2 – Этапы
advertisement
6 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ 7 ВТОРОЙ ЭТАП ГОСУДАРСТВЕННОГО КОНТРАКТА «ОЦЕНКА 8 С ПОЗИЦИЙ СИСТЕМНОЙ КОНЦЕПЦИИ ГАРМОНИЗАЦИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ И ПОТОКОВ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ УЧЕТНО-НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ» 1 СУЩНОСТЬ СИСТЕМНОЙ КОНЦЕПЦИИ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ 2 ОПРЕДЕЛЕНИЕ 8 КРИТЕРИЕВ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ 3 СИСТЕМА ОЦЕНКИ 37 СТЕПЕНИ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ 4 РЕЗУЛЬТАТЫ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ 76 И МЕЖДУНАРОДНЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ УЧЕТНОНАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ 109 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 122 СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ 124 7 ВВЕДЕНИЕ Для современной России характерны устойчивые темпы экономического роста, определяемые во многом функционированием крупных корпоративных образований и вхождением российского бизнеса на мировой рынок. Особую актуальность приобретают исследования в области трансформации методологии и разработки концепций национальных учетных систем, используемых в организационных и финансовых механизмах функционирования сложных экономических структур, представленных организациями различных организационно – правовых форм и отраслевой принадлежности. Такие тенденции во многом предопределяют необходимый для принятия обоснованных решений уровень профессиональных интересов всех участников корпоративных отношений и, в частности, российских деловых кругов к методологическим основам формирования финансовой отчетности крупных национальных адекватности международным корпораций. соответствующих стандартам Важным форм финансовой является обеспечение бухгалтерской отчетности отчетности, посредством разработки критериев гармонизации международных и отечественных информационных потоков учетно-налоговых систем. 8 ВТОРОЙ ЭТАП ГОСУДАРСТВЕННОГО КОНТРАКТА «ОЦЕНКА С ПОЗИЦИЙ СИСТЕМНОЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ И КОНЦЕПЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ ГАРМОНИЗАЦИИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ УЧЕТНО-НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ» 1 СУЩНОСТЬ СИСТЕМНОЙ КОНЦЕПЦИИ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ Подход к объектам исследования как к системам выражает одну из главных особенностей современного научного познания. Системное восприятие сути явлений и процессов в природе и обществе обязывает рассматривать каждую систему как взаимосвязанную, взаимообусловленную совокупность входящих в ее состав элементов. Сущность системной концепции гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков базируется на категории системы при исследовании объективных процессов и явлений. Системой называется объективное единство закономерно связанных друг с другом предметов или целое, состоящее из частей, упорядоченных по определенному закону или принципу. Под системой также понимается множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство. Системность или системный подход (от греч. systema – составленное из частей, соединение) как важнейшее средство диалектического метода исследования объективного мира рассматривает каждое явление как единое целое с учетом всех его взаимосвязей, предполагает необходимость четкого формулирования целей и задач системы, учет всех обстоятельств, связанных с решением этих задач. При этом системный подход не является каким-либо набором правил и методов решения задач, а рассматривается как инструмент исследования. Под системным подходом понимают систематизированный 9 способ мышления, в соответствии с которым процесс нахождения решений базируется на определении общей цели системы и последовательном подчинении этой цели множества подсистем, планов их развития, а также показателей и стандартов работы. Эффект системности обнаруживается в появлении у целостной системы новых свойств, возникающих в результате взаимодействия элементов, сущность системного подхода заключается, во-первых, в понимании объекта исследования как системы и, во-вторых, в понимании процесса исследования объекта как системного по своей логике и применяемым средствам. Применительно к настоящей теме, системный подход подразумевает наличие определенных принципов и способов организации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков. Концепция (conception) – комплекс ключевых положений (идей, связанных между собой и вытекающих один из другого взглядов, принципов), дающих целостное представление о каком-либо явлении или событии, позволяющих более глубоко понять существо проблемы, определяющих методологию и организацию практической деятельности. Также под концепцией понимается система взглядов на что-либо, основная мысль, когда определяются цели и задачи исследования и указываются пути его ведения. В рамках гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы концепция включает комплекс положений и инструкций, обеспечивающих максимальное сближение отечественной и зарубежной практики. Исходя из того, что в основу учетно-налоговой системы положена взаимосвязь бухгалтерского учета, налогообложения и аудита, рассмотрим документы, регулирующие реформирование данных элементов в России (Рисунок 1). 10 Документы, регулирующие развитие основных элементов учетно-налоговой системы Бухгалтерский учет 1) Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу; 2) Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности; 3) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ; 4) Основные направления деятельности Правительства Российской Федерации на период до 2012 года (от 17 ноября 2008 г. № 1663-р) Налогообложение Основные направления налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов Аудит Система аттестации аудиторов: Приказ Минфина России от 17 ноября 2010 г. № 153н «Об утверждении положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора»; Приказ Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 118н «Об утверждении Положения об упрощенном порядке сдачи квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора»; Приказ Минфина России от 06 декабря 2010 г. № 161н «Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора»; Приказ Минфина России от 27 мая 2010 г. № 51н «Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии»; ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ и т.д. Рисунок 1 – Документы, регулирующие процесс реформирования бухгалтерского учета, налогообложения и аудита в России Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, реализуется в течение нескольких лет, однако остался ряд нерешенных проблем. Отметим принципиальные условия, препятствующие гармонизации потоков учетноналоговой системы, на рисунке 21. 1 Internet resource: http://www.gaap.ru - GAAP.RU – теория и практика финансового учета 11 Принципиальные условия, препятствующие гармонизации потоков учетноналоговой системы отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО отсутствие официальног о перевода МСФО, заверенного Советом по МСФО отсутствие органа, регулирующег о процесс своевременног о отслеживания изменений МСФО и перевода данной информации на русский язык неразвитость информацио нных технологий в области программног о обеспечения процесса ведения учета в соответствии с МСФО недостаточн ая компетентно сть системы контроля качества бухгалтерско й отчетности Рисунок 2 – Принципиальные условия, препятствующие гармонизации потоков учетно-налоговой системы Основной и самой важной проблемой остается взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета. Для примера можно привести цитаты из Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: «Информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности», «Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства», «Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета».1 Таким образом, до сих пор неясным остается ответ на вопрос: налоговая отчетность будет составляться на основании управленческой, налоговой и статистической отчетности путем корректировок, или налоговый учет будет самостоятельно существовать, но максимально приближенный к бухгалтерскому. Маренков, Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Н.Л. Маренков // М.: Издательство «Экзамен», 2005. – 432 с. 1 12 Проблему сближения налогового и бухгалтерского учета следует отметить при рассмотрении Налоговой политики РФ на ближайшие 2 года. Отсутствует увязка в процессах реформирования налогообложения и бухгалтерского учета, что является негативным моментом в силу значительных изменений в порядке исчисления отдельных налогов при сближении РСБУ и МСФО. Таким образом, актуальным при переходе на МСФО является формирование единой концепции, учитывающей гармонизацию учетной и налоговой среды. На основе Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, Системы аттестации аудиторов, ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, Основных направлений налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов и т.д., регулирующих реформирование бухгалтерского учета, налогообложения и аудита в России, предлагаем следующую концепцию гармонизации учетноналоговой системы. 1) Факты, обуславливающие необходимость гармонизации учетноналоговой системы. В настоящее время в России наблюдается низкий благосостояния населения и замедление экономического роста. уровень Россия в значительной степени пострадала от финансового кризиса: снижение реального ВВП составило 8,7%. Превышение доходов над расходами бюджета, которое в 2009 году составляло более 4% ВВП, сменилось дефицитом в 7% ВВП. Кроме того, в 2011 году уровень бедности, характеризующий размер дохода, обеспечивающий прожиточный минимум, может превысить показатель в 16%. Уровень общей безработицы в ноябре 13 2010 года составил 7,4 %. При этом ожидалось ее дальнейшее повышение в зимние месяцы - вследствие сезонности, характерной для безработицы в РФ1. Большинство исследователей считает, что рост иностранных инвестиций повлияет на выход из кризисной ситуации экономики России. Примером положительных результатов могут послужить развитые страны мира, которые продолжают демонстрировать высокие темпы экономического развития, основанные на привлечении внешних инвесторов. В настоящий момент времени важно, чтобы деньги вкладывались в отрасли, переживающие наибольший спад. В сложившейся ситуации инвесторов привлекает сырьевая база России и такие отрасли, как пищевая, фармацевтическая. Для того, чтобы обеспечить инвестиционную привлекательность убыточных сфер, необходимо создать как можно больше привлекательных условий для вложения капитала. Важным моментом является предоставление сведений о деятельности предприятия на языке, доступном для пользователя, следовательно, экономическая информация должна быть сопоставимой с зарубежными стандартами. Это делает актуальным процесс гармонизации информационных потоков учетноналоговых макросистем, функционирующих на международных финансовых рынках за счет установления единых требований к формированию учетноналогового макропроцесса. В целом, сущность гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных согласовании, сведении в потоков систему, в состоит в унификации, их взаимном координации, упорядочении, в обеспечении взаимного соответствия экономических макропроцессов. В каждой стране существует информационная учетноналоговая макросистема, состоящая из совокупности взаимосвязанных элементов учета, анализа, контроля и отчетности, направленная на 1 Internet resource: http://saminvestor.ru 14 информационное моделирование экономических макропроцессов управления государством через достижение цели каждого системного элемента. Совершенствование информационных учетно-налоговых макросистем на основе гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков позволит максимально сблизить национальные системы учета различных стран. Система информационных показателей, полученная на базе гармонизированных учетных систем, формирует объективные условия, ускоряющие экономические макропроцессы и развивающие международные экономические отношения. На следующем этапе исследования сформируем цель и основные направления гармонизации учетно-налоговой системы в развитии национальных и международных хозяйств. 2) Цель и основные направления гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы в развитии национальных и заключается в международных хозяйств. Цель гармонизации установлении учетно-налоговой единообразного порядка системы регулирования экономических отношений, направленного на интеграцию национальных хозяйствующих субъектов в международное сообщество. Основная суть гармонизации учетно-налоговой системы сводится к формированию единого экономического пространства, представляющего собой совокупность информации, информационной инфраструктуры, субъектов, осуществляющих сбор, формирование, распространение и использование информации, а также системы регулирования возникающих при этом общественных информационной сферы отношений. представляет Экономическая собой выбор направленность направления национального развития в рамках происходящих глобальных процессов, что определяется способно-стью социально-экономической жизни общества двигаться к новым внешним ресурсам и качественным трансформациям своей структуры. 15 Развитие процесса гармонизации информационных потоков учетноналоговой системы необходимо осуществлять по определенным направлениям (Рисунок 3). Основные направления гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы создание инфраструктуры для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы реформирование бухгалтерского и налогового учета РФ в сторону обособления и независимости последнего унификация налогового законодательства РФ с порядком ведения бухгалтерского учета повышение качества информации, содержащейся в финансовой отчетности за счет внедрения МСФО повышение квалификации специалистов, занятых ведением учета и подготовкой бухгалтерской и налоговой отчетности повышение эффективности управленческой отечности и формирование информационной инфраструктуры с целью гармонизации российских и международных информационных потоков в рамках данной подсистемы государственный контроль порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности в РФ усиление независимого контроля бухгалтерской отчетности повышение квалификации специалистов, занятых аудитом бухгалтерской отчетности Рисунок 3 – Основные направления гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы Направления гармонизации информационных налоговой системы предполагают следующее. потоков учетно- 16 1) Создание информационной государственной инфраструктуры для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы. В настоящее время базис современной экономики образует именно инфраструктура. Для России на данном этапе развития чрезвычайно важным фактором структурных преобразований и обеспечения устойчивого развития является развитие Информационная и укрепление инфраструктура информационной представляет инфраструктуры. собой систему организационных структур, подсистем, обеспечивающих функционирование и развитие информационного учетно-налогового пространства страны и средств информационного взаимодействия. Инфраструктура в рамках гармонизации международных и отечественных информационных потоков учетно-налоговых государственной систем власти, представляет занимающихся собой совокупность принятием, органов внедрением и обеспечением применения международных стандартов. На рисунке 4 приведена современная инфраструктура для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы в России. 17 Современная инфраструктура для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетноналоговой системы в России Принятие, внедрение и применение международных стандартов Министерство финансов Профессионал ьные аудиторские и бухгалтерские организации Федеральная налоговая служба Государственн ая Дума Федеральная служба государственн ой статистики Внедрение и применение международных стандартов Министерство финансов Совет по Международным стандартам финансовой отчетности Совет по аудиторской деятельности рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности рекомендация федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельности, к утверждению Профессионал ьные аудиторские и бухгалтерские организации разработка единой системы высококачественных, понятных и применимых на практике глобальных бухгалтерских стандартов распространение стандартов и обеспечение их единообразной интерпретации активная работа в направлении конвергенции национальных стандартов с МСФО оценка деятельности саморегулируемых организаций аудиторов подготовка предложений по проведению внешних проверок качества работы аудиторских организаций одобрение обязательных к применению кодекса профессиональной этики аудиторов и правил независимости аудиторов и аудиторских организаций Рисунок 4 – Модель современной инфраструктуры для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков 18 учетно-налоговой системы в России Для решения проблемы развития и укрепления информационной инфраструктуры необходимо разработать экономико-правовые основы, включающие законодательные и нормативные акты, определяющие необходимость гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы, методические рекомендации по процедуре сближения расхождений МСФО и РСБУ, программы по процедуре унификации налогового законодательства в отношении моментов, необходимых для внедрения МСФО, а также экономические регуляторы, обеспечивающие стимулирование активного формирования и использования информационных ресурсов. С учетом инфраструктуры направлениям: этого должно государственное осуществляться бюджетное по финансирование регулирование развития следующим основным социально значимых информационных систем образования, науки, государственных органов, правопорядка и т.д.; создание экономических условий для поддержки отечественного производителя в развитии сектора предоставления различных информационных услуг населению, в том числе по формированию системы электронной торговли, информатизации быта и досуга; стимулирование создания и развития национальных корпоративных сетей и коммерческих систем; защита прав граждан на личную жизнь и на доступ к информации; реализация на основе положений государственной информационной политики концепций, программ и проектов развития информационных и телекоммуникационных систем и сетей. Поэтому в рамках создания информационной инфраструктуры для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы, необходимо развитие государственной инфраструктуры путем образования постоянно действующего государственного органа – Центра реализации направлений гармонизации национальных и международных потоков учетно-налоговой системы. 19 К основным функциям Центра относятся следующие: а) перевод официального текста МСФО на русский язык, заверенного Советом по МСФО; б) отслеживание изменений в МСФО на английском языке и своевременно внесение их в официальный текст на русском языке; ведение глоссария терминов МСФО на русском языке; в) перевод официального текста МСА на русский язык, своевременное отслеживание изменений МСА и внесение их в первоначальный текст; ведение глоссария терминов МСА на русском языке; г) отслеживание и предоставление информации о налоговых системах стран применяющих МСФО, включая перевод нормативных актов в данной сфере;1 д) поиск, перевод и представление информации о накопленном международном опыте в области управленческого учета и отчетности. На рисунке 5 представлена усовершенствованная модель инфраструктуры для целей гармонизации национальных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы. Internet resource: http://www.cfin.ru – Корпоративный менеджер: теория и практика финансового анализа, инвестиций, менеджмента, бухгалтерского учета и налогообложения 1 20 отслеживание изменений в МСФО на англ.яз. и своевременное внесение их в офиц.текст на рус. яз., ведение глоссария терминов МСФО на рус. яз. перевод офиц.текста МСА на рус.яз., своевременное отслеживание изменений МСА и внесение их в текст., ведение глоссария терминов МСА на рус. яз. поиск, перевод и представление информации о накопленном междунар. опыте в области упр.уч. и отчетности перевод официального текста МСФО на русский язык, заверенного Советом по МСФО отслеживание и предоставление информации о нал. системах стран, применяющих МСФО Центр реализации направлений гармонизации национальных и международных потоков учетноналоговой системы законодательное признание в России необходи-мости гармониза-ции информац. потоков учетно-налоговой системы Информационное пространство Центра разработка методических рекомендаций по процедуре сближения расхождений МСФО и РСБУ разработка программ по процедуре гармонизации и унификации нал. законодательства в отношении моментов внедрения МСФО Рисунок 5 – Усовершенствованная модель Центра реализации направлений гармонизации национальных и международных потоков учетноналоговой системы Таким образом, в России на законодательном уровне необходимо закрепить концепцию гармонизации отечественных и международных информационных потоков в рамках учетно-налоговой системы. На базе данной концепции необходима разработка методических рекомендаций по отдельным вопросам в рамках гармонизации подсистем. Данные документы должны быть утверждены Министерством финансов, при необходимости Министерством экономического развития, а также одобрены другими вышестоящими органами. Постоянно действующий государственный орган – Центр реализации направлений гармонизации национальных и 21 международных потоков учетно-налоговой системы, отвечающий за вопросы гармонизации учетно-налоговой системы должен формироваться из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового менеджмента, анализа и других смежных областей, имеющих многолетний опыт работы. 2) Гармонизация налогового учета РФ в сторону его обособления и независимости. Необходимость гармонизации налогового и бухгалтерского учета вытекает из требований МСФО. Налоговый учёт во многом не только расходится с бухгалтерским учётом, но и по ряду параметров абсолютно с ним несовместим. В данном случае проблема связана с противоположностью целей любой коммерческой организации во взаимоотношениях с двумя группами пользователей – налоговыми органами и потенциальными инвесторами. Перед налоговыми органами организация стремится выглядеть финансово-неустойчивой, а перед потенциальными инвесторами – платежеспособной и финансово активной. Однако организация не обладает полной свободой в формировании принципов построения отчетности. Таким образом, системная концепция гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков предполагает обособление бухгалтерского учёта от налогового. Этот процесс благоприятно скажется как на качестве бухгалтерской отчётности, так и на эффективности налогообложения. способствующих Бухгалтерский искажению учёт отчетных освобождается показателей. от факторов, Налоговый учёт формирует свои собственные цели, освобождаясь от многочисленных показателей бухгалтерского учета, не связанных напрямую с налогообложением. Основными задачами процесса гармонизации бухгалтерского и налогового учета являются: а) пересмотр статей Налогового кодекса РФ (ст.313- 333); 22 б) изменение порядка постановки и ведения налогового учета и утверждение данных изменений в целях гармонизации информационных потоков. 