Имплементация норм Основ мирового налогового кодекса
реклама
О.А.Борзунова, к.ю.н., консультант Правового управления Государственной Думы Федерального Собрания РФ ОРИЕНТИРЫ В РАЗВИТИИ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ В ПЕРЕХОДНЫХ ЭКОНОМИКАХ «Администрирование налогов облегчается, если и администраторам, и налогоплательщикам нужно заглядывать лишь в один документ (Кодекс) как источник всех законов о налогах» Уорд М. Хасси и Дональд С. Любек Глобализация, интернационализация, интеграция – сегодня это тенденция развития не только экономики, но и права. Налоговое право – не исключение в данном процессе. Мировое сообщество старается унифицировать нормы налогового права, проводить единую налоговую политику, которая не препятствовала бы свободному перемещению товаров, услуг и финансовых средств. Основы мирового налогового кодекса – один из таких универсальных международных документов, рецепция норм которого в российском праве разобрана в настоящей статье. Немножко истории 27 февраля 1863 года Доминиканская республика стала независимым государством. После этого, пройдя через сто лет переворотов, оккупации и диктаторских режимов, в 1961 году страна наконец вступила в фазу демократического правления и экономического развития. В рамках Программы экономического развития ООН под эгидой Гарвардского Института Международного развития учеными Гарвардского университета Уордом М.Хасси и Дональдом С.Любиком в 1993 году был подготовлен проект Налогового кодекса для Доминиканской республики. Простые, универсальные и конкретные принципы и приемы построения налоговой системы страны с переходной экономикой (transition countries), страны, вставшей на путь рыночных реформ оказались такими понятными и несложными в применении, что авторам было предложено доработать Кодекс для утверждения его в качестве рекомендательного акта ООН странам с переходной экономикой. Что и было сделано в 1996 году. Так родились Основы мирового налогового кодекса (Basic World Tax Code) (далее – Кодекс). При этом удивительно, что в России – в стране, для которой по большому счет и был переработан Кодекс – так мало о нем известно! О сущности имплементации… Анализируя проблему имплементации норм Кодекса в российском налоговом праве необходимо разобраться с самой категорией имплементации и понять ее отличие от интеграции и рецепции. Термин «имплементация» (implementation) разработан в международном праве и получил широкое распространение в многочисленных резолюциях Генеральной Ассамблеи ООН, во многих международных конвенциях и буквально означает "претворение в жизнь в соответствии с определенной процедурой"1, "обеспечение практического результата и фактического выполнения конкретными средствами"2. 2 Имплементация – одна из самых сложных проблем международного права. Конференция в Рио-де-Жанейро 1992 г. вынуждена была признать неудовлетворительное положение дел с имплементацией. Не раз обращала на это внимание и Генеральная Ассамблея ООН. Поэтому не случайно международные акты стали уделять этой проблеме больше внимания. Повышение уровня имплементации - одна из основных целей Программы действий, принятой в Рио-де-Жанейро. В юридической литературе для обозначения способов имплементации используются различные термины, в частности такие, как трансформация, адаптация, инкорпорация, рецепция, отсылка3. При этом нет единого мнения о сущности и понятии каждого способа имплементации. Зачастую одно понятие подменяется другим. Само понятие имплементации сужают до одного из ее способов, в частности до рецепции. Нельзя ни согласиться, что рецепция (reception) - это одно из внешних проявлений имплементации и обозначает точное воспроизведение во внутригосударственных актах формулировок международно-правовых актов4. При этом практически все авторы под этими терминами понимают механизм осуществления (реализации) норм международного права5. Она отличается от имплементации по следующим основаниям: - по объему - категория имплементации более широкая, включающая разнообразные правовые явления, в том числе инкорпорацию, трансформацию и рецепцию, которые являются одними из способов имплементации; - по конечному результату - в результате рецепции происходит точное заимствование международно-правовых норм с возможной их трансформацией. А в результате имплементации правовые элементы адаптируются к национальным условиям с учетом особенностей правовой культуры, ценностей, правопонимания, сложившихся в этой правовой системе; - исходя из субъективного фактора - рецепция возможна как проявление политики государства посредством воли субъектов политической власти. Имплементация же происходит при условии существования историко-культурных оснований для адаптации правовых элементов другой правовой системы. Общество должно созреть для восприятия имплементационных норм. Имплементация должна пониматься как одна из важных форм взаимодействия не только норм и принципов международного и внутригосударственного права и не только национальных законодательств, но и как форма взаимовлияний правовых семей и правовых культур. Что касается термина "трансформация" (transformation), то нужно сказать, что по своей природе он используется условно. Следует согласиться с высказанной в науке мыслью, согласно которой правовые термины должны быть понятны широкому кругу лиц и должны давать правильное и единообразное представление об обозначаемом правовом явлении6. Однако с понятием термина "трансформация" не все точно и однозначно. Само слово "трансформация" произошло от позднелатинского "transformation", что означает "превращение". В действительности же никакого превращения не происходит и не может произойти. Л.П. Ануфриева указывает, что сущность явления, именуемого трансформацией, состоит в обеспечении государством посредством своих властных полномочий выполнения международных обязательств7. Следует заметить, что данное понятие носит абстрактный характер и нуждается в более точном отражении рассматриваемого правового явления. И.Н. Барциц считает, что трансформация представляет собой механизм защиты национальной правовой системы от проникновения правовых положений, являющихся чужеродными для данной правовой системы8. В.В. Гаврилов полагает, что теория трансформации и теория имплементации качественно отличаются друг от друга как с точки зрения определения основного содержания этого процесса, так и с точки зрения характеристики основных способов его осуществления9. 3 Иногда указанный термин отечественные правоведы употребляют в качестве наименования лишь одного из способов согласования международного и внутригосударственного права10. Подобный подход достаточно ярко представлен И.Н. Глебовым, который относит трансформацию к одному из способов имплементации11 Сопоставляя разные подходы к категориям имплементации, рецепции, трансформации и оценивая их применительно к процессу изменения российского налогового законодательства, можно сделать вывод, что термин имплементация наиболее полно отражает тенденции, происходящие в указанной сфере. Имплементация по шагам или Механизм имплементации Ученые не могут выработать не только единое определение имплементации, но также не могут прийти к согласию по поводу методов, стадий и механизма данного процесса. Как же осуществляется имплементация норм международного права в национальном законодательстве? Начало процесса имплементации обусловливается объективными и субъективными причинами. К объективным причинам относятся исторические предпосылки, характерные для определенного этапа развития российского общества и государства и необходимость совершенствования национального законодательства, а к субъективным причинам действия субъектов политической власти, их приверженность тем или иным идеалам и ценностям, исходя из которых будет сделан выбор имплементируемых норм. Проблемой имплементации в налоговом праве в 90-е годы являлось то, что целью указанного процесса было кардинальное изменение принципов и ценностей, сложившихся в российском обществе, резкая модификация сложившихся культурных и правовых традиций под влиянием развитых налоговых систем. Есть несколько подходов к проблеме имплементации. Многие ученые считают ратификацию международных договоров основной формой имплементации12. Это подтверждается и мировой практикой. В последние годы договоры предусматривают учреждение специальных органов для контроля за осуществлением их положений. Знаменательным шагом в этом направлении было принятие в 1992 г. поправок к Монреальскому протоколу о защите озонного слоя 13, предусмотревших учреждение Комитета по имплементации. Среди них объективно наиболее востребованной является имплементация, которая стала возможной благодаря ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Одним из основных условий имплементации международных норм во внутригосударственное право является тесное соприкосновение и взаимодействие в первую очередь международной и конституционной сфер правового регулирования. Вторым, не менее важным условием успешного осуществления имплементации международно-правовых норм является наличие согласованных правотворческого и организационно-исполнительного механизмов в государстве, их гармоничное двуединство. При этом правотворческий механизм выступает как деятельность государства по принятию нормативно-правовых актов, обеспечивающих соответствие деятельности субъектов внутригосударственных отношений требованиям норм международного права14. Другой подход несколько шире. Самое первое понятие, сформулированное в 1985 г. Р.