Международные стандарты Бухгалтерского учета, финансовой

Учреждение образования
«Гродненский государственный аграрный университет»
Кафедра бухгалтерского учета и контроля в АПК
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ И АУДИТА
Конспект лекций
Для студентов дневного и заочного отделения, обучающихся
по специальности
1-25 01 08 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Гродно 2010
1
СОСТАВИТЕЛИ:
ЩЕРБАТЮК С.Ю., к.э.н., доцент
.
.
РЕЦЕНЗЕНТЫ:
доктор экономических наук, профессор, П.Я. Папковская
кандидат экономических наук, доцент, М.В.Пестис
РЕКОМЕНДОВАН К УТВЕРЖДЕНИЮ:
Кафедрой бухгалтерского учета и контроля в АПК
(протокол № 1 от 31.08.2010);
2
СОДЕРЖАНИЕ ЛЕКЦИОННОГО МАТЕРИАЛА
Тема 1. Международные стандарты бухгалтерского учета:
назначение и содержание
Содержание темы: Предпосылки возникновения международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Основные модели международного учета и их характеристика. Гармонизация и стандартизация финансовой
отчетности. Понятие, состав, структура и содержание МСФО. Цели и пользователи финансовой отчетности.
В.1. Предпосылки возникновения международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности
Предыстория МСФО. Крах 1929 года на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в индустриально
развитых странах и регионах, выявил недоста-точность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные
принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в
разных компа-ниях одной страны существенно отличались. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности
и финансовом положении компаний, представивших отчетность.
В начале 1930-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на
фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП
США, дошедшая до наших дней. Федеральная комиссия по ценным бумагам
США требует применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими
в листинг на американских фондовых биржах.
В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э. Шмалленбаха. После Второй мировой войны из этих
планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов
для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.
Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП),
зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и др. В каждой из этих стран ГААП имели свои особенности, но
везде обеспечивали определенное единство и стабильность подхо-дов к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, гаранти3
ровали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний.
Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло
доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.
Возникновение и развитие МСФО. Национальные ГААП постепенно, но
неуклонно и неотвра-тимо вытесняются Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие «общепризнанные
принципы бухгалтерского учета», но пошли дальше последних в разработке
стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в
экономике и финансах.
Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра
Организации Объеди-ненных Наций по транснациональным корпорациям.
Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале 1960-х годов, президент
США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие
глобальных экономических отношений, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений
необходим «универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого
языка он назвал бухгалтерский учет и финансо-вую отчетность, доступную и
понятную всем заинтересованным лицам.
Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система
бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года в Лондоне
Комитет по международным стандартам финан-совой отчетности (КМСФО)
является независимым органом, целью которого признается унифика-ция
принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире
для составления финансовой отчетности. К концу XX века в КМСФО были
представлены более ста стран мира.
К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов; некоторые из
них претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные
были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия. Самый старый из них действует в редакции 1992 года, поэтому МСФО – это постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем мире.
В настоящее время финансовую отчетность в полном соответствии с
МСФО добровольно составляют более 40 тыс. транснациональных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему
миру. Европейская комиссия заявила о том, что она рассматри-вает МСФО
как подходящую основу для гармонизации финансовой отчетности внутри
Европейского Союза. Ряд государств, в том числе Российская Федерация,
Республика Беларусь решили привести в соответствие с МСФО свои национальные правила бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Были разработаны соответствующие Государственные программы, которые предусматривают постепенный переход на составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В Республике Беларусь определен пере4
чень коммерческих организаций, которые обязаны трансформировать отечественную бухгалтерскую отчетность в финансовую отчетность по МСФО.
В.2. Основные модели международного учета и их характеристика
Каждое государство вправе устанавливать свои правила в области учета и
формировать независимую политику в области бухгалтерского учета, поэтому в мировом сообществе возникло множество различных систем бухгалтерского учета, подвергшихся влиянию разнообразных факторов, основанных на
разнообразных традициях, которые имеют свои истоки. Собственную систему бухгалтерского учета можно назвать одним из проявлений национальной
независимости и воплощением характерных черт, отличающих конкретный
регион от других.
На развитие системы бухгалтерского учета конкретного государства в
полной мере влияют следующие факторы:
- система норм: законы, религиозные предрассудки, социальные ограничения и т.д.;
- формы собственности: общественная, государственная, частная и т. д.;
- различия в размере, сложности и традиционных основах организации
бизнеса;
- масштаб международного вмешательства;
- развитость управленческого аппарата в деловой и финансовой сфере;
- масштабы государственного юридического вмешательства и правовых
ограничений в бизнесе, специфические регулирующие механизмы;
- темпы разработки нововведений;
- уровень и темпы экономического развития, социальная обстановка;
- значение бухгалтерского образования и профессиональных объединений;
- структура спроса (пользователи) и предложения (составители) бухгалтерской информации
В большинстве стран, имеющих жесткое правовое регулирование экономической деятельности, банки или правительство исторически рассматривались в качестве основных кредиторов, в то время как в странах общеправовой ориентации в удовлетворении финансовых запросов бизнеса компании
полагались на расширение акционерной собственности и рынки ценных бумаг.
Исследовательская работа в отношении классификации моделей финансового учета и отчетности проводится за рубежом с начала ХХ века.
Именно к этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной
из своих статей, опубликованной в 1911 г. и переизданной в 1966 г., выделил
и описал три типа моделей систем бухгалтерского учета: американскую, британскую и континентальную.
5
Существуют и более развернутые группировки. Так, Американской
бухгалтерской ассоциацией (American Accounting Association-ААА) выделяется восемь классификационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации.
По мнению американских ученых Мюллера Г., Гернона Х., Миик Г, не
существует и двух стран с идентичными системами учета. Относя страны к
одному кластеру (классификационной группе), необходимо видеть не только
схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике.
Несмотря на то, что в мире не существует двух стран с абсолютно похожими системами бухгалтерского учета, группировка стран может быть приведена по следующей классификации:
1) Британо-американо-голландская модель. Эту модель используют Великобритания, США и Нидерланды. Учет хозяйственной деятельности по этой
модели ориентируется на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Владельцы акционерного капитала часто отделены от оперативного
управления корпорациями.
2) Континентальная модель (Япония, Франция, ФРГ, Швейцария, Австралия, Бельгия, Италия, Дания). Бизнес этих стран тесно связан с банками, и
правительство требует обязательно публиковать отчеты. Вся учетная процедура консервативна (регламентируется законодательно).
3) Южноамериканская модель ориентируется на потребности правительства и отличается от других моделей ежегодными корректировками на темпы
инфляции. Используется в странах Южной Америки (Аргентина, Боливия,
Бразилия, Чили, Уругвай). В этих странах разрабатываются специальные методики, учитывающие нестабильность денежной единицы и нарушения
принципа первоначальной оценки основных средств.
4) Исламская модель (Турция, Иран, Бангладеш и др.). Эти страны строят
свои законодательные системы под влиянием богословских идей. Так, поскольку в Коране запрещено ростовщичество, отчетная документация не может показывать механизм финансовой внереализационной прибыли. При
этом ресурсы и доли компаний учитываются по рыночным ценам.
5) Коммунистическая модель. Применялась в странах социалистического
содружества, но с распадом СССР и переходом стран на рыночную экономику стала неактуальной. Нельзя сказать, что эта модель была недостаточно
удачной. Советская бухгалтерская школа добилась больших успехов и создала весьма совершенную систему учета и отчетности, превосходно обслуживавшую плановую экономику. Рыночная экономика, естественно, требует
иных подходов к организации и методологии бухгалтерского учета.
6) Интернациональная модель. Именно эту модель можно назвать международной. Она учитывает тот факт, что бухгалтерский учет становиться
средством интернационального общения. Мультинациональный бизнес тре6
бует совмещение отчетов, построенных в соответствии с практикой каждой
из стран, участниц экономической коммуникации.
По мнению профессора Ноубса К., классифицировать модели финансового учета и отчетности можно на страны микроуровня и страны макроуровня.
Для стран микроуровня характерны: англосаксонское общее право; сильная, давно сложившаяся и «многочисленная» бухгалтерская профессия; развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); ориентация финансового учета
на справедливое представление информации и нужды акционеров; раскрытие
большого количества информации в отчетности; разделение налоговых правил и финансового учета; приоритет содержания над формой; наличие профессиональных стандартов. При этом Нидерланды выделены в отдельную
подгруппу из-за меньшего количества регулирующих правил и сильного влияния микроэкономической теории. Также выделены страны, ориентированные на английскую и на американскую практику учета, которая является более детализированной.
Для стран макроуровня характерны: романское (кодифицированное) право; слабая, только формирующаяся и «малочисленная» бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); регламентирование финансового учета законодательством и его ориентация на кредиторов;
соблюдение коммерческой тайны; ориентация на налогообложение; преобладание юридической формы над экономическим содержанием; государственное регулирование.
Страны макроуровня также разделены на подгруппы в зависимости от
преобладания тех или иных характеристик. Например, во Франции, Бельгии,
Испании и Греции детальные правила учета определяются Планами счетов, в
Германии учет регулируется законами (Торговым кодексом), в Швеции
сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.
Отметим общую тенденцию движения стран второй группы в направлении стран первой группы. С начала 90-х годов XX века крупные компании в
некоторых странах второй группы стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (US GAAP, МСФО) для составления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским
стандартам). В 2000 г. ЕС принял решение об обязательном применении
МСФО компаниями стран – членов ЕС для составления консолидированной
отчетности с 2005 г.
В.3. Гармонизация и стандартизация финансовой отчетности
Во второй половине XX в. история развития бухгалтерского учета
вступила в новую фазу – фазу международной унификации.
7
Процессы интеграции в экономике, глобализации финансовых рынков
обнаружили проблему несопоставимости финансовой информации о компаниях, деятельность которых не ограничивается пределами одной страны.
Концептуальные принципы составления отчетности в разных странах
существенно отличаются друг от друга.
Отчетность, составленная по разным правилам, препятствует проведению серьезного делового анализа и может привести к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний. Поэтому непременным условием прозрачности финансовой отчетности является ее составление по единой методике учета. Таким образом, рост
деловой активности невозможен без унификации бухгалтерского учета.
Наибольшее распространение получили два подхода к решению проблемы унификации бухгалтерского учета: гармонизация и стандартизация.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета, реализуемая в рамках Европейского сообщества, предполагает существование в каждой стране своей модели бухгалтерского учета и национальных стандартов,
которые, однако, не должны противоречить стандартам других стран – членов сообщества (находиться в «гармонии»).
Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования
концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий
закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов – директив:
4-ая директива Совета Министров ЕС от 25 июля 1978 года
(78/660/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора о годовой отчетности
компаний – резидентов стран – участниц ЕС;
7-ая директива Совета Министров ЕС от 13 июня 1983 года
(83/349/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора о консолидированной
финансовой отчетности компаний – резидентов стран – участниц ЕС;
8-ая директива Совета Министров ЕС от 10 апреля 1984 года
(84/253/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора об аттестации лиц, ответственных за проведение установленного законом аудита бухгалтерских
отчетов.
Положения указанных директив были включены каждым членом ЕС в
свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета и аудита.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации
учета, которую проводит Совет по международным стандартам финансовой
отчетности, - СМСФО, разрабатывая и публикуя Международные стандарты
финансовой отчетности - МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке
унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных
стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения
8
профессиональных организаций стран, участвующих в процессе стандартизации.
В.4. Понятие, состав, структура и содержание МСФО
Стандарт (Standard) переводится с английского языка как норма, образец. Применительно к нормативной документации по бухгалтерскому учету
стандарт означает комплекс документально оформленных правил ведения
учета. Каждое из таких правил (норм, образцов) определяет терминологию,
способы, методы, сущность бухгалтерских операций при отражении того или
иного факта хозяйственной жизни.
Международные стандарты разрабатываются и утверждаются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
В соответствии с Уставом, деятельность КМСФО направлена на достижение следующих целей:
(а) развивать, путем разработки и публикации, в интересах общества,
единый комплект высококачественных, понятных и применимых глобальных
стандартов бухгалтерского учета, которые требуют представления в бухгалтерских балансах и других финансовых отчетах высококачественной, прозрачной и сравнимой информации, способной помочь участникам международных рынков капитала и другим пользователям принимать экономические
решения;
(b) способствовать распространению использования и строгому выполнению указанных стандартов; и
(с) осуществлять конвергенцию (максимальное сближение) национальных, и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для
качественных решений.
