3. Как оценить приемлемый уровень налоговой нагрузки и не
реклама
Материалы к консультативному семинару «Как проверить уровень налоговых рисков и степень налоговой нагрузки на ваш бизнес» Иваново 2012 1 Оглавление 1. Что изменится в 2012-2014 годах в области налогообложения. Краткий обзор основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012-2014 годы. Тенденции дальнейшего усиления налогового администрирования. ......................................................................3 2. Как проверить налоговую нагрузку компании. Понятие, формат и основные принципы составления налогового бюджета компании. .........................................................................................6 3. Как оценить приемлемый уровень налоговой нагрузки и не попасть в «черный список» налоговых органов. Обзор изменений, внесенных в 2011 году в «Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок». ....................................................................................7 4. Рейтинг самых опасных схем налоговой оптимизации. Обзор «налоговых схем», выявленных контролирующими органами в 2011 году. ............................................................................................11 5. Виды и степени ответственности за налоговые правонарушения. Разделение ответственности между руководителем и главным бухгалтером. ...................................................................................19 6. Оценка безопасности и степени риска различных способов налоговой оптимизации, применяемых на практике. Понятие налогового риска. ......................................................................22 2 1. Что изменится в 2012-2014 годах в области налогообложения. Краткий обзор основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012-2014 годы. Тенденции дальнейшего усиления налогового администрирования. Налоговая политика в ближайшие 3 года будет проводиться в условиях дефицита федерального бюджета. Поэтому основные меры направлены на повышение доходного потенциала налоговой системы. Временно (на 2012-2013 гг.) будет снижен тариф страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - с 34 до 30%. Он будет применяться в отношении выплат до 512 тыс. руб. в 2012 г. и 567 тыс. руб. в 2013 г. С сумм превышения взносы планируется взимать по ставке 10%. Для плательщиков, применяющих льготный тариф (26%), а также для социально ориентированных некоммерческих организаций тариф понизится до 20%. С суммы превышения взносы будут равны 7%. Предусмотрен рост ставок акцизов на табачную и алкогольную продукцию, причем в размере, превышающем инфляцию. В отношении остальных подакцизных товаров сохранятся ранее установленные ставки на 2012 и 2013 гг. с их индексацией на 10% в 2014 г. Планируется ввести льготный порядок налогообложения операций с еврооблигациями российских эмитентов, депозитарными расписками, а также при получении и выплате дивидендов. Изменения коснутся и ставки НДПИ при добыче природного горючего газа. Ее планируется устанавливать в зависимости от мировых цен на углеводородное сырьё (по аналогии с нефтью), а также исходя из темпов роста внутренних цен на газ. В долгосрочной перспективе предусмотрен переход на принципиально новую форму изъятия ренты - налог на добавочный доход. Будет постепенно сужаться сфера применения ЕНВД. С 2013 г. из-под нее выведут розничную торговлю через магазины и услуги общепита через залы обслуживания посетителей. А с 2014 г. ЕНВД планируется отменить вообще. При этом с 2012 г. введена отдельная патентная система налогообложения для предпринимателей. Запланировано введение налога на недвижимость физлиц, но лишь в тех регионах, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты их кадастровой оценки. Собственникам жилой недвижимости планируется предоставлять стандартные и социальные налоговые вычеты. Также предусмотрены меры по совершенствованию налогообложения прибыли, повышению эффективности налоговых льгот и налогового администрирования. Как стало известно 20 января 2012 г. готовится налоговая реформа 2012 года, которая должна будет рассмотрена в ближайшее время. К 15 февраля 2012 г. Владимир Путин дал поручение министерствам внести в Правительство РФ соответствующие предложения. Ведомство сообщило, что законодатели могут сократить прямые налоги, но при этом будут поднимать ставки косвенных. То есть снижению может поддаться налог на прибыль, а НДС с акцизами будут увеличивать, изменения должны быть обязательно, однако при этом общая налоговая нагрузка меняться не должна, отметил чиновник. 3 С другой стороны представители из «Деловой России» настаивают на снижении налога на добавленную стоимость до 15-ти процентов. А выпадающие при этом доходы бюджета компенсировать увеличенными ставками на акцизные сборы и НДПИ. Изменения в налоговом законодательстве 2012 года будут действовать ближайшие 5 – 6 лет. Об этом заявил первый вице-премьер Игорь Шувалов, выступая недавно перед журналистами. Все обсуждения должны пройти весной именно для того, чтобы налоговые решение не менялись в указанные чиновником сроки. Глава Следственного комитета России одобрил идею о создании в государстве финансовой полиции. Ведомство отметило, что сейчас противодействие экономической преступности не столь высоко, как кажется на первый взгляд. Поэтому есть необходимость повысить качество в данной области. Назначение налоговых проверок, скорее всего, ФНС передаст интеллектуальной системе. С 2014 году намечается запуск новой системы, которая будет способна оперативно обрабатывать информацию, на основе которой выносить решение по проведению контрольных действий со стороны ИФНС, отмечают в ведомстве. Электронное уведомление в ближайшее время будет сообщать о необходимости уплатить налоги. ФНС России планирует вводить электронную систему, не останавливаясь лишь на почтовом оповещении. Льготы по страховым взносам вполне возможно смогут получить работодатели, которые оформили для своих сотрудников полисы страхования жизни. Недавно обсуждался данный вопрос в Правительстве Российской Федерации. Страховые взносы в 2013 году, вполне вероятно, будут контролироваться снова ФНС РФ. Об этом 15 декабря 2011 г. рассказал замминистра финансов Сергей Шаталов, выступая на встрече с представителями Ассоциации европейского бизнеса «Развитие налоговой системы в России и перспективы на 2012 и 2013 года». Как отметил чиновник из Министерства финансов, необходимость перевести контроль страховых взносов в 2013 году »на плечи» Федеральной налоговой службы может произойти по причине того, что существующая пенсионная система медленно, но верно движется к своему полному коллапсу. В нынешнем состоянии пенсионная реформа существовать уже не может. Дефицит «пенсионных денег» в настоящее время составляет более одного триллиона рублей, и в дальнейшем будет только увеличиваться. Весь 2012 год, по словам заместителя министра Сергея Шаталова, уйдет на разработку обновленной концепции пенсионной реформы. А к 2013 году Правительство сможет представить ее уже в полном объеме. Пенсионный фонд Российской Федерации в настоящее время с этой задачей справляется с большим трудом, отметил заместитель министра. Поэтому, не исключено, что контроль над уплатой страховых взносов в 2013 году вернут в компетенцию ФНС. Ведение кассовых операций ИП с 1 января 2012 года должно осуществляться в обязательном порядке. Об этом напоминает Федеральная налоговая служба в своем письме № АС-4-2/21794@ от 2 декабря 2011 года. Напомним, ведение кассовых операций ИП было утверждено Центральным банком Российской Федерации в Положении о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и 4 монетой Банка России № 373-П от 12 октября прошлого года и, подчеркивают чиновники, вступает в силу с 1 января 2012 года. Ведение кассовых операций ИП, отмечают в ФНС, заключается в следующем: − установление лимита остатка наличных денежных средств, − хранение на расчетных счетах денежных средств свыше установленного лимита остатка, − оформление операций приходными кассовыми ордерами по форме 0310001, − оформление расходными кассовыми ордерами по форме 0310002, − наличие кассовой документации и иных документов, которые оформляются при ведении кассы, в течение установленных сроков, − ведение кассовой книги по форме 0310004. В дополнение также отмечаем, что бухгалтерский баланс при уплате единого налога с 2013 года предприниматели будут обязаны представлять в свои ИФНС. С другой стороны, ИП, находящиеся на других системах налогообложения, от данной обязанности, как и в настоящее время, освобождены. К вопросу о дальнейшем усиленим налогового администрирования. «В 2011 году 200 миллиардов рублей дополнительных доходов собрано за счет администрирования», - сообщил министр финансов РФ Антон Силуанов на международной научно-практической конференции «Налогообложение - современный взгляд». Перспективы роста собираемости налогов, заявил Антон Силуанов, видит за счет дальнейшего улучшения