А. Мюллерсоном, определяло национально-правовую имплементацию норм международного права как процесс осуществления требований международного права на территории государства (в сфере действия национального права) при помощи норм национального права. Национально-правовая имплементация является стадией фактической имплементации (осуществления) норм международного права, создает для последнего необходимые юридические предпосылки15. Как видно из определения, имплементация не обязательно должна осуществляться с помощью ратификации международного договора. В результате имплементации происходит заимствование категорий международного права 4 и трансформация национального законодательства16. В данном случае задача законодателя - сделать имплементацию процессом, способным обновить правовую систему как можно более естественным образом, органичным по отношению к собственному праву. Именно так понимают имплементацию юристы-международники, специально исследовавшие эту проблему17. Фактическая реализация международных обязательств на внутригосударственном уровне осуществляется путем трансформации международно-правовых норм в национальные законы и подзаконные акты. В ряде государств ратифицированные международные договоры автоматически становятся частью национального законодательства. Так, в соответствии с Конституцией РФ (ст. 15, ч. 4) в Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Эта норма лишь констатирует давно сложившееся правило об обязательности актов международного права, к которым присоединяется государство 18. Однако вопреки Конституции РФ обычно в законах международные договоры ставятся после всех видов закона. Исключение составляет раздел VI ГК РФ "Международное частное право", в котором международные договоры также поставлены на первое место. Но и такая формулировка не вполне соответствует Конституции, которая включает в правовую систему страны не только договоры, но и общепризнанные принципы и нормы международного права, существующие в форме обычая19. Существующие проблемы имплементации международно-правовых норм в российское законодательство следует рассматривать на фоне тех условий, которые необходимы для нормального функционирования имплементационного процесса. Учет и реализация данных условий позволят сделать данный процесс более эффективным и целесообразным, усилят интеграцию России в мировое правовое пространство. Безусловно, настоящая статья не претендует на анализ всех условий, так как исследование вопросов имплементации не окончено и требует дальнейшего изучения, но полагаем, что затронем наиболее существенные проблемы и направления развития имплементационного процесса в налоговом праве. При этом изучение Основ мирового налогового кодекса не является самоцелью. Кодекс интересен лишь как повод задуматься над путями решения проблем наиболее эффективного правового регулирования в условиях российских реалий. Разнообразие подходов, принятых в развитых странах, неудовлетворительность и противоречивость многих из них, тесная связь с общей системой национального права конкретной страны, не позволяют в полной мере полагаться на правовые решения, пусть даже рекомендованные ООН. Кроме того, как мы неоднократно убеждались за последние 17 лет, попытки механически перенести на российскую правовую почву готовые институты и механизмы, которые успешно работают в правовой системе другой страны, без детального анализа совместимости правового режима данного института с общей структурой и принципами отечественной правовой системы зачастую оказываются неудачными и поэтому должны осуществляться крайне осторожно. Как отмечает Ф. Быдлински (F. Bydlinski), такое слепое подражание чревато "привнесением в собственный правопорядок напряженности или противоречий, равно как и эффекта внезапности, что представляет собой большую опасность"20. Поэтому опыт зарубежных стран, применяющих Кодекс, а также сам документ должны являться для юриста, как говорят англичане, лишь source of inspiration (источником вдохновения). Окончательные же выводы должны делаться на основе по возможности всестороннего анализа эффективности, разумности и справедливости различных как известных, так и не известных западному праву решений. Совершенно ясно, что формирование понятийного состава российского права требует дальнейшего изучения, аналитической проработки и систематизации. Эта задача стоит 5 перед законодателем и перед юридической наукой. Анализ условий имплементации налогового права западных стран в российское законодательство позволяет создать представление о роли принципов и ценностей международного права в процессе совершенствования российского законодательства, о путях эффективной реализации налогового администрирования, об условиях интеграции российского права в международную правовую систему. При этом обращается внимание на то, что особенности правовых культур фактически непреодолимы, а взаимодействие культур возможно только при первенстве плюрализма ценностей и смыслов. Поэтому основными направлениями имплементации на уровне международно-правовых норм должны быть интеграция логик господствующих правовых ценностей. Ни международное право, ни внутригосударственное право не регламентирует вопрос о видах имплементационных актов. Представляется, что на международном уровне такими актами являются международные договоры. На внутригосударственном уровне общепризнанные принципы и нормы международного права выступают в качестве юридических фактов, диктующих необходимость внутригосударственного правотворчества и установления внутригосударственных правоотношений. Такими актами являются федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ и т.д. В первую очередь таким нормативным актом стал Налоговый кодекс. Порядок принятия, внесения изменений, дополнений и отмены правовых актов в целях решения имплементационных задач налогового права не содержит особенностей в сравнении с другими видами нормативных правовых актов. В результате принятия Россией международной нормы содержащееся в ней правило включается в правовую систему страны, становится ее элементом и уже в этом качестве обретает способность регулировать отношения с участием физических и юридических лиц. Применяются два способа помощи внутригосударственного права процессу имплементации международно-правовых норм. Во-первых, государство может включить в свое право нормы, отсылающие к нормам международного права, вследствие чего последние могут действовать внутри страны. Во-вторых, государство может принять новые нормы права, изменить либо отменить уже существующие, исполняя предписания международного права, адаптировать их к особенностям правовой системы государства. Механизм имплементации состоит не только из перенятия юридических процедур и институтов, а также из действий и методов по их осуществлению, он включает социальноправовые явления, так как неизбежно ведет к ассимиляции в национальную систему определенных компонентов другой правовой культуры, правовых ценностей, специфичных для того или иного народа, для той или иной правовой системы. И если имплементируемая норма не соответствует нашим ценностям и взглядам, никакая ее трансформация и адаптация не сможет привести ее в действие, она будет отторгнута нашей правовой системой и не реализуется. Таким образом, имплементация международно-правовых норм в российское законодательство в наиболее общем виде понимается как совокупность процедур и средств, которые способствуют повышению эффективности реализации прав и свобод человека и общей юридической культуры российского общества. Процесс имплементации международно-правовых норм в российское законодательство включает в себя стадии заимствования, адаптации и модификации принципов и ценностей, лежащих в основе целого ряда институтов и процедур, с которыми связана в настоящий момент политика Российского государства в области реформирования правовой системы. Основными имплементируемыми элементами выступают процедуры, институты, фрагменты языка, нормативные правовые акты, принципы, ценности, правовые идеи. И если имплементация процедур, институтов, фрагментов языка и нормативных актов осуществляется непосредственно, является полностью управляемым процессом, то 6 имплементация принципов, ценностей и идей осуществляется опосредованно, частично управляема. Именно глубинный уровень имплементации является самым важным и надежным процессом взаимодействия правовых культур и законодательных систем, поскольку происходит сближение российского правосознания с узловыми ценностями правовой культуры стран с развитым институтом прав и свобод человека. Рассмотрим на примере. В настоящее время в деятельности российских организаций все более распространение получают Международные стандарты финансовой отчетности. Все больше бухгалтеров начинают вести «двойную» бухгалтерию: по Федеральному закону «О бухгалтерском учете» и ПБУ, утвержденным Минфином России, а также по МСФО. Законодатель понимает, что российский бухгалтерский учет необходимо сближать с МСФО для лучшей конкуренции российских фирм на мировом рынке, но в основной своей массе российские предприниматели морально и профессионально 9что является определяющим) не готовы к полному переходу на международные стандарты в данной сфере. Поэтому процесс имплементации здесь еще не начался, он требует соответствующей подготовки. Все сказанное позволяет с достаточным