ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02)
Применение двух существующих параллельно систем бухгалтерского и
налогового учета - общепринятая мировая практика. Принятие ПБУ 18/02 связано с
введением в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль», которая окончательно
разграничила бухгалтерский и налоговый учет. Основная идея ПБУ 18/02 заключается
в том, чтобы бухгалтер мог рассчитать налог на прибыль не только в налоговой
декларации, но и в системе бухгалтерского учета. При этом необходимо постоянно
отслеживать разницы, неизбежно возникающие в связи с применением разных
систем учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ
18/02) утверждено приказом МФ РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.
Значительные изменения в первоначальную редакцию документа были внесены
Приказом МФ РФ от 11.02.2008 № 23н.
Положение применяется всеми организациями, налогоплательщиками налога на
прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) (п. 1 ПБУ 18/02).
Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и
некоммерческими организациями (п. 2 ПБУ 18/02).
Цели применения ПБУ
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в
бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в
бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью
(убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил
признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по
бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных
и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы и ПНО (ПНА)
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и
расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не
учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и
последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного
периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как
отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании
бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей
налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на
безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества
(товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении
определенного времени, согласно законодательству РФ о налогах и сборах, уже не может
быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных
периодах.
Данный перечень не является исчерпывающим.
Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что к таким
случаям относится появление у налогоплательщика:
- доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ);
- расходов, которые не могут быть признаны в налоговом учете в соответствии со ст.
270 НК РФ;
- расходов, не отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.
Постоянные разницы могут возникать как в части доходов, так и в части расходов.
Причем одни разницы увеличивают налоговую прибыль по сравнению с бухгалтерской,
другие, наоборот, уменьшают.
При этом можно рассмотреть следующие ситуации.
1) Доходы, признаются в бухучете, но не принимаются для целей налогообложения
по налогу на прибыль:
- имущество, полученное российской организацией безвозмездно от физического
лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50
процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица, если в течение одного года со
дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не
передается третьим лицам;
- средства целевого финансирования.
2) Расходы, признаются в бухучете, но не принимаются для целей налогообложения
по налогу на прибыль:
- материальная помощь, премии и др. выплаты, не предусмотренные положением об
оплате труда, убытки от безвозмездной передачи имущества, амортизация в части
дооценки имущества и т.д.
- сверхнормативные расходы – командировочные, компенсация за использование
личных автомобилей, расходы на страхование, проценты за использование заемных
средств и т.д.
Постоянная разница (ПР) приводит к образованию постоянного налогового
обязательства (ПНО) или актива (ПНА).
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога,
которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на
прибыль в отчетном периоде (п.7 БУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как
произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на
прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на
отчетную дату.
ПНО (ПНА) = ПР х 20%
Временные разницы и ОНО (ОНА)
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие
бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу
на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к
образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль
понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных
периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 10 Положения временные разницы в зависимости от характера
их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли
(убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен
уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за
отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и
налогового учета;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов
в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для
целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на
прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в
последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о
налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил
признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной
стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги)
при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях
налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной
определенности фактов хозяйственной деятельности.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового
актива.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на
прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего
уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14
ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые активы (ОНА) равняются величине, определяемой как
произведение вычитаемых временных разниц (ВВР), возникших в отчетном периоде, на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и
действующую на отчетную дату.
ОНА = ВВР х 20%
Пример. Организация начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом
уменьшаемого остатка, в налоговом учете – линейным методом. В результате прибыль в
бухучете меньше, чем в налоговом. Разница, умноженная на 20%, представляет собой
отложенный налоговый актив.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой
прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который
должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем
за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского
учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов
от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных
доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности
фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией
за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей
бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного
налогового обязательства.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного
налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных
периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются величине, определяемой как
произведение налогооблагаемых временных разниц (НВР), возникших в отчетном
периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и
сборах и действующую на отчетную дату.