налогового администрирования. Как сообщалось, доходы федерального бюджета, по предварительной оценке Минфина, в январе-октябре 2011 г. сложились в сумме 9,241 триллиона рублей, или 89,7% от общего годового объема доходов федерального бюджета. При этом ФНС за отчетный период перечислила в бюджет 3,723 триллиона рублей, или 89,4% к прогнозным показателям доходов федерального бюджета на текущий год. «С моей точки зрения, собираемость налогов составляет 70 процентов. В развитых странах она составляет 90 процентов», - сказал помощник президента России Аркадий Дворкович на пресс-конференции в рамках форума «Цели развития тысячелетия». В связи с этим он считает, что у России существует значительный потенциал по увеличению доходов бюджета без введения новых налогов. По его мнению, этот потенциал можно оценить в несколько сотен миллиардов рублей. В первую очередь этого можно достичь, улучшив собираемость НДС и страховых взносов. Таким образом, следует ожидать значительного ужесточения налогового администрирования, которое может выражаться не только в проведении более регулярных проверок налогоплательщиков, но и в применении новых методов и подходов к налоговым проверкам. В частности, в России можно ожидать развитие так называемого «отраслевого» подхода к проверке налогов, когда налоговые органы попытаются трактовать бизнес-модели и технологию различных отраслей для изыскания новых источников и причин доначислений. Данные подходы в последние годы уже применялись в таких отраслях, как связь и телевидение, и ожидается, что аналогичные подходы в ближайшем будущем будут применяться и в других отраслях экономики. Также следует ожидать развитие практики использования налоговыми 5 органами и судами категории «необоснованной налоговой выгоды», принципов трансфертного ценообразования и прочих современных тенденций в налоговом администрировании. 2. Как проверить налоговую нагрузку компании. Понятие, формат и основные принципы составления налогового бюджета компании. Применяемые методики определения налоговой нагрузки различаются, как правило, только по двум основным направлениям: − по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени; − по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги. Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации: НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА НА ОРГАНИЗАЦИЮ = ОБЩАЯ СУММА ВСЕХ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ /(ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ БЕЗ УЧЕТА НДС + ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ)*100%. Этот показатель легко рассчитывается, но не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени, поскольку рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика. Существуют иные методики расчета налоговой нагрузки, которые позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Однако, на начальном этапе формирования и составления налогового бюджета компании мы рекомендуем использовать методику Минфина. Чтобы оценить изменение налогового бремени в целом по компании, можно также воспользоваться коэффициентом эффективности налогового планирования. Для его расчета (в процентах) используется следующая формула: КОЭФФИЦИЕНТ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ = СУММА ВСЕХ начисленных НАЛОГОВ: ВЫРУЧКА (БЕЗ УЧЕТА НДС) * 100% Этот коэффициент показывает, какую часть выручки компания перечисляет в бюджет в виде налогов и сборов. Затем необходимо сравнить полученный коэффициент с эталоном. Результат расчета должен составлять 20-25 процентов и держаться в этих пределах в течение нескольких периодов. В этом случае систему налогового планирования можно назвать эффективной и она не нуждается в корректировке. Определение указанных пределов основывается на среднестатистических данных, а также на опыте многих консультантов, занимающихся оптимизацией налогообложения. Показатель менее 20 процентов означает, что компания очень активно использует способы, позволяющие меньше платить в бюджет. Таким организациям следует быть готовым к налоговым проверкам. Дело в том, что налоговики тоже проводят сравнительный анализ налоговой нагрузки, и обращают пристальное внимание на слишком экономные организации. 6 Если коэффициент эффективности налогового планирования составил более 25 процентов, то компании необходимо пересмотреть свою налоговую политику. Рассчитывая ежемесячно или ежеквартально коэффициент, компания наглядно представляет изменение налогового бремени. Но для более качественного анализа необходимо сгладить эффект колебания выручки. Для этого компании следует разделить все налоги на те, которые зависят от колебаний выручки и независимые. К постоянным платежам (при общей системе налогообложения) можно отнести налог на имущество, страховые взносы во внебюджетные фонды, транспортный и земельные налоги, к переменным - налог на прибыль и НДС. Далее следует рассчитать коэффициент по постоянным и переменным налогам отдельно. Например, компания применила один из способов налоговой оптимизации, в результате чего общий коэффициент снизился с 28,5 до 22 процентов. Казалось бы, метод оказался очень эффективным. Однако если посмотреть на результаты в разрезе постоянных и переменных налогов, станет ясно: снижение налогового бремени произошло только за счет того, что выросла выручка. Сумма постоянных налогов и коэффициент по переменным платежам остались на том же уровне. Получается, метод налогового планирования не дал никакого эффекта. Для расчета налоговой нагрузки и коэффициента эффективности налогового планирования необходимо использовать формат «Налогового бюджета», который представлен в раздаточном материале. 3. Как оценить приемлемый уровень налоговой нагрузки и не попасть в «черный список» налоговых органов. Обзор изменений, внесенных в 2011 году в «Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок». В 2007 году Федеральная налоговая служба разработала концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@), в которой был изложен новый подход к построению системы отбора объектов для проведения указанных проверок. В 2008 году налоговики пошли дальше, существенно расширив концепцию (Приказ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@). Чего стоит избегать налогоплательщикам, дабы не попасть в категорию лиц, подлежащих выездной налоговой проверке? Одна из целей концепции - доведение до сведения налогоплательщиков информации о том, каким образом производится отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. В данном случае знание должно способствовать развитию у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов. Оцениваем налоговые риски сами Теперь в концепции (ставшей приложением 1 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/333@) не просто перечислены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, но и расшифровано, что под каждым критерием подразумевают налоговые органы, о чем изложено в приложении 2 к этому приказу. В концепции подчеркнуто, что налоговые органы при оценке критериев должны анализировать возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды. Назовем те критерии - обстоятельства, способствующие включению в план выездных налоговых проверок, которые должны учитывать компании. 7 Налоговая нагрузка По мнению налоговиков, не вызывает подозрений тот налогоплательщик, у которого налоговая нагрузка выше ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Под налоговой нагрузкой подразумевается соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организации. Налогоплательщик определяет эту величину исходя из полученных данных и сравнивает ее со среднеотраслевой. Последняя получается исходя из суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата. Расчет налоговой нагрузки по видам экономической деятельности приведен в приложении 3 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/333@. Средних данных по 2011 году пока еще нет. Следовательно, заранее узнать, впишется ли организация в те данные, которые получатся по итогам 2011 года, невозможно. Убытки - это плохо Красная тряпка для налоговиков - отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении двух и более календарных лет (нескольких налоговых периодов). Налоговые вычеты по НДС Возмещение НДС - это прямая дорога к выездной налоговой проверке. Ведь отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов - это уже так называемая зона риска. Сумма вычета по НДС будет признана значительной в том случае, если составит или превысит 89% от суммы налога, начисленного с налоговой базы за 12 месяцев. Темп роста расходов и доходов Налоговые органы проверят не только налоговые платежи и убедятся в том, нет ли убытков, но и определят, каким образом изменилась величина расходов по отношению к доходам. Поэтому компаниям необходимо обращать внимание на то, какая величина больше: темп роста расходов или темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Отрицательный для налогоплательщика показатель - опережение темпа роста расходов над темпом роста доходов (в первую очередь по налогу на прибыль). Насторожит налоговиков и несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности. Среднемесячная заработная плата Этот показатель волнует налоговые органы не в последнюю очередь, если не в первую. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника не должна быть ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Информацию о средних уровнях заработной платы могут почерпнуть на интернет-сайтах территориальных органов Росстата, управлений ФНС по субъектам РФ либо обратиться в эти органы с запросом о предоставлении таких данных. Применение УСНО тоже может быть чревато Организация вправе применять специальный налоговый режим в виде УСНО при соблюдении условий, установленных гл. 26.2 НК РФ. Переход на спецрежим вполне реальная возможность сэкономить на налогах в рамках закона. При этом компании, применяющие данный 8 льготный режим, должны следить за тем, чтобы не «слететь» с него - не перешагнула ли организация «барьеры» - предельные значения установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальный налоговый режим. Слишком частое (2 и более раз в течение календарного года) приближение (менее 5%) к этому «барьеру» чревато, поскольку это один из поводов для налоговых органов включить компанию в план проведения выездных налоговых проверок. Отсутствие деловой цели Следующий критерий звучит так: построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Он начнет работать в том случае, если всплывут обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Пунктом 3 этого постановления установлено: налоговая выгода может быть признана необоснованной, к примеру, в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также даны такие рекомендации: при наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Получили уведомление - объяснитесь Следующий критерий самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ если в ходе камеральной налоговой проверки в налоговой декларации (расчете) будут выявлены какие-либо ошибки (противоречия, несоответствия), то от налогоплательщика потребуют представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Кроме того, его могут на основании письменного уведомления вызвать в налоговый орган для дачи пояснений относительно фактов, обнаруженных в результате проведения «камералки» (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Отсутствие без объективных причин пояснений именно в этом случае может грозить выездной налоговой проверкой. Рассчитываем рентабельность По мнению Федеральной налоговой службы претендентом на выездную проверку будет организация, у которой значительное отклонение (в сторону уменьшения) уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности по данным статистики в конкретной сфере деятельности (среднеотраслевого показателя). Значительным признается отклонение на 10% и более. Расчет рентабельности продаж и активов по основным видам деятельности теперь приведен в приложении 4 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/333@. Первая величина представляет собой соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. 9 Рентабельность Чистая прибыль продаж = ───────────────────── х 100 Себестоимость продаж Рентабельность активов - это соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организации, показывающее степень эффективности использования имущества организации. Рентабельность Чистая прибыль активов = ───────────────────── х 100 Балансовая стоимость активов Если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный, при расчете обоих показателей имеет место убыточность, что является отрицательным факторов без всяких сравнений. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском Последний критерий добавлен в 2008 году Приказом ФНС РФ N ММ-3-2/467@. Под прицел налоговиков попадет организация, осуществляющая ведение деятельности с высокими налоговыми рисками, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим налоговики рекомендуют налогоплательщикам при взаимоотношениях с контрагентами контролировать следующие моменты. Во-первых, желательно, чтобы при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров присутствовало руководство обеих сторон. Вовторых, нужно убедиться, что руководитель компании-контрагента (ее представитель) наделен соответствующими полномочиями. В-третьих, следует получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, его складских (производственных или торговых) площадей, о его государственной регистрации в ЕГРЮЛ. Кроме того, компании должны быть готовыми к тому, чтобы объяснить, откуда были получены сведения о контрагенте (реклама в СМИ, рекомендации партнеров, собственника или других лиц, сайт контрагента). Несоблюдение указанного свидетельствует о высокой степени риска квалификации контрагента налоговыми органами как проблемного, а сделки, совершенной с ним, сомнительной. Риск еще более увеличится, если окажется, что контрагент выступает в роли посредника, в договоре присутствуют условия, отличающиеся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительная отсрочка платежа), отсутствуют очевидные свидетельства возможности реального выполнения контрагентами условий договора, отсутствие реальных действий по взысканию задолженности и т.д. В приложении 2 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/333@, появившемуся благодаря Приказу ФНС РФ N ММ-3-2/467@, достаточно подробно описаны обстоятельства, повышающие налоговые риски налогоплательщика при ведении им финансово-хозяйственной деятельности. Сделано это для того, чтобы налогоплательщик, оценивший свои риски как высокие, мог снизить или полностью убрать их путем исключения сомнительных операций при расчете налоговых обязательств за соответствующий период. Если с этой целью требуется внести изменения в уже сданную налоговую отчетность, о внесенных изменениях рекомендуется уведомить налоговые органы, дабы те могли своевременно учесть откорректированные налоговые обязательства при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок. Уведомление производится в обычном порядке - путем подачи в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за те периоды, в которых была осуществлена деятельность с высоким налоговым риском. При этом 10 для идентификации цели подачи «уточненки» (снижение либо исключение рисков по данному критерию) налоговики предлагают вместе с ней представить пояснительную записку, форма которой приведена в приложении 5 к Приказу ФНС РФ N ММ-3-06/333@. Соответствие деятельности компании указанным критериям не является основанием возникновения у неё неблагоприятных последствий, однако в этом случае возрастает вероятность включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок. Если такого желания нет, что вполне понятно, рекомендуем проводить оценку рисков. 4. Рейтинг самых опасных схем налоговой оптимизации. Обзор «налоговых схем», выявленных контролирующими органами в 2011 году. В рамках активной борьбы с уклонением от уплаты налогов налоговые органы накопили достаточное количество информации о схемах уклонения от налогообложения. Эти сведения рассылаются в территориальные налоговые органы в обзорах «для служебного пользования» с квартальной периодичностью. Кроме того, налоговики пользуются и информационной базой по известным им схемам уклонения. Например, только московская база содержит 185 схем. В ней из общего числа схем 117 (63%) применялись на внутреннем рынке, а 68 (37%) было выявлено при проверке внешнеторговых операций - экспорте. Эта база постоянно пополняется, и налоговики активно ею пользуются. Ниже представлены наиболее интересные схемы, выявленные ФНС России в последнее время. Есть ли реальная деятельность? Самыми простыми для выявления налоговиками схемами являются те сделки, в которых нет деловой цели и участвуют фирмы-»однодневки». По крайней мере, с точки зрения налоговиков. Обратите внимание. В последнее время инспекторы стали активно использовать и информацию о фирмах-»однодневках», которые находятся не только на территории РФ, но и за ее пределами. Региональные налоговые управления рассылают сведения о подобных иностранных компаниях во все инспекции. Подобную информацию налоговое ведомство получает от Управления международного сотрудничества. В большинстве случаев налоговики делают выводы о возможных нарушениях на основе результатов истребования документов (информации) о налогоплательщиках в соответствии со статьей 93.1 НК РФ (ранее это называлось «встречными проверками»). Поэтому, если компания хоть раз работала с фирмой-»однодневкой», ее шансы попасть «под колпак» резко повышаются. Правда, в последнее время налогоплательщики, использующие «однодневки», начали перечислять в бюджет минимальные платежи и сдавать отчетность. Это прибавляет налоговикам сложностей при попытке признать сделки с такой организацией фиктивными. Ситуация 1: затратные услуги с «однодневками». Крупная