КМСФО функционирует благодаря финансовой поддержке со стороны
профессиональных бухгалтерских и других организаций, входящих в его
Правление, Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и взносам компаний, финансовых институтов и бухгалтерских фирм и других организаций.
Кроме того, КМСФО получает доход от продажи своих публикаций.
Организационная структура Комитета по международным стандартам
финансовой отчетности представлена на рисунке.
Основная задача Наблюдательного Совета — обеспечивать официальное взаимодействие между регуляторами рынков капитала и Фондом
КМСБУ.
Эта задача заключается в оказании помощи регуляторам рынков капитала, которые разрешают или требуют использование МСФО в их юрисдикции, в эффективном выполнении их обязанностей, относящихся к защите инвесторов, обеспечению объективности рыночной информации и прозрачности операций с капиталом.
Функции Наблюдательного Совета включают:
9
• участие в процедуре назначения попечителей и утверждение назначения
попечителей в соответствии с инструкциями, изложенными в уставе Фонда
КМСБУ;
• контроль деятельности и предоставление консультирования попечителям
при выполнении ими своих обязанностей, установленных уставом Фонда
КМСБУ.
Попечители представляют Наблюдательному Совету ежегодный письменный отчет.
Рисунок - Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)
10
Квалификация членов Наблюдательного Совета: В Наблюдательный Совет входят соответствующие руководящие чиновники Европейской
Комиссии, Агентства по финансовым услугам Японии, Комиссии по ценным
бумагам и биржам США, Комиссии по развивающимся рынкам МОКЦБ и
Технического Комитета МОКЦБ. Председатель Базельского Комитета по
надзору за банками является наблюдателем без права голоса.
Фонд КМСБУ. Географический баланс: шесть попечителей из Северной Америки, шесть из Европы, шесть из Азиатско-тихоокеанского региона и четыре из любого региона (при условии соблюдения общего географического баланса). Квалификация попечителей: в соответствии с требованиями устава необходимо поддерживать сбалансированность профессионального состава попечителей, в котором должны быть представлены аудиторы,
составители отчетности, пользователи отчетности, научные сотрудники и
прочие должностные лица, действующие в интересах общественности. Два
попечителя обычно являются опытными партнерами ведущих международных аудиторских фирм.
Основной организацией КМСФО является Правление по разработке
МСФО (International Accounting Standards Board – IASB). Задачи Правления
– разработка и публикация международных стандартов высокого качества,
обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Правление состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.
Комитет по интерпретациям (в английском варианте до недавнего
времени этот орган назывался Standing Interpretations Committee; в настоящее
время его название изменилось на International Financial Reporting
Interpretations Committee – дословно Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности) отвечает за разработку интерпретаций по
применению международных стандартов и регламентации других вопросов
на основе концептуальных основ. Комитет публикует проекты интерпретаций, рассматривает комментарии заинтересованных сторон, а затем получает
от Правления одобрение финального варианта интерпретаций.
Консультационный комитет. В 1981 г. Правление КМСФО учредило
консультативную группу (в настоящее время – консультационный комитет),
которая включает представителей международных организаций составителей
и пользователей финансовой отчетности, бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. Комитет также включает представителей или
наблюдателей от агентств развития, организаций, устанавливающих стандарты, и межправительственных организаций.
Консультационный совет. В 1995 г. КМСФО учредил Международный консультационный совет, в который вошли выдающиеся деятели, занимающие высокое положение в бухгалтерском деле, бизнесе, и другие пользователи финансовых отчетов. Роль Консультационного совета заключается в
обеспечении принятия МСФО и повышении доверия к работе КМСФО путем:
11
1) оценки и комментирования стратегии и планов КМСФО, с тем чтобы
убедиться, что потребности КМСФО будут удовлетворены;
2) подготовки годового отчета об эффективности работы КМСФО по
достижению поставленных целей и выполнению своих обязательств;
3) пропаганды участия в работе КМСФО и ее признания бухгалтерами,
деловыми кругами, пользователями финансовых отчетов и другими заинтересованными сторонами;
4) поиска и получения финансирования для работы КМСФО таким образом, чтобы это не подрывало независимость КМСФО;
5) проверки бюджета и финансовых отчетов КМСФО.
Консультационный совет обеспечивает независимость и объективность
КМСФО при принятии технических решений по предложенным Международным стандартам финансовой отчетности. Консультационный совет не
участвует в принятии этих решений и не стремится влиять на них.
Служебный персонал КМСФО. Работа Комитета обеспечивается небольшим штатом сотрудников, базирующимся в Лондоне и возглавляемым
исполнительным руководителем. Технический персонал и другие управляющие проектами в настоящее время представлены специалистами из Канады,
Франции, Германии, Новой Зеландии, Великобритании и США.
Процедура создания МСФО.
Процедура разработки Международного стандарта финансовой отчетности состоит в следующем:
(a) Правление учреждает Подготовительный комитет. Каждый Подготовительный комитет возглавляется представителем Правления и, как правило, включает представителей объединений бухгалтеров / аудиторов, по
крайней мере, из трех других стран. Кроме того, в Подготовительные комитеты могут входить представители других организаций, которые либо представлены в Правлении, либо специализируются на данной теме;
(b) Подготовительный комитет определяет круг спорных вопросов,
связанных с данной темой, и рассматривает их с точки зрения «Принципов
составления и представления финансовой отчетности». Кроме того, Подготовительный комитет изучает соответствующие требования и практику бухгалтерского учета на национальном и региональном уровне. Рассмотрев всех
спорные вопросы, Подготовительный комитет может представить Правлению свою «Схему вопроса» (Point Outline);
(c) получив замечания Правления по «Схеме вопроса», Подготовительный комитет составляет и публикует «Проект основных принципов»
(Draft Statement of Principles). В этом документе определяются основополагающие принципы нового стандарта, на основе которых формируется «Предварительный проект» (Exposure Draft). В нем также описываются альтернативные решения и приводятся аргументы «за» и «против» их принятия. Комментарии от всех заинтересованных сторон приветствуются в течение всего
периода обсуждения проекта, протяженность которого обычно составляет
около трех месяцев. Для внесения изменений в действующий Международ12
ный стандарт финансовой отчетности Правление может поручить Подготовительному комитету разработать «Предварительный проект» без опубликования «Проекта основных принципов» или какого-либо другого документа;
(d) Подготовительный комитет рассматривает замечания по «Проекту основных принципов» или другому документу и, как правило, принимает
окончательный вариант «Основных принципов», который представляется
Правлению на утверждение и используется в качестве основы для подготовки «Предварительного проекта» предлагаемого Международного стандарта
финансовой отчетности. Желающие могут получить окончательный вариант
«Основных принципов», однако официально данный документ не подлежит
опубликованию;
(e) Подготовительный комитет разрабатывает «Предварительный
проект» для утверждения Правлением. Отредактированный «Предварительный проект» подлежит публикации, если за него выскажутся две трети членов Правления. На протяжении всего периода обсуждения «Предварительного проекта», составляющего не менее одного–трех месяцев, принимаются
комментарии от всех заинтересованных сторон;
(f)
Подготовительный комитет рассматривает полученные комментарии и представляет проект «Международного стандарта финансовой отчетности» на рассмотрение Правлением. Стандарт с соответствующими поправками публикуется, если его утверждает большинство в три четверти голосов Правления.
В процессе данной работы Правление может либо установить необходимость проведения дополнительных консультаций по рассматриваемой теме, либо принять решение об опубликовании «Исходного документа» (Issues
Paper) или «Дискуссионного документа» (Discussion Paper). Возможно, для
подготовки Международного стандарта финансовой отчетности придется
опубликовать два и более «Предварительных проекта». Исключение составляют те случаи, когда Правление рассматривает относительно несущественные вопросы: тогда Подготовительный комитет может не создаваться. Тем не
менее, перед подготовкой окончательного варианта Стандарта Правление
всегда публикует «Предварительный проект».
Структура международных стандартов
Стандарт учета и отчетности, как правило, имеет типовую структуру:
Цель. Эта часть предназначена для краткого изложения учетной проблемы и раскрытия задач выпуска стандарта.
Сфера применения. Здесь определяются границы стандарта, оговариваются условия, при которых он не применяется. Кроме того, дается информация об упразднении ранее действующих стандартов в связи с выходом новых.
Определения. Даются понятия основных терминов, применяемых в
тексте стандарта.
Описание стандарта. Эта часть стандарта наиболее емкая. Она обычно
представлена несколькими разделами, разнообразными по тематике. Напри13
мер, излагаются принципы учета, варианты оценок, методы учета, способы
отражения в отчетности и т.п.
Раскрытие информации. Обязательная часть стандарта. В ней приводится содержание информации, которая должна раскрываться при описании
учетной политики предприятия.
Дата вступления в силу. В ней указывается дата введения стандарта в
действие.
Иногда стандарт имеет приложения, в которых приводятся сведения
об опыте различных стран по данному вопросу или дополнительные пояснения, расшифровки и формы.
Классификация стандартов по их назначению (цели или назначению
стандарта:.
Блок 1 – стандарты, формирующие международные принципы бухгалтерского учета. Блок содержит следующие международные стандарты финансовой отчетности (в дальнейшем МСФО) – МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of financial statements), который переоформлен и действует с 1.01.98 г. Информация, заложенная в этот стандарт,
имеет базовое, основополагающее значение для бухгалтерского учета. В эту
же группу можно включить МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период,
фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» (Net Profit or
Lost for the Period, Fundamental Error and Changes in Accounting Policies).
Блок 2 – стандарты, регламентирующие состав и содержание финансовой отчетности. В блок входят стандарты: МСФО 10 «Условные события,
происшедшие после отчетной даты» (Contigencies and Events Occuring After
the Balance Sheet Date); МСФО 14 «Сегментная отчетность» (Reporting
Financial Information by Segment); МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (Concolidated Financial
Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries); МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in
Hyperinflationary Economics); МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» (Disclosures
in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions); МСФО
31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»
(Financial Reporting of Interests in Joint Ventures).
Эта группа стандартов имеет базовое, основополагающее значение, ибо
именно она считается ключом к пониманию финансовой отчетности любого
государства, применяющего при организации бухгалтерского учета международные стандарты.
Блок 3 – стандарты, определяющие правила учета отдельных объектов.
Самая многочисленная группа, которая в свою очередь может подразделяться на подгруппы. В эту группу входят стандарты, упорядочивающие учет инвестиций и текущих активов, доходов и расходов, налоговых и пенсионных
обязательств, правительственных субсидий и т.д. Например, МСФО
2 «Товарно-материальные запасы» (Inventories); МСФО 7 «Отчеты о движе14
нии денежных средств» (Cash Flow Statements); МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» (Information Reflecting the Effects of
Changing Prices); МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The
Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) и др.
В.5. Цели и пользователи финансовой отчетности
Целью финансовых отчетов субъектов является предоставление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств субъектов, полезной для широкого круга пользователей, которые не имеют возможности требовать финансовых отчетов, отражающих
специфику их информационных потребностей. Для достижения данной цели
финансовые отчеты также показывают результаты управления ресурсами,
доверенными руководству субъекта.
Нужно отметить, что МСФО наиболее полно отражают интересы всех
групп пользователей при особом внимании к инвесторам, и обеспечивают
высокую информативность отчетности, что позволяет принимать наиболее
эффективные решения.
Финансовая отчетность является структурированным представлением информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении
денежных средств организации, которая будет полезной для широкого круга
пользователей при принятии экономических решений. Кроме того, финансовая отчетность показывает результаты деятельности руководства по управлению ресурсами организации.
Основными пользователями финансовой отчетности являются:
- Инвесторы, вкладывающие капитал (что несет определенный риск), а
также их консультанты, и которых интересует риск и доход от своих инвестиций. Им необходимо знать, стоит ли им приобретать, удерживать
или продавать (а также способность компании выплачивать дивиденды).
- Работники. Работники и их представители заинтересованы в стабильности и рентабельности своих работодателей. Для них также важна оценка
способности компании обеспечивать вознаграждениепенсионные выплаты
и занятость.
- Заимодавцы. Заимодавцам необходимо знать, будут ли их займы и проценты выплачены в установленные сроки.
- Правительство, представленное различными министерствами.
15
Тема 2. Принципы подготовки и представления финансовой
отчетности. Элементы финансовой отчетности: признание и
оценка. Концепция капитала.
Содержание темы: Основополагающие принципы: принцип начисления,
принцип непрерывности. Качественные характеристики финансовых отчетов:
понятность, значимость, достоверность, сопоставимость, существенность,
полнота представления, приоритет содержания над формой, нейтральность,
осмотрительность, завершенность, своевременность, баланс между выгодой
и издержками, баланс качественных характеристик, правдивый и беспристрастный подход (представление).