основанием утверждать, что проблема совершенствования механизма и понятийного аппарата имплементации налогового права весьма актуальна как в научном, так и в практическом отношении. Проблемы имплементации Кодекса Самый первый налоговый кодекс в странах с переходной экономикой, образовавшихся на базе бывшего СССР, был принят Казахстаном 1995 году. В этом акте был полностью воспроизведен Мировой налоговый кодекс. Наша страна пошла другим путем. Наш Налоговый кодекс (первая часть) был принят в 1998 году уже после других республик СНГ, но законодатель ушел от прямого заимствования Кодекса. В настоящее время научная мысль по налоговому праву достаточно разработана, над совершенствование Налогового кодекса работает множество ученых, что позволяет оценивать российские проблемы и брать из зарубежного опыта только то, что действительно нам подходит. Но нельзя сказать, что мы не заимствуем нормы Кодекса, процесс его имплементации как раз и разобран в данной статье. Однако процесс этот достаточно сложный который сталкивается на своем пути с определенными проблемами. Во-первых, проблемы перевода. Это, пожалуй, одна из главных проблем, почему в нашей стране недостаточно развита сравнительное налогового право. Комплексных исследований в данной области не так много21. Правда достаточно работ, посвященных сравнительному анализу отдельных институтов налогового права22. В этой связи следует признать справедливым утверждение, что в то время как в зарубежных странах по вопросам налогового права (в том числе применительно к проблемам налогового процесса и налогового администрирования) ведутся обширные сравнительно-правовые исследования23, организуются публичные дискуссии и круглые столы с участием крупнейших ученых и юристов-практиков, "в России пока отсутствуют комплексные научные исследования, в которых вопросы управления налоговой системой рассматривались бы в критическом ключе, с точки зрения оценки имеющегося в развитых странах опыта и возможности его адаптированного использования в условиях российской действительности..."24. Вторая проблема заключается в том, что текст перевода должен быть столь же официален, как и текст российского закона. Это требует заимствования текста нормы Кодекса на русском языке, который является государственным языком Российской Федерации. В практике международного права, если отсутствует официальный перевод, то на ратификацию вносится заверенная копия не официального перевода, а официального текста. 7 Различие между "текстом" и "переводом" юридически важно. Под текстом понимается тот вариант документа, который окончательно признан всеми его разработчиками или участниками договора. Перевод же - это изложение договора, за соответствие которого подлиннику отвечает тот, кто выполнил этот перевод, и он не обязывает участников договора, не причастных к переводу. Как показывает практика, переводы имеют различные версии на одном и том же языке. Например, известны три варианта перевода на русский язык Устава Совета Европы. В 1996 г. было принято решение соответствующими органами Совета Европы, что в Российской Федерации официальным переводом на русский язык актов Совета Европы будет считаться текст, прошедший ратификацию. А поскольку в Законе "О международных договорах РФ" не уточнено, кто именно и какой форме придает вносимому в Федеральное Собрание РФ документу характер официального текста, то допустимо толкование, что таким текстом можно считать русский перевод договора, который является официальным лишь для органа, представляющего предложение о внесении его на ратификацию. Поскольку этот текст предназначен стать частью российской правовой системы, то правомочие на заверение может предоставляться лишь высшим должностным лицам этого органа. В связи с этим можно привести пример некоторого несоответствия между формулировками принципа неприменения силы в русском и английском текстах Устава ООН: в русском тексте действительно говорится о "территориальной неприкосновенности", но в английском - о "территориальной целостности" ("territorial integrity"). Учитывая отмеченное выше несоответствие русской и английской формулировок п. 4 ст. 2 Устава, в отечественной доктрине часто говорят о принципе территориальной целостности и неприкосновенности государств 25. Это тем более относится к случаям, когда речь идет о международном соглашении, заключаемом путем обмена нотами. Проблема Основ Мирового налогового кодекса заключается в том, что он не имеет русского аутентичного текста. Вся ответственность (но по большому счету моральная) за соответствие смысла русского перевода оригиналу будет лежать исключительно на переводчике. Конечно, изменять нормы Кодекса можно, и в некоторых случаях и нужно, подстраиваясь под российскую действительность, но главное – не переборщить с принципиальными моментами, в результате изменения которых может потеряться весь смысл нормы. Третья проблема заключается в том, что мировоззрение западных юристов и законодателей отличается от российского. Западные документы сложны для восприятия, в том числе и Кодекс с его специфическими налоговыми терминами. Разработчики Кодекса при его написании высказали проблему несколько иного рода. Они старались написать Кодекс ясным, последовательным и точным языком путем «экономии слов» (economy of words).Опасения их заключались в том, что данный стиль весьма отличается от стиля написания налоговых законодательств некоторых стран, в том числе и России, где часто встречается недостаточная предметная организация, неточная и непоследовательная нумерация и разбивка на параграфы, а также многословие и «изобилие излишними выражениями» (superfluous expression abound). Хочется привести пример с налоговым правом Соединенного Королевства, которое представляет собой: собственно налоговое право (tax law) и право о публичных доходах (revenue law). И главная проблема при его изучении заключается в том, что в британской юридической литературе не всегда можно зафиксировать подобную внутреннюю структурную дифференциацию налогового права. Четвертая проблема с имплементацией Кодекса – его неофициальный характер. Данный акт только рекомендован ООН для стран с переходной экономикой. Учитывать его или нет при проведении национальной налоговой реформы – исключительное право каждого 8 государства. Хочется отметить, что Налоговый кодекс Казахстана мировой налоговый кодекс. как раз повторяет Кодекс формулирует принципы налоговых систем В Кодексе содержится пять общих принципов построения налоговых систем. По мнению разработчиков, учитывая специфику экономики развивающихся стран, основная часть доходов должна формироваться за счет косвенных налогов (таможенных пошлин, НДС и акцизов) и налога на прибыль корпораций. Подоходный налог с физических лиц и имущественные налоги не должны играть существенной роли. Такая структура налогов позволит избежать высоких административных издержек на единицу собираемых налогов. Кроме того, в связи с отсутствием в развивающихся странах широкой практики социальных выплат и пособий высокие налоги на заработную плату нецелесообразны. Как свидетельствуют мониторинги и исследования, этот принцип находит реализацию в российской налоговой системе. Анализ динамики налоговых доходов федерального бюджета свидетельствует о том, что доля косвенных налогов возрастает, а доля взносов в фонды социального страхования имеет тенденцию к уменьшению. Однако уровень их остается достаточно значительным и не соответствует рекомендациям, изложенным в Кодексе26. Остановимся на шести общих принципах построения налоговых систем, а также конкретных способах взимания отдельных видов налогов, заложенных в Кодексе. Первый принцип: страна должна иметь единый документ, в котором обобщено все налоговое законодательство. По мнению авторов, «желательно собрать все законы, относящиеся к налогообложению, в одном месте, с тем, чтобы потребности в налоговых поступлениях могли бы быть оценены с одной общей точки зрения, а также, чтобы дать возможность налогоплательщикам и администраторам находить там все, что есть в законодательстве по какому-либо вопросу. Предполагается, что эта цель может быть достигнута наилучшим способом, имея постоянный закон, к которому принимаются поправки, а не с помощью принятия дополнительных или независимых законов всякий раз, когда правительство нуждается в деньгах или решает изменить политику. В каждый данный момент времени содержание закона можно выяснить, обращаясь лишь к одному источнику»27. Данный принцип почти полностью реализован в российском налоговом праве. В 1998 году была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, а в 2000 – вторая часть. Единственным актом, не вошедшим пока в Налоговый кодекс является Закон Российской Федерации от 9 декабря 1991 года № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц». Главная проблема, почему данный налог не инкорпорирован в Налоговый кодекс заключается в том, что Минфин не может решить, по какой стоимости облагать имущество. Если по инвентарной, то поступления в бюджет так и останутся незначительными, а если по рыночной – то значительная часть населения столкнется с непосильным налоговым бременем и не сможет платить данный налог. Таким образом, можно сделать вывод, что первый принцип Кодекса полностью имплементирован в Налоговом кодексе Российской Федерации (включение в него налога на имущество физических лиц – лишь дело времени). Второй принцип: для успешного интегрирования