3) Унификация налогового законодательства РФ. Унификация налогового законодательства РФ с бухгалтерским предполагает пересмотр НК РФ, в частности статей 313 – 333, так как понятия и терминология бухгалтерского учета присутствует в законодательстве о налогах и сборах. При этом возможно сближение налогового учета с МСФО без изменения налогового законодательства. Так расчет налога прямо или опосредованно связан с показателями бухгалтерского учета и отчетности, его расчет может измениться, поскольку отчетность, составленная на базе сближения российских правил и МСФО, может содержать другой перечень статей в иной оценке. Следовательно, гармонизация РСБУ и МСФО может повлиять только на налоги, расчет которых напрямую связан с данными бухгалтерской отчетности.1 4) Повышение качества данных, содержащихся в финансовой отчетности за счет внедрения МСФО Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Улучшение и повышение качества бухгалтерской информации в России связывается с внедрением МСФО при условии их модификации с учетом особенностей России. Бухгалтерский учет должен отражать экономическую сущность вне зависимости от юридического оформления (например, отражение имущества на балансе при лизинге, учет по справедливой стоимости активов и т.д.), налоговый учет необходимо вести обособленно от бухгалтерского учета. Следовательно, финансовая отчетность за счет внедрения МСФО должна отражать экономическую реальность, информация о предприятии должна Гизатуллина, Л. Создание системы параллельного учета по МСФО / Л. Гизатуллина // Финансовая отчетность, - 2005. - №9. – с. 11 – 16 1 23 быть более своевременной, надежной, полной. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких требованиях к качеству учетной информации, как полезность; уместность (своевременность, существенность, ценность); достоверность, надежность (правдивость, преобладание содержания над формой, возможность проверки, нейтральность); понятность; сопоставимость и стабильность. Полезность информации выражается в возможности использования для принятия пользователями Уместность информации обоснованных заключается в экономических ее способности решений. влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Информация считается уместной, если она своевременна, существенна и представляет ценность для составления прогнозов и оценки результатов. Своевременность информации означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя. Существенной считается информация, отсутствие или неправильная оценка которой приводит к иным решениям пользователей. Ценность информации для пользователей финансовой отчетности обусловлена возможностью ее использования для оценки результатов деятельности и прогнозирования тенденций будущего развития предприятия. Достоверность информации выражается в отсутствии существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражающей хозяйственную деятельность. Правдивость информации означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность. 24 Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку. Информация должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Это не означает, что сложная информация не должна раскрываться в финансовой отчетности, однако предполагается определенный уровень знаний у пользователей финансовой отчетности. Сопоставимость информации предполагает возможность сравнения финансовой отчетности во времени (за несколько периодов) и в пространстве (с отчетностью других предприятий)1. Для повышения качества данных, содержащихся в финансовой отчетности, за счет внедрения МСФО необходимо следующее: а) устранить разногласия, возникающие на начальном этапе подготовки отчетности, и максимально учесть следующие моменты: - МСФО по сравнению с РСБУ носят рекомендательный характер; - целью составления отчетности по МСФО является объективное отражение деятельности фирмы; - при подготовке отчетности по МСФО возможно использование профессионального суждения; - пользователями отчетности являются в большинстве случаев инвесторы. б) систематизировать информационную базу отдельных ПБУ в соответствии с нормами Гражданского, Трудового и Бюджетного кодекса. В первую очередь необходимо ориентироваться на состав МСФО формирование следующих стандартов: - МСФО (IAS) 17 «Аренда»; 1 Принципы подготовки финансовой отчетности по МСФО // Internet resource:http://www.ippnou.ru и 25 - МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»; - МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»; - МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»; - МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами»; - МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»; - МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»; - МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений»; - МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». Таким образом, качественные и количественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности. Их взаимным сочетанием определяется профессионализм бухгалтера, поскольку возникают ситуации, когда эти характеристики противоречат друг другу. На информацию иногда накладывается ограничение по соотношению затрат и выгод, означающее, что выгоды от определенной информации должны быть больше, чем затраты на ее получение. 5) Повышение профессиональной компетентности специалистов, занятых ведением учета и подготовкой бухгалтерской, а также налоговой отчетности Повышение компетентности специалистов, занятых ведением учета и подготовкой бухгалтерской и налоговой отчетности необходимо рассмотреть с двух позиций (Таблица 1). 26 Таблица 1 – Направления повышения квалификации специалистов, занятых ведением учета и подготовкой отчетности Направление Задачи Содержание процесса подготовки и повышения квалификации а) изучение основных понятий, принципов и концепций, лежащих в основе составления отчетности в соответствие с МСФО; б) ознакомление с общей структурой стандартов; в) глубокое освоение содержания всех МСФО; г) анализ расхождений с национальными стандартами; д) изучение основных элементов отчетности в соответствие с МСФО; е) ознакомление с составом отчетности в соответствие с МСФО; ж) изучение порядка составления форм отчетности по МСФО; з) подробное изучение налогового законодательства РФ; и) решение ситуационных задач с целью получения практического опыта расчета налоговых обязательств; к) изучение порядка составления и представления налоговой отчетности; л) выработка навыков применения сведений, накапливаемых в бухгалтерском и налоговом учете, для управления субъектом хозяйствования, а также осуществления эффективного корпоративного управления; м) формирование навыков применения таких способов обработки информации, как математическая статистика, дисконтирование; н) выработка навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке существенности фактов хозяйственной деятельности предприятия; о) подробное изучение и анализ норм профессиональной этики Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации а) переориентация учебного процесса в средних специальных и высших учебных заведениях, а также порядка подготовки профессиональных бухгалтеров на подробное и углубленное изучение МСФО, а также формирование навыков применения их на практике; б) периодический внешний контроль качества учебного процесса средних специальных и высших учебных заведений, а также планов и программ подготовки профессиональных бухгалтеров; в) разработка планов обучения руководителей и другого управленческого состава субъектов хозяйствования основам бухгалтерского учета и комплексного экономического анализа бухгалтерской отчетности, составленной по правилам МСФО; г) обеспечение соответствия программ обучения профессиональных бухгалтеров аналогичным международным программам (с учетом законодательства и социальных условий бухгалтерского образования в Российской Федерации); д) формирование и утверждение российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров опираясь на положения Международной федерации бухгалтеров; е) совершенствование и утверждение нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности. 27 Эффективное функционирование предприятий находится в сильной зависимости от внутренней стабильности, которая достигается путем тщательного отбора сотрудников на должность бухгалтера, финансового директора или аудитора менеджером по персоналу. От компетенции специалистов, занятых ведением учета и подготовкой бухгалтерской отчетности, зависит качество отражения в учете хозяйственных операций компании, получение достоверных результатов налоговых проверок. Должностное лицо, занятое ведением финансового учета и отчетности обладает всем комплексом информации о финансовохозяйственной деятельности предприятия. Именно поэтому достаточно важно, чтобы должность главного бухгалтера предприятия занимал человек, обладающий высоким уровнем знаний в сфере учетно – налоговой системы. Также необходимо, чтобы такой специалист всегда владел наиболее актуальной информацией в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, был осведомлен об изменениях в нормативно – правовой базе. Также бухгалтерский работник должен выполнять контрольные функции в рамках своей компетенции: осуществляемых следить хозяйственных за соответствием операций, законодательству контролировать процесс погашения обязательств предприятия, выявлять возможности возникновения финансовых и других рисков и в соответствии с этим вырабатывать определенные решения. Профессионализм и профессиональная компетентность специалистов по бухгалтерскому (финансовому, управленческому, налоговому) учету и отчетности являются основополагающими принципами их деятельности. Соответственно, принцип профессиональной подготовки должен быть основополагающим при самосовершенствовании работников и руководства предприятия, которое заинтересовано в повышении качества финансовой, учетной и налоговой информации. Для руководителей компаний регулярная сертификация и аттестация финансовых специалистов является достаточно 28 важной, поскольку именно данная процедура может гарантировать их высокий профессионализм. 6) Повышение качества управленческой отчетности и формирование инфраструктуры с целью гармонизации российских и международных информационных потоков в рамках данной подсистемы. Для реализации данного направления необходимо решение ряда задач: а) включение управленческого учета во все учебные программы экономических специальностей вузов; б) формирование специалистов-практиков программ по повышения направлению квалификации «Управленческий для учет и управленческий анализ»; в) организация консультаций по вопросам постановки управленческого учета на предприятии; г) разработка управленческого программного учета, с учетом обеспечения особенностей по автоматизации функционирования предприятий в России.1 Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом. Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. 1 Кожинов В. Я. Производство: учет и налоги. – М.: Издательство «Альфа – Пресс», 2007 – с.134 29 7) Изменение порядка регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ со стороны государства. Реформирование порядка регулирования бухгалтерского учета и отчетности необходимо направить на формирование такой модели, которая будет учитывать интересы всех сторон, обеспечивать снижение издержек и повышение эффективности регулирования. По нашему мнению к основным задачам органов государственной власти относятся: а) разработка государственной политики в области бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения и аудита, совместимой с требованиями МСФО; б) законодательное признание необходимости гармонизации установленных расхождений между информационными потоками учетноналоговых систем, в частности между РСБУ и МСФО, а также отдельными элементами налогового права; в) разработка программ в области налогообложения, способствующих устранению расхождений между отечественным налоговым правом и правом стран, применяющих МСФО; г) разработка методических рекомендаций и программ по процедуре сближения расхождений МСФО и РСБУ; д) формирование и утверждение российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности, а также других нормативных правовых актов с целью сближения их содержания с МСФО; е) постоянный государственный контроль правильности реализации разработанной политики и программ в области бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения и аудита; е) периодический анализ факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения и аудита; ж) сотрудничество с межправительственными и межгосударственными организациями в области бухгалтерского налогообложения и аудита (Рисунок 6). учета и отчетности, 30 Задачи профессиональных сообществ, оказывающих существенное влияние на процесс гармонизации отечественных и международных информационных потоков УНС Участие в формировании проектов федеральных законов, стандартов по бухгалтерскому учету, рекомендаций и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности, а также их инициативная разработка в силу гармонизации учетной подсистемы с МСФО Разработка предложений и путей совершенствования законодательных норм в области бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающих гармонизацию информационных потоков учетно – налоговой системы Проверка аспектов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности Представление и защита интересов профессиональных сообществ Разработка и предложение проектов налоговой политики с учетом требований МСФО Повышение квалификации членов профессиональных объединений с целью повышения знаний в области МСФО Формирование и распространение методических указаний и других информационных положений отраслевого назначения в области бухгалтерского учета и отчетности при сближении с МСФО Разработка норм профессиональной этики для изменения содержания стандартов в процессе их гармонизации, контроль соблюдения их членами профессиональных сообществ Систематизация и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в формате МСФО Взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета и отчетности Контроль за соблюдением членами профессиональных сообществ стандартов бухгалтерского учета и отчетности Профессиональный анализ содержания МСФО в процессе принятия их отдельных аспектов в Российской Федерации Рисунок 6 – Задачи профессиональных сообществ, оказывающих существенное влияние на процесс гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы 31 Признание международных стандартов финансовой отчетности хозяйствующими субъектами должно строиться на принципах доверия, адекватности и качества, что достигается за счет функционирования профессио-нальных аудиторских и бухгалтерских организаций. Органы государственной власти должны организовывать доработку стандартов по бухгалтерскому одобрению, утверждать их, учету, подготавливать обеспечивать юридическое стандарты к оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов. На рисунке 7 представлены цели и задачи формирования объединения высококвалифицированных специалистов в сфере бухгалтерского учета и аудита. Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, на законодательном уровне должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых экономике; актов: принципам экономическим бухгалтерской условиям отчетности хозяйственной в рыночной деятельности в Российской Федерации; отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов; требованию практической реализуемости. 32 Обеспечение принятия гармонизированных стандартов учета и отчетности в учетно – налоговой системе российских предприятий Формирование объединения высококвалифицированных специалистов в сфере бухгалтерского учета и аудита Включение профессиональных сообществ в процесс гармонизации информационных потоков УНС Основная цель – одобрение гармонизированных стандартов учетно – налоговой системы Задачи Разработка государственной политики в области бухгалтерского учета и отчетности Профессиональная общественная экспертиза Экспертиза проектов российских ПБУ и их разъяснений Рисунок 7 Перевод текста МСФО на русский язык – Цель и задачи Актуализация нормативно – правовой базы в рамках учетно – налоговой системы Формирование единой терминологии для гармонизации информационных потоков формирования объединения высококвалифицированных специалистов в сфере бухгалтерского учета и аудита 8) Усиление отчетности. независимого контроля качества бухгалтерской 33 Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели – разумное сочетание деятельности профессиональных органов общественных государственной объединений. власти Поэтому и важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности в странах с развитой рыночной экономикой является независимый государственный контроль. Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета целенаправленность и отчетности развития ее, в учет Российской интересов Федерации широкого и круга заинтересованных пользователей, а также преемственность. Основными условиями повышения эффективности аудита бухгалтерской отчетности в процессе гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы являются: а) соответствие стандартов аудиторской деятельности Международным стандартам аудита; б) высокий квалификационный уровень аудиторов в области МСФО, МСА, обеспечиваемый эффективной системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен; в) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны саморегулируемых организаций; 34 г) эффективная система государственного надзора за аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. В рамках сближения действующих российских стандартов и МСА, необходимо учитывать следующие аспекты. 1) Различие МСА с российскими стандартами: МСА № 110 «Глоссарий»; МСА № 240 «Мошенничество и ошибки»; МСА № 500 «Аудиторские доказательства»; МСА № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»; МСА № 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»; МСА № 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»; МСА № 920 «Задания по выполнению согласованных процедур»; ПМАП № 1005 «Особенности аудита малых предприятий». 2) ряд международных стандартов аудита не имеет аналогов среди российских стандартов: МСА № 100 «Предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующим услугам»; МСА № 120 «Концептуальная основа международных стандартов»; МСА № 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций»; МСА № 501 «Аудиторские доказательства» - дополнительное рассмотрение особых статей»; МСА № 910 «Задания по обзору финансовой информации»; МСА № 930 «Задания по подготовке финансовой информации»; ПМАП № 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»; ПМАП № 1001 «Среда КИС автономные микрокомпьютеры»; ПМАП № 1002 «Среда КИС - интерактивные компьютерные системы»; ПМАП № 1003 «Среда КИС системы баз данных»; ПМАП № 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»; ПМАП № 1006 «Аудит международных коммерческих банков»; ПМАП № 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности». 9) Повышение квалификации специалистов, занятых аудитом бухгалтерской отчетности. Повышение квалификации специалистов, занятых аудитом отчетности необходимо рассмотреть с двух позиций (Таблица 2). 35 Таблица 2 – Этапы повышения квалификации специалистов, занятых аудитом бухгалтерской отчетности в рамках гармонизации учетно-налоговой системы страны Основные направления Процесс подготовки Реализация программ повышения квалификации Основные аспекты 1) правовое регулирование деятельности хозяйствующего субъекта; 2) бухгалтерский учет; 3) налогообложение физических и юридических лиц; 4) финансы организаций; 5) аудит; 6) МСФО: а) изучение основных принципов и концепций, лежащих в основе составления отчетности в соответствие с МСФО; б) ознакомление с общей структурой стандартов; в) глубокое освоение содержания всех МСФО; г) изучение основных элементов отчетности в соответствие с МСФО; д) ознакомление с составом отчетности в соответствие с МСФО; е) изучение порядка составления форм отчетности по МСФО; 7) МСА: а) история возникновения МСА; б) глубокое изучение содержания МСА: - терминология МСА; - этические принципы аудита в МСА; - порядок планирования аудита в МСА; - существенность в МСА; - аудиторские риски в МСА - компоненты аудиторского риска в МСА и т.д. «Новые МСФО» Цель - изучить новые Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и новые разъяснения МСФО. Обязательные вопросы: Причины и цели принятия изучаемого стандарта (разъяснения). Концепция изучаемого стандарта (разъяснения). Место изучаемого стандарта (разъяснения) в общей системе МСФО. Содержание изучаемого стандарта (разъяснения), его новеллы в сравнении с ранее действовавшим стандартом (разъяснением) в отношении того же предмета. Сопоставление изучаемого стандарта (разъяснения) с нормативными правовыми актами в области бухгалтерского учета, действующими в Российской Федерации. Порядок вступления в силу изучаемого стандарта (разъяснения) и переходные положения. Последствия принятия изучаемого стандарта (разъяснения) для аудируемых лиц. Влияние принятия изучаемого стандарта (разъяснения) на проведение аудиторских процедур. «Новые МСА» Цель - изучить новые Международные стандарты аудита и аудиторской деятельности (МСА). Обязательные вопросы: Причины и цели принятия изучаемого стандарта. Концепция изучаемого стандарта. Место изучаемого стандарта в общей системе МСА. Содержание изучаемого стандарта, его новеллы в сравнении с ранее действовавшим стандартом в отношении того же предмета. 36 Сопоставление изучаемого стандарта с нормативными правовыми актами в области аудиторской деятельности, действующими в Российской Федерации. Порядок вступления в силу изучаемого стандарта и переходные положения. Последствия принятия изучаемого стандарта для аудируемых лиц. Влияние принятия изучаемого стандарта на проведение аудиторских процедур Следовательно, разработка концепции гармонизации сводится к следующим этапам (Рисунок 8). Законодательное признание необходимости гармонизации отечественных и международных информационных потоков в рамках учетно-налоговой системы Реформирование законодательства о налогах и сборах Постепенное внедрение МСФО Совершенствование аудиторской деятельности в области проверки отчетности, составленной по МСФО Рисунок 8 – Последовательность гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы Таким образом, актуальным при переходе на МСФО является формирование единой концепции гармонизации учетной и налоговой среды. При формировании концепции гармонизации учетно-налоговой системы необходимо учитывать причины, требующие гармонизации учетно- налоговой системы, основные направления гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы, создание информационной и государственной инфраструктуры для целей гармонизации, унификацию налогового законодательства РФ и т.д. 37 2 ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И КРИТЕРИЕВ ГАРМОНИЗАЦИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ БУХГАЛТЕРСКИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В процессе построения единого национального рынка актуальна проблема единства бухгалтерского информационного пространства. Учетноналоговая система, отвечающая на информационные запросы широкого круга пользователей, позволяет агрегировать финансовые показатели путем составления консолидированной и сводной бухгалтерской отчетности. Учетно-налоговая система необходима и как источник информации для проведения макроэкономических обобщений. Однако в учетной практике возникают разногласия между отечественными и международными стандартами учета и налогообложения. В связи с этим возрастает значимость гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков учетно-налоговой системы. Причем процесс гармонизации должен подчиняться определенным критериям. Под критерием понимаем некоторый признак, который имеет три основных назначения и при помощи него производится: - оценка, представляющая собой процесс соизмерения хозяйственных средств через единый денежный эквивалент, а также результат этого процесса1; - определение – указание или объяснение значения (смысла) процесса и объема (содержания) выражаемого данным процессом2; - классификация – процесс отнесения объектов или элементов какоголибо множества к тому или иному классу или подмножеству, составные элементы которого характеризуются некоторым существенным признаком3. Соотношение отечественных и зарубежных информационных потоков учетно-налоговой системы в России является предметом научных дискуссий, 1 Internet resource: http://ru.wikipedia.org Internet resource: http://slovari.yandex.ru – Большая советская энциклопедия 3 Internet resource: http://www.software-testing.ru 2 38 поскольку уровень развития производительных сил и государственного управления способствует информации. Мировые формирования комплекса появлению тенденции необходимости указывают общедоступной в на деловой обобщении необходимость информации как интегрированного ресурса для широкого круга пользователей. Идея гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы реализовывается на уровне Европейского сообщества. Ее сущность заключается в том, что в каждом государстве может существовать своя модель учетно-налоговой системы и комплекс регулирующих ее стандартов. При этом важно учитывать то, чтобы данные стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах – членах сообщества, то есть находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в данном направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учетноналоговых систем в странах Европейского сообщества была сформирована исследовательская группа по проблемам учетно-налоговых систем в разных странах. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты такой работы были опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом Европейского сообщества в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета. Одним из составляющих направлений гармонизации информационных потоков учетно-налоговых систем является стандартизация учетных процедур. Данный подход реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, занимающийся разработкой и публикацией международных стандартов финансовой отчетности. Сущность стандартизации информационных потоков состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любом государстве, что в некоторой степени устраняет необходимость разработки национальных стандартов. 39 Налоговая отчетность, предназначенная для фискальных целей и обязательная для составления, также должна быть составлена на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства. При этом основная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета. Применение международных стандартов в российской практике предполагает как трансформацию показателей отечественной бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, так и постепенную гармонизацию отечественных и зарубежных информационных учетных потоков. То есть, наличие единой основы – показателей учетно-налоговой системы на национальном уровне, содержащих информацию об одних и тех же экономических объектах, позволяет гармонизировать данные учетные системы и рационализировать информационные процессы1. Гармонизация отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговых систем представляет собой обоснованный процесс, который необходимо проводить в соответствии с определенными критериями, на основании которых производится оценка, определение, классификация информации внутри учетно-налоговой системы. Существуют различные подходы к определению критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы. Рассмотрим основные из существующих подходов. Взаимодействие информационных потоков учетно-налоговой системы предприятия можно организационный, идентифицировать технологический, по четырем информационный, критериям: экономический (Рисунок 9). 1 Internet resource: http://www.intuit.ru – Интернет университет информационных технологий 40 - юридическое право одного субъекта организационно управлять всем циклом информационных потоков учетноналоговой системы; - наличие единого инструмента структурирования материальных и финансовых потоков и одновременно конвертации всех информационных потоков учетно – налоговой системы технологическая структура предприятия как самостоятельной системы, форма его специализации, степень охвата технологического цикла воспроизводства и распределения информации внутри учетно – налоговой системы Организационный Технологический Критерии взаимодействия информационных потоков Экономический Информационный степень диверсификации производственно-коммерческой деятельности экономического субъекта, как единый критерий во всех составляющих учетно – налоговой системы интегрирующая роль информации при объединении в единую систему материальных и финансовых потоков Рисунок 9 – Критерии взаимодействия учетных информационных потоков учетно-налоговой системы Гармонизация информационных потоков учетно-налоговой системы является важнейшим резервом повышения эффективности управления предприятием1. При этом гармонизации некоторые авторы информационных выделяют потоков и другие учетно-налоговых критерии систем, представленные на рисунке 10. 1 Бутрин А.Г. Управление предприятием на базе триединства его материальных, финансовых и информационных потоков // Internet resource: http://transmap.ru – Торгово – информационный портал 41 Критерии гармонизации информационных потоков учетно – налоговой системы Критерий кассовой сбалансированности потоков Заключается в синхронизации по интенсивности отечественных и международных информационных потоков Критерий временной сбалансированности потоков Предполагает создание на предприятии резервов в целях синхронизации информационных потоков Критерий структурной сбалансированности потоков Заключается в адекватности подсистем с позиции среды движения информационного потока, его природы и элементов структурирования Критерий функциональной сбалансированности потоков Предполагает конвертацию материальной основы в финансовую, а затем единых функций информационных потоков учетно – налоговой системы Критерий информационной сбалансированности потоков Выражается в высокой способности предприятия адаптироваться к динамичным условиям внешней и внутренней среды и в интегрирующей роли информационных потоков Критерий минимизации рисков и издержек гармонизации информационных потоков Рисунок 10 – Критерии гармонизации информационных потоков учетно-налоговых систем Такие критерии основаны на принципе сбалансированности информации внутри учетно-налоговой системы по различным ее параметрам. В настоящее время существует несколько моделей учетно-налоговых систем, среди которых можно выделить англо-американскую, европейскую, континентальную и другие. Изучение результатов ориентации системы 42 бухгалтерского учета на удовлетворение интересов статистических органов во многих странах показало, что в данном случае нарушается принцип нейтральности интересы бухгалтерской ее прочих (финансовой) пользователей. отчетности, защищающий Недооценка аналитических возможностей учетно-налоговой системы приводит к нарушению баланса интересов участников гражданского оборота. В результате возникает необходимость в поиске путей гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы, не нарушающих баланс интересов пользователей, что может быть достигнуто посредством применения критерия семантичности. Критерий семантичности заключается в оперировании элементами и показателями информационных потоков учетно-налоговой системы как семантической первоосновой по отношению к статистическим и налоговым показателям в тех случаях, где это возможно и обосновано. Критерий семантичности в гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы должен проявляться, в первую очередь, в гармонизации терминологии учетных систем, а также в создании алгоритма увязок показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с международными правилами. При этом согласование терминологии необходимо производить в тех случаях, когда это теоретически обосновано и практически необходимо1. Применительно к гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы критерий семантичности позволяет установить следующее (Рисунок 11). 1 Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Пушкиной М.В. «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» – 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика – Москва, 2007 г. 43 Направления реализации критерия семантичности соответствие экономической сути применяемого в учете терминологического аппарата целям, в которых он используется возможность гармонизации терминологии, используемой в различных учетных системах Реализация критерия в рамках гармонизации возможность экспорта информации в другую учетную систему без искажения экономического смысла категорий и с минимальными экономическими издержками трансформации Рисунок 11 – возможность использования унифицированной (полностью или частично) терминологии во всех учетных системах Реализация критерия семантичности в рамках гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно - налоговой системы Учитывая концептуальные основы учетно-налоговых систем, подходы к их терминологии, заявленные в нормативных актах, рассматриваются в двух аспектах: гражданско-правовом (соответствие гражданско-правовой форме) и экономическом (соответствие термина экономическому смыслу). В соответствии с информационных специальных сущностью потоков терминов, критерия семантичности, осуществляется которые гармонизация посредством подразделяются на применения специфические, адаптивные и заимствованные термины. Специфические термины соответствуют целям (специфике представления) информации учетно-налоговой системой. Адаптированные термины придают применяемому в других областях терминологическому аппарату иное понятие, чем то, которое обусловлено его экономической природой либо присваивают новый термин уже существующему понятию. 44 Заимствованные термины – это термины, используемые в других зарубежных учетных системах без искажения первоначального смысла1. В таблице 3 представлена классификация в соответствии с критерием семантичности гармонизации отечественных и международных информационных потоков. Таблица 3 – Классификация терминов в соответствии с критерием семантичности № п/п 1 2 3 Группа терминологического аппарата Характеристика группы терминов Термины, заимствованные в других учетных системах (отраслях законодательства) без искажения первоначального смысла. Специальные термины Термины, появление которых в учетной системе Специфические термины связано с целями (спецификой предоставления) информации учетными системами. Термины, появление которых в учетной системе связано с приданием применяемому в иных областях термину иного понятия, чем то, Адаптированные термины которое обусловлено его экономической природой или же, напротив, неоправданное присвоение нового термина уже имеющемуся понятию. Заимствованные термины Главное препятствие для полной гармонизации российской учетноналоговой системы в соответствии с международными стандартами состоит в наличии различий национальных экономических, правовых и социальных систем. Вся информация в рамках учетно-налоговой системы должна быть сопоставимой. Для реализации данного критерия внешние пользователи отчетности должны знать особенности учетно-налоговых систем и формирования отчетности в других странах. Сопоставимость информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности и базирующейся на гармонизации информационных потоков, не 1 Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Пушкиной М.В. «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» – 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика – Москва, 2007 г. 45 может быть достигнута быстро. Если за основу национальной учетноналоговой системы и системы отчетности принимается соответствующая система законодательства другого государства, то принимающее ее государство теряет свои полномочия в области общего методологического руководства учетной сферой. Если государство осуществит переход к применению единой международной системы учета и отчетности, то для этого будет необходимо создание в соответствующей стране определенных правовых условий1. Отдельный отечественных подход и к определению международных критериев информационных гармонизации потоков учетно- налоговых систем составляют сбалансированные критерии Европейских стран, рассматривающие все основные составляющие информации – конфиденциальность, целостность, доступность. В данном случае важной характеристикой информационных потоков является их простота, способствующая наиболее легкому применению информации в учетноналоговой системе любого предприятия2. В соответствии с выделенным подходом в качестве критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговых систем можно выделить основной критерий – критерий гарантированности, включающий в себя два функциональных критерия (Рисунок 12). Гармонизированные критерии Европейских стран служат основой для формирования наиболее общих критериев информационных потоков в сфере учета. 1 2 Шавлюк А. Аспекты гармонизации отчетности/ А. Шавлюк// Финансы. Учет. Аудит. – № 10, 2010 Гармонизированные критерии Европейский стран// Internet resource: http://www.intuit.ru – Интернет университет информационных технологий Критерий гарантированности в гармонизации информационных потоков 46 Разработка нормативно - правовых и научно - методических баз, регулирующих отечественные и зарубежные информационные потоки учетно-налоговых систем Критерий корректности Правильность реализации функций и механизмов информационных потоков УНС Критерий эффективности Внедрение и реализация в отечественной и зарубежной учетной практике гармонизированных информационных потоков учетно-налоговых систем Анализ соответствия целей общепринятых норм и принципов в учетно-налоговой системе, оценка адекватности функциональности, взаимной согласованности, простоты использования и последствий внедрения и применения общепринятых норм и принципов основных составляющих учетно-налоговой системы Зависимость критериев от тщательности оценки наиболее рациональных путей гармонизации информационных потоков Максимальная Минимальная Рисунок 12 – Характеристика критерия гарантированности в рамках гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговых систем Гармонизация информационных потоков в учетно-налоговой системе, а также взаимосвязь между нормативно-правовым регулированием ее основных составляющих, предопределяют качество всей системы в целом. Качество учетно-налоговой системы означает, в первую очередь, ее способность к формированию информации, создающей у пользователя адекватное представление о ходе экономических процессов и их результатов. В соответствии с этим можно выделить следующие критерии гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы (Таблица 4). 47 Таблица 4 – Возможные критерии гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы № п/п Наименование критерия гармонизации Характеристика критерия Наличие терминологического аппарата, позволяющего однозначно Адекватность описания идентифицировать протекающие экономические процессы и объекты внутри учетно-налоговой системы Параметры описываемых учетно-налоговой Метрологическая состоятельность системой экономических процессов должны иметь объективную меру (оценку) Язык, на котором составляются нормативные акты должен быть национальным, а также должен быть доступным для понимания не только бухгалтеров и аудиторов, но и лиц, Доступность изложения непосредственно управляющих экономическими процессами разного масштаба, обеспечивая единое информационное пространство между всеми участниками экономической деятельности 1 2 3 При этом адекватность описания предусматривает, что нормативная база должна содержать непротиворечивую систему понятий, позволяющих обеспечить различимость как самих экономических процессов (например: инновационная деятельность, производство товаров и услуг и т.д.), так и экономических объектов, участвующих в этих процессах (основные средства, расходы, товары и т.д.). Это также относится к качеству нормативноправовых информационных потоков учетно-налоговых систем1. Немаловажную роль в оценке гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы играют критерии идентификации. В качестве критериев идентификации могут выступать следующие критерии (Рисунок 13). Пресняков С. О критериях качества в бухгалтерском учёте и аудите // Internet resource: http://www.audit-it.ru – Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит 1 48 Критерии идентификации в рамках гармонизации информационных потоков УНС Типичность Объективность и сопоставимость Проверяемость Информационные потоки УНС должны характеризоваться комплексными или единичными показателями, дополняющими друг друга и отличающимися разной степенью достоверности Информационные потоки УНС должны быть объективными и независящими от субъективных данных эксперта (его компетентности, профессионализма, учета интересов пользователей и др.) При повторных проверках информации УНС независимо от субъектов, средств и условий проведения идентификации в отношении показателей идентифицируемого объекта будут получены одни и те же близкие по значению результаты Трудность фальсификации Информационные потоки УНС должны быть гарантированно надежными и достоверными в целях их идентификации Рисунок 13 – Критерии идентификации в рамках гармонизации информационных потоков учетно-налоговых систем Хруцкий В.Е., д.э.н., профессор, также выделяет ряд критериев, применимых к гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы (Рисунок 14). Рассмотрим представленные на рисунке 6 критерии подробно. Емкость информационного потока может определяться с помощью различных показателей: структуры информации, соотношения отечественной и международной нормативно-правовой информации во всем объеме потока и т.д. Информационный поток с наиболее высокими количественными параметрами является наиболее оптимальным для учетно-налоговой системы предприятия. 49 Эффективность работы предприятия в целом Перспективы использования информации Объем информационного потока Доступность информации для предприятия Гармонизация информационных потоков УНС Соответствие информационного потока миссии и целям предприятия Вероятность прибыльности и рентабельности предприятия Совместимость нового информационного потока с общепринятыми на предприятии нормами и правилами Рисунок 14 – Воздействие на степень гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы ряда критериев Степень доступности информационного потока для предприятия характеризуется возможностью получить в свое распоряжение каналы поступления информации. Доступность информации означает избежание предприятием временного или постоянного сокрытия информации от пользователей, получивших права доступа. На степень доступности информационных потоков влияют как доступность данных, так и доступность адекватных методов для их интерпретации. Отсутствие доступа к данным или отсутствие адекватных методов обработки информации приводят к тому, что информация оказывается недоступной. Отсутствие адекватных методов для обработки информационных потоков во многих случаях приводит к применению 50 неадекватных методов, в результате чего образуется неполная или недостоверная информация1. Для эффективной деятельности хозяйствующего субъекта и для наибольшей эффективности его учетно-налоговой системы важно, чтобы поступающий информационный поток представлял собой особую ценность и был устойчивым, т.е. продолжал оставаться таковым в будущем. Применение информационных потоков на практике в перспективной оценке означает, что новые знания, приобретенные за счет поступившей информации, будут приносить предприятию стабильный доход. В результате практической реализации информационных потоков в учетно-налоговой системе предприятия предполагается получение наиболее высоких финансовых результатов, что позволит достигнуть благоприятный уровень рентабельности хозяйственной деятельности предприятия. Целевым будет считаться информационный поток, в результате применения которого были и могут быть получены наилучшие финансовые показатели, набор которых определяется руководством предприятия или фирмы. Для любого предприятия и его учетно-налоговой системы важно, чтобы поступающий поток информации не противоречил уже применяемым нормативно-правовым и методическим правилам, напрямую связанным со спецификой деятельности, учета и налогообложения на предприятии. Несовместимость таких информационных потоков может привести к избытку информации, которая не может быть полезна для предприятия, а, в ряде случаев, может оказаться некачественной и привести к выработке неверных управленческих решений и получению некорректных результатов финансово - хозяйственной деятельности. Под понимается критерием получение эффективности наиболее работы высоких предприятия показателей в целом финансово- хозяйственной деятельности предприятия в результате применения в его учетно-налоговой системе поступающих из внешней и внутренней среды 1 Internet resource: http://www.mkgt.ru 51 информационных потоков. При этом чем выше качество поступающей отечественной и международной информации, тем выше эффективность работы предприятия. Соответствие информационного потока миссии и целям предприятия способствует повышению действенности управления за счет усиления определенности и организованности вследствие применения на практике наиболее актуальных информационных потоков в целях осуществления стратегий. Правильно сформулированная миссия наряду с адекватным комплексом информации учетно-налоговой системы определяет уникальность организации, в которой она была выработана. Очень поступления важно, чтобы в учетно-налоговую его функционирование систему предприятия после гармонизированных информационных потоков соответствовала его стратегическим целям и ключевой компетентности, а также существовала возможность эффективной работы на перспективу, максимально используя свои информационный, технологический, производственный, кадровый потенциалы1. Любое состояние определенными гармонизированных учетно-налоговой потребностями и информационных системы последующим потоков и характеризуется размещением распределением результатов экономической деятельности. Соответственно состояние учетноналоговой системы можно оптимизировать посредством реализации двух критериев гармонизации информационных потоков: - критерия эффективности размещения информационных потоков; - критерия справедливости распределения результатов, полученных при использовании этих информационных потоков (Рисунок 15). 1 Хруцкий В.Е. Критерии выделения сегментов рынка // Internet resource: http://www.elitarium.ru 52 Критерий эффективности размещения информационных потоков Критерий справедливости распределения результатов Гармонизация отечественных и международных информационных потоков УНС Эффективность размещения информационных потоков в УНС определяется факторами: - высокая доля информации в конечной стоимости товаров и услуг; - высокая доля информационных потоков в общей занятости (трудовые ресурсы высокой и высшей квалификации); - интегрирующая функция информационных потоков в экономическом организме общества, обеспечивающая эффективность функционирования УНС При поступлении в учетно – налоговую систему информационных потоков они должны быть использованы наиболее рационально и оптимизировано в процессе функционирования субъекта, чтобы впоследствии были получены наиболее высокие показатели деятельности предприятия Взаимодействие критериев Рисунок 15 – Критерии гармонизации отечественных и международных потоков учетно-налоговой системы для достижения ее оптимального состояния Определение наиболее желательного состояния учетно-налоговой системы возможно посредством применения критериев гармонизации. Однако невозможно однозначно определить такие критерии, поскольку учетно-налоговые системы предприятий различных сфер деятельности не являются едиными и унифицированным, а имеют свои специфические особенности. В связи с эти необходимо разработать методику определения критериев гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков учетно-налоговой системы. 