Элементы финансовых отчетов и их характеристика: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Признание элементов финансовых отчетов.
Вероятность будущей экономической выгоды. Достоверность измерения.
Измерение элементов финансовых отчетов: первоначальная стоимость, текущая стоимость, стоимость реализации (расчетная стоимость), настоящая
стоимость.
Концепция капитала. Понятие и концепция капитала. Понятия поддержания капитала и определения прибыли: финансовое поддержание капитала,
физическое поддержание капитала.
В.1. Основополагающие принципы подготовки и представления финансовой отчетности и её качественные характеристики
Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях:
Метод начисления (accrual basis) предполагает, что все хозяйственные
операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах
бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчет-ности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов). Метод начислений позволяет сблизить во
времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций. При начислении в учете
фиксируются обязательства предприятия по будущим платежам или предстоящие в будущем поступления денежных средств. Создается важнейшая информация для прогнозирования будущих результатов и будущего развития
предприятия, отдельных направлений его деятельности. Вполне возможное
неполучение части объявленных к поступлению денежных средств может
корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные
долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у
предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать
масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной
16
стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна
быть раскрыта.
Для того чтобы информация могла использоваться на международном
уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:
Понятность (understandability) информации означает, что она доступна
для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности
для некоторых пользователей;
Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что
она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях
характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические
решения пользователей отчетности.
Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в
том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
Правдивое представление (faithful representation) – информация должна
правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
Приоритет содержания над формой (substance over form) – информация
должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность
фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы
определённых групп пользователей;
Осмотрительность (prudence) – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не
должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по
наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
Полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все
существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.
Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна
обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.
17
Международные стандарты устанавливают определённые ограничения
уместности и надежности информации:
Своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять
на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями;
Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and
cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на
её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;
Соотношение между качественными характеристиками (balance
between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной
оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
В результате последовательного применения качественных характеристик
информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности.
В.3. Элементы финансовой отчетности, их характеристика,
признание и оценка
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии
предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.
Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует
вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть
надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не
является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования.
Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность,
возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к
оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только
когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства,
и величина такого погашения может быть надёжно измерена.
Капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех
обязательств.
18
Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный
период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств,
результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады
собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в
результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в
уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств,
приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.
Международными стандартами предполагаются различные варианты
оценки активов и обязательств предприятия.
Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость
(historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.
Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов –
это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в
настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для
погашения обязательства в настоящий момент.
Возможная стоимость продажи или реализационная или ликвидационная
стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных
средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.
Дисконтированная или приведённая стоимость (present value): для активов
– это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных
средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств
при погашении обязательств в условиях нормального функционирования
предприятия.
Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате
продажи активов на рынке и справедливая или «честная» стоимость (fair
value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.
В.3. Концепция капитала
Капитал представляет собой стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость активов, которые не будут направлены в
будущем на урегулирование обязательств.
19
Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как
целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям.
В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей.
Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства,
внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки,
обеспечивающие поддержание капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие
дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от
налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся резервы, связанные с пере-оценкой стоимости активов в результате инфляционного снижения стоимости валюты, применя-емой при составлении отчетности, дотационные и иные аналогичные суммы.
В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:
1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости (об этом сказано выше), и резервы поступления доходов в будущем – различные дотации и
безвозмездные поступления активов;
2) нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается в самой организации);
3) распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются только для этих целей;
вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование
на строго установлен-ные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.
В общем капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов.
Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах
обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и
премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.
Организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения (поддержания) своего капитала.
Под поддержанием своего капитала подразумеваются различные аспекты
в зависимости от принятой концепции.
20
Рассматриваются две основные концепции капитала: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала).
Выбор метода измерения и поддержания капитала остается за организациями и зависит от интересов и потребностей пользователей.
Если пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, то применяется финансовая концепция.
Когда пользователей интересуют производственные возможности организации, тогда применяется концепция физического поддержания капитала. В
обеих концепциях прибыль – это остаточная величина после вычета расходов
из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала
на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода.
Превышение расходов над доходами призна-ется убытком, уменьшающим
величину капитала.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам,
равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов величина
повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях снижения покупательной способности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных единицах
искажает реальную величину внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. До момента реализации активов
величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод измерения
сохранности капитала и признания прибыли называется мето-дом измерения
в номинальных денежных единицах. В условиях снижения покупательной
способ-ности денег (инфляция) метод измерения в номинальных денежных
единицах искажает реальную величину прибыли и факт действительного
поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод
измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.
Если величина сохраняемого капитала измеряется в единицах постоянной
покупательной способности денег, то в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего
уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального
функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного приро21
ста капитала, то есть считается неотъемле-мой частью этого капитала, и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят
из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных
возможностей, который она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость.
Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей организации
и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они
(изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иначе прибыль представляет
стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период,
вклю-чая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи
(см. п. 109 Принципов).
Активы, обязательства и капитал являются единым агрегатом, составляющим балансовое уравнение.
В системе МСФО принято балансовое уравнение:
А – О = К,
которое отражает формирование капитала через активы. Собственный капитал любой организа-ции представляет ту часть активов, которая свободна
от направления их на погашение обязательств. Об этом указывалось ранее.
Отсюда вытекает вывод, что величина капитала зави-сит от стоимости активов организации и стоимости ее обязательств.
Балансовое уравнение можно представить иначе:
А = О + К.
В таком виде балансовое уравнение показывает, что активы формируются
только за счет собственного капитала и предстоящих к оплате обязательств.
Если расчленить собственный капитал на составляющие – внесенный собственниками (В), накопленный из прошлой прибыли (Н) и чистой прибыли
текущего отчетного периода (П), – то балансовое уравнение можно записать
так:
22
А – О = В + Н + П.
Оно свидетельствуют о том, что чистая прибыль за период представляет
приращение стоимости активов (или уменьшение обязательств) за данный
период, так как внесенный капитал и накопленная прибыль остаются неизменными.
Тема 3. Компоненты финансовой отчетности и их характеристика: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении капитала, пояснительная записка.
Содержание темы: Компоненты финансовой отчетности, их состав, содержание и структура. Содержание и требования к представлению информации в бухгалтерском балансе. Информация, подлежащая представлению в
отчете о прибылях и убытках; классификация расходов по их характеру или
по их функциям. Информация, подлежащая представлению в отчете об изменении капитала. Содержание отчета о движении денежных средств; раскрытие информации об операционной, инвестиционной и финансово й деятельности; прямой и косвенный методы составления отчета о движении денежных средств. Примечания к финансовым отчетам.
В.1. Компоненты финансовой отчетности
Финансовая отчетность предназначена для освящения трех аспектов:
1. оценки финансового положения
2. оценки результатов хозяйственной деятельности
3. оценки изменений в финансовом положении
Полный комплект финансовой отчетности должен включать в себя:
–– отчет о финансовом положении;
–– отчет о совокупном доходе;
–– отчет об изменениях капитала;
–– отчет о движении денежных средств;
–– примечания;
–– отчет о финансовом положении на начало наиболее раннего периода, по
которому представляется сравнительная информация (только в том случае,
если учетная политика применялась ретроспективно или при пересчете или
реклассификации статей финансовой отчетности).
Следовательно, в указанных случаях, как правило, представляется три отчета
о финансовом положении.
23
Помимо финансовой отчетности организациям рекомендуется представлять пользователям обзорные материалы о финансовых результатах и финансовом положении организации.
Например:
- основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая
изменения условий деятельности, а также инвестиционную стратегию и политику в отношении дивидендов;
- стратегия и основные источники финансирования, управления рисками;
- преимущества и ресурсы организации, стоимость которых не отражена в
балансе.
Кроме того, поощряется представление дополнительных отчетов, например, по вопросам экологии и отчеты о добавленной стоимости, особенно в
отраслях, сильно воздействующих на окружающую среду, если руководство
предполагает, что они будут полезными для пользователей.
В.2. Баланс – отчет о финансовом положении
Элементы, непосредственно связанные с оценкой финансового положения, - это активы, обязательства и (собственный) капитал.
Бухгалтерский баланс представляет активы, обязательства и капитал
субъекта по состоянию на определенную дату. Их определения приведены
ниже:
1)
Актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате прошлых событий, экономические выгоды от которого будут получены компанией.
2)
Обязательство – это настоящее обязательство, возникшее в результате
прошлых событий, которое будет выполнено посредством уплаты.
Капитал – это сальдо, представляющее собой суммы активов за вычетом всех обязательств.
Международными стандартами не предусмотрена какая-либо стандартная
форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса (таблица).
3)
Таблица - Список статей, которые должны быть безусловно выделены в
отчетности по требованиям МСФО
24
Примечание: источник информации - http://www.onoufriev.narod.ru/msfo/ias01.htm#
Таким образом, информация, представляемая субъектом непосредственно
в самом бухгалтерском балансе, должна включать в себя, как минимум, агрегированные показатели следующих сумм:
1)
денежные средства и эквиваленты денежных средств;
2)
торговую и прочую дебиторскую задолженность;
3)
финансовые активы
4)
запасы;
5)
основные средства;
6)
нематериальные активы;
7)
биологические активы;
8)
инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
9)
итоговая сумма долгосрочных активов, классифицированных как
предназначенные для продажи, и активов, включенных в группы на выбытие
и классифицированных как предназначенные для продажи;
10) торговую и прочую кредиторскую задолженность;
11) финансовые обязательства;
12) обязательства и активы по текущим налогам;
13) отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые
активы (эти активы надлежит всегда классифицировать как долгосрочные);
14) обязательства, включенные в группы на выбытие, классифицируемые как удерживаемые для продажи.
15) оценочные обязательства;
16) доля меньшинства, представленная отдельно от капитала акционеров материнской организации;
17) капитал, относимый на акционеров материнской организации.
Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны
представляться непосредственно в самом бухгалтерском балансе тогда, когда
такое представление уместно для понимания финансового положения субъекта.
В соответствии с характером деятельности, организация определяет, представлять или не представлять краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельные классификации в самом балансе.
25
Классификация активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные
позволяет раскрыть в балансе чистые активы, постоянно циркулирующие в
качестве оборотного капитала, отдельно от тех, которые используются в долгосрочных операциях, а также выделить активы, которые предполагается реализовать в текущем операционном цикле, и обязательства, подлежащие погашению в течение этого же периода.
Если классификация не проводится, то активы и обязательства представляются свободно, в порядке их ликвидности.
Организация раскрывает суммы, погашение или возмещение которых
ожидается более чем через двенадцать месяцев, по каждой статье активов и
обязательств, объединяющей суммы, погашение или возмещение которых
ожидается до или после двенадцати месяцев от даты баланса независимо от
классификации активов и обязательств. Данная информация является полезной для оценки ликвидности и платежеспособности организации. Информация о сроках возмещения активов и погашения обязательств подлежит раскрытию согласно требованиям других стандартов, например, МСБУ (IAS) 32
«Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», в финансовой отчетности раскрываются сроки погашения финансовых активов и
финансовых обязательств.
Оборотные активы– это активы, которые:
• предполагается обратить в денежные средства, продать или израсходовать в течение 12 месяцев после даты баланса или нормального операционного цикла;
• удерживаются в основном для целей торговли (например, долговые и долевые ценные бумаги, удерживаемые для торговли);
• являются денежными средствами или эквивалентами денежных средств в
соответствии с МСБУ (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств», на
которые не наложены ограничения по использованию в течение 12 месяцев
после даты баланса.
Все другие активы классифицируются как долгосрочные.
Операционный цикл – это интервал времени между приобретением активов
для производства и их конвертированием в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, предполагается, что он равен двенадцати месяцам.
Запасы и торговую дебиторскую задолженность, которые продаются, потребляются и реализуются как часть нормального операционного цикла, даже
если их реализация не ожидается в течение двенадцати месяцев после даты
баланса, классифицируются как оборотные активы. Если реализация рыночных ценных бумаг ожидается в течение двенадцати месяцев после даты баланса, то они также классифицируются как оборотные активы.
Краткосрочные обязательства– это обязательства:
- погашаемые в ходе обычного операционного цикла организации;
- удерживаемые для торговых операций;
- подлежащие исполнению в течение 12 месяцев после даты баланса;
26
- для которых организация не имеет безоговорочных прав на отсрочку погашения сроком не менее 12 месяцев после даты баланса.
Все остальные обязательства классифицируются как долгосрочные.
