ЗВЕНО В ЦЕПИ РЕАЛИЗАЦИИ

ЗВЕНО В ЦЕПИ РЕАЛИЗАЦИИ
ВОПРОС: Отгрузка товара осуществлена до перехода права
собственности. Может ли налогоплательщик отложить начисление
НДС?
Определение понятия “отгрузка” в НК РФ не содержится, нет его и в
нормативных документах других отраслей права. Лексического толкования
слова “отгрузка” не удалось найти в словарях Даля, Ожегова, Брокгауза и
Эфрона, в Большой Советской энциклопедии. Лишь в словаре Ушакова
имеется статья, где говорится: “ОТГРУЗКА, отгрузки, мн. нет, ж. (спец.).
Действие по глаг. отгрузить и отгружать. Подача вагонов на отгрузку зерна”.
Иными словами, под отгрузкой понимается физическое перемещение чеголибо.
Однако, такое определение вряд ли применимо, если речь идет о
налогообложении, в частности, если рассматривается вопрос начисления
НДС “по отгрузке”. Действительно, как в таком случае расценивать
движение товара от головной организации к ее филиалу или от доверителя к
поверенному? Получается, что не всякая фактическая отгрузка является
таковой с точки зрения налогообложения?
Нет полной ясности и в определении момента формирования налоговой
базы. Так, в письме ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202@ говорится,
что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав
признается дата первого по времени составления первичного документа,
оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика, (организацию
связи).
Вынос документа:
Письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202@ “О применении пункта 1
статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального
закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ”.
Однако, возможны ситуации, когда прямое следование этому указанию
затруднительно. Рассмотрим некоторые из них.
Между организациями А и В заключен договор купли-продажи. По
условиям этого договора право собственности на товар перешло от продавца
(организации А) к покупателю (организации В), но при этом отгрузка товара
не производилась. Организация В, став собственником товара, продает его
организации С. В договоре купли-продажи между В и С определено, что
право собственности переходит к организации С при получении ею товара.
Отгрузка товара в адрес организации С происходит со склада организации А.
То есть, организация В, во второй сделке являющаяся продавцом, сама товар
не отгружает, и по документам “грузоотправителем” будет значиться
организация А. Как в таком случае определить момент формирования
налоговой базы у организации В?
Или рассмотрим такой договор купли-продажи, когда количество (либо
качество) товара, который будет получен покупателем, в момент отгрузки не
может быть точно известно. Например, таким товаром является металлолом.
При транспортировке он подвергается загрязнению, поэтому его качество, а
соответственно, и цена его реализации, окончательно определяются в момент
приемки груза покупателем (о чем составляется акт). Что считать днем
отгрузки в данном случае и когда налогоплательщик должен определить
налоговую базу по НДС?
Итак, что же следует понимать под отгрузкой в целях налогообложения
НДС? В какой момент должна определяться налоговая база по НДС? Есть ли
способы, с помощью которых налогоплательщик сможет отложить
начисление НДС до момента перехода права собственности на товар
покупателю? Ответить на эти вопросы мы попросили адвоката, аудитора и
судью.
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Статья 167. Момент определения налоговой базы
<извлечение>
1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не
предусмотрено пунктами 3, 7 – 11, 13 – 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из
следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
...
3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит
передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях
настоящей главы приравнивается к его отгрузке.
...
ДАЛЕНКО Елена Валерьевна
Аудитор Аудиторской компании “Аудит-Гарант”, г. Ярославль
__________________________________
Контактный телефон:
(4852) 20-02-62
При отгрузке товара пока право собственности не перешло к
покупателю, объект налогообложения НДС отсутствует. Следовательно, нет
и обязанности по уплате этого налога.
При отгрузке товара (работ, услуг) до момента перехода права
собственности (до момента реализации) нет основания для начисления НДС.
Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по
договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено
законом или договором.