53 Методика определения критериев гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков учетно- налоговой системы представляет собой совокупность подходов, методов, правил и способов определения критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговых систем. Концептуальные основы методики определения критериев гармонизации информационных потоков представлены на рисунке 16. Методика определения критериев гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков учетно-налоговой системы предложена в целях разработки критериев гармонизации информационных потоков, способствующих повышению качества учетноналоговой системы и формируемой ею информации. Разработка системы международных критериев информационных гармонизации потоков отечественных учетно-налоговой и системы базируется на формировании единого понятийно-смыслового пространства в сфере обеспечения качества информации основных составляющих учетноналоговой системы. Мероприятия в данном направлении имеют большое значение для реализации проекта. Наличие методики позволяет выделить критерии гармонизации, в соответствии с которыми впоследствии будет осуществляться мониторинг реализации основополагающих направлений функционирования учетноналоговой системы, оценка степени приближения к желаемому результату в аспекте обеспечения качества отечественных и международных информационных потоков, а также корректировка планируемых результатов. Перечисленные аспекты представляют собой задачи методики определения гармонизации информационных потоков учетно-налоговых систем. В рамках выделенной Методики выбор критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно- налоговой системы может быть различным и базироваться как на традиционных методах, так и на специфических подходах к гармонизации. 54 Методика определения критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков УНС Совокупность подходов, методов, правил и способов определения критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетноналоговых систем ЗАДАЧИ ЦЕЛЬ Разработка критериев гармонизации информационных потоков УНС с целью повышения качества учетно-налоговой системы и формируемой ею информации формирование единого понятийно – смыслового пространства в сфере обеспечения качества информации основных составляющих УНС выделение критериев гармонизации, в соответствии с которыми будет осуществляться мониторинг реализации направлений функционирования УНС обеспечение качества отечественных и международных информационных потоков, корректировка планируемых результатов Направления методики определения критериев гармонизации Анализ и систематизация отечественных и международных информационных потоков УНС + Сопоставление и выделение сходств и различий отечественных и международных информационных потоков УНС - Анализ и оценка результатов и их корректировка Определение и реализация критериев гармонизации в российской учетно – налоговой практике Гармонизация российских стандартов в соответствии с международными нормами и принципами Выявление факторов, влияющих на гармонизацию информационных потоков Выбор методов определения критериев гармонизации информационных потоков УНС Повышение эффективности учетно-налоговой системы предприятий Рисунок 16 – Концептуальные основы методики определения критериев гармонизации информационных потоков 55 Рассмотрим методы определения критериев гармонизации в рамках предложенной методики. В современной науке чаще всего используется уровневая система методологического знания. В соответствии с ней методика определения критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы может включать в себя две группы методов: общенаучные и частнонаучные (Рисунок 17). Уровневая методика определения критериев гармонизации Общенаучные методы Частно-научные методы это совокупность исследовательских приемов и процедур, широко применяемых в различных областях научного знания совокупность способов, исследовательских приемов и процедур познания, применяемых в той или иной отрасли науки Социологический Моделирование Герменевтика Системный подход Контент – анализ Сравнение Интент – анализ Рисунок 17 – Классификация определения критериев гармонизации методов уровневой методики 56 Общенаучными методами, используемыми в процессе определения критериев гармонизации, являются моделирование, системный подход, сравнение. Моделирование представляет собой изучение оригинальных критериев путем создания и исследования их копий (моделей), замещающих оригинал с определенных сторон, интересующих исследователя. Модель при этом является аналогом реального объекта. Под моделью понимается либо конкретный образ функционального критерия, в котором отображены его реальные или предполагаемые свойства и строение, либо другой объект, реально существующий наряду с изучаемым критерием и сходный с ним в отношении некоторых особенностей. отечественных При и этом определенных при свойств определении международных или структурных критериев гармонизации информационных потоков учетно- налоговой системы наиболее значимым является метод информационного моделирования, который включает в себя класс знаковых моделей, описывающих информационные процессы (возникновение, передачу и использование информации в учетно-налоговых системах в России и за рубежом). В целом, метод моделирования может широко применяться в процессах гармонизации информационных потоков, поскольку он позволяет оперировать большим количеством моделей гармонизации (коммуникации, социологическая, техническая, семантическая модели)1. Системный метод занимает одно из ведущих мест не только в определении критериев гармонизации, но и во всем научном познании в целом. Наиболее широкое применение он находит при исследовании сложных развивающихся процессов – многоуровневых, самоорганизующихся, к которым, в частности, относится и гармонизация информационных потоков во всех ее формах и проявлениях. Система выражается в совокупности элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и со средой, образующих определенную целостность, единство. При 1 Internet resource: http://its-journalist.ru 57 системном методе критерии рассматриваются как некоторое множество элементов, взаимосвязь которых обусловливает целостные интегральные свойства данного множества. При рассмотрении гармонизации информационных потоков с точки зрения системного подхода можно раскрыть многообразные связи и отношения внутри данного процесса, и его связь с внешней средой, влияние этой среды на характер, цели и стратегию гармонизации. Системный характер определения критериев гармонизации позволяет установить уровневую иерархию критериев, выявить социокультурную дифференциацию и вариативность коммуникативных процессов гармонизации информационных потоков. Системный метод определения критериев основан на использовании таких общелогических методов, как анализ, т.е. разложение (анализ) системного целого на разноуровневые по степени сложности составляющие (подсистемы, компоненты, рассмотрение интегральных элементы), и синтез, предполагающий свойств (синтез) целостности, которыми составляющие ее элементы, компоненты или подсистемы не обладают. Метод сравнения представляет собой некую познавательную операцию, основанную на суждениях о сходстве или различии критериев гармонизации. С помощью сравнения выявляются качественные и количественные характеристики информационных потоков, на основании которых впоследствии и определяются критерии гармонизации. Главное условие использования данного метода состоит в наличии общего основания (признака), по которому сравниваются отечественные и международные информационные потоки. Выделяемые критерии должны быть существенны для данного рассмотрения, причем информационные потоки, сравниваемые по одному критерию, могут быть несравнимы по другому. Критерии могут носить формальный, содержательный или функциональный характер. Частно-научные методы широко используются в теории гармонизации информационных потоков, поскольку основываются на методах многих экономических и социально-гуманитарных наук. 58 Социологический метод представляет собой совокупность приемов конкретных социологических исследований, направленных на сбор и анализ эмпирических данных, отражающих реальное состояние процесса гармонизации отечественных и международных информационных потоков в учетно-налоговой системе. Фактически этот метод означает необходимость выработки критериев гармонизации в соответствии с потребностями общества и, в частности, его наиболее компетентных структур в области учета и налогообложения. Такой метод, как герменевтика принадлежит области философского познания и позволяет интерпретировать критерии гармонизации как путь к истолкованию и коммуникации информационных потоков. Метод контент-анализа обращен к содержательной стороне информационных потоков. Это экспериментальный метод, нацеленный на выработку критериев гармонизации информационных потоков на основе изучения деятельности средств массовой информации путем систематической числовой обработки, оценки и интерпретации формы и содержания источников отечественных и международных информационных потоков. Для вычислительная получения техника таких и данных методы используется программного электронно- моделирования. Информационные потоки, поступающие из различных источников, являются главными объектами формулируются критериев контент-анализа. рекомендации гармонизации по На основе выработке информационного и данного метода совершенствованию обеспечения различных составляющих учетно-налоговой системы. Метод контент-анализа может классифицироваться на содержательный и структурный. Содержательный контент-анализ сосредоточивает внимание на содержании информационных потоков, на том, о чем в нем говорится. При структурном контент-анализе критерии вырабатываются на основе способа подачи информации. Исследователи отмечают, что метод контент-анализа помогает улучшать как содержание, так и способ представления 59 информационных потоков, и тем самым способствует выбору наиболее эффективных критериев и путей гармонизации учетно-налоговой системы. Интент-анализ представляет собой метод, с помощью которого изучается проблема целенаправленности гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы. Критерии на основе метода интент – анализа разрабатываются на основе того, что внешние и внутренние информационные потоки учетно-налоговой системы представляют собой некоторое произвольное (т.е. преднамеренное) действие, т.е. намерение определенным содержанием передать информацию для каждой составляющей учетно-налоговой системы. Однако интенциональный пласт информационных потоков не всегда доступен для простого выделения и описания. Поэтому и разрабатывается техника его фиксирования на основе выработки критериев гармонизации информационных потоков, получившая название интент – анализа1. Методы классификации критериев можно разделить на несколько групп (рисунок 18). Методы определения критериев Способ задания показателей качества Способ объединения Дивизимные Эвристические Агломеративные Оптимизационные Итеративные Рисунок 18 – Группы методов определения критериев гармонизации информационных потоков Эвристические методы определения критериев основаны на опыте и интуиции компетентных лиц. Такие методы реализуют процедуры определения критериев гармонизации, являющиеся наиболее рациональными 1 Internet resource: http://its-journalist.ru 60 с точки зрения логики и приводящие во многих случаях к хорошим результатам на практике. К оптимизационным методам относятся методы определения критериев гармонизации информационных потоков, в которых в явном виде задан показатель качества информации, необходимой учетно-налоговой системе. В отличие от методов первой группы, критерии, получаемые оптимизационными методами, являются наилучшими с точки зрения качества информационных потоков. Выбор конкретного критерия при этом зависит от специфики и ограничений решаемой задачи, а также принятых предложений. Оптимизационные методы определения критериев гармонизации могут быть основаны на кластерном анализе. Кластерный анализ – это совокупность методов, позволяющих классифицировать многомерные наблюдения, каждое из которых описывается набором исходных переменных. В отличие от комбинационных группировок кластерный анализ приводит к разбиению на группы с учетом всех группировочных признаков одновременно. В методах определения критериев гармонизации, основанных на кластерном анализе, используется иной принцип образования критериев – политетический подход. Все признаки, по которым определяются критерии, одновременно участвуют в группировке – учитываются все сразу при отнесении наблюдения в ту или иную группу. При этом, как правило, не указаны четкие границы каждой группы информации, а также неизвестно заранее, сколько же групп целесообразно выделить в исследуемой совокупности. При изучении гармонизации отечественных и международных информационных потоков кластерные методы классификации занимают достаточно важное место, поскольку они позволяют выделить внутренние взаимосвязи между единицами наблюдаемой совокупности. Методы определения критериев гармонизации способствуют решению ряда задач (Рисунок 19): 61 Кластерный анализ в определении критериев гармонизации информационных потоков проведение классификации объектов информационных потоков с учетом признаков, отражающих их сущность проверка выдвигаемых предположений о наличии некоторой структуры информационных потоков УНС углубление знаний о выделении возможных критериев поиск существующей структуры информационных потоков УНС построение новых критериев гармонизации информационных потоков УНС сжатие данных – если исходный объем информационных потоков достаточно велик, то можно его сократить установление наличия связей и структуры внутри информационных потоков выделение наиболее типичного критерия в соответствии с информацией Рисунок 19 – Направления кластерного анализа в рамках определения критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы Агломеративные методы последовательно определяют критерии гармонизации путем объединения отдельных элементов отечественных и международных информационных потоков в группы (кластеры), а дивизимные методы расчленяют группы информационных потоков на отдельные элементы. Однако каждый метод определения критериев гармонизации как объединяющего, так и разделяющего типа может быть реализован при помощи различных алгоритмов. И агломеративные, и дивизимные алгоритмы являются достаточно трудоемкими и наиболее благоприятно применяются для выделения критериев гармонизации объемных информационных потоков учетно-налоговых систем. Интеративные методы определения критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков предполагают 62 формирование критериев, исходя их условий разбиения информационных потоков на такие группы, которые могут быть использованы и изменены пользователем для достижения определенных поставленных целей. Итеративные методы являются более быстрыми и позволяют обрабатывать большие потоки информации. Причем в отличие от агломеративных и дивизимных методов определения критериев гармонизации итеративные алгоритмы могут привести к образованию пересекающихся критериев, когда один критерий может определять сразу несколько функциональных особенностей информационных потоков учетно-налоговой системы. Однозначных методов определения критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы не существует. Однако можно выделить ряд общепринятых методов и подходов, имеющих непосредственное отношение к определению критериев гармонизации, в таблице 5. Таблица 5 – Характеристика некоторых методов определения критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы № п/п Наименование метода Характеристика метода 1 2 1 Социальный подход 2 Эмпирический метод 3 предполагает выделение таких критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы, при помощи которых была бы достигнута наибольшая эффективность использования информации: внешними и внутренними пользователями, а также непосредственно персоналом предприятия предполагает познавательный и описательный подход к изучению отечественных и зарубежных информационных потоков учетно-налоговой системы с целью выделения наиболее оптимальных критериев их гармонизации 63 Продолжение таблицы 5 1 2 2 Эмпирический метод 3 Системно – деятельностный метод 4 Процессный подход 5 Компетентностный метод 3 предполагает познавательный и описательный подход к изучению отечественных и зарубежных информационных потоков учетно-налоговой системы с целью выделения наиболее оптимальных критериев их гармонизации Основывается на том, что поступающие на предприятие информационные потоки обслуживаются организационно обособленными подразделениями, что можно устранить путем применения группового критерия к их гармонизации Оценка гармонизации информации в соответствии с российскими и международными стандартами и ее использование в учетно – налоговой системе предприятия производится как единый процесс в результате которого вырабатываются наиболее оптимальные критерии гармонизации Предполагает выработку критериев гармонизации информационных потоков с позиции грамотности и компетентности в определенной области учетно – налоговой системы с целью своевременной группировки и идентификации информации для ее успешного применения на практике Основанием для выделения компетентностного подхода к определению критериев гармонизации информационных потоков в учетно-налоговой системе является создание максимально благоприятных условий для объединения национальных норм и принципов с международными, а также дальнейшего саморазвития информационных потоков учетно-налоговой системы. В данном случае также необходимо учитывать различия между учетно-налоговыми системами разных уровней и предприятий различных отраслей, поскольку такие факторы в наибольшей степени влияют на выбор информационных учетных потоков. Оптимальная методика определения критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно – налоговой системы должна отвечать ряду принципов (Рисунок 20): 64 Ориентация на пользователей Роль руководства Вовлечение персонала каждый работник должен быть вовлечен в деятельность по управлению информациионными потоками УНС, вследствие чего необходимо добиться, чтобы у каждого возникла внутренняя потребность в улучшении качества информации внутри УНС руководитель должен создавать условия, необходимые для успешной реализации всех критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков Рисунок 20 – Принципы определения критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы Таким образом, информационных потоков определенная методика учетно-налоговой гармонизации системы в научно- методической литературе однозначно не определена: различными авторами приводятся собственные подходы и методы определения таких критериев. В соответствии с рассмотренными методами формирования критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы сформируем наиболее приемлемую и эффективную методику выработки критериев. При этом комплекс методов в данной методике включает в себя определение соответствующих методу критериев (Рисунок 21). 65 Комплекс методов определения критериев гармонизации Возможные критерии в рамках предлагаемого метода Метод генерирования задач - организационный; - технологический; - экономический; - информационный Метод саморегулирования и адаптации - критерий координации; - критерий упорядочения; - критерий приведения к единству Теоретико – информационный метод - размерность; - недопущение неопределенности; - динамичность; - факторность; - описательность Сравнительный метод Организационно – распорядительный метод Экономический метод Общегосударственные методы - критерий сопоставления; - отраслевой критерий - критерий регламентации; - критерий стабилизации; - критерий инструктирования; - критерий нормирования - комплексно – целевой критерий; - критерий плановости; - коммерческий критерий - ценовой критерий; - фискальный критерий; - критерий льготирования; - критерий кредитования Рисунок 21 – Основополагающая методика определения критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы 66 Рассмотрим критерии в рамках сформированной методики подробнее. Метод генерирования задач предполагает, что критерии гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно- налоговой системы вырабатываются с учетом распределения поступающей информации по ее функциональному назначению. В соответствии с данным методом можно выделить критерии: - организационный; - технологический; - экономический; - информационный. Организационный критерий предполагает отбор той информации, которая необходима для определения в учетно-налоговой системе долговременных связей между ее основными составляющими, системами управления и их структурными группами (штаты, исполнители, регламенты деятельности и т.п.). Технологический критерий предполагает гармонизацию РСБУ и МСФО в отношении определенных аспектов организации хозяйственной деятельности предприятия, в частности, связанных с производственным процессом: использование сырья, эксплуатация основных средств и т.п. Так, например, в соответствии с технологическим критерием можно выделить возможность гармонизации Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» и МСФО 16 «Основные средства». Экономический критерий гармонизации объединяет в себе подходы к сближению российских и зарубежных информационных потоков, с помощью которых осуществляется влияние на экономические процессы внутри учетноналоговой системы и каждой ее составляющей в частности. Посредством реализации экономического критерия строится механизм ориентации учетноналоговой системы на наиболее эффективный режим функционирования. Информационный критерий гармонизации отечественной и международной систем учета подразумевает достаточную информационную 67 обеспеченность всех составляющих учетно-налоговой системы. Причем данный критерий предполагает применение в учетно-налоговой системе наиболее актуальных, гармонизированных и наиболее подходящих конкретному предприятию информационных потоков. Метод саморегулирования и адаптации, применяемый к определению критериев гармонизации информационных потоков, означает выработку основных функциональных направлений гармонизации отечественной и зарубежной систем учета, которые позволят не только модернизировать российские учетно-налоговые системы, но и обеспечат возможность их дальнейшего самостоятельного совершенствования и регулирования поступления наиболее адаптированных и необходимых на соответствующий момент времени потоков информации. Одним из критериев, выделяемых в рамках метода саморегулирования и адаптации является критерий координации. Целью координации является обеспечение согласованности отечественных и международных стандартов учета и налогообложения. Перед организацией и ее подразделениями стоят разнообразные задачи, поэтому учетно-налоговая система и ее составляющие должны обеспечивать информационных потоков информационные потоки организации и наиболее эффективную внешней будут функционирование и координацию внутренней согласованными, учетно-налоговой среды. то Если деятельность системы будет закономерным. Также в рамках данного критерия необходимо, чтобы информация о том, что последняя задача решена, своевременно поступала к работникам, которые должны решать следующую задачу1. Критерий упорядочения информации предполагает, что характер использования и упорядочения информации зависит не только от способов хранения, но и способов передачи информации, ее транспортировки2. 1 Internet resource: http://www.zarabotu.ru 2 В. П. Свечников Проблема упорядочения информационных потоков и формирования глобальной общественной памяти – Internet resource: http://copy.yandex.net 68 В качестве одного из критериев в рамках метода саморегулирования и адаптации можно выделить критерий приведения отечественных и международных информационных потоков к единству. Теоретико-информационный метод к определению критериев гармонизации информационных потоков направлен на выработку критериев, формирующих качественные характеристики поступающей информации. Критерии, которые возможно выделить в соответствии с данным методом, представим в таблице 6. Таблица 6 – Характеристика критериев гармонизации информационных потоков в соответствии с теоретико-информационным методом № п/п Критерий 1 Критерий размерности 2 Критерий недопущения неопределенности 3 Критерий динамичности 4 Критерий факторности 5 Критерий описательности Характеристика критерия Информационный поток должен выключать в себя наиболее полную нормативно-правовую информацию, необходимую учетно-налоговой системе, однако в наиболее оптимальном объеме для недопущения информационной перегруженности составляющих системы И отечественные, и международные информационные потоки, попадая в учетноналоговую систему должны быть идентифицированы в соответствии с потребностями предприятия. Не определенные информационные потоки являются лишними Динамичность информационных потоков определяет уровень сложности и подробности информации. При этом эффективность деятельности составляющих учетно-налоговой системы может быть повышена за счет использования распределенных баз данных и создания комплексных информационных моделей Предполагает, что в рамках гармонизации двух систем учета (российской и международной) информация подвергается воздействию различных факторов, в результате чего важно не допустить отрицательного результата их воздействия и соответствующего искажения информации Означает, что информационные потоки должны единовременно, подробно и детально раскрывать всю свою сущность в соответствии с их предназначением 69 Сравнительный метод к определению критериев гармонизации информационных потоков базируется на противопоставлении характеристик и содержания информации отечественной и международной систем бухгалтерского учета. Соответственно в рамках данного метода можно определить такие критерии, как: - критерий сопоставления; - отраслевой критерий. Критерий сопоставления означает нахождение в тексте отечественных и международных стандартов данных, указывающих на связь с интересами предприятия (время, место, участники и т.