Обязательства, которые подлежат погашению в течение 12 месяцев, классифицируются как краткосрочные, даже если:
- первоначальный срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев;
- соглашение о рефинансировании обязательства или изменения графика
платежей заключается после даты баланса и до утверждения финансовой отчетности к выпуску.
Однако, вышеуказанные обязательства классифицируются как долгосрочные, если предполагается их рефинансирование на долгосрочной основе.
Данная информация раскрывается в примечаниях к балансу.
Некоторые краткосрочные обязательства, например кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, начисленные расходы (например, по
оплате труда или прочие операционные расходы), являются частью оборотного капитала, который используется в рамках обычного операционного
цикла. Такие статьи классифицируются как краткосрочные обязательства
даже в том случае, если они подлежат погашению в срок, превышающий
двенадцать месяцев после даты баланса. Для классификации активов и обязательств применяется один и тот же обычный операционный цикл.
Примерами краткосрочных обязательств являются финансовые обязательства, удерживаемые для торговых операций, банковские овердрафты, а также
краткосрочная составляющая долгосрочных финансовых обязательств,
начисленные дивиденды, налоги на прибыль и прочая кредиторская задолженность.
Финансовые обязательства, обеспечивающие финансирование на долгосрочной основе (т.е. не являющиеся частью оборотного капитала), срок погашения которых не наступает в течение двенадцати месяцев после даты баланса, являются долгосрочными обязательствами.
В случае нарушения обязательства по договору долгосрочного займа, по
которому задолженность подлежит оплате по требованию, то обязательство
классифицируется как:
краткосрочное - если заемщик согласен после даты баланса и до того как
финансовая отчетность была разрешена к публикации не требовать уплаты
долга, долгосрочное – если заемщик до даты баланса согласился предоставить льготный период отсрочки, заканчивающийся не менее чем через 12 месяцев после даты баланса, в течение которого он не может требовать немедленного погашения задолженности, а организация восстановить обязательство.
Последовательность представления статей и формат их представления
в бухгалтерском балансе
1)
отдельные статьи включаются, когда размер, характер и функция
статьи или совокупности схожих статей таковы, что для понимания финансового положения субъекта уместно отдельное представление;
27
2)
используемые названия и порядок расположения статей или объединение схожих статей могут изменяться в соответствии с характером деятельности субъекта и его операций, чтобы предоставить информацию,
уместную для понимания финансового положения субъекта.
Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, основывается на оценке:
1)
характера и ликвидности активов;
2)
функции активов в рамках субъекта;
3)
сумм, характера и распределения во времени обязательств.
Пример консолидированного баланса:
Консолидированный бухгалтерский баланс
2008
Активы
Денежные средства (и их эквиваленты)
2009
230
160
Дебиторская задолженность
1900
1200
Запасы
1000
1950
Портфельные инвестиции
Основные средства (первоначальная стоимость)
2500
2500
Накопленная амортизация
3730
1910
(1450)
(1060)
Основные средства (остаточная стоимость)
2280
850
Итого активы
7910
6600
Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам
250
1890
Кредиторская задолженность по процентам
230
100
Кредиторская задолженность по налогам на прибыль
400
1000
Долгосрочная задолженность
2300
1040
Итого обязательства
3180
4030
1500
1250
Нераспределенная прибыль
3410
1380
Итого собственный капитал акционеров
Итого обязательства и собственный капитал акционеров
4730
2630
7910
6660
Обязательства
Собственный капитал акционеров
Акционерный капитал
В.3. Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках; классификация расходов по их характеру
или по их функциям
28
Отчет о прибылях и убытках представляет собой отчет, измеряющий результаты деятельности организации. Основными элементами отчета о прибылях и убытках являются:
- доходы – это увеличение экономических выгод в течение учетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств,
что приводит к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с
взносами лиц, участвующих в капитале.
- расходы - это уменьшение экономических выгод в течение учетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, отличному от уменьшения, связанного с распределениями лицам, участвующим в капитале.
Все статьи прибылей и убытков, признаются в том периоде, в котором
включены в доходы и расходы, если иное не требуется стандартом или интерпретацией.
Однако, согласно принципу осмотрительности некоторые статьи могут исключаться из доходов и расходов текущего периода. Например, корректировка ошибок и эффект от изменений в учетной политике.
Отчет о прибылях и убытках согласно МСБУ (IAS) 1, как минимум, содержит следующие линейные статьи:
- доход;
- затраты по финансированию;
- долю прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместных
организаций, учитываемых по методу долевого участия;
- расходы по уплате налога;
- прибыли или убыток после налогообложения, признанные при выбытии
активов или урегулировании обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;
- прибыль или убыток.
Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы
представляются в отчете о прибылях и убытках согласно требованиям
МСФО или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения организации.
Организация представляет в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию затрат «по характеру
затрат» или «по функциям затрат».
Метод по характеру затрат - метод "по видам затрат" (by nature of
expense) учитывает статьи первичного расходования средств (обязательно
выделение амортизации и расходов на оплату труда), не перераспределяя их
на готовую продукцию и направлениям деятельности. При этом необходимо
скорректировать валовую сумму статей затрат на увеличение (уменьшение) в
запасах готовой продукции и незавершенного производства. Метод оптимален для небольших компаний. Основным преимуществом данного метода является простота представления. Также исключаются возможные проблемы
29
классификации, связанные с влиянием относительно приоритетности одного
дохода или расхода пред другим.
Согласно методу по характеру затрат расходы объединяются в отчете о
прибылях и убытках в соответствии с их характером и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри организации, например:
- амортизация;
- покупка материалов;
- транспортные расходы;
- льготы работникам;
- реклама.
Метод по функции затрат (себестоимости продаж) - функциональный
тип - классифицирует затраты по функциям (себестоимость продаж, расходы на сбыт и управление), не выделяя статей внутри этих категорий. Затраты
на труд и амортизация обязательно раскрываются в пояснительной записке.
Следует особо отметить, что требует указания в пояснительной записке также и количества работников (среднегодовое или на конец периода).
Сравнительный анализ содержания Отчета о прибылях и убытках, составленному разными методами
Характеристика
Затратный тип
Функциональный тип
А
1
2
Расходы классифицируются в соответствии с их функциями как часть себестоимости реализации, сбыта или административной деятельности
Представление расходов по основной деятельности
Расходы объединяют по элементам
затрат в соответствии с их характером
Применение
Когда не требуется распределение
расходов в соответствии с функциональной классификацией
Структура Отчёта в
части раскрытия информации
по основной
(операционной)
деятельности
 Выручка (доходы от реализации)
 Прочие доходы
 Изменение запасов готовой продукции и незавершённого производства
 Сырьё и расходованные материалы
 Вознаграждение работникам
 Расходы на амортизацию
 Прочие расходы
 Совокупные расходы – всего
 Прибыль от основной (операционной) деятельности
Даёт более подробную информацию; требуется раскрытие дополнительной информации о характере расходов

Выручка (доходы от реализации)

Себестоимость
реализованной
продукции

Валовая прибыль

Результат прочих доходов и расходов

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль от основной (операционной) деятельности
30
Структура Отчёта в
части раскрытия информации по прочим
доходам и расходам






Расходы по финансированию
Прибыль от участия в ассоциированных компаниях
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу на прибыль
Прибыль после налогообложения
Участие в прибыли:

Прибыль, приходящаяся на долю
меньшинства

Прибыль акционеров компании
 Чистая прибыль (убыток)
 Прибыль на акцию:

Базовая

Разводненная
Для раскрытия полной информации о своей деятельности, организация
представляет примечания к отчету о прибылях и убытках в виде сопровождающихся таблиц, например:
Административные расходы, за год, закончившийся 31 декабря 200.. года,
могут быть представлены следующим образом:
Статьи расходов
Расходы на персонал
Командировочные расходы
Расходы по услугам связи
Расходы на коммунальные услуги
Расходы на канцелярские товары
Прочие
200…
(39 210)
(31 170)
(25 560)
(11 130)
(9 265)
(1 073)
Всего:
(117 408)
Организация, предоставляющие данные по прекращаемой деятельности, в
отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему отдельно представляет влияние данной статьи на прибыль в расчете на одну акцию.
Если статьи доходов и расходов организации существенны, то их характер
и величина раскрывается отдельно, например, списание стоимости запасов до
возможной чистой стоимости реализации, выбытие активов, прекращаемая
деятельность, урегулирование судебных споров.
Организация в отчете о прибылях или убытках или в примечаниях должна
раскрыть сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за
отчетный период.
Пример консолидированного отчета о прибылях и убытках:
31
Консолидированный отчет о прибылях и убытках
Выручка от реализации
Себестоимость проданных товаров
20… г.
30650
(26000)
Валовая прибыль
4650
Расходы на амортизацию
(450)
Административные расходы и расходы на продажу
(910)
Расходы по процентам
(400)
Инвестиционный доход
500
Курсовая разница (убыток)
(40)
Чистая прибыль до налогообложения
3350
Налоги на прибыль
(300)
Чистая прибыль
3050
В.4. Информация, подлежащая представлению в отчете об
изменении капитала
Отчет об изменениях в капитале согласно МСБУ (IAS) 1 включает в себя
следующие статьи:
- прибыль и убыток за период;
- каждую статью дохода и расхода, прибыли и убытка за период, которая,
согласно требованиям других стандартов, признается непосредственно в собственном капитале;
- итог доходов и расходов за период с указанием сумм, относимых на долю
организации-учредителя и долю меньшинства;
- для каждой статьи капитала эффект изменения в учетной политике и корректировку ошибок в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Организация представляет в отчете об изменениях в капитале или в примечаниях:
- операции собственников с капиталом и выплаты собственникам;
- сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на дату баланса и изменения за период;
- сверку между балансовой стоимостью каждого класса собственного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода,
раскрывая отдельно каждое изменение.
Отчет об изменении в капитале раскрывает изменения чистых активов в
течение отчетного периода. Изменения в собственном капитале отражает
итоговую сумму прочих прибылей и убытков, возникших в результате деятельности организации в течение отчетного периода, за исключением таких
операций с акционерами как взносы в капитал и дивиденды.
32
Пример оформления Отчета об изменениях в собственном капитале:
33
В.5. Содержание отчета о движении денежных средств; раскрытие информации об операционной, инвестиционной и финансовой деятельности; прямой и косвенный методы составления
отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств и связанных с ним пояснений представляется согласно требованиям МСБУ (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».
В соответствии с указанным стандартом движение денежных средств в течение отчетного периода классифицируется по следующим направлениям
деятельности:
- операционная;
- инвестиционная;
- финансовая.
Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в соответствии с положениями МСФО (IAS) 7 и представлять такой отчет как
неотъемлемый компонент своей финансовой отчетности за каждый отчетный
период.
Денежные средства - наличные средства и депозитные вклады, выдаваемые по требованию.
Эквиваленты денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известное количество денежных средств и риск изменения ценности которых невысок .
Потоки (движение) денежных средств – притоки (поступления) и оттоки
(выплаты) денежных средств (и их эквивалентов).
Операционная деятельность – основной вид деятельности, создающий
выручку компании, а также прочая деятельность за исключением инвестиционной или финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность – приобретение и выбытие внеоборотных
(долгосрочных) активов (и прочих инвестиций, не включенных в категорию
эквивалентов денежных средств).
Финансовая деятельность – это деятельность, в результате которой изменяется величина (и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов.
Денежные средства и эквиваленты денежных средств:
Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования.
Инвестиции могут классифицироваться как эквивалент денежных средств
только в том случае, если они легко конвертируемы в заранее известное количество денежных средств и характеризуются невысоким риском изменения
ценности.
34
Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в
том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента
их приобретения.
Инвестиции в собственный капитал других компаний не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они не являются таковыми по своей сущности, например в случае приобретения привилегированных
акций с коротким сроком погашения (и с установленной датой выкупа).
При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств (и их эквивалентов).
Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по
требованию) составляют неотъемлемый компонент управления денежными
потоками компании.
В отчете о движении денежных средств должны отражаться денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной
и финансовой деятельности.
Потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно извлекаются из основной приносящей доход деятельности субъекта. Таким образом, как правило, они являются результатом операций и
других событий, учитываемых при определении прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются:
1)
денежные поступления от продажи товаров и предоставления
услуг;
2)
денежные поступления от роялти, сборов, комиссионных вознаграждений и прочая выручка;
3)
денежные платежи поставщикам за товары и услуги;
4)
денежные платежи служащим и от их лица;
5)
денежные платежи или возмещения налога на прибыль, за исключением случаев, когда они могут быть отнесены к инвестиционной или
финансовой деятельности;
6)
поступления денежных средств и платежи в рамках инвестиционных договоров, договоров займа и иных договоров, удерживаемых для заключения сделок или в торговых целях, которые рассматриваются как запасы, приобретенные специально для перепродажи.