в мировую экономическую систему необходимо исключить протекционистские налоги для местных производителей, так как, по нашему мнению, это в конечном счете может привести к сдерживанию развития стабильной экономики. Для российской налоговой системы скорее характерны льготы по уплате налогов для иностранных юридических лиц, чем для отечественных предпринимателей, что вызвано стремлением правительства привлечь таким образом в страну иностранные инвестиции. Однако эти меры не дали заметных результатов, так как общая экономическая и 9 политическая нестабильность создает серьезные препятствия для достижения поставленной цели. В итоге такими налоговыми льготами фактически стали пользоваться отечественные предприниматели, зарегистрировавшие свои организации за рубежом, а отечественная казна недополучала значительные суммы налоговых поступлений. В последние годы российское налоговое законодательство все в большей степени исключает особое положение иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность в России. Так, с 1 апреля 1999 г. иностранные юридические лица лишились льготы в виде освобождения от ежеквартальной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Кроме того, ужесточены требования по их регистрации в налоговых органах. Согласно главе 25 Налогового кодекса, регулирующей налогообложение прибыли организаций, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, уравнены с российскими организациями. В статьях 306 –310 Налогового кодекса, регулирующей особенности налогообложения иностранных организаций, ни улучшается и ни ухудшается положение иностранной организации. Таким образом, принцип отсутствия протекционистской налоговой системы (protectionist system of taxation) в стране также полностью имплементирован в России. Третий принцип: предоставление налоговых льгот (tax preferences) менее эффективно, чем выплата прямых бюджетных субсидий (direct subsidy), так как налоговые льготы трудно поддаются контролю. Этот принцип Кодекса не все ученые оценивают однозначно. Полный отказ от системы налоговых льгот невозможен, ибо налоги потеряют свою регулирующую функцию, значение которой как инструмента государственного экономического управления в условиях становления рыночной экономики и частной собственности должно возрастать. В результате останется только фискальная функция, которая и так весьма значительна в нашей стране и вызывает негативное отношение общества к налогам. Кроме того, прямые субсидии хороши только в экономически развитом государстве, с налаженной системой общественного контроля за расходованием бюджетных средств. У нас предоставление налоговых льгот вместо прямых бюджетных субсидий представляется более справедливым и демократичным способом экономического управления, так как позволяет любому налогоплательщику воспользоваться дополнительными финансовыми ресурсами, не изъятыми в бюджет, благодаря действию льготы, установленной законодательством, а не полученной от чиновника28. В налоговой системе России частично имплементируется данный принцип. Наша налоговая система содержит достаточно большое количество льгот. При этом перспективы ее развития законодатели связывают с дальнейшим сокращением их числа. Однако, в настоящее время нет ни одного налога, при взимании которого не предоставлялись бы налоговые льготы. Так, отмечается, что массовые налоговые льготы, характерные для налоговой системы России, приводят к тому, что те организации, которые ими не пользуются, вынуждены нести более высокое налоговое бремя, следовательно, скрывать свои доходы, сокращая таким образом налоговые поступления в бюджет29. С принятием в 2002 году налога на прибыль организаций существенная часть льгот была ликвидирована, за счет чего удалось понизить налоговую ставку с 35 до 24 %, расширив при этом налогооблагаемую базу. Четвертый принцип заключается в том, что, учитывая специфику экономики развивающихся стран, основная часть доходов должна формироваться за счет косвенных налогов (indirect taxes) (таможенных пошлин, НДС и акцизов) и налога на прибыль корпораций. Подоходный налог с физических лиц и имущественные налоги не должны играть существенной роли. При такой структуре налогов административные издержки на единицу собираемых налогов будут ниже, чем при подоходном налогообложении. 10 Этот принцип также полностью имплементирован в российской налоговой системе. С 2000 года введена пропорциональная ставка налога на доходы физических лиц 13% вместо существующей до этого прогрессивной шкале. В бюджетной политике предпочтение отдается косвенным налогам как источнику доходов бюджета, который меньше подвержен инфляционным процессам и который легче контролировать 30. Анализ динамики налоговых доходов консолидированного бюджета свидетельствует о том, что доля косвенных налогов возрастает. Так, в 2000 г. она составляла около 32,6% налоговых доходов, в 2007 г. - возросла до 40,5%. Доля налога на прибыль организаций также увеличилась с 15,1 до 17, 9% соответственно. Пятый принцип предполагает интеграцию в единый подоходный налог (income tax) всех налогов, взимаемых со всех видов доходов без необходимости подавать налоговую декларацию. Страны с переходной экономикой не имеют достаточных административных ресурсов для введения индивидуального подоходного налога, предполагающего подачу налоговых деклараций значительной частью населения, - так, как это делается в развитых странах. Ни администраторы, ни населения не обладают достаточной «налоговой грамотностью» (tax literacy) и возможностями вести учет, чтобы на всеобщий индивидуальный подоходный налог, основанный на подаче индивидуальных налоговых деклараций, стоило затрачивать административные ресурсы. Данный принцип также нашел свое отражение в российской практике. Согласно главе 23 Налогового кодекса значительная часть населения не принимает участия в исчислении и уплате налога на доходы физических лиц. Это делают за них налоговые агенты – работодатели, выплачивающие доход. Также согласно статье 229 Налогового кодекса Российской Федерации налоговую декларацию подают только отдельные категории налогоплательщиков – индивидуальные предприниматели, нотариусы, физические лица, получившие доход от продажи имущества и некоторые другие. Также, как рекомендовано в Кодексе, налог на доходы физических лиц объединил налог на доход от заработной платы, от предпринимательской деятельности и дивидендов. Также, согласно рекомендации, в статье 224 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены дифференцированные налоговые ставки на разные виды дохода (13 % основная ставка; 9 % - на дивиденды; 35 % - на выигрыши; 30 % - для нерезидентов). Кроме общих принципов Кодекс включает пять разделов по числу основных налогов, которые рекомендуются для введения в странах с нарождающейся рыночной экономикой: разд.I - подоходный налог; разд.II - НДС; разд.III - акцизные налоги; разд.IV - налог на недвижимость; разд.V - налоговая администрация. Все перечисленные в Кодексе налоги действуют и в России. Рассмотрим некоторые методики исчисления налогов. Income tax или Кодекс о причинах и природе доходов народов Налог на доходы физических лиц Как уже отмечалось выше Кодекс исходит из простоты норм налогового законодательства и механизма налогообложения. Поэтому разработчики, описывая подоходное налогообложение, объединили в рамках одного налога налог на доходы физических лиц и налог на доходы юридических лиц. В России же взимается два самостоятельных налога: налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций. Также унифицирован процесс налогообложения всех видов коммерческой деятельности (включая коммерческую деятельность государственных учреждений, а также созданных не для получения прибыли религиозных и благотворительных организаций и профсоюзов). Этот налог имеет широкий охват. Им облагаются все виды доходов. Аналогично в России унифицировано налогообложение всех видов деятельности. Этот 11 принцип был одним из главных при разработки главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций. Система налогообложения в Кодексе предполагает прогрессивный подход к установлению ставок в зависимости от величины получаемого дохода. При этом прогрессивность индивидуального подоходного налога достигается с помощью введения «нулевого интервала» (zero bracket amount), что исключает из-под налогообложения львиную долю работающего населения. Администрирование налога облегчается не только резким снижением (из-за существования нулевого интервала) числа лиц, облагаемых налогом, но и тем, что подоходный налог будет собираться главным образом путем его удержания при выплате дохода. К сожалению, в российской практике данная норма не нашла своего отражения: в налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует минимальный необлагаемый доход. Однако в статье 218 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен стандартный налоговый вычет в размере 600 рублей, который не облагается налогом пока доход налогоплательщика не достигнет нарастающим итогом 40 000 рублей31( до 1 января 2009 года – 20 000 рублей). В кодексе помимо нулевого интервала каждому налогоплательщику дается личная налоговая скидка в размере 600 дол.