компания, оказывающая консультационные и информационные услуги, заключала договоры на выполнение соисполнителями аналогичных услуг. Причем эти услуги полностью дублировали основной вид деятельности компании. Именно это и привлекло внимание налоговиков. Заинтересовавшись, они стали «копать» дальше. И выяснили, что расчетные счета у всех компаний открыты в одном банке, расчеты проводились в один-два дня, соисполнители сдают «нулевую» отчетность или не отчитываются вовсе, а хозяйственных расходов у них нет. То есть договоры с ними заключены лишь для искусственного увеличения расходов для налога на прибыль. Компании доначислили налог на прибыль, штрафы и пени. Наличие соисполнителей, оказывающих компании те же услуги, которые являются основным видом ее деятельности, само по себе ни о чем не говорит. Например, компания для 11 получения заказа может быть вынуждена взять в качестве субисполнителя аффилированную с заказчиком фирму. Либо в целях регионального развития исполнитель заключает договоры с субисполнителями в регионах вместо создания филиальной сети. В каждом конкретном случае суд будет выяснять, предусматривал ли исполнитель в указанной ситуации получение положительного экономического эффекта от подобного сотрудничества помимо налоговой минимизации. Для доказательства своей правоты компаниям не обойтись без объемного комплекта документов и расчетов экономической эффективности. Ситуация 2: цепочка «расходных» исполнителей. Компания, имеющая лицензию на связанные со строительством виды деятельности, тем не менее, сама их не вела. Она перепоручала свои заказы сторонней фирме. Причем договоры с ней были сформулированы таким образом, что невозможно было понять, по какому именно объекту надо провести работы. Именно это привлекло внимание инспектора при проверке. А дальше выяснилось, что исполнитель тоже самостоятельно не выполнял заказ, он заключал агентские договоры с другими компаниями. Причем за ту же цену, которую платил ему заказчик. Более того, сам исполнитель вообще не имел технических мощностей и штата для порученной ему работы. Соисполнители же отвечали признакам «однодневок» - не сдавали отчетность, деятельности не вели. Кроме того, все расчеты между сторонами проводились в одном банке в течение одного-трех дней. А деньги, которые исполнитель получал от заказчика, перечислялись предпринимателю, с которым вообще никаких договорных отношений не было. Итогом стал отказ в вычетах НДС и учете расходов для налога на прибыль. Заметим, что и в первой, и во второй ситуациях компания могла бы, сославшись на постановление № 53, возразить, что проблемность контрагента не должна влиять на право на вычеты НДС. Кроме того, в первую очередь надо оценивать наличие деловой цели и реальной деятельности, а не статус контрагента и порядок расчетов. Перепродажа услуг, закупленных у субподрядчиков, - даже однородных с основным видом деятельности - нормальная практика, которая налоговыми органами сама по себе не оспаривается. Здесь основанием для претензий может быть фиктивный характер расходов или же, если услуги оказывались реально субподрядчиками, но сами субподрядчики налоги не платили, несоблюдение требований о должной осмотрительности. Ситуация 3: НДС от учредителя. Компания «А» торговала оптом (в том числе через агентов) и заявляла значительные суммы вычетов по НДС. В подтверждение вычетов представлялись счета-фактуры от поставщиков - компаний «Б» и «В». Налоговики, проверив компанию, установили, что денег для оплаты поставщикам у компании «А» не было. Она платила за счет денег, внесенных как вклад в уставный капитал от учредителя. Сначала налоговиков заинтересовал тот факт, что на самом деле уставный капитал не увеличивался и даже не было решения учредителя. Поэтому инспекция рассудила, что это не взнос в уставный капитал, а средства, полученные от учредителя. Но дальше выяснились более интересные подробности. Анализ выписок банка по расчетному счету учредителя показал, что те денежные средства, которые он перечислял компании «А», он получил в свою очередь от своих учредителей. А это были... поставщики компании «А» - компании «Б» и «В». Получается, что фактически компания «А» рассчитывалась с поставщиками за товар деньгами, полученными от них же. Поэтому реальных затрат не было, соответственно НДС по этим затратам предъявлялся к вычету неправомерно. Заметим, компания могла бы возразить налоговикам, что, во-первых, не доказано, что оплата была теми же деньгами, который учредитель компании «А» получил от поставщиков. Кроме того, учредитель вправе оказать финансовую помощь своей компании. Во-вторых, даже если компании взаимозависимы, это повод для проверки рыночности цен (п. 2 ст. 40 НК РФ), а 12 не для обвинения в недобросовестности и отказе в вычетах. В-третьих, учитывая, что сейчас по главе 21 НК РФ оплата уже не является необходимым для вычета НДС условием, вопрос об источнике денег не имеет значения в принципе. И в-четвертых, если товар реально поставлялся и присутствовала деловая цель, намерения получить необоснованную налоговую выгоду в действиях компаний нет. Если следовать «дсп»-обзорам, компания не вправе получить вычеты НДС, если деньги на оплату товара она получила от учредителя. Если налоговики не докажут факт фиктивного приобретения товаров, суд скорее всего займет сторону компании. Иначе получается, что компания не вправе производить вычеты только по той причине, что эти средства получены от учредителей. Схемы с фиктивными лицами стремительно теряют популярность, а доводы налогоплательщиков о том, что они не отвечают за действия своих контрагентов, не находят поддержки в арбитражных спорах. Об этом свидетельствует постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.12.06 № КА-А40/12374-06, посвященное возмещению НДС. Судьи обратили внимание на неотъемлемый риск предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ) и указали, что негативные последствия выбора недобросовестного контрагента по договору не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты. Блок «заемных схем» Особняком стоят способы оптимизации, связанные с привлечением займов. А если в таких способах участвуют офшорные юрисдикции, повышенный интерес налоговиков к ним обеспечен. Ситуация 4: штрафы по займу. Компания заняла для строительства деньги у учредителей (которые одновременно были и должностными лицами фирмы). Причем срок займа - всего две недели. То, что фирма не сможет вернуть деньги вовремя, налоговикам было очевидно: других видов деятельности у нее нет, деньги взять неоткуда. Но при этом компания нашла средства для выплаты весьма существенных штрафов за несвоевременный возврат заемных средств. Проанализировав документы фирмы, инспекторы пришли к однозначному выводу: для выплаты займа были заведомо созданы невыполнимые условия. Значит, такая ситуация создана лишь для того, чтобы уменьшить доходы. В учете таких расходов компании отказали. Когда убыточная компания получает долгосрочный займ без обеспечения от офшорной фирмы, пристальное внимание налоговиков обеспечено Ситуация 5: в долгу перед офшором. Производственная компания купила станки, предварительно заняв деньги у фирмы, находящейся на Британских Виргинских островах. Причем стоимость активов компании на тот момент была ниже суммы займа на 357 процентов, а деятельность убыточна. Сначала при проверке инспекторов заставил насторожиться сам факт отношений с офшорной фирмой и невозвращенный займ. Они изучили ситуацию более детально и обнаружили другие интересные подробности. Как показал сравнительный анализ цен (налоговики изучили прайс-листы в интернете), оборудование было куплено по цене, значительно выше среднерыночной (более чем в шесть раз). Причем у компании, которую налоговики найти по ее адресу не смогли. Более того, у другого поставщика производственной компании, с которым она также сотрудничает, на момент покупки станков было в продаже точно такое же оборудование, только в шесть раз дешевле. В вычетах НДС по купленному оборудованию компании отказали. 