Некоторые операции, такие как продажа единицы оборудования, могут
привести к возникновению прибыли или убытка, который включается в результат деятельности. Однако движение денежных средств, связанное с такими операциями, является движением денежных средств от инвестиционной
деятельности.
35
Денежные потоки от инвестиционной деятельности представляют
собой затраты, произведенные с целью формирования ресурсов, предназначенных для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств.
Примерами движения денежных средств от инвестиционной деятельности являются:
1)
выплаты денежных средств для приобретения основных средств
(включая самостоятельно произведенные средства), нематериальных активов
(включая капитализированные затраты на разработку) и прочих долгосрочных активов;
2)
денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;
3)
денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других субъектов и долей участия в совместной деятельности
(кроме платежей за те инструменты, которые рассматриваются как эквиваленты денежных средств или за те, которые предназначены для заключения
сделок или торговых целей);
4)
денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других субъектов и долей участия в совместной деятельности
(кроме поступлений за те инструменты, которые рассматриваются как эквиваленты денежных средств или за те, которые предназначены для заключения сделок или торговых целей);
5)
авансовые платежи денежных средств и кредиты, предоставленные другим сторонам;
6)
поступления денежных средств от возврата авансов и кредитов,
предоставленных другим сторонам;
7)
денежные платежи по фьючерсным и форвардным контрактам,
опционам и свопам, кроме случаев, когда эти контракты удерживаются для
заключения сделок или в торговых целях, или эти платежи классифицируются как деятельность по финансированию;
8)
денежные поступления от фьючерсных и форвардных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, когда эти контракты удерживаются
для заключения сделок или в торговых целях или поступления классифицируются как деятельность по финансированию.
Примерами движения денежных средств от финансовой деятельности
являются:
1)
денежные поступления от эмиссии акций или других долевых
инструментов;
2)
денежные платежи владельцам для приобретения или выкупа акций субъекта;
3)
денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций,
займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных заемных средств;
4)
денежные погашения взятых в кредит сумм; и
36
5)
денежные платежи арендатора для уменьшения непогашенной
задолженности по финансовой аренде.
Представление данных по движению денежных средств от операционной деятельности: субъект должен отчитываться о движении денежных средств от операционной деятельности, используя либо:
1)
прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей;
Отчет о движении денежных средств - прямой метод
Статьи
20…г
Движение денежных средств по операционной деятельности
Поступления денежных средств от клиентов
Денежные средства, выплаченные поставщикам и работникам
30150
(27600)
Денежные средства, созданные операционной деятельностью
2550
Выплаченные проценты
(270)
Выплаченные налоги на прибыль
Итого приток денежных средств по операционной деятельности
(900)
1380
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Приобретение дочерней компании Х за минусом приобретенных денежных
средств (Примечание А)
Приобретение основных средств (Примечание Б)
Поступления от продажи оборудования
(550)
(350)
20
Полученные проценты
200
Полученные дивиденды
200
Итого денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности
Движение денежных средств в результате финансовой деятельности
(480)
Поступления в результате эмиссии акций
250
Поступления по долгосрочному займу
Платежи по обязательствам финансовой аренды
250
Выплаченные дивиденды
Итого денежные средства, использованные в финансовой деятельности
(90)
(1200)
(790)
Чистый прирост денежных средств (и их эквивалентов)
110
Денежные средства (и их эквиваленты) на начало отчетного периода
120
Денежные средства (и их эквиваленты) на конец отчетного периода
230
2)
косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций немонетарного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или
платежей от операционной деятельности и статей доходов или расходов, свя37
занных с движением денежных средств от инвестиционной или от финансовой деятельности.
Отчет о движении денежных средств – косвенный метод
20…
Движение денежных средств по операционной деятельности
Чистая прибыль до налогообложения
3350
корректируется на:
Амортизационные расходы
450
Курсовую разницу (убыток)
40
Инвестиционный доход
Расходы по процентам
(500)
400
3740
Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочих видов задолженности
(500)
Уменьшение запасов
1050
Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам
(1740)
Денежные средства, созданные по операционной деятельности
2550
Выплаченные проценты
(270)
Выплаченные налоги на прибыль
(900)
1380
Итого денежный поток по операционной деятельности
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Приобретение дочерней компании Х без учета приобретенных денежных
средств (Примечание А)
(550)
Приобретение основных средств (Примечание Б)
(350)
Поступления от продажи оборудования
20
Полученные проценты
200
Полученные дивиденды
Итого денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности
Движение денежных средств по финансовой деятельности
200
Поступления от эмиссии акций
250
Поступления по долгосрочному займу
250
Платежи по обязательствам финансовой аренды
(90)
Выплаченные дивиденды
Итого: денежные средства, использованные в финансовой деятельности
(480)
(1200)
(790)
Прирост денежных средств (и их эквивалентов)
110
Денежные средства (и их эквиваленты ) на начало отчетного периода
120
Денежные средства (и их эквиваленты ) на конец отчетного периода
230
38
При использовании косвенного метода чистое движение денежных
средств от операционной деятельности определяется путем корректировки
прибыли или убытка с учетом следующего:
1)
изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;
2)
немонетарных статей, таких как амортизация, оценочные обязательства, отсроченные налоги, нереализованные прибыли и убытки от операций в иностранной валюте, нераспределенные прибыли ассоциированных организаций и доля меньшинства;
3)
всех прочих статей, результатом которых является движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.
В качестве альтернативы данные о чистом движении денежных средств
от операционной деятельности могут быть представлены с использованием
косвенного метода путем отражения доходов и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода.
Представление данных о движении денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности: субъект должен раздельно представлять информацию об основных видах валовых денежных поступлений и
платежей, возникающих от инвестиционной или от финансовой деятельности.
Совокупное движение денежных средств, возникающее в результате
приобретений и выбытия дочерних организаций и других структурных подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как
движение денежных средств от операционной деятельности.
Движение денежных средств в иностранной валюте: субъект должен
учитывать движение денежных средств, возникающее в результате операций
в иностранной валюте, в функциональной валюте субъекта путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной
валютой и иностранной валютой на дату данного движения денежных
средств.
Субъект должен переводить движение денежных средств зарубежного
дочерней организации по обменным курсам между функциональной валютой
и иностранной валютой на даты потоков денежных средств.
Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств.
Тем не менее, для определения денежных средств и эквивалентов денежных
средств на начало и на конец периода, в отчете о движении денежных
средств следует отображать влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся или подлежащие
к уплате в иностранной валюте. Поэтому субъект должен пересчитывать денежные средства и эквиваленты денежных средств, имеющиеся на конец периода, по валютным курсам на конец периода. Субъект должен показывать
39
полученную нереализованную прибыль или убыток отдельно от денежных
потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
В.6. Примечания к финансовым отчетам
В примечаниях к финансовой отчетности организации представляют:
- информацию об основе подготовки финансовой отчетности и выбранной
учетной политике;
- раскрытия, которые требуется по МСФО, но не представленные в финансовой отчетности;
- дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.
Примечания к финансовой отчетности должны быть систематизированы и
обычно представляются в следующем порядке:
1) заявление о соответствии МСФО;
2) применяемая база измерения и учетная политика;
3) расшифровка и анализ статей, представленных в формах финансовой
отчетности в последовательности, в которой отражены данные статьи;
4) дополнительная информация, включая условные факты хозяйственной
деятельности, обязанности, прочие финансовые раскрытия, а также информация нефинансового характера.
Пример оформления Примечаний к отчету о движении денежных средств:
A.
Приобретение дочерней компании
В течение отчетного периода группа приобрела дочернюю компанию Х. Значения справедливой
стоимости приобретенных активов и принятых обязательств представлены ниже:
Денежные средства
40
Запасы
100
Дебиторская задолженность
100
Основные средства
650
Кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам
(100)
Долгосрочная задолженность
(200)
Совокупная цена приобретения
590
За вычетом денежных средств Х
(40)
Движение денежных средств в результате приобретения за вычетом
суммы приобретенных денежных средств
550
Б.
Основные средства
В течение отчетного периода группа приобрела основные средства на сумму 1250, часть которых
(на сумму 900) была приобретена на условиях финансовой аренды. Для приобретения основных
средств были использованы денежные средства в сумме 350.
40
В.
Денежные средства (и их эквиваленты)
Денежные средства (и их эквиваленты) включают наличные средства и остатки на банковских
счетах, а также инвестиции в рыночные денежные инструменты. Денежные средства (и их эквиваленты), включенные в отчет о движении денежных средств, отражены в приведенных ниже показателях бухгалтерского баланса:
2008
2009
40
25
Краткосрочные инвестиции
190
135
Денежные средства (и их эквиваленты) в отчетности за
предыдущий период
230
160
-
(40)
230
120
Наличные денежные средства и остатки на банковских
счетах
Влияние курсовых разниц
Денежные средства (и их эквиваленты ) - скорректированные показатели
Денежные средства (и их эквиваленты) на конец отчетного периода включают банковские депозиты дочерней компании на сумму 100, которые не могут быть предоставлены в распоряжение материнской компании в результате введения ограничений на валютные операции.
При раскрытии учетной политики необходимо учитывать, будет ли это
способствовать пониманию пользователем способов отражения фактов хозяйственной деятельности в финансовой отчетности. Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности раскрывает базу (базы) измерения, использованную при подготовке финансовой отчетности, а также каждый конкретный аспект учетной политики, который необходим для правильного понимания финансовой отчетности.
Кроме того, в учетной политике раскрывается информация о базе (базах)
измерения (первоначальная стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая величина), так как она (они)
формирует (ют) основу составления финансовой отчетности.
Когда в финансовой отчетности используется не одна база измерения,
например в случае переоценки определенных классов активов, то указывается категории активов (или обязательств), для оценки которых применяется
соответствующая база.
При принятии решения о целесообразности раскрытия информации о конкретном аспекте учетной политики руководство учитывает полезность такого
раскрытия с точки зрения объяснения влияния хозяйственных операций на
результаты деятельности и финансовое положение организации.
Отдельные МСФО устанавливают специальные требования по раскрытию
информации о конкретных аспектах учетной политики, в том числе о выборе
между различными допустимыми альтернативными методами учета, который
делает руководство. Например, МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здания, оборудование» требует раскрытия информации о базе измерения различных
классов основных средств. Согласно требованиям МСБУ (IAS) 23 «Затраты
41
по займам» подлежит раскрытию информация о том, включались ли затраты
по займам в расходы отчетного периода или капитализировались в составе
затрат по квалифицируемым активам.
В процессе формирования учетной политики руководство выносит профессиональные суждения по различным вопросам (помимо учетных оценок),
которые могут серьезно повлиять на показатели, отраженные в финансовой
отчетности. Например, руководство выносит профессиональные суждения
при определении:
- отнесения финансовых активов к классу инвестиций, удерживаемых до
погашения;
- момента, когда все существенные риски (и выгоды), связанные с собственностью на финансовые и арендные активы, в основном перекладываются на другие организации;
- являются ли некоторые сделки купли-продажи товаров, по сути, вариантами финансирования, которое, естественно, не создает дохода;
- являются ли взаимоотношения между организацией и специальным целевым фондом, по сути, свидетельством того, что указанный специальный целевой фонд контролируется организацией.
Согласно требованиям МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная
финансовая отчетность» организация раскрывает причины, по которым собственники организации не устанавливают контроль над инвестируемой организацией, т.е. не дочерней (даже если более половины голосов или потенциального права участия в голосовании принадлежит им прямо или косвенно
через дочерние организации).
В соответствии с МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в тех
случаях, когда классификация объектов недвижимости достаточно сложна,
следует раскрыть критерии разграничения инвестиционной собственности,
объектов недвижимости, используемых для собственных нужд, а также недвижимости, предназначенной для продажи при обычном ходе бизнеса.
Организация также раскрывает:
- юридический адрес, организационно-правовую форму организации, место нахождения;
- описание характера операций и основных видов деятельности организации;
- название материнской организации и основной материнской организации
группы;
- предполагаемый или заявленный размер дивидендов в период до того как
финансовая отчетность была разрешена к публикации, но не к распространению, и соответствующий показатель прибыли на акцию;
- величину кумулятивных привилегированных дивидендов, которая не была признана.
42
Тема 4. Содержание и характеристика международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (МСБУ
и МСФО)
Содержание темы: Общие стандарты формирования отчетности. Стандарты формирования сводной отчетности групп предприятий (а также Стандарты, обязательные только для публичных компаний). Общие стандарты
учета. Отраслевые (узкоспециализированные) стандарты учета и отчетности.
