кn + Кs,
(7)
где m – число критериев, дифференцированное для оценки юридических
и физических лиц
20
Кs – корректировочный весовой коэффициент.
Данная формула дополнена корректировочным коэффициентом Кs. Его
значение определяется в каждом конкретном случае экспертным путем. В роли
эксперта выступает должностное лицо, осуществляющее отбор налогоплательщиков в план выездных налоговых проверок. Он будет присваивать значение
коэффициенту Кs с учетом установленных отклонений, объективных обстоятельств и условий деятельности налогоплательщика.
Пример построения ранжированного ряда по совокупности налогоплательщиков, включенных в план выездных налоговых проверок одной из инспекций г. Нижнего Новгорода, приведен в работе. Расчет критериев риска по
массиву с построением ранжированного ряда подтвердил эффективность предлагаемой методики критериальной оценки.
С учетом предложенных в работе усовершенствований критериальной
оценки налогоплательщиков диапазон значений суммарного рейтинга налоговых рисков у юридического лица за один год составит от -11 до 11 баллов (с
учетом исключения 6, 8; наличия двух показателей рентабельности в 11 критерии; введения 13 критерия), а у индивидуальных предпринимателей от -7 до 7
баллов (1, 3, 5, 7, 9, 12, 13 максимум по 1 баллу). Шкала оценки добросовестности налогоплательщиков, исходя из предложенных категорий, для каждой
налоговой инспекции получается своя.
Апробация результатов предложенной методики проведена в одной из
налоговых инспекций г. Нижнего Новгорода (табл.5).
Итоговые и индивидуальные показатели результативности выездных
налоговых проверок, демонстрируют заметное улучшение результатов контрольной работы за счет повышение качества планирования и отбора налогоплательщиков. Это свидетельствует об эффективности применения предложенной дифференциации налогоплательщиков и методики их критериальной оценки.
21
Таблица 5
Показатели результативности выездных налоговых проверок инспекции
Показатели
Итоговые показатели
Количество выездных налоговых проверок, шт.
Сумма доначислений по
результатам выездных налоговых проверок, тыс. руб.
Численность инспекторского
состава, чел.
Индивидуальные показатели
Доначисления на 1 выездную
налоговую проверку, тыс. руб.
Доначисления на 1 инспектора,
тыс. руб.
Количество проверок на 1 инспектора, шт.
2010 г.
2011 г.
 (в абсолютных
величинах)
Троста,
%
Тприроста,
%
186
190
4
102,15
2,15
308 264
349 674
41 410
113,43
13,43
30
23
-7
76,67
-23,33
1 657,3
1 840,4
183,1
111,05
11,05
10 275,5 15 203,2
4 927,7
147,95
47,95
6,2
2,1
133,87
33,87
8,3
Существенным моментом внедрения и использования предложенного
подхода является то, что данные расчеты возможно автоматизировать и производить в системе Электронной Обработки Данных инспекции. Это позволяет
значительно сократить время, затрачиваемое на проведение предпроверочного
анализа налогоплательщиков и минимизировать трудовые ресурсы, используемые в ходе анализа и оценки деятельности налогоплательщиков.
22
СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:
Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК изданиях
1.
Подоляко, М.Н. Проблемы концепции планирования и пути их решения [Текст]
/ В.Н. Едронова, М.Н. Подоляко // Финансовая аналитика. – 2012. - №39. – С. 2-14. –
(0,55п.л., в т.ч. вклад соискателя 0,4п.л.)
2.
Подоляко, М.Н. Интегральная оценка налогоплательщиков в целях планирования выездных налоговых проверок [Текст] / В.Н. Едронова, М.Н. Подоляко // Финансовая
аналитика. – 2012. - №40. – С. 12-23. (0,55п.л., в т.ч. вклад соискателя 0,4п.л.)
3.
Подоляко, М.Н. Налоговые проверки в системе налогового контроля [Текст] /
М.Н. Подоляко // Управление экономическими системами. – 2011. - №4. № гос. рег. статьи
0421100034/0110 (http://www.uecs.ru/finansi-i-kredit/item/418-2011-05-23-06-56-38).