13 Сложные построения Самые сложные для налоговиков способы, как свидетельствуют «дсп» - обзоры, у компаний, ведущих бизнес с зарубежными партнерами. А ведь инспекторы по-прежнему особенно тщательно контролируют компании, у которых есть НДС по ставке 0 процентов. Зачастую на практике инспекторы видят в реально осуществляемых экспортных операциях наличие схемы. Например, многие фирмы создают дочерние компании, внешне не связанные с основной компанией, для реализации товаров только на экспорт. В итоге НДС у такой компании к уплате совсем нет, а заявляется только сумма вычетов. При этом при реализации товара экспортеру фирма-родитель уплачивает НДС в полном объеме и эту сумму экспортер ставит к вычету. Однако инспекторы видят в создании такой компании схему, настаивая на том, что экспортер получает необоснованную налоговую выгоду, поскольку существует только за счет налоговых вычетов. При этом налоговики указывают на то, что у экспортера нет своих складов, работников, но зато счета с родительской компанией в одном банке. По моему мнению, оценивая наличие схем в сфере экспортных операций, необходимо исходить из общих сумм НДС, поступающих в бюджет от всех участников. И если сумма заявляемых вычетов не более общей суммы, уплаченной поставщиками экспортера, незаконной схемы нет. Ситуация 6: международные перевозки с НДС. Компания «А» осуществляла международные автомобильные перевозки. При этом единственным заказчиком грузоперевозок, осуществляемых как на внутреннем, так и на внешнем рынке, была иностранная фирма «Б», в собственности которой - значительный парк грузовых автомобилей. Основной вид ее деятельности - автомобильные перевозки. При проверке налоговики обратили внимание на два обстоятельства: директором иностранной фирмы «Б» является физическое лицо, учредившее российскую компанию «А»; от своего основного вида деятельности компания «А» получала убытки: расходы на перевозку грузов превысили доходы на 335,5 процента. Автомобили, которые использует компания «А», приобретены у фирмы «Б», которая к тому же - единственный поставщик автотранспорта для фирмы «А». Приобретенный транспорт был оплачен за счет средств, полученных по договору долгосрочного займа без обеспечения от компании «Б». Компания «А» в качестве оплаты за поставленные услуги принимала списание долга перед компанией «Б» в размере стоимости услуг перевозки. А компания «Б» принимала стоимость оказанных услуг. Иными словами, осуществлялись взаимозачеты без участия реальных денежных средств. Но окончательно налоговиков убедили в наличии схемы следующие обстоятельства. Компания «А» приобрела недвижимое имущество на территории третьей страны (бывшей союзной республики) у иностранной компании «В». В самом приобретении, конечно, ничего криминального нет. Криминал, по мнению налоговиков, был в другом. Директором компании «В» был тот же гражданин, который учредил компанию «А» и занимал пост директора в компании «Б». Принадлежащие компании «А» авто ремонтировались и обслуживались на территории этой третьей страны. Водителями автомобилей являлись граждане этой страны. 14 На момент заключения договора купли-продажи компания «А» не имела собственных денег для его оплаты. Но, тем не менее, она передала недвижимость в безвозмездное пользование учрежденной ею же на территории бывшей союзной республики компании «Г». Налоговики сделали вывод о том, что компания «А», используя взаимозависимость созданных ею юридических лиц, создавала видимость осуществления деятельности на территории РФ с целью возмещения НДС из бюджета. Фактически же деятельность она осуществляла на территории бывшей союзной республики через компанию «Г». Надо заметить, в «дсп»-документе налоговики утверждают, что это дело дошло до суда и суд поддержал налоговиков на основании недобросовестности компании. Правда, не приводят реквизитов судебного решения. Очевидно, что налоговики заинтересовались этой схемой, поскольку у компании явно не было желания получить дополнительный доход от передачи своего имущества. И конечно, взаимозависимость. Проблемный лизинг Налоговики включают в «дсп» - обзоры в качестве схем даже те ситуации, когда суды поддерживают компании. Это подтверждает и следующая ситуация. Ситуация 7: авансовый лизинг. Компания «А» купила комбайн у иностранной фирмы «Х» с частичной оплатой. В дальнейшем комбайн был передан в лизинг компании «Б». Внимание налоговиков привлек тот факт, что компания «А» погашала долг фирме «Х» за счет авансовых платежей от компании «Б». При этом договор между компаниями «А» и «Б» не предусматривал авансовых платежей, а оговаривал только график оплаты. Фактически лизинговые платежи оплачивались не в соответствии с графиком, а в пределах сумм, необходимых лизингодателю для оплаты оборудования. Иными словами, лизингополучатель оплачивал фирме «Х» стоимость комбайна за счет собственных средств. К выводу о «схемности» отношений инспекторов привело и то, что компании «А» и «Б» являются взаимозависимыми лицами. У них общий учредитель, они имеют счета в одном и том же банке и расчеты между ними происходят в течение одного-трех дней. Налоговики решили, что лизинг был притворной сделкой, прикрывающей куплю-продажу с рассрочкой платежа и позволяющей снизить налог на прибыль (за счет оплаты комбайна фирме «Х») и налог на имущество (за счет ускоренной амортизации) у компании «А». А у компании «Б» - НДС (за счет вычетов по лизинговым платежам), налог на прибыль (за счет лизинговых платежей с учетом страховки и т. д.) и налог на имущество. Более того, налоговый орган утверждал, что такая сделка (в части неполной оплаты) противоречит Федеральному закону от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В итоге налоговики отказали в вычетах НДС компании «Б». Указанная схема находится на контроле и известна в налоговых органах. Какими бы ни были претензии со стороны проверяющих, компания не должна соглашаться с выводами налоговиков и должна пытаться отстоять свою позицию в суде. Особенно это касается выездных проверок, ведь именно по ним выявляется наибольшее число схем уклонения от налогообложения. 15 Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. 1. Общие вопросы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм«однодневок». Использование в хозяйственной деятельности фирм – «однодневок» является одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды. Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства. Можно выделить два основных направления получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм – «однодневок»: 1.1. Использование фирм - «однодневок» для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг). В данном случае организация (желающая получить необоснованную налоговую выгоду) заключает хозяйственные договоры с лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства, причем деятельность фирмы-»однодневки», как правило, прямо или косвенно подконтрольна получателю необоснованной налоговой выгоды, перечисляет ему определенную договором сумму (в том числе сумму косвенных налогов). Со стороны контрагента условия договора фактически не исполняются, представляются только необходимые первичные документы, подтверждающие совершение операций. То есть соблюдаются формальные требования к документальному подтверждению произведенных расходов и принятию к вычету сумм косвенных налогов. 1.2. Использование фирм – «однодневок» с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения. Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма – «однодневка» реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму – «однодневку», в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку. В описанном случае получателем необоснованной налоговой выгоды может выступать, в зависимости от фактически сложившихся экономических условий, как производитель, так и конечный продавец. 2. Применение схем получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества. Вниманию агентств недвижимости и инвесторов, страховых компаний. Применение схем получения необоснованной налоговой выгоды оказывает негативный эффект как на объемы бюджетных поступлений, так и имеет ряд других социально негативных последствий. Сложившаяся практика реализации недвижимого имущества и используемые схемы перехода права собственности направлены, с одной стороны, на получение необоснованной налоговой выгоды, с другой, - на ущемление прав потребителей – физических лиц, покупателей недвижимого имущества. Лицами, участвующими в схеме, являются: 1. Группа – совокупность лиц, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости, в состав которой входит агентство недвижимости, а также взаимозависимые организации, ряд которых является фирмами-»однодневками»; 16 2. Агентство недвижимости – одно из основных производственных подразделений группы, может выступать как инвестор, эмитент ценных бумаг, используемых для расчетов при приобретении недвижимости; 3. Зависимые организации – лица, формально являющиеся инвесторами строительства или эмитентами векселей, как правило не исполняющие свои налоговые обязательства. Одна из самых распространенных схем реализации недвижимости выглядит следующим образом: лица, желающие приобрести квартиру, обращаются в агентство недвижимости, заключают договор инвестирования на строительство жилья. Расчеты по договору осуществляются векселями, приобретенными у зависимых от агентства недвижимости организаций, или заключаются договоры инвестирования с зависимыми по отношению к агентству недвижимости обществами, а оплата осуществляется векселями агентства недвижимости. Вексельные расчеты, в данном случае, не обусловлены разумным экономическим смыслом, покупатели квартир, обращаясь в агентство недвижимости, изначально не имеют намерений приобретать какие-либо ценные бумаги, их приобретение связано исключительно с расчетами за квартиры и навязано агентством недвижимости. То обстоятельство, что