В.1. Общие стандарты формирования отчетности
Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International
Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности.
Стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards
(сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).
МСФО (IFRS) 1. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности
(IFRS 1. First-time Adoption of International Financial Reporting Standards).
Принят в июне 2003, обязателен с 1 января 2004
Первая финансовая отчетность по МСФО за период, начиДата вступленающийся 1 января 2004 года или позднее.
ния
Поправки (январь 2008 года), относящиеся к стоимости
приобретения финансовых вложений при первом применении, вступили в силу с 1 января 2009 года, разрешается досрочное применение.
Реструктурированный стандарт (ноябрь 2008 года) вступил
в силу с 1 июля 2009 года (без пересмотра технического
содержания).
Цель
Краткое содержание
Определить процедуры, которые должны быть выполнены
организацией, впервые составляющей отчетность по
МСФО без ограничений по использованию.
Организации, впервые применяющей МСФО
(и заявляющей о соответствии финансовой отчетности
МСФО без оговорок) при подготовке финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2008 года, будет
необходимо:
•выбрать учетную политику на основе МСФО, действующих по состоянию на 31 декабря
43
2008 года.
• подготовить финансовую отчетность как минимум за
2008 и 2007 годы и пересчитать вступительный отчет о
финансовом положении путем применения МСФО, действующих по состоянию на 31 декабря 2008 года:
–– вступительный отчет о финансовом положении (баланс)
готовится по состоянию на 1 января 2007 года (или на более раннюю дату, если организация планирует представить
сравнительную информацию, подготовленную в соответствии с
МСФО, за несколько лет);
–– вступительный отчет о финансовом положении (баланс)
представляется в финансовой отчетности организации,
впервые применяющей МСФО.
Таким образом, представляются три отчета о финансовом
положении (три баланса)
–– если организация, впервые применяющая
МСФО при подготовке отчетности за год,
закончившийся 31 декабря 2008 года, планирует представить выборочную
финансовую информацию (а не полную финансовую отчетность) в соответствии с МСФО за периоды, предшествующие 2007 году, в дополнение к полной финансовой
отчетности за 2007 и 2008 годы, вступительный отчет о
финансовом положении по МСФО вне зависимости от этого составляется по состоянию
на 1 января 2007 года.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ (IAS) 1. Представление финансовой отчетности
(IAS 1. Presentation of Financial Statements).
Последняя редакция – 2007 год.
Годовые отчетные периоды, начинающиеся 1 января 2009
Дата вступлегода или позднее.
ния
Разрешается досрочное применение.
Заменяет МСБУ 1 (2003) с даты применения.
Поправки (февраль 2008 года) относительно раскрытия
информации о финансовых инструментах с пут-опционами
и обязательствах, возникающих в связи с ликвидацией
предприятия, вступили в силу 1 января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
44
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года) относительно классификации производных
инструментов на краткосрочные и долгосрочные, вступили
в силу 1 января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
Установить общие принципы представления финансовой
Цель
отчетности общего назначения, включая практическое руководство по ее структуре и минимальные требования к
содержанию.
• Фундаментальные принципы, лежащие в основе подгоКраткое сотовки финансовой отчетности, включая допущение непредержание
рывности деятельности, последовательность представления и классификации финансовой информации,
учет по методу начисления и принцип существенности.
• Взаимозачет активов и обязательств, доходов и расходов
не допускается, за исключением тех случаев, когда он разрешен или требуется в соответствии с другими МСФО.
• Необходимо представлять сравнительную информацию
за предыдущие отчетные периоды в отношении сумм, показанных в финансовой отчетности и примечаниях к ней.
• Как правило, финансовая отчетность составляется ежегодно. В случае изменения даты окончания отчетного года
или представления финансовой отчетности за другой отчетный период необходимо отразить это в финансовой отчетности.
Интерпретации ПКИ 29 «Договоры концессии на
предоставление услуг — раскрытие
информации»
Организация обязана раскрыть соответствующую информацию в случае предоставления ею населению коммунальных услуг.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 7. Отчет о движении денежных средств
(IAS 7. Cash Flow Statements)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1994 гоДата вступледа или позднее. Название, измененное в соответствии с
ния
МСБУ 1 (2007), вступило в силу 1 января 2009 года.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года) относительно признания денежных потоков, возникающих в результате продажи активов, предназначенных для аренды, вступили в силу 1 января 2009 года. Разрешается более раннее применение (см. МСБУ 16).
45
МСБУ 7 требует предоставления информации об изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных
средств организации в виде отчета о движении денежных
средств, в котором производится классификация
потоков денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период.
Отчет о движении денежных средств должен содержать
Краткое соанализ изменений денежных средств и их эквивалентов за
держание
отчетный период.
• К эквивалентам денежных средств относятся краткосрочные (со сроком погашения менее трех месяцев с момента
приобретения) финансовые вложения, которые могут быть
легко конвертированы в определенную сумму
денежных средств и характеризуются незначительным
риском изменения стоимости.
Как правило, они не включают долевые ценные бумаги.
• Потоки денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности должны быть представлены отдельно.
• Информация о потоках денежных средств по операционной деятельности должна быть раскрыта исходя из прямого (рекомендуется) или косвенного метода.
• Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на
прибыль, должны классифицироваться как потоки по операционной деятельности при условии, что они не связаны
напрямую с финансовой или инвестиционной
деятельностью.
• Для пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, и денежных потоков иностранного дочернего предприятия должны быть использованы обменные курсы, действующие на дату возникновения денежных потоков.
• Совокупные потоки денежных средств, связанные с приобретением или потерей контроля над дочерними компаниями или другими структурными подразделениями, представляются отдельно и классифицируются как инвестиционная деятельность с раскрытием
дополнительной информации.
• Инвестиционные и финансовые операции, не требующие
использования денежных средств, исключаются из отчета
о движении денежных средств; информация о них должна
быть представлена отдельно.
Интерпретации Отсутствуют
Цель
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
46
МСБУ 8. Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских
оценках и ошибки
(IAS 8. Fundamental Errors and Changes in Accounting Policy)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января
Дата вступле2005 года или позднее.
ния
Установить критерии выбора и изменения учетной полиЦель
тики, а также порядок учета и раскрытия в финансовой отчетности изменений учетной политики, изменений в учетных оценках и исправлений ошибок.
Стандарт устанавливает иерархию выбора вариантов учетКраткое соной политики:
держание
–– стандарты и интерпретации КМСФО с учетом любых
соответствующих рекомендаций КМСФО по их применению;
–– при отсутствии непосредственно применимого стандарта или интерпретации организация должна руководствоваться требованиями и рекомендациями стандартов и интерпретаций КМСФО, посвященных аналогичным или
смежным вопросам учета, а также определениями, критериями признания и концепциями
оценки активов и обязательств, доходов и расходов согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности;
руководство организации также может принимать во внимание действующие версии учетных стандартов других
устанавливающих стандарты органов, использующих аналогичный концептуальный подход при разработке стандартов, прочую литературу по бухгалтерскому учету, а
также сложившуюся отраслевую практику.
• Учетную политику необходимо применять последовательно в отношении сходных операций.
• Изменение учетной политики допускается только в том
случае, если такое требование содержится в стандартах
или интерпретациях, или если изменение учетной политики приводит к повышению надежности и уместности финансовой информации.
• В том случае, если изменение учетной политики вызвано
требованиями стандартов или интерпретаций, организация
должна следовать содержащимся в них указаниям
по переходу на новые учетные методы и процедуры. Если
стандарт или интерпретация не дают таких указаний или
при добровольном решении о внедрении изменений, организация должна применять новую учетную политику
ретроспективно путем пересчета показателей предыдущих
47
периодов. Если такой пересчет не является целесообразным с практической точки зрения, организация должна
применять новую учетную политику только в отношении
будущих периодов.
• Изменения в учетных оценках (например, изменение срока полезного использования актива) признаются в текущем
и будущих отчетных периодах (без пересчета показателей
предыдущих периодов).
• Все существенные ошибки должны быть исправлены путем пересчета сравнительных данных за предыдущие отчетные периоды;
если ошибка произошла до начала самого раннего из
представленных периодов — путем пересчета
начального баланса.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 10. События после отчетной даты
(IAS 10. Events After the Balance Sheet Date)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее. Название, измененное в соответствии с
ния
МСБУ 1 (2007), вступает в силу 1 января 2009 года.
Определить:
Цель
• когда организация должна скорректировать свою финансовую отчетность для целей отражения событий, произошедших после окончания отчетного периода;
• подлежащую раскрытию информацию о дате утверждения финансовой отчетности и о событиях после окончания
отчетного периода.
• События после окончания отчетного периода — это соКраткое события, как благоприятные, так и неблагоприятные, котодержание
рые происходят между датой окончания отчетного периода
и датой утверждения финансовой отчетности.
• Корректирующие события вызывают необходимость внесения корректировок в финансовую отчетность. Такие события предоставляют подтверждение условий, существовавших на отчетную дату (например, решение суда, принятое после окончания отчетного периода).
• Некорректирующие события, возникшие после окончания отчетного периода, не вызывают необходимости внесения корректировок в финансовую отчетность (например,
падение рыночных цен по окончании отчетного года,
которое не меняет оценку финансовых вложений по состоянию на отчетную дату).
48
При этом необходимо раскрыть характер и влияние таких
событий.
• Дивиденды, предложенные или объявленные по долевым
инструментам после окончания отчетного периода, не отражаются в составе обязательств на отчетную дату. При
этом в финансовой отчетности необходимо раскрыть
соответствующую информацию.
• Организация не должна составлять финансовую отчетность исходя из допущения непрерывности деятельности,
если события, наступившие после окончания отчетного
периода указывают, что такое допущение неправомерно.
• Организация должна раскрывать дату утверждения своей
финансовой отчетности.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 15. Информация, раскрывающая влияние изменений цен - не действителен с 01 января 2005
МСФО 21. Влияние изменений валютных курсов
(IAS 21. The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить порядок учета операций организации в иноЦель
странной валюте и зарубежной деятельности организации.
• Прежде всего, необходимо определить функциональную
Краткое совалюту организации (т.е. валюту основной экономической
держание
среды, в которой организация осуществляет хозяйственную деятельность).
• Затем нужно произвести пересчет всех учетных объектов
в иностранной валюте в функциональную валюту организации:
–– при первоначальном признании и оценке объекта используется курс, действующий на дату совершения операции;
–– на последующие отчетные даты пересчет необходимо
производить с использованием:
• валютного курса на дату совершения операции по неденежным статьям, учитываемым по первоначальной
исторической стоимости;
• валютного курса на конец отчетного периода по денежным статьям;
• валютного курса на дату оценки по неденежным статьям,
учитываемым по справедливой стоимости.
49
• При осуществлении выплат денежными средствами и пересчете денежных статей по курсу, отличному от использованного при первоначальном признании, курсовые разницы включаются в состав прибылей или убытков с одним
исключением: курсовые разницы
по операциям с денежными статьями, являющимися частью чистых инвестиций организации в зарубежную деятельность, отражаются в консолидированной финансовой
отчетности, которая включает в себя информацию о
зарубежной деятельности, напрямую в прочем совокупном
доходе; такие разницы признаются в составе прибылей или
убытков при выбытии чистых инвестиций.
• Финансовые результаты и финансовое положение организации, чья функциональная валюта не является валютой
страны с гиперинфляционной экономикой, пересчитываются в валюту представления отчетности (если она отличается от функциональной) с спользованием следующих
процедур:
–– активы и обязательства в каждом представленном
отчете о финансовом положении (включая сравнительные
данные) пересчитываются по курсу на конец дня на отчетные даты;
–– доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и
убытках (включая сравнительные данные) пересчитываются по курсам на даты совершения операций;
–– возникающие при этом курсовые разницы признаются в
прочем совокупном доходе.
• Особые правила пересчета в валюту представления существуют в отношении финансовых результатов и показателей финансового состояния организации, чья функциональная валюта является гиперинфляционной.
Интерпретации ПКИ 7 «Введение евро»
Разъясняет порядок применения МСБУ 21 в момент введения евро и присоединения новых государств-членов ЕС к
зоне евро.
Краткое описание КИМСФО 16 «Хеджирование чистых
инвестиций в зарубежную деятельность» см. в МСБУ
39.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
(IAS 29. Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1990 гоДата вступледа или позднее.
ния
50
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), относящиеся к описанию финансовой отчетности, подготовленной по принципу исторической стоимости, вступили в силу 1 января 2009 года.
Разрешается более раннее применение.