США. Кодекс предлагает установить высшую налоговую ставку для индивидов в 30%, которая совпадает с налоговой ставкой для фирм. В России в настоящее время отсутствует прогрессивное налогообложение, единая ставка составляет 13 %. Подоходный налог с физических лиц уплачивается как самостоятельно налогоплательщиками, так и у источника выплат. Такой же порядок принят и в нашей стране. В Кодексе предусмотрены дифференцированные ставки по различным видам доходов. Так, доходы от трудовой и предпринимательской деятельности облагаются по прогрессивной шкале от 15 до 30%, от предоставления услуг и роялти - 15%, проценты и доходы от сдачи имущества в аренду 5%. В российском налоговом законодательстве дифференциация ставки налога в зависимости от вида дохода также предусмотрена, о чем говорилось выше. Таким образом, можно сделать вывод, что в сравнении с Кодексом налоговая нагрузка на доходы физических лиц в России различается в зависимости от величины дохода. У физических лиц с низкими доходами налоговая нагрузка намного превышает рекомендуемую Кодексом. А у физических лиц с наибольшими доходами налоговая нагрузка будет ниже, чем предусмотрено в Кодексе. В принципе подход разработчиков Кодекса можно проиллюстрировать высказыванием губернатора штата Калифорния США Арнольда Шварценеггера: «Наша налоговая система направлена на то, чтобы сделать богатых беднее, а не на то, чтобы сделать бедных богаче». В отличие от США в России с точки зрения налогообложения быть бедным экономически невыгодно. Налог на прибыль организаций Механизм налогообложения по налогу на прибыль организаций примерно одинаков для всех видов получаемого дохода. Это прибыль от предпринимательской деятельности, доходы от участия в собственности, дивиденды и проценты, доходы от сдачи имущества в аренду. При их исчислении разрешается вычитать из доходов обычные и необходимые документально подтвержденные издержки, близкие по составу. В Кодексе вводится принцип, исключающий двойное налогообложение прибыли фирмы и дивидендов ее учредителям. Налог, уплачиваемый фирмой, уменьшается на сумму 30процентного налога, уплаченного акционером при получении дивидендов. Целью этого налогового зачета (credit) является избежание в большинстве случаев двойного обложения налогом распределяемого дохода фирмы. Термин «зачет» означает, что засчитываемая величина списывается с суммы налога, в отличие от «вычета», означающего величину, которая уменьшает сумму дохода, облагаемого налогом. В России к сожалению данный принцип не имплементирован. Таким образом, прибыль организации облагается налогом 12 на прибыль организации, после чего выплачиваются дивиденды, уменьшенные на 9 % величину налога на доходы физических лиц в отношении дивидендов. В Кодексе предусмотрена ставка налога на прибыль для корпораций в размере 30%, для страховых компаний - в размере 10%. Прибыль, полученная от услуг транспорта и связи, облагается в размере 50%. Таким образом, Кодекс предполагает льготное налогообложение ряда видов деятельности, развитие которых, по мнению разработчиков, связано с формированием современной рыночной инфраструктуры. В России до 1 апреля 1999 г. действовали более высокие ставки налога на прибыль: для банков, страховых компаний, посреднической деятельности - до 43%, для прочих видов деятельности - до 35%, по доходам от долевого участия в других предприятиях - 15%, по доходам видеосалонов, доходам от видеопоказа, проката видео- и аудиокассет - 70%. Со II квартала 1999 г. первые два вида ставок налога были снижены до 38 и 30% соответственно. Начиная с 1 января 2002 года налогообложение всех видов деятельности происходит по единой ставке в 24 процента. Исключение составляют налог на доход иностранных организаций и налог на дивиденды. Таким образом, применяемые в России ставки налога на прибыль длительное время были более высокими, чем рекомендовано в Кодексе. Высокие ставки налога на прибыль по страхованию и отсутствие льгот для транспорта и связи не способствовало развитию этих важнейших элементов рыночной инфраструктуры. При этом в российском законодательстве было предусмотрено значительное число налоговых льгот в виде освобождения отдельных видов деятельности и организаций, связанных в основном с социальной сферой, от налогообложения. Кроме того, по примеру американской налоговой системы были предусмотрены налоговые скидки по расходам организаций на инвестиции в собственную производственную базу и жилищное строительство. Однако такого рода преференции в российской действительности вели к укрытию значительных сумм дохода, прикрываясь НИОКР и инвестиционной деятельностью. В настоящее время большинство налоговых льгот отменено, за счет чего удалось понизить общую налоговую ставку с 35 до 24%. Еще одним элементом в механизме налогообложения фирм является предусмотренная Кодексом упрощенная амортизация (simplified depreciation). Для определения величины амортизационных отчислений, включаемых в издержки производства, в Кодексе вся "амортизируемое имущество" (depreciable assets) разделена на три категории: 1) здания, сооружения и их структурные компоненты с годовой нормой амортизации 5%; 2) транспортные средства, конторское оборудование, компьютеры, программное обеспечение с нормой амортизации 25%; 3) прочая собственность с нормой амортизации 15%. В России предпринимались попытки реализовать аналогичный порядок в 1997 г. Однако предлагаемые нормы амортизации намного превышали действующие, что в условиях принудительной, зачастую весьма завышенной переоценки стоимости физически и морально устаревших основных средств привело бы многие организации к банкротству. Поэтому данные нормы не нашли практического воплощения. Более того, с 1 октября 1998 г. организациям было разрешено использовать понижающие коэффициенты к действующим нормам, если применение последних вело к убыточности производства. Начиная с 1998 г. поэтапно стали вводить более либеральный порядок проведения переоценок амортизируемого имущества и применения различных методов начисления амортизации исходя из устанавливаемых самой организацией сроков его полезного использования. В настоящее время в российском бухгалтерском и налоговом учете предусмотрено деление имущества на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. В отношении налога на прибыль организаций предусмотрено два метода амортизации : линейный и нелинейный. Амортизационные отчисления однако гораздо меньше, чем рекомендовано в Кодексе. Таким образом, получается, что 13 имущество в России намного долговечнее, чем на западе или работники более аккуратные. Более строгие требования предъявляются в Основах к включению в издержки расходов на ремонт. Так, если данные издержки не превышают 5% балансовой стоимости основных средств, их разрешено относить на текущие затраты, если превышают - то на увеличение стоимости основных средств. В нашей стране все фактически произведенные расходы на текущий и капитальный ремонт разрешено относить на текущие издержки, в стоимость основных средств включаются только расходы по их реконструкции и модернизации. Данное обстоятельство определяется реальным состоянием весьма устаревших основных производственных фондов и должно рассматриваться скорее как мера протекционистского характера. Value Added Tax или что модно в налогообложении Налог на добавленную стоимость (Value Added Tax) является одним из самых молодых и самых распространенных налогов. Почти ни одна страна мира (исключая оффшоры) не обходится без налога на добавленную стоимость, называется ли он НДС, налогом с продаж (sales tax), налогом с оборота (turnover tax), производственным или оптовым налогом (production or wholesale tax). Впервые НДС был введен во Франции в 1954 году, и с тех пор является самым востребованным налогом во всем мире вне зависимости от экономического развития государства32. В частности он является ключевым общим налогом для 15 государств – членов Европейского Союза. Поскольку Кодекс готовился для стран с переходной экономикой, в том числе для восточно-европейских государств, надеющихся стать членами Европейского Союза, разработчики Кодекса уделяли большое значение тому, чтобы концепция и язык соответствовали применяемым в Шестой Директиве Совета (Sixth Council Directive) Европейского Союза от 17 мая 1977 года. Но несмотря на то, что законов об НДС достаточно много, почти каждый вариант предложен по крайней мере в одной стране, тем не менее простых законов о налоге на добавленную стоимость очень мало. Россия – не исключение. НДС является одним из самых сложных и проблемных налогов. Налог на добавленную стоимость, содержащийся в Кодексе, основан на шести общих принципах: - чистый налог будет определяться как разность между налогом на продукт продавца и налогом на товары и услуги, потребленные при создании этого продукта. Данный принцип имплементирован в российском законодательстве. При исчислении налога продавец полученную сумму налога уменьшает на сумму, предъявленную ему поставщиком товаров. - в качестве обоснования этой указанной выше разницы должны использоваться счета (invoices). В России с 2000 года введены счета-фактуры для обоснования сумм налога, уплаченных поставщикам. - налогом на добавленную стоимость должны облагаться не только производство и оптовая торговля, но также и розничная торговля. В России облагается любая реализация товаров, работ и услуг на территории нашей страны. - в целях увеличения сборов и для облегчения исполнения закона и его администрирования, налог должен охватывать широкий круг товаров и услуг при минимуме исключений. В России данный принцип также нашел свое отражение. Согласно статье149 Налогового кодекса Российской Федерации НДС не облагаются медицинские услуги, ритуальные услуги, услуги по перевозке пассажиров, некоторые медицинские товары и др. В список преференций вошли в основном услуги, связанный с поддержкой малообеспеченных слоев населения или жизненно необходимые виды деятельности. 