налоговые обязательства взаимозависимых по отношению к агентству недвижимости лиц исполняются не в полном объеме (чаще всего эти организации являются фирмами – «однодневками»), позволяет группе в целом незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Использование приведенной схемы резко повышает риск неполучения имущества. Приведенная выше схема получения налоговой выгоды при операциях с недвижимостью не является единственной, с которой связаны повышенные налоговые риски. Весьма распространена схема с обязательным страхованием инвестиционных рисков. В данном случае стоимость квартиры делится на две части, первая – стоимость инвестиционного взноса, вторая – сумма страховой премии. Лицо, желающее приобрести квартиру, принуждается застраховать инвестиционные риски. При этом страхуется риск третьих лиц - риск агентства недвижимости. Наступление страхового случая в такой ситуации изначально невозможно. Инвестиционная составляющая в договорах на приобретение квартир, как правило, близка к себестоимости квартиры, а экономически необоснованная страховая премия не включается в базу по налогу на прибыль агентства недвижимости, то есть агентство недвижимости занижает стоимость квартир для целей налогообложения на сумму страховой премии. Организации, осуществляющие страхование, имеют ряд признаков недобросовестности, что в системной взаимосвязи с порядком реализации квартир позволяет сделать вывод о том, что деятельность страховой организации ведется в интересах агентства недвижимости. Для потребителей негативный эффект от применения подобной схемы проявляется при расторжении инвестиционного договора, в этом случае возмещение суммы страховой премии практически невозможно. Схемы получения необоснованной налоговой выгоды с привлечением недобросовестных страховых организаций активно используется не только при реализации недвижимого имущества (аренда, лизинг). 3. Схема получения необоснованной налоговой выгоды при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции. Вниманию производителей алкогольной и спиртосодержащей продукции. 17 Определенную специфику имеют схемы получения необоснованной налоговой выгоды организациями, занимающимися лицензированными видами деятельности, в частности производством алкогольной и спиртосодержащей продукции. Лицами, участвующими в схеме, являются: 1. Налогоплательщик – организация, имеющая необходимые лицензии и технологическое оборудование, занимающаяся производством этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; 2. Поставщик – организация, осуществляющая поставки спиртосодержащей продукции в адрес налогоплательщика. Специфика данных схем связана с рядом технологических особенностей производства алкогольной продукции (водки). Согласно действующим положениям нормативных правовых актов в ее производстве может участвовать как этиловый спирт, так и спиртосодержащая продукция – бражные дистилляты, настои спиртованные и т.п. В случае производства алкогольной продукции (водки) из этилового спирта налоговая нагрузка по акцизу существенно выше, чем при производстве той же продукции из бражных дистиллятов, настоев спиртованных или иной спиртосодержащей продукции. Данный факт связан с разницей в сумме акциза подлежащей вычету производителем по приобретенной продукции (по спиртосодержащему сырью применяется вычет по ставке акциза в размере 173,5 руб., по спирту – 25,15 руб.). При применении схемы, одна или ряд организаций, находящихся в цепочке поставщиков спиртосодержащей продукции, не исполняют свои налоговые обязательства. Существенным признаком применения схемы незаконного возмещения сумм акциза из бюджета является отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению налогоплательщиком спиртосодержащей продукции, использованной согласно представленным организацией документам, в качестве основообразующего сырья при производстве алкогольной продукции. При этом поставки спиртосодержащей продукции отражаются только в формально оформленных товаросопроводительных документах. Свидетельством применения схемы также является отсутствие у поставщика (производителя) спиртосодержащей продукции технической базы для производства отраженного в учете объема реализованной продукции (отсутствует необходимое технологическое оборудование, коммуникации, квалифицированный персонал, сырье для производства продукции). Денежные потоки в подобных случаях, как правило, не соответствуют предусмотренным договорами хозяйственным операциям (в частности, оплата производится на счета третьих лиц, не имеющих отношения к поставке или производству спиртосодержащей продукции). Показатели отчетности участников схемы не соответствуют реальным показателям финансово – хозяйственной деятельности. Таким образом, выявление указанных признаков в их системной взаимосвязи свидетельствует о применении схемы, целью которой является получение необоснованной налоговой выгоды. 4. Схема получения необоснованной налоговой выгоды с использованием инвалидов. Вниманию организаций, применяющих льготу по подпункту 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ. 18 Лицами, участвующими в схеме, являются: 1. Налогоплательщик – организация, численность инвалидов в которой составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; 2. Фирма - аутсорсер - организация, предоставляющая квалифицированный персонал. Организация, формально соответствующая требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды, занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Находящиеся в штате сотрудники не в состоянии (по причине состояния здоровья и (или) квалификации) обеспечить производство реализуемой продукции. При этом льгота по НДС применяется в отношении всего объема производимой налогоплательщиком продукции. Налогоплательщик искусственно создает условия для применения вышеуказанной льготы по продукции, произведенной с привлечением персонала третьих лиц, так как привлеченный персонал не учитывается при определении средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда. Таким образом, налогоплательщик злоупотребляет правом на применение льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Если Вы используете одну из вышеприведенных схем так называемой «оптимизации» налогообложения, то Вам необходимо знать, что налоговая инспекция, перед тем, как прийти к Вам на проверку делает запрос в банк о Ваших контрагентах. Далее проверяются все Ваши контрагенты на предмет массового директора либо учредителя. Эти лица фактически находятся по имеющейся в ИФНС базе данных и с них снимаются показания, что они в этих организациях не являются руководителями, они их не учреждали и не ведут в них финансово-хозяйственную деятельность. Если Вы захотите доказать в суде свою добросовестность, что не знали, что работаете с фирмой однодневкой, то на это есть соответствующая судебная практика, а именно постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2008 года №9299/08. Вывод: Если у Вас нашли при налоговой проверке «однодневку», сняли показания с директора либо учредителя, сняли затраты и вычеты с расчета по налогу на прибыль и НДС, доначислили налоги, пени и штрафы - оспорить решение налогового органа в суде уже не представляется возможным. 5. Виды и степени ответственности за налоговые правонарушения. Разделение ответственности между руководителем и главным бухгалтером. В действительности закон не ограничивает круг субъектов правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ, только руководителем организации. Как следует из нормы, субъектом является должностное лицо (ст. 2.4 КоАП РФ), т.е. то лицо, к непосредственным должностным обязанностям которого относятся ведение бухгалтерского учета в организации, обеспечение правильности и законности оформления учетных документов и отражения хозяйственных операций на соответствующих счетах. Эти функции зачастую выполняет главный бухгалтер. Поэтому практика привлечения к административной ответственности по данной статье Кодекса свидетельствует, что для правильного определения субъекта правонарушения необходимо руководствоваться не только требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», но и исследовать локальные документы организации (должностные инструкции, положения об отделах, приказы о возложении обязанностей на отдельных лиц и т.п.). 19 К налоговой ответственности привлекается организация, а к административной - ее должностные лица. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в статье 15.11 КоАП РФ понимается: − искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; − искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в статье 120 НК РФ понимается: - отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухучета; - систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Уголовная ответственность Уголовный кодекс РФ содержит четыре состава налоговых преступлений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, в том числе: − уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198); − уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации − (ст. 199); − неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1); − сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2). Уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджет (ст. 199 УК РФ.) Крупным размером в целях ст. ст. 199, 199.1 УК РФ признаются следующие суммы налогов и (или) сборов: − составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб. при условии, если доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо − превышающие 6 000 000 руб. (в п. 11 Постановления Пленума ВС от 28.12.2006 N 64 разъясняется, что в данном случае ответственность за преступление может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты). Особо крупным размером признаются, соответственно, следующие суммы налогов и (или) сборов: 20 − составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии, если доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо − превышающие 30 000 000 руб. При исчислении доли неуплаченных налогов (сборов) (свыше 10 или свыше 20%) необходимо исходить из суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 2 млн. руб. (более 10 млн. руб.). Выявленная сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму налогов, подлежащих уплате. Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный размер составляет более 6 000 000 руб. (особо крупный размер - более 30 000 000 руб.). Об этом говорится в п. 12 Постановления Пленума N 64. Субъектами налогового преступления могут стать, во-первых, руководитель организацииналогоплательщика, главный бухгалтер, бухгалтер, то есть те лица, в обязанности которых входят подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Во-вторых: − лицо, организовавшее, руководившее совершением преступления или склонившее к нему. Это может быть и собственник организации; − лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п. Такое лицо несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник. Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то содеянное будет квалифицировано как деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, которое предусматривает более суровое наказание. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, караемое по ст. ст. 198, 199 УК РФ, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Отметим, что 11.03.2011 вступил в силу Федеральный закон от 07.03.2011 N 26-ФЗ, который смягчил санкции по значительному числу составов преступлений, в том числе в экономической сфере. В отношении ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ исключен нижний предел санкций в виде ареста. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом, либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. Статья 199.2 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере. 21 В п. 20 Пленума ВС РФ N 64 указано, что «под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере». В Определении от 24.03.2005 N 189-О КС РФ указал, что «сокрытие денежных средств или имущества может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам». 6. Оценка безопасности и степени риска различных способов налоговой оптимизации, применяемых на практике. Понятие налогового риска. Большинство российских компаний определяют налоговый риск исключительно как риск предъявления налоговых претензий и налоговых доначислений. В то же время крупные международные компании включают в это понятие также риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов. Это отличие является концептуальным, поскольку именно более широкое определение налогового риска создает необходимые стимулы для внедрения в компании полноценной системы внутреннего контроля, позволяющей не только предотвратить или снизить дополнительные доначисления налогов, но и достичь оптимального для конкретной компании уровня налогообложения. Традиционно принято разделять факторы налогового риска на внешние и внутренние. К ключевым внешним факторам риска относятся: − Изменения налогового законодательства и правоприменительной практики (88% респондентов указали на этот фактор риска как существенный) − Изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности К внутренним факторам риска относятся: − Недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний (52%) − Недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций (59%) − Недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов корпоративного управления компаний (54%) − Отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний (56%). Можно выделить два основных направления работы в области управления налоговыми рисками, которые могут принести ощутимую практическую пользу бизнесу: − Идентификация и снижение существующих налоговых рисков; − Устранение налоговой неэффективности. Идентификация и снижение существующих налоговых рисков В аудиторской практике часто встречаются ситуации, когда аудитор из года в год выявляет одни и те же налоговые риски у компании, однако никакая работа по снижению рисков не проводится. Также весьма распространенной причиной материализации налоговых рисков 22 является недостаточное отслеживание сотрудниками компании арбитражной практики и разъяснений по спорным налоговым вопросам, что часто приводит к невозможности своевременно отреагировать на такие изменения и к неготовности налоговой службы компании защищать позицию организации при предъявлении к ней аналогичных налоговых претензий. Часто причиной этого является недостаточность или перегруженность налогового персонала компании текущими задачами (в частности, подготовкой налоговой отчетности, консультирование региональных подразделений) или ведением дел по налоговым вопросам в судах, в результате чего налоговые специалисты выступают в роли «пожарников» по налоговым претензиям. Зачастую после предъявления налоговых претензий избежать рисков не поможет даже высококвалифицированный налоговый юрист, особенно в случае, если риск обусловлен ошибками или недоработками в документации, формулировками договоров и прочими факторами, которые невозможно исправить после предъявления претензий. Устранение налоговой неэффективности Другим направлением работы налоговой функции, актуальным для бизнеса в условиях кризиса, может стать повышение общей эффективности налогообложения компании. Основная проблема в определении понятия «налоговой эффективности» состоит в определении границы между «эффективностью налогообложения» и незаконными схемами налоговой оптимизации. Одним из вариантов определения налоговой эффективности может быть: «Оптимизация совокупного налогового бремени группы компаний за счет применения законных и широко применимых на практике инструментов налогового планирования, учетной политики и использования средств внутреннего контроля». Наиболее доступными признаками, свидетельствующими о возможности повышения эффективности налогообложения компании, могут служить: − Высокая эффективная ставка налога на прибыль (значительно выше номинальной ставки 20%. Как правило, эффективная ставка по налогу на прибыль рассчитывается как отношение суммы задекларированного текущего и отложенного налога на прибыль к сумме прибыли до налогообложения за отчетный период по данным финансовой отчетности. − Большая сумма невычитаемых расходов для целей налога на прибыль; − Низкая оборачиваемость и большие остатки «входящего» НДС; − Наличие налоговых убытков в отдельных компаниях группы при налоговой прибыли в других, и пр. Анализ причин налоговой неэффективности может выявить значительные резервы повышения эффективности бизнеса в целом, которые могут выражаться в снижении суммы уплаченных налогов, повышении показателя чистой прибыли, ускорении оборачиваемости «входящего» НДС и прочих отложенных налоговых активов (таких как убытки прошлых лет). В большинстве случаев наиболее очевидными причинами неэффективности налогообложения является излишний консерватизм исполнителей, отвечающих за расчет налогов. Консерватизм может являться следствием отсутствия единого подхода в компании к оценке налоговых рисков одновременно с недостаточной мотивацией для повышения налоговой 23 эффективности, что приводит к принятию исполнителями наиболее консервативных с точки зрения риска решений. Другой наиболее распространенной причиной налоговой неэффективности является недостаточная работа с первичными документами. Зачастую бухгалтер предпочитает не вычитать расход для налога на прибыль и НДС из-за недостатков в первичных документах или счетах-фактурах, представленных поставщиком, вместо того, чтобы тратить время на получение от него исправленной или более детализированной первичной документации. Ценой налоговой неэффективности могут являться миллионы рублей переплаченных налогов, длительное «замораживание» денежных средств в невозмещенном НДС и отложенных налоговых активах и, как следствие, значительное снижение финансовых показателей компании. Однако как показывает практика, зачастую налоговая неэффективность не может быть устранена простыми методами, поскольку является следствием комплекса недостатков в управлении налоговыми обязательствами – таких как недостаточная автоматизация, низкая квалификация или нехватка персонала, неэффективная организация налогового отдела, отсутствие мотивации и пр. Поэтому для эффективного управления налоговыми рисками и устранения налоговой неэффективности необходим системный подход к построению системы управления налоговыми обязательствами в компании. Такая система должна позволять осуществлять «активное» управление налоговыми рисками (т.