Установить особые стандарты для организаций, составляЦель
ющих отчетность в валюте страны с гиперинфляционной
экономикой, для того чтобы представленная финансовая
информация была адекватной.
•Финансовая отчетность организации, составляющей отКраткое сочетность в валюте страны с гиперинфляционной экономидержание
кой, должна быть представлена в единицах измерения,
действующих на отчетную дату.
• Сравнительные данные за предыдущие периоды пересчитываются также в единицы измерения, действующие на
отчетную дату.
• Экономика, как правило, считается гиперинфляционной,
если совокупная инфляция за три года составляет более
100%.
Интерпретации КИМСФО 7 «Применение метода пересчета
в соответствии с МСБУ 29»
Если экономика страны, валюту которой организация использует в качестве функциональной, становится гиперинфляционной, организация должна применять требования МСБУ 29, как если бы гиперинфляция существовала в
этой
стране всегда.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 34. Промежуточная отчетность
(IAS 34. Interim Financial Reporting)
Отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1999 года или
Дата вступлепозднее.
ния
На финансовые отчеты, включаемые в промежуточную
финансовую отчетность, оказывают влияние поправки
2007 года к МСБУ 1 (вступили в силу с 1 января 2009 года).
Установить требования к минимальному содержанию проЦель
межуточной финансовой отчетности, а также принципы
отражения и оценки для промежуточной финансовой отчетности.
• МСБУ 34 применяется только в случаях, когда организаКраткое соция обязана или добровольно решает публиковать промедержание
51
жуточную финансовую отчетность в соответствии с
МСФО.
• Национальные регуляторы конкретных стран (а не
МСФО 34) определяют:
–– какие организации обязаны публиковать промежуточную финансовую отчетность;
–– ее периодичность;
–– сроки после окончания отчетного периода, в течение
которых промежуточная отчетность должна быть опубликована.
• Промежуточная финансовая отчетность — это полная
или сокращенная финансовая отчетность за отчетный период, который короче полного финансового года.
• Минимальное содержание сокращенной промежуточной
финансовой отчетности:
–– сокращенный отчет о финансовом положении;
–– сокращенный отчет о совокупном доходе, представленный либо в виде сокращенного единого отчета, либо в виде
сокращенного отдельного отчета о прибылях и убытках
и сокращенного отчета о совокупном доходе;
–– сокращенный отчет об изменениях в капитале;
–– сокращенный отчет о движении денежных средств;
–– отдельные примечания.
• Стандарт устанавливает периоды, за которые в промежуточной финансовой отчетности должна быть представлена
сравнительная информация.
• Существенность определяется исходя из финансовых
данных промежуточного периода, а не прогнозируемых
данных за год.
• Примечания к промежуточной отчетности должны включать пояснения по поводу событий и операций, которые
являются существенными для понимания изменений, произошедших с момента составления финансовой отчетности
за прошлый год.
• Учетная политика аналогична применяемой при составлении годовой отчетности.
• Доходы и расходы признаются в период возникновения.
Признание ожидаемых расходов будущих периодов или
перенос расходов данного отчетного периода на будущие
периоды не допускается.
• При изменении учетной политики в текущем промежуточном периоде производится пересчет отчетности предшествующих промежуточных периодов данного отчетного
года.
52
Интерпретации КИМСФО 10 «Промежуточная финансовая
отчетность и обесценение»
В случае если организация отразила убыток от обесценения в промежуточном отчетном периоде в отношении
гудвила, вложений в долевые ценные бумаги или вложений в
финансовые активы, учитываемые по фактической себестоимости, то такой убыток от обесценения не должен восстанавливаться ни в промежуточной финансовой отчетности за последующие промежуточные периоды, ни в годовой финансовой отчетности.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
В.2. Стандарты формирования сводной отчетности групп предприятий (а также Стандарты, обязательные только для публичных компаний)
МСФО (IFRS) 3. Сделки по объединению бизнеса
(IFRS 3. Business Combinations)
Принят в апреле 2004, обязателен к применению для объединений, состоявшихся 1 апреля 2004 и позже. Заместил одноименный МСФО (IAS) 22.
МСФО 3 (2008), выпущенный в январе 2008 года, заменяДата вступлеет МСФО 3 (2004).
ния
Действителен для сделок по объединению бизнеса, произошедших 1 июля 2009 года или позднее. Разрешается
досрочное применение только для отчетных периодов,
начавшихся после 30 июня 2007 года.
Цель
Краткое содержание
Организация-покупатель признает приобретенные активы
и принятые обязательства по справедливой стоимости на
дату приобретения и раскрывает информацию, которая
позволит пользователям оценить сущность и финансовый
эффект приобретения.
• Объединение бизнеса — это сделка или событие, в которой покупатель получает контроль над одним или несколькими видами бизнеса.
Бизнес определяется как взаимосвязанный комплекс деятельности и активов, управляемый в целях обеспечения
дохода инвесторов или прочих собственников.
• МСФО 3 не применяется в отношении совместной деятельности, сделок по объединению предприятий или бизнеса, находившихся под общим контролем, и приобрете53
ния активов или группы активов, которые не отвечают
определению бизнеса.
• Метод приобретения используется в отношении всех
сделок по объединению бизнеса.
• При использовании метода приобретения необходимо
осуществить следующие процедуры:
1. Определить покупателя. Покупатель представляет собой
организацию, осуществляющую объединение, которая получает контроль над приобретаемыми организациями,
участвующими в объединении.
2. Определить дату приобретения. Датой приобретения
считается дата, на которую покупатель получает контроль
над приобретаемым предприятием.
3. Осуществить признание и оценку стоимости идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств
и неконтрольных долей владения (NCI) приобретаемого
предприятия.
4. Осуществить признание и оценку положительного или
отрицательного гудвила.
• Активы и обязательства оцениваются по справедливой
стоимости на дату приобретения (за некоторыми исключениями). Предприятие может оценивать NCI либо (а) по
справедливой стоимости, либо (6) в пропорциональном
отношении к чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов приобретаемой организации (возможен
выбор способа оценки для каждой отдельной сделки).
• Гудвил оценивается как разница между:
–– суммой следующих величин: (а) справедливой стоимости переданного вознаграждения на дату приобретения; (б)
стоимости NCI*; и (в) в случае поэтапного объединения
бизнеса (см. ниже), справедливой стоимости на дату приобретения ранее принадлежавшей покупателю доли
в приобретаемой организации;
–– чистой стоимостью приобретенных идентифицируемых
активов и принятых обязательств на дату приобретения
(оцененной в соответствии с МСФО 3).
• Если вышеуказанная разница является отрицательным
числом, то соответствующий доход признается в составе
прибылей и убытков.
• При поэтапном объединении бизнеса в том случае, если
организация-покупатель увеличивает уже существующую
долю для получения контроля над приобретаемой организацией, ранее принадлежавшая покупателю доля переоценивается по справедливой стоимости на дату приобрете54
ния, а соответствующий доход или убыток отражается в
отчете о прибылях и убытках.
• Если при первоначальном принятии к учету стоимость
объединения может быть определена на конец первого отчетного периода только предварительно, то учет затрат по
объединению бизнеса необходимо вести в предварительной оценке. Корректировка предварительной оценки осуществляется в течение 12 месяцев в отношении фактов и
обстоятельств, существующих на дату приобретения. По
истечении 12 месяцев никаких корректировок стоимости
объединения не производится, за исключением корректировок в целях исправления ошибок в соответствии с МСБУ
8.
• Вознаграждение, уплаченное за приобретение, включает
справедливую стоимость вознаграждения, подлежащего
уплате при наступлении определенных условий («обусловленного вознаграждения»), на дату приобретения. Изменения справедливой стоимости обусловленного вознаграждения, возникающие в результате событий, наступивших после даты приобретения, признаются в составе прибылей и убытков.
• Все расходы, связанные с приобретением (например,
уплата комиссионного вознаграждения посреднику, расходы на профессиональные или консультационные услуги,
затраты внутреннего отдела, занимающегося приобретением), признаются в составе прибылей и убытков, за исключением затрат на эмиссию долговых или долевых ценных
бумаг, которые учитываются в соответствии с положениями МСБУ 39 и 32 соответственно.
• Кроме того, МСФО 3 регламентирует отдельные сложные аспекты сделок по объединению бизнеса, включая:
–– сделки по объединению бизнеса, осуществленные без
передачи вознаграждения;
–– обратные приобретения;
–– идентификацию нематериальных активов, приобретенных в рамках объединения бизнеса;
–– ранее существовавшие отношения между организациейпокупателем и приобретаемым предприятием (например,
выкупленные права);
–– переоценку контрактных обязательств приобретаемой
компании на дату приобретения.
Интерпретации Отсутствуют
Примечания:
*NCI - Неконтрольные доли владения (ранее «доли миноритарных акционеров»)
55
источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 24. Раскрытие информации о связанных сторонах
(IAS 24. Related Party Disclosures)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее
ния
Обеспечить привлечение внимания пользователей финанЦель
совой отчетности к возможному влиянию связанных сторон на финансовое положение и результаты деятельности
организации.
• Сторона является связанной, если она контролирует орКраткое соганизацию или оказывает на нее значительное влияние
держание
(включая материнские компании, собственников
и членов их семей, крупных инвесторов, ключевой управленческий персонал) или если она контролируется или
находится под значительным влиянием организации
(включая дочерние компании, совместную деятельность,
зависимые компании, пенсионные планы).
• В финансовой отчетности должна быть представлена информация:
–– о взаимоотношениях, основанных на контроле, даже
при отсутствии операций;
–– об операциях со связанными сторонами;
–– о вознаграждении, выплаченном руководству (включая
анализ по видам вознаграждения).
• В отношении операций со связанными сторонами необходимо раскрывать информацию о характере взаимоотношений с ними и предоставлять достаточно сведений для
того, чтобы пользователи понимали
потенциальный эффект таких операций на финансовую отчетность.
• Примеры операций со связанными сторонами, информацию о которых следует включать в финансовую отчетность:
–– купля-продажа товаров;
–– купля-продажа прочих активов;
–– оказание или потребление услуг;
–– аренда;
–– передача результатов НИОКР;
–– операции по лицензионным соглашениям;
–– финансовые соглашения (включая займы и
взносы в уставный капитал);
–– предоставление гарантий и залогов; и
–– погашение обязательств от имени организации или са56
мой организацией от имени
другой стороны.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 27. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность
(IAS 27. Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in
Subsidiaries)
Годовые отчетные периоды, начинающиеся с 1 июля 2009
Дата вступлегода или позднее этой даты.
ния
Пересмотренный МСБУ 27, выпущенный в январе 2008
года, заменил МСБУ 27 (2003) в указанных выше отчетных
периодах. Разрешается досрочное применение, но только
при одновременном применении МСФО 3 (2008) (следовательно, не разрешается применение в отношении периодов, начавшихся до 30 июня 2007 года).
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), касающиеся оценки в отдельной финансовой отчетности вложений в дочерние, совместно контролируемые и зависимые предприятия, предназначенные
для продажи, вступили в силу 1 января 2009 года.
Цель
Краткое содержание
Поправки, исключающие из стандарта определение метода учета по стоимости приобретения, вступили в силу 1
января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
Установить:
• требования к подготовке и представлению консолидированной финансовой отчетности группы организаций, находящихся под контролем материнской компании;
• порядок учета изменений в размере доли собственности в
дочерних предприятиях, включая потерю контроля над дочерним предприятием;
• порядок учета вложений в дочерние компании, совместно
контролируемые предприятия и зависимые компании в отдельной финансовой отчетности.
• Дочерняя компания — это компания, находящаяся под
контролем другой компании (материнской).
Контроль — это возможность определять финансовую и
хозяйственную политику организации.
• Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы (материнской и дочерних
компаний), представленная как финансовая отчетность
единого хозяйствующего субъекта.
• Консолидированная финансовая отчетность должна со57
ставляться до тех пор, пока материнская компания контролирует дочернюю.
• Консолидированная финансовая отчетность должна
включать информацию по всем дочерним компаниям,
включая временно контролируемые компании, компании,
занимающиеся другими направлениями деятельности, и
дочерние компании, действующие в условиях жестких
долгосрочных ограничений на передачу средств материнской компании. Однако если в момент приобретения дочерняя компания соответствует критериям классификации
в качестве группы активов, предназначенной для продажи,
согласно МСФО 5, она учитывается в соответствии с этим
стандартом.
• Внутригрупповые балансы, операции, доходы и расходы
исключаются в полном объеме при консолидации.
• Все организации, входящие в группу, должны применять
одну и ту же учетную политику.
• Отчетные даты дочерних компаний не могут отличаться
от отчетной даты группы более чем на три месяца.