14 - должна применяться единая налоговая ставка (не считая нулевой ставки на экспорт). Данный принцип, однако, пока не нашел своего применения в Российском законодательстве. В статье 164 предусмотрены три налоговые ставки: 0 % - в отношении экспорта; 10 % - в отношении продуктов питания, детских товаров, медицинских товаров, а также печатных изданий и 18 % - в отношении всех остальных товаров. В последнее время, однако, все чаще и чаще раздаются призывы уменьшить налоговую ставку путем объединения ставок в 10 и 18 % и установления единой средней ставки. - налогом в равной мере должна облагаться и отечественная и импортная продукция. Подход также полностью имплементирован в российском законодательстве: дифференцированное налогообложение в зависимости от страны происхождения товара в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено. Excise Taxes или Кодекс о борьбе со сверхприбылью Акциз – один из налогов, предусмотренных Кодексом. Акциз является одним из старейших налогов. Однако в прежние времена его называли иначе: пошлиной, податью, сбором, а иногда и просто налогом. При этом прежний механизм обложения акцизами известен лишь приблизительно. С полной достоверностью сказать, когда они впервые появились, нельзя. При этом очевидно, что экономическая роль акциза заключалась в перераспределении доходов и препятствовании образованию сверхвысокой прибыли. С целью ослабить их негативное влияние на малообеспеченные слои населения в число подакцизных товаров традиционно включают предметы роскоши (ювелирные изделия, легковые автомобили и т.п.) и товары, пользующиеся повышенным спросом, но недорогие в производстве (спиртные и табачные изделия, бензин и т.п.). Так, в казну Рима эпохи народных трибунов Тиберия и Гая Гракхов (162 - 133 и 153 - 121 годы до н.э.) поступали сборы, взимавшиеся в связи с освобождением рабов, и сбор с товаров, привозимых морем в область города Рима не для собственного употребления. И тем и другим, по существу, облагались предметы роскоши. Считается также, что известное выражение "pecurna non olet" (лат. - деньги не пахнут) пришло к нам из Италии и напрямую связано с введением Римским императором Веспасианом (70 - 79 годы н.э.) акциза на общественные туалеты. В Древнем Египте эпохи XII - XIII династий (начало II тысячелетия до н.э.) взимался налог на пиво. По данным Н.И. Тургенева введение подати с соли во Франции относится к 1345 году, когда государственные чины позволили Филиппу VI, первому из дома Валуа, наложить подать как на соль, так на вино и водку. Подать с соли была уничтожена во Франции в 1789 году, и для ее замены никакой другой подати тогда определено не было. Впоследствии эта подать была введена в новом виде. В Великобритании акцизы впервые были установлены в 1643 году и подлежали уплате как с отечественных, так и с импортных товаров. При этом считается, что акцизное обложение началось с пива. В то время они служили дополнением к таможенным пошлинам. В начале XIX века акцизы были ограничены товарами, произведенными в Великобритании. В Соединенных Штатах наиболее известное историческое упоминание об акцизах связано с так называемым висковым восстанием ("Whiskey Rebellion"). В 1794 году поселенцы одного из районов выступили против акцизного налога А. Гамильтона, введенного в 1791 году. Они посчитали его дискриминационным и оказали сопротивление сборщикам налогов. Президенту Дж. Вашингтону даже пришлось направить войска для подавления бунта, а двое поселенцев были признаны виновными в государственной измене. В России неким предшественником акциза можно считать так называемый винный откуп. В генеральном годовом отчете о государственных доходах и расходах, утвержденном 20 декабря 1796 года, государственный приход от питейных откупных был самым большим 18.089.393,58 рублей. 15 Сегодня используется как минимум 3 наиболее распространенных обозначения акцизов. Первое обозначение - это собственно понятие "акциз" или "акцизы" (excise). Второе обозначение это - "акцизная пошлина" (excise duty). И, наконец, третье - "акцизный налог" (excise tax). Кодекс устанавливает следующие основные принципы взимания акцизов: - для того, чтобы облегчить их сбор, этими налогами должны облагаться относительно малое число налогоплательщиков, относительно малое число товаров, и по относительно немногим налоговым ставкам. В России взимание акцизов регулируется главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный принцип полностью имплементирован в статье 181. В число объектов в России включен небольшой перечень товаров: спирт этиловый, спиртосодержащая продукция, алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, автомобили легковые, автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла. - акцизные налоги должны основываться на стоимости товара, а не на его объеме в физических единицах (таких, как вес, объем, бутылки, упаковки или подобные единицы). Данный принцип не имплементирован в российском законодательстве совсем. Не одним из установленным в Налоговом кодексе Российской Федерации акцизных налогов не взимается в зависимости от стоимости. Например, налогообложение спирта и спиртосодержащей продукции основывается на объеме в литрах, налогообложение сигарет – на количестве в штуках, автомобилей – на мощности двигателя в лошадиных силах. Предлагая указанный принцип, разработчики Кодекса основывались на том, что налог, зависящий от стоимости легче реагирует на перепады инфляции. Это объясняется тем, что ставку налога не нужно индексировать каждый раз, когда меняются цены. Не случайно система налогообложения с преобладанием доли косвенных налогов в доходах бюджета названа латиноамериканской, по месту расположения развивающихся стран с высокими темпами инфляции. - импортная и отечественная продукция должны находиться в равном положении, с тем, чтобы избежать диспропорций в распределении ресурсов. К сожалению жанный принцип также не имплементирован в России. Как уже отмечалось выше, акциз – это налог на роскошь, и российская практика здесь – не исключение. Кроме того, акциз в нашей стране является средством скрытого протекционизма. Например, акциз на автомобили с мощностью двигателя до 150 лошадиных сил установлен в размере 19,26 рублей с одной лошадиной силы, в то время как акциз на автомобили с мощностью двигателя свыше 150 лошадиных сил – 194 рубль с одной лошадиной силы. Разница между ставками в 10 раз! Не было бы никаких вопросов, если бы в России производились автомобили с мощностью двигателя более 150 лошадиных сил. Однако, в нашей стране, такие автомобили не производятся. Отсюда следует вывод, что российские автомобили не будут облагаться акцизом по повышенной ставке. Повышенная ставка – только для иномарок и, как правило, дорогих. Таким образом, можно сделать вывод, что в России не произошла имплементация норм Кодекса, регулирующих акцизы. Россия здесь идет своим путем, что объясняется историческими традициями, удобством и национальными особенностями налогообложения и отношения к налогам большинства населения. Property taxes: земля, транспорт, валюта Налоги на собственность в кодексе включают три налога: налог на землю и здания (tax on land and building), налог на транспортные средства (tax on motor vehicles) и налог на валютные активы крупных фирм-резидентов (tax on gross assets of large resident entities). Во многих случаях невозможно определить доход, полученный от использования имущества, лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью, и лицом, 16 использующим его в личных целях. Также стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно, обусловило необходимость введения налога на имущество. Иначе бы, налогообложение только доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество, например земельный участок, только для отдыха. Введение налогов на землю и здания продиктовано не только желанием «справедливости» в распределении налогового бремени в соответствии с видимой платежеспособностью, но также и другим фактором. Во многих странах либо отсутствует, либо совершенно развалена система налогообложения недвижимости. К этому надо добавить крайнюю нужду городских и сельских властей в средствах для школ, для строительства и ремонта дорог, водоснабжения и канализации и всей остальной инфраструктуры (налог на недвижимость традиционно является местным налогом33). Аналогичные проблемы имеются и в России, где налог на недвижимость введен только в некоторых регионах в порядке эксперимента. Результаты проведенного в недавнем времени эксперимента по налогообложению недвижимости в г. Великом Новгороде и г. Твери34, который согласно Закону начался в 1997 г. и изначально должен был закончиться уже в 1998 г. (затем сроки неоднократно продлевались - сначала до 2003 г.35, затем до конца 2005 г.36), являются еще недостаточно определенными, чтобы на их основе принимать ответственные решения относительно того, каким в конечном счете должен быть механизм налогообложения недвижимости на территории России37. Хотя в заявлениях заместителя министра финансов С.Д.