п.) и потребностями его учетноналоговой системы, а также на связь с иными данными. Это происходит при принятии решения о релевантности какого-либо информационного потока и при его сохранении. В соответствии с критерием сопоставления необходимо четко описывать выявленные связи между информационными потоками. Данный этап имеет важное значение для последующего использования материала и осуществляется посредством двух приемов: - систематизация сведений информационных потоков – разбиение всего массива информации на блоки по какому-то признаку – выделение необходимых фактов; - сопоставление – поверхностный анализ с целью выявления явных и возможных связей с объектом изучения и с иными фрагментами информационных потоков; - фиксация установленных связей1. Отраслевой критерий гармонизации информационных потоков предполагает группировку информации российской и международной систем учета в соответствии с отраслевыми особенностями хозяйствующих субъектов (сельское хозяйство, промышленность) и выбор впоследствии тех информационных потоков, которые соответствуют какой – либо отрасли. 1 Нежданов Ю.И. Анализ текстовой информации – Internet resource: http://ci-razvedka.ru 70 Организационно-распорядительный метод базируется на объективных законах организации информационной деятельности, на потребностях составляющих учетно-налоговой системы в определенном порядке взаимодействовать между собой. Его целью является упорядочение функций управления, обязанностей и прав работников, регламентация их деятельности, основанных на информационных потоках. Организационнораспорядительный метод включает в себя критерии регламентации, стабилизации, инструктирования, нормирования (Рисунок 22). Организационно – распорядительный метод Критерий регламентации состоит в разработке и введении в действие организационных положений, основанных на гармонизированной в соответствии с международными стандартами информации, обязательных для выполнения на протяжении определенного времени, регламентированного этими положениями Критерий стабилизации устанавливает, определяет долговременные связи между информацией составляющих УНС и их структурными групппами (структура, штаты, положение об исполнителях, регламенты деятельности, концепции управления фирм) Критерий инструктирования заключается в ознакомлении с принятыми информационными потоками УНС, адаптированными к условиям работы или обстоятельствам порученного дела, предостережении от возможных ошибок Критерий нормирования состоит в установлении нормативов, выявленных в содержании отечественных и международных потоков УНС, которые являются ориентиром Рисунок 22 – Выделение критериев гармонизации в соответствии с организационно – распорядительным методом Нормы и нормативы, которые на практике формируются при использовании информационных потоков в управлении, классифицируются по ряду признаков (Таблица 7). 71 Таблица 7 – Классификация норм и нормативов применения гармонизированных отечественных и международных информационных потоков на практике № п/п 1 Классификационный признак 2 Направления классификации 3 народнохозяйственные 1 По уровню управления общесистемные внутренние технологические экономические трудовые 2 По видам финансово – кредитные снабженческие организационно – управленческие 3 По срокам действия долгосрочные краткосрочные Характеристика направлений классификации 4 ставки вывозной пошлины, нормы налогообложения деятельности предприятий, минимальный размер заработной платы в народном хозяйстве и другие нормативы создания фондов, нормы амортизации помещений, оборудование и механизмов, естественной убыли товаров при перевозках и хранении и другие нормы расхода материалов, сырья и топлива в производстве, выработки, нормативы времени на технологические операции и другие регулируют использование сырья, оборудования и вспомогательных материалов регулируют оплату и стимулирование труда, нормирование товарных остатков, сроки представления статистической отчетности нормы выработки, нормативы численности работников, нормы времени для работы и отдыха, трудового распорядка и другие регулируют порядок получения кредитов и ликвидации задолженности, создание фондов общего и специального назначения, порядок отнесения потерь и убытков на результаты деятельности и другие определяют порядок поступления сырья, материалов и товаров, сроки поставки, устанавливают минимальные объемы отгрузки и другие типичные управленческие структуры, нормы подчинения, порядок разработки и принятие управленческих решений и другие действующие свыше 1 года действующие до 1 года 72 Таким образом, влиянием на гармонизацию информационных потоков учетно-налоговых систем создается механизм его ориентации на наиболее эффективный режим работы без вмешательства сверху. Посредством реализации экономического метода можно выделить критерии гармонизации: - критерий плановости; - комплексно-целевой критерий; - коммерческий критерий. Критерий плановости подразумевает систематическую разумную подготовку будущей деятельности предприятия и его учетно-налоговой системы, базирующейся на гармонизированных информационных учетных потоках. Комплексно-целевой критерий напрямую связан с критерием плановости, поскольку именно в результате данного критерия плановости создаются комплексные целевые программы развития учетно-налоговой системы организации, основанные на гармонизированных нормативноправовых актах в сфере учета и налогообложения. Структура комплексных программ должна отвечать их назначению и роли, которую они играют в обеспечении общей эффективности хозяйственной деятельности. Комплексная программа, сформированная в результате гармонизации необходимых предприятию отечественных и международных стандартов учета и налогообложения, должна включать в себя ряд положений (Рисунок 23). Коммерческий критерий гармонизации информационных потоков учетно-налоговой системы основывается на принципах адаптации предприятия к условиям рыночной экономики, что проявляется в ориентации потребностей в информации либо отечественной, либо международной учетной системы на принципы рыночной экономики: - полная ответственность предприятий за итоги хозяйственной деятельности; 73 - конкуренция производителей товаров и услуг; - свободное ценообразование; - отказ государства от прямого участия в хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. состояние проблемы, основные предпосылки ее программного решения главная цель программы, ее место в общей системе целей организации целевые показатели, которые раскрывают конечные результаты реализации программы система целей и основных задач программы данные о ресурсах, необходимых для выполнения программы и о сроках ее осуществления КОМПЛЕКСНО – ЦЕЛЕВЫЕ ПРОГРАММЫ УНС пути достижения целей программы, система программных мероприятий организационноисполнительная структура оценка эффективности результатов реализации программы Эффективная реализация программ Механизм регулирования системы экономических взаимоотношений на уровне организации Рисунок 23 – Содержание комплексно – ориентированных программ внутри информационной учетно-налоговой системы Коммерческий критерий гармонизации отечественных и международных информационных учетных потоков полностью не исключает регулирующего влияния на хозяйственную деятельность субъектов хозяйствования со стороны государства или высших относительно них управляющих систем. Такое регулирование осуществляется с помощью 74 системы экономических инструментов хозяйственной деятельности. Эти экономические регуляторы разделяют на общегосударственные, местные и внутрисистемные (Рисунок 24). Регуляторы деятельности предприятий, основанной на информационных потоках Внутрисистемные Общегосударственные Централизованное создание фондов Внутриорганизацио н-ные отчисления на общие цели и программы Местные Налоги Рентные платежи Кредиты Местные налоги и сборы Регулирование цен и тарифов Экономически е льготы Рисунок 24 – Регуляторы деятельности предприятий, основанной на информационных потоках учетно-налоговой системы Комплекс экономических регуляторов должен быть гибким, немедленно реагировать на смену экономической ситуации и способствовать гармонизации наиболее актуальной информации РСБУ с МСФО. В условиях развитого рынка, количество регуляторов может уменьшаться, однако рынок не предусматривает полного отказа от экономического регулирования. Второй группой общегосударственных методов к определению критериев гармонизации отечественных и международных информационных потоков являются методы распорядительного влияния, которые отображают текущее использование установленных организационных связей и их частичное корректирование в случае изменения условий работы. В основу 75 распорядительных методов положены полномочия и обязанности, порядок управления, разработанный в результате актов организационного влияния. Для распорядительного влияния характерна нерегулярность его возникновения, поскольку отклонения возникают внезапно и их сложно предусматривать. В хорошо организованной учетно-налоговой системе эти отклонения сведены к минимуму, однако из-за разнообразных внешних и внутренних причин иногда возникает потребность в применении распорядительного влияния. Методы распорядительного влияния дают возможность предотвратить отклонения в учетно-налоговой системе от планов, осуществить переход системы к состоянию равновесия, например, внедрением более совершенного порядка работ, планирования, стимулирования. Таким образом, комплекс критериев гармонизации информационных потоков учетно-налоговых систем может быть различным и зависит от поставленных методов определения критериев. Нами была предложена наиболее оптимальная методика определения критериев гармонизации, позволяющая разносторонне оценить и выработать необходимые критерии гармонизации отечественных информационных потоков. и международных бухгалтерских 76 3 СИСТЕМА ОТЕЧЕСТВЕННЫХ ОЦЕНКИ И СТЕПЕНИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ГАРМОНИЗАЦИИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ УЧЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В конце ХХ века экономическое развитие общества и общественной деятельности сопровождалось появлением качественно новых хозяйственных явлений и процессов. Вследствие этого в экономике возникла тенденция к гармонизации как более высокой степени интернационализации деятельности, как особой стадии развития общественного производства. Развитие мирохозяйственных отношений в рамках глобализации экономики стало предпосылкой к существенным изменениям как в российской системе бухгалтерского учета и отчетности, так и в учетных системах многих крупных государств. Причем отражение современных международных процессов в национальных учетных системах способствует возникновению сложных спорных вопросов. Развитие процесса глобализации финансовых рынков в развитых странах (в 1970 – е годы) и в странах с развивающейся экономикой (в 1980 – е годы) способствовало выявлению несоответствия национальных моделей бухгалтерского учета и отчетности общепризнанным во всем мире нормам и принципам. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл отмечают, что ряд проблем в процессе гармонизации обусловлен разными путями развития системы бухгалтерского учета и налогообложения в различных странах мира. Это способствует возникновению трудностей в компаниях, ведущих свою деятельность не только на национальных рынках, но и за рубежом1. В соответствии бухгалтерского учета с и данными процессами налогообложения в мировой возникла практике необходимость гармонизации учетных методик. Решение данного вопроса первоначально выражалось в формировании Международной исследовательской группы Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. Принципы бухгалтерского учета. – М.: «Финансы и статистика», 2004. – 496 с. 1 77 бухгалтеров (1966 г.), включавшей специалистов Американского института присяжных бухгалтеров, аналогичных институтов Канады, Англии, Уэльса, Шотландии, Ирландии, а также впоследствии – Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (с 1973 г.). Инициативой экономического сообщества на глобальном уровне стала разработка признанных ведущими международными организациями концепций, норм и правил представления учетной информации в финансовой отчетности. Международные стандарты учета и отчетности позволяют представлять данные о деятельности компаний, понятные заинтересованным пользователям независимо от их национальной принадлежности и территориальной удаленности от субъекта хозяйствования. При этом можно отметить, что международные стандарты учета и отчетности содержат точно сформулированные правила, являются менее детализированными, чем национальные стандарты многих стран. Причем детализация и практическая реализация требований и стандартов может составляться на основе профессионального суждения составителей отчетности. Процесс создания Трансформация МСФО российской международными стандартами является системы достаточно учета представляет сложным. в соответствии собой важный с этап стабилизации и упорядочения общемировых (глобальных) экономических процессов. Стабилизация данных процессов означает, что при создании стандартов разработчики, выявив интересы пользователей, производят поиск компромиссных решений. При этом выработанные в стандарте решения позволяют представить отчетную информацию, исходя из экономической сути раскрываемого явления или процесса. В настоящее время международная система учета и финансовой отчетности интерпретируется как важнейший элемент экономической интеграции и макроэкономического равновесия. Поэтому одним из 78 направлений развития национальных учетных систем является их гармонизация в рамках интегрированных региональных группировок. В долгосрочной перспективе гармонизация РСБУ и МСФО является обязательной, при этом существующие национальные стандарты должны быть существенно сближены с международными. Единые стандарты финансовой отчетности для публичных компаний являются основополагающей проблемой для глобальной интеграции. Наиболее крупные мировые финансовые объединения оказывают финансовую и идеологическую поддержку при переходе к единым международным стандартам (Рисунок 25). Влияние на гармонизацию РСБУ и МСФО мировых финансовых объединений Фондовые биржи Транснациональные компании Международные аудиторские фирмы единые стандарты упрощают регулирование и существенно расширяют круг потенциальных эмитентов единые стандарты существенно снижают затраты на ведение учета и составление отчетности, на аудит, на ведение управленческого учета, повышают качество внешней финансовой и внутренней управленческой отчетности унификация финансового учета в международных масштабах позволяет добиться максимального эффекта от присутствия этих компаний в разных странах Рисунок 25 – Влияние мировых финансовых объединений на гармонизацию РСБУ и МСФО Интенсивная гармонизация отечественных стандартов с международными во всем мире, наряду с процессами глобализации, может способствовать приостановлению сближения российской и зарубежной систем учета на некоторый период. Возникновение такой ситуации в учетно – налоговых системах разных государств при конвергенции с другими 79 системами учета возможно в том случае, если с компаниями, отчетность которых составляется по международным стандартам, произойдут корпоративные скандалы. В таком случае это потребует пересмотра МСФО, а у не применяющих международные стандарты стран повысится осторожность к общепризнанным нормам и принципам, и могут замедлиться процессы конвергенции с другими системами учета1. В таблице 8 представлена оценка степени гармонизации основных допущений в учетно – налоговой системе в соответствии с российскими и международными стандартами. Таблица 8 – Оценка степени гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно – налоговой системы в части основных допущений бухгалтерского учета 2 Наименование 1 Допущение имущественной обособленности Допущение последовательност и применения учетной политики РСБУ 2 Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98). Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ 1/98). МСФО 3 В МСФО допущение имущественной обособленности не сформулировано в качестве одного из основополагающих, поскольку определение активов и обязательств, приведенное в п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, отражает тот факт, что МСФО исходит из необходимости отнесения активов и обязательств к конкретной организации. Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8). Комментарий 4 Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано опосредованно, не через право собственности, а через понятие контроля над активами и ответственности по обязательствам. Различий нет. 1 В. П. Свечников Проблема упорядочения информационных потоков и формирования глобальной общественной памяти – Internet resource: http://copy.yandex.net 2 Поленова С.Н., к.э.н. Финансовый менеджмент. «Отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов», №6. – 2002 г. 80 Продолжение таблицы 8 1 Допущение непрерывности деятельности Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. 2 Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98). Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98). 3 4 Организация будет Различий нет. продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Формулировки сходны. Однако прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100 МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РСБУ. Применение МСФО на национальном уровне во многих странах обусловливает проблему инкорпорирования МСФО в рамках национального законодательства. Внедрение МСФО в учетную практику государств может потребовать внесения изменений в национальные законы, касающиеся различных вопросов. Поскольку МСФО, в первую очередь, предназначены для крупных листинговых компаний, которые часто представляют собой группу, то есть составляют консолидированную отчетность, существует проблема их применения для среднего и малого бизнеса1. 1 бизнеса Internet resource: http://www.inec.ru – Группа «ИНЭК». Российские технологии для успешного 81 Исследователи в области гармонизации информационных потоков учетно–налоговых интернационализации систем и отмечают, что глобализации в рамках экономических усиления процессов формируются фундаментальные основы реализации процесса гармонизации отечественных и международных информационных потоков. В настоящее время многим компаниям необходимо готовить отчетность по МСФО, несмотря на рост затрат и объем работ. При этом в рамках гармонизации предполагается применять правила МСФО, закрепленные в российских нормативных актах на национальном языке с применением соответствующих деловой практике конструкций и оборотов. Основная задача гармонизации состоит в том, чтобы отчетность удовлетворяла именно требованиям международных стандартов. Действующие в настоящее время ПБУ не могут служить базой для разработки новых стандартов, поскольку уровень их соответствия МСФО в данном случае недостаточно высок. Форма гармонизированных нормативно– правовых документов может быть аналогична либо российским стандартам, либо международным, но с некоторыми изменениями. Принципы МСФО могут быть изложены разными способами. Основное допущение заключается в том, чтобы под отчетностью российской организации, составленной по обновленным стандартам, предусмотренную можно Лондонским было комитетом: бы ставить «Данная подпись, отчетность соответствует всем требованиям МСФО». Возможные варианты сопоставления подходов к формированию систем отчетности юридических лиц в рамках гармонизации представлены в таблице 9. 82 Таблица 9 – Сопоставление базовых подходов к формированию систем отчетности организаций – юридических лиц в рамках гармонизации отечественных и международных информационных потоков Критерий сравнения Виды измерителей Показатели экономические и временные оценки Степень охвата контролируемого (управляемого) имущественного объекта Масштаб учета и взаимосвязи при формировании интегральных показателей Техникостатистические и системные особенности учета Внешний и внутренний контроль отчетности Правила учета, границы их применения Горизонтальные и вертикальные границы формирования отчетов Система учета и отчетности Гармонизированная в Отечественная соответствии с МСФО Корпоративная (консолидированная) финансовая отчетность предоставляет Бухгалтерская отчетность информационные массивы предоставляет информационные финансового (денежного или массивы исключительно в стоимостного) характера, а также стоимостном (денежном) выражении информационные массивы в иных (натуральных, относительных и др.) измерителях Стоимостные характеристики Стоимостные измерители формируются на основе денежных формируются на основе видов измерителей: показателей текущей себестоимости и цены, применяются (оперативной) стоимости, ретроспективные оценки по добавленной стоимости, первоначальной стоимости дисконтированной стоимости всех видов денежных потоков Доминирование принципов полного отражения (полнота, Доминирование принципа жесткого тождественность) управляемых и соблюдения имущественной контролируемых активов и обособленности объектов учета при обязательств корпорации и всех формировании балансового отчета видов используемых при этом ресурсов Основа-стратегический Основа - оперативный бухгалтерский бухгалтерский учет учет текущих операций на многокомпонентных сложных отдельных структурно имущественных комплексов обособленных объектах (группа юридических лиц), (структурных подразделениях) генерирующих денежные потоки Применение общепризнанной Использование системы терминологии для системного общепринятых счетных и построения разноформатного балансовых обобщений информационного поля Обязательный и инициативный Постоянный инициативный аудит на подтверждение внутренний аудит счетов и статей соответствия принципам отчетности; обязательный внешний формирования консолидированной аудит в соответствии с действующим отчетности и эффективности национальным законодательством учетной политики Использование ПБУ с применением Формирование отчетности и трактуемых в них требований, ведение учета на основе допущений и инструктивных общепринятых правил и принципов ограничений Раскрытие забалансовых статей учета и формирование отчета на базе разрозненных справочных данных Полное раскрытие управляемых забалансовых активов с подробным представлением косвенных (условных) обязательств 83 Разработка текстов гармонизированных стандартов учетно – налоговых систем ведется в рамках проекта реформы бухгалтерского учета и отчетности в России, финансируемого TACIS. Несоответствие РСБУ и МСФО связано в первую очередь с особенностями систем налогообложения. С одной стороны, Министерство финансов курирует реформу бухгалтерского учета, не отвечая за состояние бухгалтерской системы, с другой – его основополагающей целью является обеспечение наполнения бюджета налогами. То есть налоговая составляющая превалирует и не позволяет провести реформу бухгалтерского учета достаточно эффективно. Конкретные сроки внедрения в отечественную учетную практику новых стандартов финансовой отчетности в настоящее время не установлены. Однако существуют предположения о том, какие субъекты будут вести свою деятельность, опираясь на новые стандарты1. Успех российских компаний в привлечении инвестиций зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономических условий, в которых работают компании. Прежде всего это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Отечественные компании составляют финансовую отчетность в соответствии с российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к такой отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (GAAP). Российские компании теплоэнергетического комплекса, горнодобывающие и металлургические предприятия, нефтедобывающие и торговые компании, девелоперские и производственные компании осуществляют выход на международные рынки капитала с целью привлечь финансирование на более выгодных условиях. Привлечение капитала тесно взаимосвязано с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США. Прозрачная, информативная отчетность, 1 Internet resource: http://www.fd.ru 84 финансовые показатели, рассчитанные на основе отчетности по МСФО или US GAAP, играют наиболее важную роль в привлечении финансирования, поиске партнеров и инвесторов. В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний. В таблице 10 представлены основополагающие направления гармонизации требований РСБУ и положений МСФО. Таблица 10 – Гармонизация требований РСБУ и положений МСФО1 Наименование 1 Требование полноты Требование своевременности Требование осмотрительности Требование приоритета содержания перед формой 1 РСБУ 2 Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98). Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98). Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98). Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98). МСФО 3 Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Комментарий 4 Различия есть. Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). На уровне общих положений различий нет. В то же время, порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой. Различия есть. Различий нет. Международные стандарты финансовой отчетности – Internet resource: http://buhgal.narod.ru 85 Продолжение таблицы 10 1 Требование непротиворечивост и Требование рациональности 2 Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98). 3 Требование непротиворечивости в МСФО не определено. Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98). Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. В то же время в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности содержится положение о необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации и затратами на ее сбор. 4 Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. Отсутствие в МСФО определения требования рациональности бухгалтерского учета объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. Следует учитывать, что при гармонизации с МСФО последствия для компании могут стать как положительными, так и отрицательными. В качестве положительных аспектов можно отметить повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа деятельности компании и, как следствие, – облегчение доступа к международным рынкам капитала. При этом необходимо отметить, что обособленно отчетность не может гарантировать притока инвестиций. На практике величина балансовой прибыли при переходе на международные стандарты может быть значительно ниже, чем в соответствии с российской системой учета. Также, переход на МСФО требует выделения значительных трудовых, финансовых и временных ресурсов, а оценить положительные экономические последствия от данного мероприятия на первоначальном этапе достаточно трудно. 86 Можно выделить три основных условия, наиболее благоприятных для гармонизации отечественных информационных потоков с МСФО. Во – первых, это работа компаний с зарубежными партнерами. В данном случае отчетность, составленная в соответствии с общепринятыми в качестве национальных международными стандартами, представляет собой основу для облегчения взаимопонимания руководства сторон с целью принятия эффективных решений. Во – вторых, это компании, нуждающиеся в инвестициях. Основным препятствием для роста российских компаний в настоящее время является недостаток денежных ресурсов, либо их высокая стоимость. Система менеджмента крупных российских компаний ориентирована преимущественно на западные рынки капитала, где применяются более низкие процентные ставки как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам. К данной категории можно отнести, в первую очередь, капиталоемкие компании, принадлежащие к наиболее быстро растущим отраслям (лизинговые, торговые, промышленные, девелоперские компании). В – третьих, это компании, имеющие развитую систему корпоративной культуры, внутреннего мониторинга и эффективного управления. Применение МСФО оказывается полезным не только для крупных международных организаций, но и для тех компаний, которые еще не ведут деятельность на западных финансовых рынках. Составляя отчетность по МСФО для внутренних управленческих целей, компания получает возможность обеспечить менеджеров информацией, которая повышает эффективность принятия решений, предоставляет возможность грамотно общаться с собственниками. Такой подход является приемлемым в компаниях, в которых собственник не участвует в повседневном руководстве компанией, но при этом заинтересован получать наиболее полную информацию о ее финансовом положении и результатах деятельности. Основным недостатком данного подхода является отсутствие аудиторского 87 заключения, без которого отчетность по МСФО не может считаться в полной мере соответствующей стандартам. Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить не только финансовое положение и результаты деятельности компании, но и качество работы менеджмента компании в целях принятия экономически оправданных решений. В западной экономике основными пользователями отчетности публичных компаний являются существующие и потенциальные инвесторы. В России основная группа заинтересованных пользователей отчетности состоит из банков, финансирующих деятельность организаций, и акционеров, которые требуют точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании. Международные стандарты являются только инструментом для составления финансовой отчетности. Каждая компания одновременно составляет и управленческую отчетность в соответствии с требованиями руководства, учредителей, акционеров. Если руководству компании удастся увязать принципы МСФО с теми ключевыми моментами, выполнение которых требуется для составления управленческой отчетности, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам. Существует несколько факторов, которые препятствуют переходу организаций на МСФО. Основными из них являются следующие: 1) Нехватка квалифицированного персонала. В настоящее время на рынке труда не достаточно квалифицированных специалистов по МСФО. Из–за этого только некоторые российские предприятия могут составлять международную отчетность самостоятельно, многие организации вынуждены обращаться для этого к консалтинговым и аудиторским компаниям. 2) Сопротивление руководства некоторых компаний в предоставлении полной и прозрачной информации в финансовой отчетности. Отчетность по 88 МСФО должна быть прозрачной и раскрывать информацию о структуре группы и реальных владельцах бизнеса – физических лицах. Информация о связанных сторонах не может быть личным делом руководителей и собственников. При переходе на МСФО достаточно важно соблюдать юридическую и организационную чистоту структуры группы компаний, которая составляет консолидированную отчетность. В России существуют структуры, которые юридически не организованы в группы. При переходе на МСФО таким компаниям необходимо приводить в соответствие с юридической точки зрения контакты с контрагентами. 3) Высокие затраты. Многие компании не располагают собственными кадрами для подготовки отчетности по МСФО, вследствие чего им необходимо привлекать консалтинговые компании. Оплата труда специалистов, знающих МСФО и имеющих сертификаты, подтверждающие знания, значительно выше, чем у других финансовых специалистов. Причем при переходе на МСФО наиболее существенные затраты после внедрения системы международного учета имеют тенденцию к снижению. Элементы финансовой отчетности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. В качестве элементов финансовой отчетности определяются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Эти категории определены в МСФО. В Концепции реформирования бухгалтерского учета Российской Федерации перечень элементов, характеризующих финансовое положение, соответствует МСФО, однако формулировки Концепции более сокращены по сравнению с МСФО и не содержат пояснений и примеров. В законодательных актах Российской Федерации, регламентирующих учет и отчетность, нет определения категорий «Активы», «Обязательства» и «Капитал». Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определяет объекты бухгалтерского учета как имущество организаций, их обязательства и 89 хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1)1. В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) не приводятся определения или трактовки понятий «актив» и «пассива» баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива, а в недалеком прошлом убытки в балансе по РСБУ рассматривались в качестве актива баланса. Таким образом, трактовки элементов баланса в РСБУ отличаются от их трактовок в МСФО. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике данные определения приближены к международным стандартам, однако заявленные в Концепции трактовки «активов», «обязательств» и «капитала» не согласуются с действующими нормативными актами, и, как результат, их реализация на практике затруднена. Согласно МСФО элементы отчетности признаются тогда и только тогда, когда они удовлетворяют критериям признания, а именно: существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, а также элемент отчетности имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции также обозначаются критерии признания активов и обязательств. Трактовка признания капитала в РСБУ отсутствует, так как в ней нет статей, посвященных концепции капитала и концепции поддержания капитала, как в МСФО. Сформированные в Концепции критерии признания активов и обязательств совпадают с требованиями МСФО. При этом ни в одном нормативном акте, регламентирующем бухгалтерский учет в Российской Федерации, нет термина «признание элементов отчетности». Отражение активов и обязательств в российском балансе осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами первичной документации. Специалисты по РСБУ не имеют 1 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 – ФЗ от 21.11.1996г. 90 возможности применять профессиональное суждение для определения вероятности получения или утраты экономических выгод от активов и обязательств. На практике указанные в Концепции подходы к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носят лишь декларативный характер, их применение затруднено. Сравнивая критерии признания расходов в отчетности по МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, также можно отметить ряд сходств. Дополнительно в Концепции отмечается условие, по которому расход признается в отчетности независимо от признания этого расхода для налогообложения. Все требования к признанию расходов изложены в Концепции, в ПБУ 10/99 включены дополнительные условия: «расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота»1, т.е. в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании вероятного уменьшения экономических выгод, а должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ 10/99 содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что противоречит МСФО. Несмотря на заметное сближение МСФО и РСБУ, существует ряд спорных аспектов. регулирования Проблемным является вопрос жесткого нормативного некоторых вопросов учета финансовых результатов предприятия. Декларируемое заявление о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения на практике требует от предприятия выделения дополнительных ресурсов. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности: - бухгалтерский баланс; - отчет о прибылях и убытках; - приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» 1 91 - аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; - пояснительная записка. Необходимо отметить, что существуют различия в терминологии стандартов. Международные стандарты – это стандарты финансовой отчетности, а в РСБУ отчетность называется бухгалтерской. Обязательным также является заявление о соответствии МСФО. Отчетность считается соответствующей МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И, наоборот: невозможно сделать заявление о том, что финансовая отчетность соответствует МСФО, если имеются какие – либо существенные отступления от стандартов и интерпретаций в отношении учета и раскрытия информации. Международные стандарты предусматривают, что в исключительных случаях отступление от требований МСФО может оказаться необходимым. Это возможно, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае примечания должны содержать следующие обоснования: - мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО; - подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности; - описание правил, использованной схемы учета; предписанных МСФО, и фактически 92 - оценка влияния данного отклонения на элементы отчетности и величину денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности1. Ориентация на крупнейшие компании, а также высокая степень сложности международных стандартов для применения в российских организациях, является одним из весомых факторов, объективно затрудняющих продвижение МСФО. Для большинства компаний, имеющих разные масштабы деятельности, полное применение МСФО означает сильное увеличение затрат, особенно на подготовку значительных массивов информации для раскрытия в пояснениях к отчетности. Советом по МСФО не до конца разработан проект по учету в малых и средних предприятиях, в соответствии с которым для таких организаций планируется ввести упрощенный порядок формирования и раскрытия информации в отчетности. Международные стандарты не обладают юридической силой императивного акта или обязательного для использования нормативного документа, утвержденного государственной власти. В уполномоченным правительством требованиях по МСФО органом формированию финансовой отчетности корпораций предполагается обеспечение приоритета экономического содержания по отношению к юридической форме. При выработке согласованного профессионалами информационного документа отчетной формы необходимо обеспечить адекватную интерпретацию и применение на практике основных принципов его построения, объективное отражение информации финансового или экономического характера, снижающее ее политическую или иную специфику. Разработка методологического подхода и концептуальных основ формирования финансовой отчетности будет способствовать Гармонизации систем и моделей бухгалтерской (финансовой) отчетности в международном аспекте в условиях их реформирования. Актуализация определенных 1 Internet resource: http://korub-buh.ru – Бухгалтерский справочник. Все о бухгалтерии и финансах 93 положений международных стандартов через внесение поправок, изменений и уточнений в МСФО достаточно распространена в практике применения международных стандартов финансовой отчетности. Это обусловлено не только стремлением к гармонизации учета или конвергенции учетной политики национальных корпораций профессиональным бухгалтерским сообществом, но и воздействием на МСФО ряда влиятельных международных организаций, органов исполнительной государственной власти, а также общественных институтов, объединяющих профессионалов – финансистов, аудиторов, менеджеров (Таблица 11). Таблица 11 – Оценка степени гармонизации международной и российской систем учета по ряду основополагающих аспектов Предмет сравнения МСФО РСБУ 1 2 3 Отступление от стандартов в целях достоверного представления информации Формы финансовой отчетности Исключительные статьи Изменения в учетной политике Изменения оценочных значений Общие положения В крайне редких случаях в целях достоверного представления информации компании могут отступить от требований стандартов. Финансовая отчетность Финансовая отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении капитала, учетную политику и примечания к отчетности за два года Стандарты не используют данного термина, однако требуют отдельного раскрытия статей, размер, характер или периодичность возникновения которых делают необходимым их разъяснение для понимания результатов деятельности предприятия Производится пересчет сравнительных показателей относительно вступительного сальдо нераспределенной прибыли, за исключением определенных случаев Отражаются в отчете о прибылях и убытках за текущий период, а также в будущих периодах, если применимо Аналогично МСФО Аналогично МСФО Соответствующие правила отсутствуют. Применяется подход аналогичный МСФО 94 Продолжение таблицы 11 Консолидированная финансовая отчетность 1 2 3 Модель консолидации Консолидация основывается на контроле и возможности материнской компании управлять дочерней. Предполагается, что контроль существует, когда материнская компания владеет более 50 % голосов (например, Консолидация основывается на голосующих акций), возможности управлять напрямую или косвенно через посредством преобладающего дочерние компании. Контроль участия в уставном капитале также существует, когда компании на основании материнская компания владеет договоров и прочих основаниях. 50 % голосующих акций или В противовес МСФО, подход меньше, но при этом более формален. Если компания существуют какие-либо составляет отчетность в юридические или договорные соответствии с МСФО, то она права, позволяющие может не составлять осуществлять контроль, либо консолидированную отчетность присутствует фактический по российским правилам контроль (в редких случаях). При этом принимаются во внимание потенциальные права голоса, которыми можно воспользоваться в настоящий момент. Контролируемые предприятия специального назначения консолидируются Невключение дочерних Если компания не В целом правила сопоставимы с компаний в консолидацию осуществляет контроль в МСФО, но исключение дочерних соответствии с определением, компаний из процесса при веденным выше в разделе консолидации возможно и в иных «Модель консолидации», то случаях. Участие материнской данная компания не компании в дочерней компании, консолидируется являющейся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (ассоциированную компанию) Включение в отчетность Используется метод долевого показателей участия. В отчетности ассоциированной компании отражается доля в прибылях и Аналогично МСФО убытках после налогообложения Раскрытие информации о Предоставляется подробная существенных информация об активах, Аналогично МСФО, но менее ассоциированных обязательствах, прибылях и детально компаниях убытках существенных ассоциированных компаний 95 Продолжение таблицы 11 Признание выручки 2 Основано на нескольких критериях. Выручка должна признаваться, если была осуществлена передача рисков и права на вознаграждение, а также контроля, и выручка может быть надежно определена 1 Признание выручки 3 Аналогично МСФО, за исключением того, что критерием признания выручки от продажи товаров (вместо используемой в МСФО передачи рисков и права на вознаграждение) является передача права собственности на товар, что в ряде случаев может привести к отличному от МСФО моменту признания выручки от продажи товаров Наряду с общепризнанными достоинствами МСФО, они содержат некоторые недостатки. Процедуры одобрения и принятия МСФО, действующие в разных странах, способствуют появлению различных версий МСФО (когда стандарты принимаются частично, когда вступление в силу отдельных положений откладывается и т.п.). Совет по МСФО является компетентным в урегулировании этого процесса, однако с ростом количества стран, применяющих МСФО, сохранять единство международных стандартов достаточно сложно. В настоящее время широкое распространение в практике ведения бухгалтерского учета приобретает максимизация стоимости фирмы (бизнеса), обобщающая различные группы показателей стоимостной оценки имущественного стратегических комплекса целей развития корпорации. Последствием бизнес–структур является смены изменение парадигмы формирования корпоративной отчетности. При этом ключевым отчетом за рассматриваемый период деятельности корпорации становится отчет о стоимости ее имущественного комплекса с аналитическим отчетом о рисках. Финансовая отчетность, соответствующая принятой концепции ее формирования – концепции капитала, является второй необходимой частью отчета, отражающей результаты реальных событий, имевших место в 96 организации в отчетном периоде. Это позволяет идентифицировать факты с прогнозируемыми показателями хозяйственной деятельности корпорации. Новая парадигма формирования корпоративной финансовой отчетности позволяет максимально использовать данные бухгалтерской отчетности для более качественного решения задач стратегического, тактического и оперативного согласованную оценку управления, деятельности давать обоснованную корпорации всем и группам пользователей отчетности – участникам корпоративных отношений, включая бухгалтеров, оценщиков и аудиторов. Важным для реализации процесса гармонизации отечественных и международных терминологии, информационных соответствующая потоков принятой является в МСФО применение финансовой и экономической лексике. При этом консолидированная отчетность крупных корпоративных структур полностью основывается на данных динамики функциональных бюджетов организаций–участников, показателях финансового планирования и прогнозирования и оценочных показателях стоимости их имущественных комплексов. В практике составления консолидированной отчетности крупных транснациональных организаций – дополнительные корпораций участников сведения в при решении состав годовых финансового и собственных отчетов нефинансового задач включаются характера. Основной целью при этом является способность информации динамично дополнять, разворачивать и уточнять бухгалтерские отчеты. Основные предполагают направления замену совершенствования сложившейся учета отечественной и отчетности практики их формирования на межнациональные общепринятые руководящие начала, обеспеченные соответствующим научно – методическим инструментарием. Оценка гармонизации ПБУ и МСФО в части определения и учета расходов представлена в таблице 12. 97 Таблица 12 – Оценка степени гармонизации РСБУ и МСФО в части расходов в рамках учетно-налоговой системы Категория расходов 1 Расходы на выплату процентов В соответствии с МСФО 2 Признаются, используя принцип начисления по методу эффективной процентной ставки Приобретенные нематериальные активы Капитализируются при соблюдении соответствующих критериев признания; необходимо амортизировать в течение срока полезного использования. Нематериальные активы с неопределенным сроком использования не амортизируются, а тестируются не реже одного раза в год на предмет возможного обесценения. Переоценки разрешены в редких случаях Нематериальные активы, созданные внутри компании Основные средства Затраты на исследования относятся на расходы по мере возникновения. Расходы на разработку капитализируются и амортизируются при соблюдении установленных критериев Оцениваются по исторической стоимости или с учетом переоценки. Регулярная переоценка всего класса основных средств необходима при выборе соответствующей учетной политики переоценки Оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой реализационной стоимости. Для определения себестоимости используется метод ФИФО или метод средневзвешенной стоимости. Использование метода ЛИФО запрещено. При последующем существенном увеличении реализационной стоимости ранее списанная величина подлежит восстановлению Запасы В соответствии с РСБУ 3 Аналогично МСФО, но в отношении долговых инструментов метод эффективной процентной ставки не предусмотрен Капитализируются в качестве нематериальных активов, если удовлетворяются критерии признания, однако эти критерии являются более детальными, чем в МСФО. Это может привести к тому, что капитализированный актив будет отражен в числе прочих активов в балансе. Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, подлежат амортизации исходя из срока в двадцать лет, но не более срока деятельности предприятия. Тестирование на возможное обесценение не производится и обесценение в учете не отражается. Переоценка нематериальных активов не разрешается Аналогично МСФО, но расходы на исследовательские работы могут также включаться в стоимость нематериального актива Аналогично МСФО, но переоценка проводится всегда по неамортизированной восстановительной стоимости Аналогично МСФО, однако использование метода ЛИФО разрешено 98 Продолжение таблицы 12 1 Резервы – общие положения 2 Резервы по существующим обязательствам в отношении прошлых событий отражаются в том случае, если отток ресурсов является вероятным, а сумма может быть надежно определена Аналогично МСФО Условные обязательства Все возможные убытки и все вероятные прибыли должны быть раскрыты Все возможные убытки и все вероятные прибыли должны быть раскрыты Отражаются как отложенный доход с начислением амортизации, когда существует достаточная уверенность, Правительственные что компания выполнит условия субсидии необходимые для получения грантов и получит их. Компании могут относить гранты на уменьшение стоимости соответствующих активов Обязательства списываются при погашении. Разница между балансовой Списание стоимостью погашенного обязательства финансовых и уплаченной за него суммой обязательств показывается в отчете о прибылях и убытках 3 В целом аналогично МСФО. Вычет величины государственной помощи из стоимости актива не допускается Аналогично МСФО Гармонизация отечественных нормативных актов с международными нормами и принципами должна осуществляться по ряду основополагающих направлений (Рисунок 26). Конвергенция с ведущими странами Стабильность Основополагающие направления гармонизации нормативно – правовых актов с международными стандартами Базисы оценки Рисунок 26 – Доходы и расходы Основополагающие направления нормативно–правовых актов с международными стандартами гармонизации 99 Рассмотрим каждое из представленных направлений подробнее. Важнейшим направлением распространения МСФО и повышения их статуса является конвергенция (сближение) с общепризнанными стандартами учета и отчетности, в первую очередь, с US GAAP и Japan GAAP. Масштабы и динамика этого процесса означают, что основные проблемы Совет по МСФО может решить в краткосрочной перспективе. В дальнейшем совершенствованием стандартов финансовой отчетности должны заниматься несколько компетентных структур. Значительная часть изменений в стандартах предусматривает ретроспективное применение. Такая ситуация влечет за собой необходимость пересмотра информации за все представленные в отчетности периоды в соответствии с новыми правилами. Таким образом, возрастут затраты как со стороны пользователей, так и со стороны составителей отчетности. Необходимо отметить, что МСФО разрешены к применению не во всех странах, в частности, некоторые достаточно развитые государства применяют национальные стандарты, не придерживаясь международных норм (например, Аргентина и Бразилия, Канада и США, Южная Корея и Япония). Это обусловлено разными причинами: некоторые из таких стран довольно зависимы от экономики США (например, Израиль и все страны Южной Америки), что накладывает отпечаток и на применяемые стандарты учета. В других государствах уже имеется достаточно развитая национальная бухгалтерская школа при существующем уровне экономической независимости (например, Канада и Япония). Применение МСФО странами, в которых применение международных стандартов не разрешено, в будущем станет необходимым в результате роста давления все большего количества развитых стран, перешедших на МСФО, а также в результате конвергенции US GAAP и IFRS. Страны второй категории также впоследствии введут в учетную практику применение МСФО, поскольку в связи с высокой степенью интеграции в мировую экономику это 100 входит в их компетенцию, а с крупнейшими из таких стран Совет по МСФО осуществляет двусторонние проекты по конвергенции учета. В целом динамика конвергенции позволяет сделать вывод о том, что если при гармонизации отечественных нормативных актов с МСФО не возникнут корпоративные разногласия, то в ближайшие несколько лет отчетность, составленная в соответствии с МСФО, будет приниматься на всех крупнейших биржах мира без каких – либо ограничений. Российские стандарты учета и налогообложения в некоторой степени схожи с международными. Анализ существующих отличий показал, что более 90% отличий российской отчетности от требований МСФО обусловлено не требованиями нормативных актов, а учетной политикой организаций. Именно поэтому важно адаптировать программы обучения МСФО к российским потребностям. Наиболее полезным является объяснение стандартов МСФО с использованием российского плана счетов, терминологии, устоявшихся семантических конструкций. Одной из проблем гармонизации является неадаптированность большинства программ обучения МСФО к российским потребностям. То есть слушатель не всегда может рассчитывать на объяснение того, что такое финансовый инструмент в нашей российской практике и как такие объекты отражаются по действующим у нас правилам учета. Одной из главных проблем гармонизации является нехватка кадров. Многие специалисты имеют базовое или поверхностное знание международных стандартов, не имеют практического опыта работы. В условиях гармонизации двух систем учета нужно большое количество специалистов, обладающих практическими навыками по подготовке и проверке отчетности по МСФО1. Перечень действующих различий между требованиями МСФО и РСБУ достаточно небольшой. Рассмотрим принципы двух систем учета по МСФО 1 бизнеса Internet resource: http://www.inec.ru – Группа «ИНЭК». Российские технологии для успешного 101 и РСБУ, которые влекут за собой непреодолимые расхождения как в составе, так и в показателях финансовой отчетности, составленной по российским и международным стандартам. Несмотря на большое количество сходных вариантов учетных политик, разрешенных в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение аналогичных учетных политик часто базируется на различных основополагающих принципах, теориях, целях и базисах оценки. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленными различными конечными целями использования финансовой информации, содержащейся в отчетах. Например, финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, составляется для действительных и потенциальных инвесторов и финансовых соответствии институтов. с Финансовой отчетностью, составленной пользуются фискальные органы, РСБУ, в органы государственного управления и статистики. Данные группы пользователей имеют различные интересы и различные потребности в информации, поэтому принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, исторически развивались в различных направлениях. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» декларирует в качестве цели бухгалтерского учета в России формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой, с одной стороны, внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, участникам и собственникам организации, с другой стороны, внешним пользователям – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики эта цель трактуется более широко. Внимание акцентируется на том, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в 102 сторону сближения с МСФО. Но, несмотря на это, на практике составители отчетности часто преследуют иные цели, прежде всего, фискальные. Одним из принципов МСФО является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО для правильного отражения операций или событий в отчетности необходимо рассмотреть вопрос соответствия содержания операции или события тому, каким оно представляется на основании их юридической формы. В соответствии с РСБУ операции учитываются строго в соответствии с их юридической формой. Например, при отсутствии надлежащей документации для списания основных средств нет оснований для их списания с баланса, несмотря на то, что руководству известно о том, какие объекты более не существуют. Пока документы на списание не будут оформлены, такие основные средства будут отражаться в качестве активов в балансе организации. Другим главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, ведущим к возникновению большого количества отражение затрат. различий Одно из в финансовой основополагающих отчетности, допущений является МСФО предписывает следовать концепции соотнесения, согласно которой затраты отражаются в том же периоде, что и соответствующие доходы, а в российской системе учета затраты отражаются не раньше того, как будут выполнены определенные требования в отношении документации. Строгая связь учетных процедур с документооборотом российским предприятиям отразить все часто не позволяет операции, относящиеся к определенному периоду, отразить все понесенные в периоде затраты. Эта разница приводит к различиям в периоде отражения операций. В России Федеральном принципы законе «О бухгалтерского бухгалтерском учета учете» сформулированы в положениях в по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/2008) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), а также в принятой 103 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. На практике существуют значительные сложности с реализацией продекларированных принципов. Рассматривая различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать ряд выводов. Во–первых, основными задачами бухгалтерского учета в РСБУ, согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», являются формирование полной и достоверной информации в отчетности, обеспечение информацией, необходимой законодательства, хозяйственной и для контроля предотвращение деятельности. над соблюдением отрицательных Во–вторых, в норм результатов российской практике присутствуют допущения имущественной обособленности организации, последовательности применения учетной политики. В качестве основополагающих допущений они не предусмотрены МСФО. В–третьих, в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО. В–четвертых, структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование). Собственно принципы РСБУ не представлены в каком – либо одном нормативном документе и не структурированы. В–пятых, имеются различия в терминологии. В отношении направления базисов оценки можно отметить, что в соответствии с МСФО активы и обязательства могут оцениваться в учете с использованием следующих методов: фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость; текущая или восстановительная стоимость. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой следующие: возможная стоимость продажи или погашения; дисконтированная или приведенная стоимость. Методы оценки, установленные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, совпадают с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции дается только для активов. В Концепции ничего не 104 говорится о применении данных методов к обязательствам. В ней отсутствует определение дисконтированной стоимости. В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, например в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая себестоимость, однако в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. В то же время в РСБУ подходы к оценкам активов и обязательств строго регламентированы. Международные стандарты в некоторых случаях допускают оценку активов и обязательств на основании основополагающих принципов МСФО и, полагаясь на профессиональное суждение руководства, позволяют учесть особенности предприятия, интересы пользователей. При составлении отчетности по РСБУ оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями соответствующих Положений по бухгалтерскому учету. Отнесение доходов к тому или иному виду носит условный характер и зависит, прежде всего, от специфики деятельности компании. Доходы, поступающие по сходным сделкам, могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата, полученные проценты и др.). Сравнительный анализ соответствия требований РСБУ положениям МСФО представлен в таблице 13. Таблица 13 – Сравнительный анализ соответствия требований РСБУ положениям МСФО1 Наименование 1 Требование полноты 1 РСБУ 2 Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98). МСФО Комментарий 3 4 Информация в Различия есть. финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Международные стандарты финансовой отчетности – Internet resource: http://buhgal.narod.ru 105 Продолжение таблицы 13 1 Требование своевременности Требование осмотрительности Требование приоритета содержания перед формой Требование непротиворечивости 2 Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98). Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98). Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98). Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98). 3 Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. 4 Различия есть. Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). На уровне общих положений различий нет. В то же время, порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой. Требование непротиворечивости в МСФО не определено. Различий нет. Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. 106 Продолжение таблицы 13 1 2 Требование рациональности Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98). 3 Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. В то же время в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности содержится положение о необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации и затратами на ее сбор. 4 Отсутствие в МСФО определения требования рациональности бухгалтерского учета объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. Наряду со значительной схожестью требований МСФО и РСБУ в отношении отражения доходов существуют и различия. Критерии признания выручки в МСФО и Концепции являются схожими: ПБУ 9/99 (п. 12) содержит пять критериев признания выручки, которые распространяются на все виды выручки, и три критерия признания выручки от предоставления за плату во временное пользование активов. Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Следует отметить, что МСФО требуют достаточно жесткого подхода к выбору учетной политики и устанавливают серьезные ограничения на ее пересмотр. Специальный стандарт МСФО (IAS) 8 определяет правила, на которые компания должна ориентироваться в вопросе изменения учетной политики. При отсутствии четко сформулированных требований для отражения отдельных операций или событий руководство компании разрабатывает учетную политику, которая обеспечит содержание более надежной и уместной информации, необходимой пользователям для принятия решений, достоверно отражающей финансовое положение, результаты деятельности и экономическую суть операций (а не их 107 юридическую форму). Для достижения этой цели необходимо ориентироваться на требования, принятые в отношении сходных операций или событий, и принципы МСФО. В качестве вспомогательных правил допускается использовать общепринятые отраслевые методики и передовую практику в той мере, в которой их требования не противоречат МСФО. Сравнительная оценка принципов МСФО и РСБУ показывает, что основными различиями являются концептуальные различия между международными и российскими стандартами, например: - существенные различия в подходах к уместности и надежности информации; - различные подходы к определению уровня существенности; - базисы оценки активов и обязательств в РСБУ и МСФО и т.д. Дальнейшее развитие системы РСБУ может проходить по нескольким направлениям. Одно из них – гармонизация российской системы учета с международной, когда российское законодательство будет идти по пути сближения с МСФО. Другое направление – развитие российской системы учета в соответствии с национальными учетными традициями, но в качестве альтернативы предоставить компаниям возможность применять МСФО при составлении отчетности. Второй вариант специалисты считают более предпочтительным, поскольку, наблюдая ход проекта конвергенции МСФО и американского GAAP, можно заметить, что даже не столь различные системы полностью сблизить чрезвычайно сложно, практически невозможно. Приняв МСФО в качестве единственно верного курса, российская система учета, несомненно, потеряет собственную индивидуальность. В то же время, наличие возможности у компаний в качестве альтернативной системы учета применять МСФО, является достаточно приемлемой мерой. В таком случае российская система учета будет развиваться, следуя своим тенденциям и законам, что позволит сделать учет и отчетность по российским стандартам, отвечающим потребностям государства, руководства компанией и ее 108 собственников. В то же время компании смогут применять МСФО при составлении отчетности предоставления. и получать Исследователи в определенные области выгоды гармонизации от ее российских стандартов с международными в учетно-налоговой системе предполагают, что одним из вариантов сближения отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы является внесение в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» пункта, дающего возможность компаниям составлять отчетность по МСФО1. Таким образом, несмотря на устранение ряда различий между принципами МСФО и РСБУ, наблюдается достаточно объемный список существующих расхождений в подходах и принципах каждой из систем, не позволяющий избежать значительной по объему и содержанию работы по перекладке отчетности из российских стандартов в международные. Отчетность, составленная по МСФО и РСБУ, различается во многих своих существенных аспектах. 1 Internet resource: http://korub-buh.ru – Бухгалтерский справочник. Все о бухгалтерии и финансах 109 4 РЕЗУЛЬТАТЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ И УЧЕТНО- НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В современной экономике существенно повышается значимость учетно-налоговой информации, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления с целью достижения эффективности деятельности хозяйствующего непрерывности и субъекта в условиях неопределенности среды в долгосрочной перспективе. Принцип непрерывности, предполагающий постоянное осуществление деятельности хозяйствующего субъекта в обозримом будущем, является ключевой концепцией учетной теории и практики. Поэтому наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования формирования учетной, налоговой и управленческой составляющих учетно-налоговой системы, обеспечивающей информационную достаточность при разработке, принятии и реализации эффективных управленческих решений, способствующих устойчивому развитию хозяйствующих субъектов и повышению их конкурентоспособности. Формирование учетно-налоговой системы становится актуальным в результате усложнения требований, предъявляемых к выходной информации ее пользователями. Необходимость в ее создании возникает тогда, когда выдаваемая информация создается без применения системного подхода к ее группировке и тем самым перестает удовлетворять потребности значительной массы пользователей. Кроме того, в современной России в процессе построения единого национального рынка актуальна проблема единства информационного пространства. документов, Одним из регулирующих основополагающих организацию и нормативно-правовых реализацию основных составляющих учетно-налоговой системы, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129 – ФЗ. В соответствии с законом 110 бухгалтерский учет, как предопределяющий механизм всей учетноналоговой системы, представляет собой «систему наблюдения, измерения, регистрации, обработки, и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках формирования, обязательствах и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта»1. Кроме того, в законе приведен достаточно широкий перечень задач, выполнение которых возможно посредством осуществления бухгалтерского учета: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации; предоставление информации для целей контроля за соблюдением законодательства, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; обеспечение финансовой устойчивости организации. Учет, как основополагающий и ведущий процесс внутри любого хозяйствующего субъекта, можно представить как информационную систему предприятия, в которой методом сплошной регистрации отражаются факты хозяйственной деятельности. Исторически в российской научно- методической литературе принято выделять три основные подсистемы учетно-налоговой системы, которые сформировались под влиянием факторов внешней и внутренней среды: управленческий учет; финансовый учет; налоговый учет2.В учетной практике Соединенных Штатов согласно зарубежной научно-методической литературе, также как и в российской применяется условное разделение системы бухгалтерского учета на три подсистемы в зависимости от направления использования информации: управленческий учет; финансовый учет; налоговый учет. Финансовая составляющая определяется как процесс формирования финансовой отчетности в целях предоставления достоверной информации о компании всем заинтересованным пользователям. Налоговая составляющая имеет целью проведение правильных расчетов налоговых платежей и Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 – ФЗ от 21.11.1996г. Л.В. Попова Основные теоретические принципы построения учетно – аналитической системы. Финансовый менеджмент, 2003, №5 – Internet resource: http://www.diplom.krsk.info 1 2 111 налогового планирования. Управленческая составляющая охватывает те виды учетной информации, которые необходимы менеджерам предприятия в целях внутреннего управления1. Являясь компонентом учетной подсистемы, бухгалтерский финансовый учет необходим как источник информации для проведения регистрации, обобщения фактов финансово – хозяйственной деятельности субъекта в целях формирования информационных потоков для остальных подсистем учетно-налоговой системы. Возможность гармонизации информационных потоков внутри учетноналоговой системы обусловлена присущими им родственными характеристиками, а именно: использование денежных измерителей; использование экономических категорий в понятийном аппарате; ориентация на внешних пользователей информации; применение счетоводства; агрегирование (консолидация, обобщение) полученных данных; использованием в качестве основы для рейтинговых оценок. Родственные характеристики, присущие учетным подсистемам в целом, наряду с отсутствием непреодолимых противоречий между ними, позволяют говорить о возможности гармонизации потоков учетной информации. Определяющая роль в учетно-налоговой системе финансовой подсистемы обусловлена тем, что из всех подсистем именно она в силу своего предмета и метода потенциально способна представить факт хозяйственной деятельности в виде, максимально полно отражающем его экономическую сущность. Это возможно благодаря учетной политике организации, позволяющей осуществить выбор и закрепить экономически обоснованные способы учета, позволяющие достоверно отразить финансово 1 Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. пособие для вузов/Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С. Безруких. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 783 с. 112 – хозяйственную деятельность предприятия1. Гармонизация российских и международных определенным обработки учетных стандартов существенным информации. должна критериям Изучение осуществляться (характеристикам) научно-методической по методов литературы показало, что подходы к определению объектов гармонизации и критерии методов обработки информации являются достаточно разнообразными. Необходимо установить ряд методических критериев, подлежащих гармонизации в отечественных и международных информационных потоках, которые могут являться общеприменимыми и доступными в рамках учетноналоговой системы (Рисунок 27). Методические критерии гармонизации отечественных и международных информационных потоков УНС Критерии реферирования информации Критерии синтеза данных Критерии описания Гипотетический критерии Критерии группировки данных Критерии причинно – следственного анализа Критерии типологизации данных Критерии метода одного различия Критерии анализа сценариев Критерии выявления связей Критерии метода сходства Критерии резюмирования Критерии метода исключения Рисунок 27 – Основные объекты гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы 1 Internet resource: http://www.legatspb.ru/info/term/index.php 113 Рассмотрим каждый из представленных методов подробнее. Реферирование представляет собой одну из распространенных письменных форм компонования данных, которая позволяет отобрать нужную для Реферирование пользователей является учетно-налоговой наиболее системы точным информацию. методом обработки информационных потоков1. Реферирование особенно полезно в случае большого объема информации из разных источников (и отечественные, и международные акты по учету, анализу и налогообложению) и при необходимости дальнейшего цитирования. Однако реферирование всегда ориентировано только на, то лицо, которое реферирует потоки информации, определенным образом варьирует ими в соответствии со своими потребностями. Определяющим критерием реферирования являются особенности осуществления процесса выборки из всего массива информации ключевых моментов и их фиксирование. Критерии синтеза данных – характеризуют важные процедуры обработки информационных потоков – логическое объединение элементов информации, внешне не обладающих связями, в систему единой направленности. Упор делается на выдвижение обоснованной гипотезы. При реализации обработки информации по этим критериям решаются такие задачи, как: - установление связей между разрозненными элементами информационных потоков и выкладывание их в единую логическую схему (например, описательная модель объекта или модель поведения); - формулирование на основе полученных моделей гипотезы; - определение потребностей в недостающих сведениях и постановка задачи по их нахождению. Наиболее используемыми вариантами синтеза являются: Электронное научно – техническое издание «Наука и образование» – nternet resource: http://technomag.edu.ru 1 114 - описание; - причинно-следственный анализ; - гипотетический метод. Каждый из представленных вариантов синтеза может функционировать по самостоятельным критериям, подлежащим гармонизации. Описание производится в рамках поставленной задачи. Описание служит умозрительному познанию, демонстрации различных сторон изучаемого объекта или события. С помощью критериев описания информационные потоки приводятся к такому виду, который позволяет использовать их в качестве материала для объяснения происходящего. описываемого предмета. Описание Главное это при не более описании чем модель заключается в характеристике объекта потребностей, то есть в выяснении его качеств. Особый интерес при этом уделяется качествам, свойственным только этому объекту, либо узкому кругу объектов. То есть тому, что выделяет его из общей массы подобных объектов. Аналитик, прежде всего должен выявить те особенные качества информационных потоков, которые дают наиболее полное представление об исследуемой стороне предмета. Чем детальнее, правильнее в этом смысле описание, тем больше сведений дает оно о том, что описывает. Критерии причинно-следственного анализа характеризуют установление взаимосвязи информационных потоков, при которой один из них порождает другой. Первый поток называется причинным, а второй – следственным. Во времени причинный поток всегда предшествует следственному. Причинно-следственную связь нельзя сводить к простой последовательности событий. Гипотетический критерий предполагает, что началом объяснения причины возникновения и использования информационного потока чаще всего становится гипотеза. Под гипотезой понимается определенным образом обоснованное, но нуждающееся в более глубоком обосновании 115 предположение о причине возникновения описываемого или исследуемого факта. Гипотеза представляет собой умозаключение, в котором есть неизвестные элементы. Создавая гипотезу, пользуются аналогией, индуктивным, дедуктивным методами. Часто, при выяснении причины исследуемых событий пользуются аналогией. Создавая гипотезу, фактически, пытаются объяснить, почему так, а не иначе, вписав в свою гипотезу все собранные факты. Построение модели информационных потоков учетно-налоговой системы представляет собой достаточно трудоемкий процесс, но в итоге получается необходимый инструмент гипотетического прогнозирования. Критерии группировки данных характеризуют процесс упорядочивания отечественных и международных информационных потоков по определенным признакам. Группировка позволяет связать разрозненные факты в единую систему, соответствующую тому или иному предположению, рабочей гипотезе и т.п. Группировка может производиться по разным признакам в зависимости от поставленной задачи. Например, по датам, по месту происшествия, по связи с исследуемым объектом. Критерии типологизации данных характеризуют процесс поиска устойчивых сочетаний свойств информационных потоков в рамках исследуемых ситуаций, процессов, событий, феноменов внутри учетноналоговой системы. То есть в процессе группировки формируется структура описания объекта. После того как такая структура создана, можно переходить к группировке данных. Каждый новый информационный поток изучается с целью выявления в нем информации, которая подходит под описание какой – либо из групп. Вполне возможно, что в одну группу могут попасть разные данные из различных информационных потоков. Если они согласуются по критериям типологизации – возможно, их объединение. Если обнаруживается противоречие, то необходима дополнительная проверка для установления сопоставимости. По окончании такого исследования получается достаточно 116 лаконичное и четкое нормативное описание объекта учетно-налоговой системы. Критерии метода сходства характеризуют процесс определения того, что информационные потоки учетно-налоговой системы предприятия, причину возникновения (функционирования) которых требуется установить, возникают при различных обстоятельствах, но при этом всегда при наличии одного и того же фактора. Сущность этого метода сводится к тому, что если изучаемый информационный поток возникает при различных обстоятельствах, но при наличии одного общего фактора, то этот фактор, как правило, и есть причина происходящего. Используя данный метод, можно изучить разные условия возникновения одного и того же информационного потока и вычислить из них один и тот же общий фактор, вызывающий это явление. Выделяемые нами в качестве объекта гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы критерии метода одного различия характеризуют процессы сопоставления случая, когда интересующее событие наступает, и возникает потребность в выборе информационного потока, со случаем, когда оно не наступает. В обоих случаях должны быть одни и те же условия, за исключением одного, которое в одном из случаев отсутствует. Критерии выявления связей характеризуют определение всего, что так или иначе связано с изучением отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы. Такие связи могут быть явными и неявными. К явным относятся прямо установленные, то есть непосредственное отнесение нормативных актов к тем объектам и участкам учета, которые они регламентируют. К неявным относятся те связи, которые нельзя доказать фактами, но которые могут существовать. Неявные связи не являются фактами, но они указывают на то, в каком направлении нужно вести поиск. Оптимальным представлением выявленных связей является визуальная форма – диаграмма связей информационных потоков. 117 Критерии резюмирования характеризуют непосредственное детальное изучение информационных потоков учетно-налоговой системы. При этом можно выделить три этапа их изучения (Таблица 14). Таблица 14 информационных – Этапы потоков изучения отечественных учетно-налоговой и системы зарубежных в рамках резюмирования Этап изучения информационных потоков Первый Второй Третий Действия выделяются слова, несущие основную смысловую нагрузку – ключевые слова внимание концентрируется на ключевых словах, при этом выделяются короткие, не содержащие лишней информации словообразования (словосочетания), отражающие основные нормативные требования к ведению учета и налогообложения внимание обращается только на выделенные словообразования и на их основе строятся простые, краткие предложения, описывающие смысл нормативно – правовых актов. После этого делается вывод о содержании изучаемых информационных потоков Другой способ резюмирования – деление информационных потоков на законченные блоки и интерпретация этих блоков в соответствии с требованиями учетно-налоговой системы. Табличный способ резюмирования может быть использован для приведения к единому виду большого количества сходных по тематике отечественных и международных информационных потоков. Изначально определяются, интересующие исследователя признаки. Затем составляется унифицированная форма объединения информации – таблица. После этого из каждого информационного потока выделяются признаки соответствующие выделенным признакам и заносятся в таблицу. Критерии анализа сценариев характеризуют процесс оценки положения дел и тенденций. При этом строится картина развития ситуации в результате использования отечественных и международных информационных потоков в учетно-налоговой системе предприятия. Наиболее распространен способ, при 118 котором рассматривается три варианта развития событий: пессимистический, реалистический и оптимистический сценарии1. Критерии сложного метода комплекса исключения характеризуют причинно-следственных связей процесс анализа информационных потоков, в результате чего можно обнаружить непосредственную причину путем исключения всех предполагаемых обстоятельств (реально не влияющих, хотя и присутствующих), способных вызвать сходные события, кроме одного фактора, который после проверки и принимается за причину изучаемых информационных потоков. Перечисленные объекты гармонизации позволяют применить наиболее разносторонний подход к сближению отечественных и международных информационных потоков в российской системе бухгалтерского учета и учетно-налоговой системе российских предприятий. Определение значимых критериев является достаточно важным, поскольку именно на их основе наиболее оптимально может быть установлена взаимосвязь российских стандартов учета и налогообложения с международными, что представляет существенную ценность для учетно-налоговой системы любого хозяйствующего субъекта. Анализ работ отечественных авторов показывает, что в настоящее время остаются дискуссионными вопросы о самом факте существования управленческой и налоговой подсистем, их роли и месте в структуре учетноналоговой системы, соотношении с другими видами экономической информации. Недостаточная разработанность теории, методологии и методики внедрения налоговой и управленческой составляющей учетноналоговой системы в российский учетный процесс в соответствии с МСФО, предопределяет необходимость исследования этой проблемы. Все бухгалтерские, аналитические, контрольные и налоговые операции хозяйствующих субъектов опираются на аксиомы, обязательные принципы, стандарты экономической деятельности и учетных процессов. Различия 1 Нежданов Ю.И. Анализ текстовой информации – Internet resource: http://ci-razvedka.ru 119 между российскими и международными учетными стандартами заключаются в том, что российские стандарты учета основываются на правилах, а международные на принципах. Значительную пользу для процессов гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы представляет рассмотрение зарубежного опыта регулирования основных составляющих ее подсистем. Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета. В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо – американских странах. Во Франции и Швеции учетный процесс ориентирован на потребности государственных плановых органов, унифицированные стандарты в области которые учета разрабатывают и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны1. С.А. Николаева Учетная политика http://www.elitarium.ru 1 организации: с чего начать – Internet resource: 120 В условиях современной экономики промышленные предприятия ввиду ускорившегося устаревания основных средств и технологий требуют значительных капиталовложений. Необходимость привлечения инвестиционных средств обусловила повышение роли подготовки публичной финансовой отчетности в учетном процессе. Таким образом, для руководителей большинства предприятий и, особенно, крупных хозяйственных необходимость совершенствования обеспечения оптимального систем внутреннего назрела объективная управления интегрированного в целях взаимодействия производственных, финансовых и контрольных служб предприятия для оперативного принятия управленческих решений, составления достоверной финансовой отчетности и одновременного решения проблемы инвестиционной привлекательности1. Таким образом, под влиянием внешней среды на российских предприятиях возникла необходимость в организации финансового учета в том его понимании, которое принято в зарубежной практике, – как процесса, заканчивающегося подготовкой финансовой отчетности, ориентированной на удовлетворение информационных потребностей инвесторов. Кардинальные произошли в изменения связи с в бухгалтерском необходимостью финансовом приведения учете действующей нормативной базы в соответствие с современными экономическими реалиями и новым гражданским законодательством. В современной экономике разрабатываются и реализуются программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, т.е. продолжается адаптация российского бухгалтерского учета к требованиям рыночной экономики и свободы предпринимательства. Основным назначением нормативно – правовой документации в сфере бухгалтерского финансового учета являются грамотное ведение первичных документов Л.В. Попова Основные теоретические принципы построения учетно – аналитической системы. Финансовый менеджмент, 2003, №5 – Internet resource: http://www.diplom.krsk.info 1 121 финансового учетных учета, операций; способствует устранению от которых зависит дальнейшее прохождение всех упорядочивание обеспечению ведения сохранности факторов хищения; финансового собственности учета; организации, избежание ошибок при постановке в необходимостью финансового учета. В связи представлять с участившейся первичные последние документы и их годы копии при судебных разбирательствах, в арбитражных судах, в том числе международных, требуются российскому грамотно оформленные законодательству и документы, международным соответствующие стандартам, что способствует защите интересов предприятия1. Исходя из вышеизложенного, можно отметить, что исследованиями основных структурных элементов учетно-налоговой системы занимались и занимаются как отечественные, так и зарубежные исследователи. Нормативно – правовая документация также разрабатывается и действует в рамках отдельных подсистем и компонентов учетно-налоговой системы. Целенаправленное создание такого механизма, как учетно-налоговая система будет способствовать развитию новых теоретико-методических разработок в области бухгалтерского учета в период гармонизации информационных потоков финансового, налогового и управленческого учета. 1 Internet resource: http://www.hr-portal.ru/article 122 ЗАКЛЮЧЕНИЕ По итогам второго этапа проведения научно-исследовательских работ были получены следующие результаты. 1. Проведено аналитическое исследование научно-методической, нормативно-правовой и прочей литературы, которое определяет сущность и процесс формирования концепции гармонизации отечественных и международных бухгалтерских информационных потоков учетно-налоговой системы. Сформирована системная концепции гармонизации учетно-налоговой системы, включающая комплекс положений и инструкций, обеспечивающих максимальное сближение учитывающая причины, отечественной требующие и зарубежной гармонизации практики и учетно-налоговой системы, основные направления гармонизации информационных потоков, создание информационной и государственной инфраструктуры для целей гармонизации, унификацию налогового законодательства РФ. 2. Исследованы критерии гармонизации и разработана методика определения критериев гармонизации отечественных и международных бухгалтерских способствующая информационных повышению потоков качества учетно-налоговой учетно-налоговой системы, системы и формируемой ею информации. Наличие методики позволяет выделить критерии гармонизации, в соответствии с которыми впоследствии будет осуществляться мониторинг реализации основополагающих направлений функционирования учетноналоговой системы, оценка степени приближения к желаемому результату в аспекте обеспечения качества отечественных и международных информационных потоков, а также корректировка планируемых результатов. 3. Сформирована система оценки степени гармонизации основных допущений в учетно-налоговой системе в соответствии с российскими и международными стандартами. 123 4. Разработаны критерии гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговой системы, которые базируются на формировании единого понятийно-смыслового пространства в сфере обеспечения качества информации основных составляющих учетно-налоговой системы. Рассмотренный составляет базу комплекс для теоретических разработки научных дальнейших исследований этапов научно- исследовательской работы, в рамках которых предложена оценка с позиций системной концепции гармонизации отечественных и международных информационных потоков учетно-налоговых систем. 124 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 1. Басовский, Л.Е. Управление качеством / Л.Е. Басовский, В.Б. Протасьев – М.: 2000. 2. Бутрин, А.Г. Управление предприятием на базе триединства его материальных, финансовых и информационных потоков // А.Г. Бутрин, Internet resource: http://transmap.ru – Торгово – информационный портал. 3. Гизатуллина, Л. Создание системы параллельного учета по МСФО // Л. Гизатуллина - Финансовая отчетность, - 2005. - №9. – с. 11 – 16. 4. Гармонизированные критерии Европейский стран // Internet resource: http://www.intuit.ru – Интернет университет информационных технологий. 5. Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. пособие для вузов/Пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С. Безруких. - 3-е изд., перераб. и доп. / К. Друри - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 783 с. 6. Кожинов, В.Я. Производство: учет и налоги // В.Я. Кожинов – М.: Издательство «Альфа – Пресс», 2007 – 536 с. 7. Ложкина, С.Л. Принципы трансформации российской отчетности в формат МСФО в условиях швейной промышленности / С.Л. Ложкина // Управленческий учет, - 2006. - № 2, №3. – с. 21 - 25; с. 23 – 28. 8. Маренков, Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие // Н.Л. Маренков - М.: Издательство «Экзамен», 2005. – 432 с. 9. Международные стандарты финансовой отчетности – Internet resource: http://buhgal.narod.ru. 10. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. Официальный текст. – М.: Проспект, 2011. – 656 с. 11. Нежданов, Ю.И. Анализ текстовой информации // Ю.И. Нежданов – Internet resource: http://ci-razvedka.ru. 125 Николаева, С.А. Учетная политика организации: с чего начать // 12. С.А. Николаева – Internet resource: http://www.elitarium.ru. Определение подходов к разработке критериев и показателей 13. качества образования – Internet resource: anichkov.ru. Поленова, С.Н. Отличия российской практики бухгалтерской 14. отчетности от положений международных стандартов // С.Н. Поленова – М. Финансовый менеджмент. - №6. – 2002 г. Попов, Е.В. Оценка информационных потоков / Е.В. Попов // 15. Менеджмент в России и за рубежом. – № 5, 2005. Попова, Л.В. Основные теоретические принципы построения 16. учетно-аналитической системы // Л.В. Попова – М. Финансовый менеджмент, 2003, №5 – Internet resource: http://www.diplom.krsk.info. Попова, Л.В. Основные теоретические принципы построения 17. учетно-аналитической системы // Л.В. Попова – М. Финансовый менеджмент, 2003, №5 – Internet resource: http://www.diplom.krsk.info. Попова, Л.В. Основные теоретические принципы построения 18. учетно-аналитической системы // Л.В. Попова - М. Финансовый менеджмент, 2003, №5 – Internet resource: http://www.diplom.krsk.info. Пресняков, С. О критериях качества в бухгалтерском учёте и 19. аудите // С. Пресняков, Internet resource: http://www.audit-it.ru – Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит. 20. Пушкина, М.В. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Пушкиной М.В. «Гармонизация бухгалтерского учета и системы национальных счетов» – 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика – Москва, 2007 г. 21. Рожнова, О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО: Практическое пособие для бухгалтера / О.В. Рожнова - М.: ИД «Юриспруденция», 2005. – 534 с. 126 22. Свечников, В.П. Проблема упорядочения информационных потоков и формирования глобальной общественной памяти / В.П. Свечников, – Internet resource: http://copy.yandex.net. 23. Толковый словарь русского языка: В 4 т./ Под ред.Д. Н. Ушакова. - М.: Гос. ин-т «Сов. энцикл.»; ОГИЗ; Гос. изд-во иностр. и нац. слов. 19351940. 24. Федеральный закон. О бухгалтерском учете. № 129-ФЗ от 21.11.1996. // Справочно-правовая система (СПС) «Консультнт-Плюс». 25. Федорович, Т.В. Формирование корпоративной отчетности в соответствии с МСФО: методологические и методические аспекты // Т.В. Федорович – Internet resource: http://www.misbfm.ru – Межрегиональный институт сертифицированных бухгалтеров и финансовых менеджеров. 26. Фонд социального страхования Российской Федерации - Internet resource: http://www.fss.ru/docs/buh. 27. Хруцкий, В.Е. Критерии выделения сегментов рынка // В.Е. Хруцкий Internet resource: http://www.elitarium.ru/. 28. Шавлюк, А. Аспекты гармонизации отчетности// А. Шавлюк Финансы. Учет. Аудит. – № 10, 2010. 29. Электронное научно – техническое издание «Наука и образование» –Internet resource: http://technomag.edu.ru. 30. Internet resource: http://arbir.ru – Арсенал бизнес – решений. 31. Internet resource: http://its-journalist.ru. 32. Internet resource: http://korub-buh.ru – Бухгалтерский справочник. Все о бухгалтерии и финансах. 33. Internet resource: http://ru.wikipedia.org. 34. Internet resource: http://slovari.yandex.ru – Большая советская энциклопедия. 35. Internet resource: математический словарь. http://slovari.yandex.ru – Экономико – 127 36. Internet resource: http://www.aiportal.ru – Портал искусственного интеллекта. 37. Internet resource: http://www.classes.ru – Русский язык для школьников, абитуриентов, студентов. 38. Internet resource: http://www.fd.ru. 39. Internet resource: http://www.ido.rudn.ru. 40. Internet resource: http://www.inec.ru – Группа «ИНЭК». Российские технологии для успешного бизнеса. 41. Internet resource: http://www.ippnou.ru – Институт проблем предпринимательства. 42. Internet resource: http://www.legatspb.ru/info/term/index.php. 43. Internet resource: http://www.milogiya2007.ru. 44. Internet resource: http://www.mkgt.ru. 45. Internet resource: http://www.onlinedics.ru – Сборник онлайн – словарей. 46. Internet resource: http://www.sciteclibrary.ru. 47. Internet resource: http://www.software-testing.ru. 48. Internet resource: http://www.zarabotu.ru. 49. Internet resource: http://www.znaytovar.ru – Товароведение и экспертиза товаров. 50. Internet resource: http://www.gaap-ifrs.ru – ГААП – МСФО. 51. Internet resource: http://www.gaap.ru - GAAP.RU – теория и практика финансового учета. 52. Internet resource: http://www.cfin.ru – Корпоративный менеджер: теория и практика финансового анализа, инвестиций, менеджмента, бухгалтерского учета и налогообложения. 53. Internet resource: http://www.cred.com.ua – Информационно- аналитический портал «Кредком». 54. 10. Internet resource: http://allmsfo.ru - Информационный портал.