Допустим, в договоре момент смены собственника определен датой
подписания акта приема-передачи. В таком случае до перехода права
собственности на товар от продавца к покупателю у организации-продавца
нет оснований для отражения выручки в своем бухгалтерском учете,
поскольку одно из условий, необходимых для ее признания, не соблюдено
(подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).
Вынос документа
Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утв.
приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения
НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации. Одновременно с этим реализацией признается соответственно
передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами, работами или
услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ
одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом
другому лицу (ст. 39 НК РФ). Следовательно, если нет перехода права
собственности, то нет и реализации, а если нет реализации, значит, нет и
объекта налогообложения по НДС. А поскольку налоговая база представляет
собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта
налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ), то и определить ее можно не раньше,
чем появится объект налогообложения, т. е. в нашем случае – в момент
перехода права собственности.
О том, что обязанность по уплате налога возникает только при наличии
объекта налогообложения, говорится в п. 1 ст. 44 НК РФ и п. 1 ст. 38 НК РФ.
Следовательно, пока нет объекта налогообложения, нет и обязанности по
уплате налога.
Аналогичная ситуация возникает, когда налоговая база, в соответствии
с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, должна определяться на дату оплаты (частичной
оплаты), т. е. если оплата (частичная оплата) предшествует отгрузке.
Получается, что и в этом случае формирование налоговой базы
непосредственно с реализацией не связано, поскольку смены собственника в
момент оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, услуг), передачи имущественных прав, как правило,
также не происходит.
Как видно, оба варианта начисления НДС (и в момент отгрузки и в
момент оплаты) предполагают возникновение налоговой базы в отсутствии
объекта налогообложения. Но между ними есть существенное различие.
Нормами подп. 2 п. 1 ст. 167 и п. 1 ст. 154 НК РФ определен порядок
исчисления налоговой базы при получении оплаты в счет предстоящих
поставок. Но одновременно с этим в п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ
гл. 21 НК РФ установлено, что именно в момент возникновения объекта
налогообложения применяются вычеты сумм налога, исчисленных ранее, т.
е. сумм, исчисленных в момент поступления оплаты в счет предстоящих
поставок.
Тем самым законодатель признает неправомерность исчисления
налоговой базы при отсутствии объекта налогообложения, но намеренно
закрепляет действующую норму. При этом исходит он, скорее, из интересов
фискальной политики, а не из основ налогообложения, изложенных в первой
части НК РФ.
Если оплата предшествует поставке, у организации имеется источник
для уплаты налога – поступившие денежные средства. Совсем иная ситуация
складывается, если отгрузка осуществляется без предоплаты. В случае, когда
отгрузка произошла, а право собственности на товар к покупателю еще не
перешло, а такое допускается гражданским законодательством, у
организации не только отсутствует источник для уплаты налога, но еще и
появляются риски гибели товара. Помимо разрыва во времени возможны
ситуации, когда в момент отгрузки и в момент перехода права собственности
могут различаться количественные или стоимостные показатели товара.
Однако, НК РФ не содержит нормы, позволяющей в момент возникновения
объекта налогообложения корректировать налоговую базу, принимая к
вычету начисленные ранее, в момент отгрузки, суммы НДС.
Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель, закрепляя
норму, обязывающую исчислять налоговую базу в момент отгрузки товара,
предполагал тождественность понятий “отгрузка” и “реализация”, что на
практике не всегда совпадает.
Вынос текста
Закрепляя норму, обязывающую исчислять налоговую базу в момент
отгрузки товара, законодатель предполагал тождественность понятий
“отгрузка” и “реализация”
Исходя из этого, я считаю, что правильной позицией
налогоплательщика будет исчисление налоговой базы не в момент отгрузки,
а в момент перехода права собственности, т. е. в момент возникновения
объекта налогообложения. При другом толковании подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ
нарушаются основные принципы исчисления налогов, изложенные в первой
части НК РФ (п. 1 ст. 53 НК РФ).