Шаталова налог на недвижимость планируется ввести в России с 2011 года38. Предлагаемые в Кодексе налоги на недвижимую собственность и транспортные средства являются общенациональными, но поступления от них (после возмещения административных расходов) могут направляться муниципальным и другим местным властям. В соответствии с альтернативным вариантом эти налоги могут администрироваться местными органами власти, используя либо один, либо оба предлагаемых в Кодексе налога как отправную точку для законодательства, устанавливающего региональные или местные налоги вместо общенационального налога. Налог на землю и строения предлагает как налоговое обязательство в отношении собственности, так и личное налоговое обязательство собственника. Данный подход хорошо подходит для многих стран из-за неадекватного состояния (или вообще отсутствия) регистрации титулов на владение. Налогообложение производится отдельно по каждой отдельной собственности, но вся собственность в стране разделяется на категории и затем на зоны. Внутри каждой зоны собственность оценивается на единой основе. Для каждой зоны устанавливается стоимость одного квадратного метра земли для оценки стоимости земли в каждой собственности (в зависимости от ее местонахождения). В России данный метод называется кадастровой оценкой земли, н основе которой вся земля поделена на зоны и для каждой зоны установлена своя кадастровая стоимость, которая и принимается за налоговую базу применительно к земельному налогу. В Кодексе устанавливается также вторая оценка – для строений, расположенных на этой земле (основываясь на их восстановительной стоимости минус амортизация), применяемая к единице полезной площади (или объема) строений. В России данный метод применяется только в отношении налогообложения имущества организаций, при котором налоговой базой признается среднегодовая остаточная стоимость имущества. Сумма этих двух налогов, указанных в Кодексе, составляет налог на каждую недвижимую собственность. По замыслу разработчиков Кодекса, эти оценки должны переопределяться в результате периодических инвентаризаций, а в промежутках между инвентаризациями будет проводиться ежегодное индексирование для учета инфляции, основанное на общенациональном индексе. Третий налог на собственность – налог на валовые активы крупных коммерческих предприятий задуман как временный гарант подоходного налога – до тех пор, пока 17 налоговая администрация страны не будет способна справиться со сложностями администрирования обычного подоходного налога. У данного налога есть определенные экономические недостатки, но при определенных потребностях в налоговых поступлениях и невозможности адекватного обеспечения сбора подоходного налога, можно ввести налог на валовые активы. Власть и ответственность в одном лице или Кодекс о Налоговом Администраторе и его работе Кодекс в помимо основных налогов содержит раздел об администрировании. Кодекс вводит понятие Налоговый Администратор (Tax Administrator), должностное лицо, которое будет защищено от политических ветров. Налоговый Администратор будет делегировать исполнение отдельных функций уполномоченных должностным лица Налоговой Службы, но общая ответственность должна оставаться на Налоговом Администраторе. Налоговый Администратор уполномочен (с одобрения исполнительной власти) организовывать и реорганизовывать Налоговую Службу наиболее эффективным способом. В Кодексе рекомендуется функциональная организация, а не распределение административных задач по отдельным налогам или типам налогоплательщиков. В России частично имплементирован данный функциональный подход. Обычно налоговая инспекция имеет несколько отделов, которые подразделяются в зависимости от выполняемых функций: камеральный отдел, отдел выездных проверок, юридический отдел, отдел по работе с обращениями и т.д. Но на федеральном уровне ….. Помимо указанного выше Кодекс содержит ряд принципов организации налогового администрирования: 1. В последние несколько лет быстрый прогресс технологической революции в компьютерах, связанном с ними оборудовании и программном обеспечении позволяет развивающимся странам, начиная практически с нуля, при относительно низких издержках создать системы сбора, анализа и использования информации, опережающие соответствующие системы многих развитых стран. В России в настоящее время происходит создание единой базы электронного документооборота39, в том числе обязательная подача налоговых деклараций в электронном виде, создание единых баз налогоплательщиков. Но работа еще не закончена, создание единой базы, охватывающие все регионы и все органы исполнительной власти намечено только в будущем. 2. Централизация информации о внешнеторговых (импорт и экспорт) и внутренних налогах в одной базе данных позволит значительно легче обнаружить доход и другие объекты налогообложения, уклоняющиеся от налога, и увеличит эффективность аудита. Как уже было отмечено в России пока не создана единая база. 3. Акцент должен быть сделан на создание и поддержание первоклассной налоговой администрации честной, эффективной, справедливой и ориентированной на профессиональную карьеру. Эта норма является достаточно трудной для ее имплементации в России. Зарплаты налоговых инспекторов оставляют желать лучшего, в налоговых инспекциях ежегодно утверждаются планы по сбору налогов, которые она должна выполнить. Налоговый инспектор поставлен в условия, при которых он должен как можно больше собрать налогов и как можно меньше отдать. Эффективность его работы будет оценена по сумме собранных налогов и т.д. Создание другой мотивации налоговых инспекторов к своей работе – трудная задача, решение которой еще не найдено. 4. Ударение должно быть сделано на образовании – не только на обучении налоговых чиновников и служащих, но и на обучении населения. Еще одна трудная задача для российской правовой системы. Налоговый кодекс Российской Федерации весьма сложный документ, который не всегда понятен профессионалам, который не всегда возможно 18 прочитать однозначно. В этих условиях желание того, что его будет знать население – относится к разряду несбыточных мечтаний. Если уж говорить откровенно, большинство населения и не знает о его существовании. Но нельзя сказать, что в этом направлении ничего не происходит: российские власти активно осуществляют пропаганду и воспитание населения с целью развить правовую и налоговую грамотность. Согласно пп.4 п.1. ст.32 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах. В соответствии с приказом ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ "Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами" организация приема налогоплательщиков осуществляется ежедневно в течение всего рабочего времени. Информацию по вопросам налогов и сборов предоставляет любой налоговый орган в течение месяца (возможно продление еще на один месяц), в который обратился налогоплательщик с соответствующим письменным запросом. В настоящее время районные налоговые инспекции регулярно проводят бесплатные семинары по проблемам разных налогов. В целях осуществления комплексных мер по активизации пропаганды и разъяснения налогового законодательства, доведения до общественности достоверной информации о деятельности налоговых органов, разработки и претворения в жизнь концепции повышения налоговой грамотности населения в соответствии с приказом ГНС России от 12 марта 1996 г. №ВГ-3-23/23 Об образовании отделов информации в государственных налоговых инспекциях по субъектам Российской Федерации» в налоговых инспекциях были созданы отделы информации и общественных связей. В настоящее время он признан утратившим силу и разъяснительная работа ведется в соответствии с приказом МНС РФ от 06.05.2002 N БГ-3-27/238 "О мерах по повышению эффективности информационно разъяснительной работы". В соответствии с указанным приказом налоговые органы: - считают информационно - разъяснительная работа с налогоплательщиками одной из приоритетных задач налоговых органов; - содействуют повышению уровня информационно - разъяснительной работы отделов по работе со СМИ и связям с общественностью в части предоставления всей оперативной информации, поступающей как из ФНС России, так и в рамках управления ФНС России по субъекту Российской Федерации; - принимают непосредственное участие в рассмотрении вопросов развития и укрепления контактов с региональными средствами массовой информации, профессиональными и общественными объединениями граждан, законодательными и исполнительными органами власти субъектов Российской Федерации; - обеспечивают подключение рабочих мест сотрудников отделов по работе со СМИ и связям с общественностью к глобальной электронной сети Internet; - возлагают на отделы по работе со СМИ и связям с общественностью обязанности по сбору, обобщению и анализу материалов, предназначенных для размещения на внешнем Web-сервере управления ФНС России по субъекту Российской Федерации; - обеспечивают полное соответствие типовой структуры внешнего WEB-сервера управления ФНС России по субъекту Российской Федерации требованиям, утвержденным приложением 3 к приказу МНС России от 04.04.2001 N БГ-3-23/107, и осуществляют контроль за оперативным наполнением информацией внешнего WEB-сервера; - уделяют максимальное внимание вопросам обеспечения отделов по работе со СМИ и связям с общественностью помещениями, компьютерами, оргтехникой, аудио-, видео- и фототехникой, необходимыми для выполнения ими функциональных обязанностей; - обязывают руководителей нижестоящих инспекций ФНС России назначить приказом ответственных за проведение информационно - разъяснительной работы с 19 налогоплательщиками и вменить в обязанность начальникам отделов по работе со СМИ и связям с общественностью управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации проведение не реже 1 раза в год семинаров с сотрудниками, отвечающими за организацию и проведение информационно - разъяснительной работы во всех нижестоящих инспекциях ФНС России. 