4.
Подоляко, М.Н. Опыт планирования выездных налоговых проверок в ИФНС
России по Нижегородскому району г. Нижнего Новгорода [Текст] / М.Н. Подоляко // Управление экономическими системами. – 2011. - №4. № гос. рег. статьи 0421100034/0111.
(http://www.uecs.ru/finansi-i-kredit/item/419-2011-05-23-07-00-25).
Статьи в других научных изданиях:
1.
Подоляко, М.Н. Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выезд-
ных налоговых проверок [Текст] / М.Н. Подоляко // Проблемы трансформации социальноэкономических отношений в условиях реформ : труды III Межвузовской научнопрактическая конференции преподавателей, ученых, специалистов и студентов. – Дзержинск
: Филиал НОУ ВПО «СПб ИВЭСЭП», 2008. – С. 88–91.
2.
Подоляко, М.Н. Налоговый контроль как элемент государственного финансо-
вого контроля [Текст] / М.Н. Подоляко // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практик : сборник статей VI Всероссийской научно-практической конференции / МНИЦ
ПГСХА. – Пенза : РИО ПГСХА, 2009. – С. 135–138.
3.
Подоляко, М.Н. Федеральная налоговая служба России в системе государ-
ственного финансового контроля [Текст] / М.Н. Подоляко // Трансформация финансовокредитных отношений в условиях финансовой глобализации : материалы V Международной
научно-практической интернет-конференции (9-17 февраля 2009 г. ) / Рост. гос. эконом. ун-т
«РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – С. 87–90.
4.
Подоляко, М.Н. Усовершенствование планирования выездных налоговых про-
верок путем выделения категорий налогоплательщиков [Текст] / М.Н. Подоляко // Политика
и право в социально-экономической системе общества : материалы I международной научно23
практической конференции 30-31 декабря 2011 г. / Науч.-инф. издат. центр «Институт стратегических исследований». – Москва : Изд-во «Спецкнига», 2011. - С. 57-63.
5.
Подоляко, М.Н. Сущность налогового контроля [Текст]
/ М.Н. Подо-
ляко // Актуальные проблемы инновационного развития системы бухгалтерского учета,
налогообложения и финансов : сборник статей заочной международной научнопрактической конференции. – Елец : ЕГУ им. И.А. Бунина, 2011. - С. 351-354.
6.
Подоляко, М.Н. Структура ФНС России и территориальных налоговых органов
на примере Нижегородской области [Текст] / М.Н. Подоляко // Актуальные проблемы инновационного развития системы бухгалтерского учета, налогообложения и финансов : сборник
статей заочной международной научно-практической конференции. – Елец : ЕГУ им. И.А.
Бунина, 2011. - С. 355-360.
7.
Подоляко, М.Н. Проблемы и пути совершенствования отбора налогоплатель-
щиков для проведения выездных налоговых проверок [Текст] / М.Н. Подоляко // Теория и
практика функционирования финансовой и денежно-кредитной системы России : сборник
статей международной научно-практической конференции (шестое заседание) (8-9 декабря
2010). – Воронеж : ИПЦ «Научная книга», 2011. - С. 154-159.
8.
Подоляко, М.Н. Существующие подходы к планированию выездных налоговых
проверок и способы их переориентирования [Текст] / М.Н. Подоляко // Модернизация как
альтернатива глобализации: потенциал экономической интеграции стран СНГ : сборник статей международной научно-практической конференции по экономике. – Краснодар : ЦНТИ,
2012. – Том 1. - С. 205-212.
9.
Подоляко, М.Н. Развитие кадрового потенциала налоговых органов как основа
эффективного планирования выездных налоговых проверок [Текст] / М.Н. Подоляко // Формирование кадрового потенциала налоговых органов в условиях модернизации государственной гражданской службы : тезисы докладов научно-практической конференции (25 мая
2012). – Нижний Новгород : Центр подготовки персонала ФНС России, 2012. - С. 119-121.
24