е. своевременно выявлять и устранять риски до появления их в актах налоговой проверки), а также выявлять и устранять источники налоговой неэффективности. Как показывает практика, подобная система должна базироваться на следующих основных принципах: 1) Разработка единых критериев оценки налоговых рисков Понятие «налогового риска» и принципы его оценки очень субъективны и зависят, как правило, от квалификации исполнителя и используемых им оценочных критериев. соответствия/несоответствия позиции Министерства финансов и налоговых органов и вероятности обнаружения риска (найдут/не найдут). Распространенный в российских компаниях подход к оценке налоговых рисков исходя из факторов соответствия/несоответствия позиции налоговых органов и вероятности обнаружения (найдут/не найдут) в большинстве случаев не удовлетворяет внутренним потребностям организации. Такой подход часто не соответствует принципам оценки налоговых рисков для целей составления международной финансовой отчетности, не соответствует принятым в организации принципам оценки бизнес-рисков и, как следствие, не позволяет менеджменту и органам корпоративного управления компании (таким как совет директоров и аудиторский комитет) получить объективную информацию по налоговым рискам, необходимую для принятия решений. Для обеспечения единообразия оценки налоговых рисков необходимо разработать и согласовать с заинтересованными лицами и органами корпоративного управления определение налогового риска и принципы его оценки с учетом всех факторов риска. Кроме финансовых аспектов риска (т.е. суммы возможных доначислений налогов и штрафов) при определении принципов оценки риска необходимо учитывать и иные последствия налоговых рисков для компании (например, репутационные), что позволит выработать более сбалансированный подход к их оценке. 24 Также целесообразно включить в состав налоговых рисков риск неэффективности налогообложения, что позволяет создать необходимую мотивацию для отслеживания налоговой эффективности принимаемых бизнес - решений в компании. Согласование принципов оценки рисков внутри компании позволяет более полно учесть интересы бизнеса и вовлечь органы корпоративного управления в принятие решений по ключевым налоговым вопросам. 2) Детальная проработка методологии расчета основных налогов Для уменьшения рисков неблагоприятной трактовки налогового законодательства целесообразно разработать детальную налоговую учетную политику, в которой необходимо прописать единый подход к спорным моментам налогообложения, например способа ведения раздельного учета по НДС, выбору момента признания отдельных видов доходов и расходов, и пр. Учетная политика может также служить инструментом планирования налоговой нагрузки при грамотном использовании компанией предоставленных налоговым законодательством вариантов налогообложения (например, таких как выбор линейного или нелинейного метода налоговой амортизации и использование амортизационной премии). Учетная политика должна быть унифицирована для разных компаний группы с тем, чтобы обеспечить единообразие решений по спорным налоговым вопросам. 3) Четкое определение сферы ответственности налогового отдела и его места в организационной структуре компании Важно четко определить сферы ответственности налогового отдела и распределить обязанности между отделами компании за подготовку налоговой отчетности и выявление, и оценку налоговых рисков. Это позволяет повысить ответственность соответствующих отделов/подразделений за «свою» часть процесса и общую эффективность процесса принятия решений, а также устранить широко распространенную «внутреннюю конкуренцию» между отделами. Сделать это можно путем разработки и утверждения в компании «положения о налоговом отделе» или иного аналогичного внутреннего документа. 4) Последовательное применение единых принципов выявления и оценки рисков с использованием инструментов внутреннего контроля Претворение в жизнь любых стратегических задач и решений невозможно без эффективного контроля за их выполнением. Как правило, наиболее существенные налоговые риски возникают еще на этапе планирования крупных сделок и принятия ключевых бизнесрешений (таких как реструктуризация бизнеса или начало нового вида деятельности). Эффективным механизмом для выявления таких рисков является включение налогового отдела в процесс согласования крупнейших сделок и бизнес решений. Другим источником налоговых рисков является процесс подготовки налоговой отчетности. Формализация процесса выявления рискованных позиций и операций позволяет эффективно собирать информацию о рисках для ее последующего анализа и принятия решений. Инструментами системы внутреннего контроля (СВК) по налогам могут являться: Внутренние регламенты, методологические указания и формализованные процедуры расчета налогов; 25 Должностные инструкции; Система ключевых показателей (KPI) для оценки работы сотрудников, задействованных в расчете налогов и оценке налоговых рисков, и налогового отдела в целом, которая является необходимым звеном, мотивирующим сотрудников исполнять принятые в компании политики и процедуры; Автоматизированные контроли в учетных системах и пр. 5) компании Регулярная отчетность по налоговым вопросам перед высшим руководством Высшее руководство и аудиторский комитет любой компании должен быть осведомлен о ключевых налоговых рисках и прочих решениях в области налогов, которые могут существенно повлиять на бизнес компании, и при необходимости вовлечен в процесс принятия или одобрения таких решений. Конкретный формат, который принимает система управления налоговыми рисками для разных компаний, может отличаться в зависимости от особенностей корпоративной культуры конкретной компании. Большинство компаний реализуют такую систему за счет большей формализации принципов и методов управления рисков (через внутренние приказы, политики, процедуры, регламенты и пр.) и ужесточения требований к документации системы внутреннего контроля. Некоторые компании делают акцент на централизации методологических функций и повышении общей квалификации налоговых специалистов компании через внедрение регулярных процедур профессиональной квалификации и программ повышения квалификации. Во многих международных и некоторых российских компаниях общие принципы в области налогообложения формализованы в «налоговой стратегии», которая согласована с высшим руководством (совет директоров, аудиторский комитет, исполнительный орган) и утверждена приказом по компании в качестве корпоративной политики. Независимо от способа реализации, важно, чтобы ключевые принципы системы управления налоговыми рисками работали на практике в условиях конкретной компании. 6) Налоговое бюджетирование Таким образом, при проведении налоговой оптимизации и формировании конкретного способа оптимизации в обязательном порядке необходимо: − рассмотреть во взаимосвязи все существенные аспекты деятельности организации, и уже на этой сформированной концептуальной основе в дальнейшем рассматриватьс все планируемые к осуществлению хозяйственные операции. В частности это означает, что всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов; − наряду с требованиями налогового законодательства учитывать также требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.); − в организационном и практическом плане обеспечить соответствующее документальное оформление осуществляемых хозяйственных операций; − при документальном оформлении хозяйственных операций обеспечить безусловное соответствие тождества формулировок, показателей и цифровых значений - т.е. обеспечить их полную взаимоувязку в конкретных документах; 26 − в случаях осуществления разовых хозяйственных операций подчеркивать разовый характер операций; − обеспечить полную конфиденциальность сформированного метода оптимизации налогов и способов его применения, поскольку с учетом менталитета конкретных общественных групп распространение сведений не только в целом о применяемом в целях минимизации налогов методе, но и о конкретных способах его реализации может иметь негативные последствия; − формирование учетной политики организации рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации; − в приказе об учетной политике в целях налогообложения четко определить и однозначно сформулировать существо метода признания дохода в целях налогообложения, включая, разумеется, составляющие его элементы. 27