5. Необходимо добиться массового изменения в общественном сознании. Люди, наверное, никогда не будут испытывать любви к сборщикам налогов, но они будут платить налоги потому, что они считают налоговую систему справедливой, потому, что другие люди их платят, и потому, что лучше заплатить… В России делается много усилий по созданию справедливой налоговой системы и по убеждению населения, что она справедливая. Для этого понижаются налоговые ставки по многим ведущим налогам (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, НДС, единый социальный налог), упрощается порядок расчета и уплаты налогов. Но данная политика – как медаль с двумя сторонами. С одной стороны, справедливое однократное налогообложение по плоской шкале в замен прогрессивному налогообложению, с другой - оказалось, что при таком подходе налоговое бремя на беднейшие слои населения гораздо выше, чем на лиц с высокими доходами. Вместо заключения Нельзя не согласиться, что многие положения Кодекса просты, понятны и актуальны для нашей страны. Многие вещи можно заимствовать, что уже в принципе и сделано. Многие нормы имплементированы в нашем налоговом праве, это, конечно, не дословное заимствование, но основные начала, принципы и подходы к правовому регулированию налоговых отношений нашли свое отражение в нашем Налоговом кодексе. Имплементация не окончена: проведенный анализ в данной статье свидетельствует об этом. Но путь трансформации, взятый на вооружение нашими экономистами и юристами является наиболее приемлемым для России. Мы могли бы пойти по пути Казахстана и полностью включить нормы Кодекса в национальный Налоговый кодекс. Но в нашей стране достаточно специалистов, которые в состоянии оценить, что такое хорошо, а что такое плохо. Не все нормы нужно перенимать: вспомним известную шутку: что немцу хорошо, то русскому – смерть. Если уж изменять налоговое законодательство, то постепенно, чтобы население было подготовлено и морально и технически к изменениям. Опасно делать резкие шаги. Как сказал английский философ Иеремия Бентам «наилучшая Конституция для народа есть та, к которой он привык». Так и с налоговым законодательством, его сначала нужно долго изучать, а потом еще и привыкать. К сожалению, законодатели любят менять налоговое законодательство. С 1 января 2009 года вступят силу изменения в пять глав Налогового кодекса. И еще, как говорится, не вечер. Новые изменения несомненно впереди. Будет ли Россия следовать западным рекомендациям в попытке создать идеальную налоговую систему или пойдет своим путем – покажет время. 1 Dictionary of English Language. N.Y., 1968. P. 667. Webster's Third New International Dictionary, Cambr. (Mass.), 1966. P. 1134 3 Белянская О.В., Пугина О.А. Условия имплементации международно-правовых норм в российское законодательство // Международное публичное и частное право. 2005. N 5. 4 Энциклопедический юридический словарь. М., 1996. С. 271. 5 См. подробнее: Зимненко Б.Л. Согласование норм внутригосударственного и международного права в правовой системе России // Московский журнал международного права. 2000. N 4. С. 105. 6 См.: Нигматдинов Р.М. Проблема правовых понятий и оценочных категорий в гражданском процессуальном праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 21. 2 20 См.: Ануфриева Л.П. Соотношение международного публичного и международного частного права: правовые категории. М., 2002. С. 345. 8 Барциц И.Н. Международное право и правовая система России // Журнал российского права. 2001. N 2. 9 Гаврилов В.В. Теория трансформации и имплементации норм международного права в отечественной правовой доктрине // Московский журнал международного права. 2001. N 2. С. 43. 10 См.: Международное право / Под ред. А.А. Ковалева, С.В. Черниченко. М., 2006. С. 102 (глава написана С.В. Черниченко). 11 Глебов И.Н. Международное право. М., 2006. С. 62 12 Лукашук И.И. Международное право. Особенная часть: учебник для студентов юридических факультетов и вузов. – Изд. 3-е. – М., Волтерс Клувер, 2005. 13 Монреальский протокол по веществам, разрушающим озоновый слой. Подписан в г. Монреале 16.09.1987 (с изм. и доп. от 27.11.1999 - 03.12.1999) // Документ официально опубликован не был. Английская версия – Справочно-правовая система Консультант Плюс. 14 Кичигин Н.В., Морозов А.Н., И.В. Плюгина И.В. Международная школа-практикум молодых ученых и специалистов по юриспруденции "влияние международного права на национальное законодательство // "Журнал российского права", 2007, N 7 15 Мюллерсон Р.А. Соотношение и взаимодействие международного публичного, международного частного и национального права: Автореф. дис. ... доктора юрид. наук. М., 1985. С. 9. 16 Кибальник А.Г. Современное международное право: понятие, задачи и принципы / Под ред. А.В. Наумова. СПб., 2003. С. 195. 17 Ганюшкин Б.В. Проблемы трансформации и имплементации международно-правовых норм в отечественной доктрине международного права // Общепризнанные принципы и нормы международного права, международные договоры в практике конституционного правосудия: материалы Всероссийского совещания (Москва, 24 декабря 2002 г.) / Под ред. М.А. Митюкова, С.В. Кабышева, В.К. Бобровой и А.В. Сычевой. М., 2004. С. 83. 18 См.: Саваськов П.В. Российское законодательство и международное право: проблемы взаимодействия и имплементации // Общепризнанные принципы и нормы международного права, международные договоры в практике конституционного правосудия: материалы Всероссийского совещания (Москва, 24 декабря 2002 года). М., 2004. С. 87. 19 Белянская О.В., Пугина О.А. Условия имплементации международно-правовых норм в российское законодательство // Международное публичное и частное право. 2005. N 5. 20 Быдлински Ф. Основные положения учения о юридическом методе: Пер. с нем. // Вестник гражданского права. 2006. N 1. Т. 6. С. 231 - 232. 21 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001; Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. М.: Закон и право, 1997; Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993; Куфакова Н.А. Социально-правовые аспекты регулирования налогов в развивающихся странах // Право и социальный прогресс в развивающихся странах / Отв. ред. и авт. предисл. О.А. Жидков: Сб. науч. трудов. М.: Изд-во УДН, 1986; Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003; Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс, 2002; Фомина Ж.С. Налоговое право зарубежных стран: Учеб.-метод. комплекс. Волгоград: Изд-во ВАГС, 2005. 22 Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. В.С. Комарова. М.: ЮНИТИ, 2001; Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. – М., Волтерс Клувер, 2007; Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Налоги. 2006. N 1; Кабанков А.С. Противодействие уклонению от уплаты налогов: опыт зарубежных стран // "Юридический мир", 2007, N 9 и др. 23 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ. М., 1997 24 Гретченко А.И. Предисловие // Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение... С. 12. 25 Клименко Б.М., Порк А.А. Территория и граница СССР. М., 1985. С. 36 - 37 26 См.: Налоговая реформа в Российской Федерации: Основные этапы и рубежи // Аналитический вестник Аппарата Государственной Думы. Вып. 2. М., 2003. С. 17. (Серия "Бюджетное, налоговое, финансовое законодательство"). 27 Основы мирового налогового кодекса. Электронная версия. 28 См.: Лабынцев Н.Т., Хмельницкая Н.В. Реализация принципов Основ мирового налогового кодекса в России // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2000. № 1. 29 Послание Президента РФ Правительству РФ "О бюджетной политике на 2000 год" от 12 апреля 1999 г.//Российская газета. - 1999. - 13 апреля. 30 Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. – М., 2003. С.116. 31 См.: Федеральный закон от 22 июля 2008 года № 121-ФЗ «О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 28.07.2008, N 30 (ч. 1). Ст. 3577. 7 21 Thuronyi V. The Law Desing and Drafting. – The Huaga. Kluwer. 1996. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: Юрайт-М, 2001. С. 88. 34 Федеральный закон от 20 июля 1997 г. N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" // Собрание законодательства РФ", 28.07.1997, N 30, ст. 3582 35 Федеральный закон от 20 ноября 1999 г. N 196-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" // СЗ РФ. 1999. N 47. Ст. 5614. 36 Федеральный закон от 28 июля 2004 г. N 92-ФЗ "О продолжении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери и внесении изменений в Федеральный закон "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" // Собрание законодательства РФ", 02.08.2004, N 31, ст. 3228 37 См.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры // Волтерс Клувер, 2006. 38 Интернет-интервью С.Д.Шаталова компании «КонсультантПлюс» // http://www1.minfin.ru/ru/official/index.php?afrom4=25.08.2008&ato4=25.08.2008&1d4=6478 39 См.: распоряжение Правительства РФ от 06.05.2008 N 632-р «О концепции формирования в Российской Федерации электронного правительства до 2010 года» // "Собрание законодательства РФ", 19.05.2008, N 20, ст. 2372 32 33