ОНО = НВР х 20%
Пример. Организация начисляет амортизацию в бухгалтерском учете линейным
методом, в налоговом учете – нелинейным. В результате прибыль в бухучете больше, чем
в налоговом. Разница, умноженная на 20%, представляет собой отложенное налоговое
обязательство.
Корректировки ОНО и ОНА
Напомним, что изменение ставки налога на прибыль с 01.01.2009 с 24% до 20%
привело к необходимости пересчитать величину отложенных налоговых активов и
обязательств с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02).
В межотчетный период 2008-2009 г.г. следовало пересчитать отложенные налоговые
активы и обязательства и отразить в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2009
изменение входящего сальдо по счетам 09 (77) и 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
При этом пересчет нужно было проводить путем корректировки «входящих»
остатков по состоянию на 01.01.2009 г. Отложенные налоговые активы и обязательства с
учетом корректировок подлежали отражению в бухгалтерской отчетности за I квартал
2009 г. по графе «На начало года».
Условный расход и текущий налог на прибыль
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка)
и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли
(убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20
ПБУ 18/02).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине,
определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном
периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и
сборах и действующую на отчетную дату.
Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей
налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного
дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива),
увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового
обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).
Формула расчета текущего налога на прибыль
После внесения поправок в ПБУ 18/02 формула расчета текущего налога на прибыль
из документа исключена. Причиной послужила отмена понятия «текущий налоговый
убыток».
Вместе с тем этот факт не означает, что порядок расчета текущего налога изменился.
Величина текущего налога на прибыль (ТНП) определяется следующим образом:
ТНП = УР (УД) + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО,
где УР (УД) - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство.
Отражение расчетов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета
В Плане счетов бухгалтерского учета для учета отложенных налоговых активов и
обязательств используются счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные
налоговые обязательства».
Для отражения расчетов по налогу на прибыль к счетам 68 «Расчеты по налогам и
сборам» и 99 «Прибыли и убытки» открываются отдельные субсчета.
Наименование операции
Начислен условный расход по налогу на прибыль
(получена прибыль)
Начислен условный доход по налогу на прибыль
(получен убыток)
Отражено постоянное налоговое обязательство
Отражен отложенный налоговый актив
Отражено отложенное налоговое обязательство
Отражено уменьшение (списание) отложенного
налогового актива
Отражено уменьшение (списание) отложенного
налогового обязательства
Корректировка отложенного налогового актива
при изменении ставки налога на прибыль
Корректировка отложенного налогового
обязательства при изменении ставки налога на
прибыль
*Счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Дебет
99**
Кредит
68*
68*
99**
68*
09
68*
68*
99***
68*
77
09
77
68*
84
09
77
84
** Счет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».
*** Счет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство».
Что отразить в учетной политике
1. Применение (неприменение) ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02).
2. Порядок формирования информации о постоянных и временных разницах (п. 2 ПБУ
18/02).
3. Порядок отражения в бухгалтерском балансе информации о постоянных и временных
разницах (свернуто или развернуто) (п. 19 ПБУ 18/02).
4. Способ определения величины текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02).
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются по стр. 145,
отложенные налоговые обязательства – по стр. 515. При использовании расчетного
способа, разрешенного согласно новой редакции ПБУ 18/02, организация может отражать
сальдированную величину отложенных налоговых активов (обязательств).
В отчете о прибылях и убытках, согласно п. 24 ПБУ 18/02, отражаются постоянные
налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые
обязательства и текущий налог на прибыль. В ф. №2 предусмотрены разные строки для
отражения всех перечисленных показателей.
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 необходимо вести учет постоянных и временных разниц
(либо на счетах бухучета, либо внесистемно) и аналитический учет временных разниц
дифференцированно по видам активов и обязательств. Именно эти данные и будут
основой для определения развернутой суммы отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств.
В пояснительной записке в соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 подлежит раскрытию
следующая информация:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие
корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях
определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но
повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль
отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового
актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим
отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства,
списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или
ликвидацией) или вида обязательства.
Хобачева И.В., аудитор