• Неконтрольные доли владения (ранее применялся термин «доля миноритарных акционеров») отражается в составе капитала в отчете о финансовом положении отдельно
от капитала владельцев материнской компании. Общий совокупный доход (убыток) распределяется между миноритариями и акционерами материнской компании даже в
случае отрицательного (дебетового) остатка по неконтрольной доле.
• Частичное выбытие финансовых вложений в дочернее
предприятие при сохранении контроля над ним учитывается как операция с собственниками и отражается в капитале, при этом прибыль и убыток не признаются.
• Увеличение доли в дочерней компании после получения
контроля над ней признается в отчетности как операция
с капиталом. При этом прибыль или убыток, а также корректировка гудвила, в отчетности не отражаются.
• Частичное выбытие вложений в дочернюю компанию,
ведущее к потере контроля над ней, подразумевает переоценку оставшейся доли владения по справедливой стоимости. Разница между справедливой и балансовой стоимостью представляет собой прибыль или убыток от выбытия
и относится на финансовый результат. После этого оставшаяся доля владения учитывается по МСФО 28, МСФО 31
или МСФО 39 соответственно.
• В отдельной финансовой отчетности материнской компа58
нии учет всех ее вложений в дочерние и зависимые компании, а также в совместную деятельность (за исключением
классифицируемых как предназначенные для продажи согласно МСФО 5), ведется либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с правилами учета финансовых
вложений, установленными МСФО 39.
Интерпретации ПКИ 12 «Консолидация — компании специального
назначения»
Организация обязана включить в консолидированную финансовую отчетность компанию специального назначения,
когда по существу она контролирует такую компанию.
Признаки наличия контроля указаны в ПКИ 12.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 28. Вложения в зависимые компании
(IAS 28. Accounting for Investments in Associates)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее (1 июля 2009 года для соответствующих
ния
поправок, связанных с МСБУ 27 (2008)).
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года):
• требуют раскрытия соответствующей информации, если
вложения в зависимые компании учитываются по справедливой стоимости через прибыли или убытки; • разъясняют
требования относительно обесценения вложений в зависимые предприятия.
Поправки вступили в силу 1 января 2009 года.
Установить порядок учета инвестором вложений в зависиЦель
мые компании, на деятельность которых инвестор оказывает значительное влияние.
• Применяется в отношении всех финансовых вложений в
Краткое сокомпании, на которые инвестор оказывает значительное
держание
влияние, за исключением случаев, когда инвестор является
венчурным, взаимным или паевым инвестиционным фондом, и выбрал способ оценки таких вложений по справедливой стоимости через прибыли или убытки в соответствии с МСФО 39.
• Доли участия в зависимых компаниях, которые классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5, учитываются согласно этому стандарту.
• В остальных случаях инвестор должен использовать метод учета по доле участия в отношении всех вложений в
зависимые компании, на которые он оказывает значительное влияние.
59
•В том случае, если инвестор прямо или косвенно
владеет более чем 20% акций зависимой компании, считается, что она находится под его значительным влиянием,
если не может быть доказано обратное.
• В соответствии с методом учета по доле участия вложения первоначально учитываются по фактической себестоимости приобретения. Впоследствии она корректируется
на долю инвестора в изменении чистых активов
зависимой компании после приобретения.
• В отчете о совокупном доходе инвестора отражается его
доля в прибылях и убытках зависимой компании после
приобретения.
• Учетная политика зависимой компании должна быть такой же, как у инвестора.
• Отчетные даты зависимых компаний не могут отличаться
от отчетной даты инвестора более чем на три месяца.
• Даже если консолидированная отчетность несоставляется
(если у инвестора нет дочерних компаний), необходимо
применять метод учета вложений в зависимые компании
по доле участия. Однако этот метод не используется
инвестором при представлении отдельной финансовой отчетности в соответствии с определением, данным в МСФО
27. В этом случае учет ведется по фактической себестоимости приобретения либо с использованием порядка учета
финансовых вложений согласно МСФО 39.
• Финансовые вложения в зависимые компании проверяются на возможное обесценение в соответствии с МСФО
36. При этом также используются указанные в МСФО 39
признаки обесценения. Поправки, сделанные в мае 2008
года, разъясняют, что вложения в зависимую компанию
для целей тестирования на предмет обесценения считаются
единым активом.
• Поправки, сделанные в результате пересмотра МСФО 27
(2008), относятся к порядку учета в случаях потери существенного влияния над зависимой компанией. При потере
существенного влияния вложения переоцениваются по
справедливой стоимости на соответствующую дату, при
этом прибыль или убыток признается в отчете о прибылях
и убытках. Впоследствии к оставшимся вложениям применяется МСФО 39.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 31. Участие в совместной деятельности
60
(IAS 31. Financial Reporting of Interests in Joint Ventures).
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее (1 июля 2009 года для соответствующих
ния
поправок, связанных с МСБУ 27 (2008)).
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), разъясняющие, какую информацию необходимо раскрывать, если доли владения в совместно контролируемых компаниях учитываются по справедливой
стоимости через прибыли или убытки, вступили в силу 1
января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
Определить порядок учета участия в совместной деятельЦель
ности независимо от ее структуры и юридической формы.
• Применяется в отношении всех финансовых вложений,
Краткое сонаходящихся под совместным контролем инвестора и друдержание
гой стороны (сторон), за исключением тех случаев, когда
инвестор является венчурным, взаимным или паевым инвестиционным фондом, и выбрал способ оценки таких финансовых вложений по справедливой стоимости через
прибыли или убытки в соответствии с МСБУ 39.
• Основной признак совместной деятельности — соглашение участников о разделе контроля, зафиксированное
в договоре. Совместная деятельность может быть классифицирована как совместно контролируемые операции,
совместно контролируемые активы или совместно контролируемые компании. В зависимости от формы совместной
деятельности применяются различные принципы учетной
политики.
• Совместно контролируемые операции: участник совместной деятельности отражает в отдельной и консолидированной финансовой отчетности активы, которые он контролирует; расходы и обязательства, которые он несет; и
свою долю в доходах от совместной деятельности.
•Совместно контролируемые активы: участник совместной деятельности отражает в отдельной и консолидированной финансовой отчетности свою долю в совместно
контролируемых активах; все обязательства, которые он
несет напрямую, и свою долю в любых обязательствах, которые он несет совместно с другими
участниками; доход от продажи или использования своей
доли продукции, произведенной в результате совместной
деятельности; свою долю в расходах, понесенных в результате совместной деятельности, и расходы, которые
он несет напрямую в связи со своим участием в совместной деятельности.
61
• Совместно контролируемые компании: разрешается использование одного из двух нижеследующих методов:
––метод пропорциональной консолидации: в отчете о финансовом положении участник совместной деятельности
показывает свою долю в совместно контролируемых активах и свою долю в обязательствах совместно контролируемой компании. В отчете о совокупном доходе участник
совместной деятельности отражает свою долю в доходах
и расходах совместно контролируемой компании;
––метод учета по доле участия: описан в МСФО 28.
• Доли участия в совместно контролируемых компаниях,
классифицируемые как предназначенные для продажи в
соответствии с МСФО 5, учитываются в соответствии с
этим стандартом.
• Даже если консолидированная отчетность не составляется (если у инвестора нет дочерних компаний), к учету совместно контролируемых компаний необходимо применять
метод пропорциональной консолидации или метод
учета по доле участия. Однако, в соответствии с МСФО 27,
в отдельной финансовой отчетности организации ее участие в совместно контролируемых компаниях должно учитываться либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с порядком учета финансовых вложений,
установленным МСФО 39.
• Поправки, сделанные в результате вступления в силу
МСБУ 27 (2008), относятся к порядку учета при потере
совместного контроля над совместно контролируемым
предприятием. При потере совместного контроля вложения
переоцениваются по справедливой стоимости на соответствующую дату. При этом прибыль или убыток признается
в отчете о прибылях и убытках. Впоследствии к оставшимся вложениям применяется МСФО 28 или МСФО
39 соответственно.
Интерпретации ПКИ 13 «Совместно контролируемые компании —
неденежные вклады участников»
В большинстве случаев инвесторам разрешено признавать
пропорциональную долю прибыли или убытка по вкладам
неденежных активов в совместную деятельность, переданных в обмен на получение доли участия в ней.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСФО 8. Операционные сегменты
(IFRS 8, Segment Reporting)
62
Дата вступления
Годовые отчетные периоды, начинающиеся 1 января 2009
года или позднее. Разрешается досрочное применение.
Заменяет МСБУ 14 начиная с даты применения.
Цель
Организация должна раскрывать информацию в финансовой отчетности таким образом, чтобы ее пользователи
могли оценить характер и финансовый эффект проводимых ею хозяйственных операций и экономическую среду,
в которой она осуществляет свою деятельность.
• МСФО 8 применяется в отношении консолидированной
финансовой отчетности группы, имеющей материнскую
компанию (и отдельной финансовой отчетности
организации):
–– чьи долговые или долевые ценные бумаги торгуются на
открытом рынке; или
–– которая подает или находится в процессе подготовки к
подаче (консолидированной) финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другую регулирующую
организацию с целью выпуска любого вида ценных бумаг
на открытом рынке.
• Операционный сегмент представляет собой компонент
организации:
–– который осуществляет хозяйственную деятельность, в
результате которой он может получать доходы и осуществлять расходы (включая доходы и расходы, связанные
с операциями с другими компонентами той же организации);
–– чьи операционные результаты регулярно проверяются
лицом, несущим основную ответственность в организации
за принятие операционных решений по распределению
ресурсов на данный сегмент и оценке результатов его деятельности;
–– в отношении которого имеется отдельная финансовая
информация.
• Дается рекомендация по операционным сегментам, информация о которых должна быть представлена в отчетности (общее правило — 10%-й порог).
• Не менее 75% выручки организации должно быть включено в сегменты, представленные в финансовой отчетности.
• МСФО не дает определение сегментной выручки, сегментных расходов, сегментного результата, сегментных
активов и обязательств, а также не требует подготовки
сегментной информации в соответствии с учетной
Краткое содержание
63
политикой, принятой в отношении финансовой отчетности
организации.
• Организация обязана раскрывать определенную информацию даже в случае наличия у организации одного отчетного сегмента. Это касается информации о каждом продукте и услуге или о группах продуктов и услуг.
• Анализ выручки и некоторых внеоборотных активов по
географическим зонам — обязательное требование для
всех организаций. При этом необходимо раскрывать дополнительную информацию о выручке/активах по каждой
стране (в случае их существенности) вне зависимости от
организационной структуры компании.
• Также в стандарте содержится требование о раскрытии
информации по операциям с крупнейшими внешними покупателями (на долю которых приходится не менее 10%
выручки организации).
Интерпретации Отсутствует
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 33. Прибыль на акцию
(IAS 33. Earnings Per Share)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить принципы определения и представления приЦель
были на акцию (EPS) с целью улучшении сопоставимости
показателей деятельности различных организаций в одном
и том же периоде и одной организации в различных отчетных периодах. Стандарт обращает особое внимание на
определение знаменателя, используемого при расчете
прибыли на акцию.
• Применяется организациями, акции которых обращаются
Краткое сона открытом рынке, организациями, которые находятся в
держание
процессе размещения таких акций, и любыми другими
организациями, представляющими данные о прибыли на
акцию на добровольной основе.
• Базовая и разводненная прибыль на акцию отражается:
–– по каждому классу обыкновенных акций,который
предоставляет различные права на долю в прибыли за отчетный период;
–– одинаково наглядно;
–– по всем представленным периодам.
• Если предприятие представляет в финансовой отчетности
только отчет о совокупном доходе, прибыль на акцию отражается в таком отчете.
64
Если предприятие представляет как отчет о совокупном
доходе, так и отдельный отчет о прибылях и убытках, прибыль на акцию отражается только в отдельном отчете о
прибылях и убытках.
• Прибыль на акцию отражается в отношении прибылей
или убытков, относящихся к акционерам материнской
компании, в отношении прибылей или убытков от продолжающейся деятельности, относящихся к акционерам
материнской компании, и в отношении прекращаемой деятельности (последняя позиция может отражаться в примечаниях).
• В консолидированной финансовой отчетности прибыль
на акцию отражает прибыль, относящуюся к акционерам
материнской компании.
• Разводнение — это уменьшение прибыли на акцию или
увеличение убытка на акцию, исходя из допущений о том,
что конвертируемые в акции инструменты фактически
конвертированы, опционы и варранты на акции исполнены, и все прочие потенциальные обыкновенные акции выпущены — при соблюдении условий выпуска таких инструментов.
• Расчет базовой прибыли на акцию:
–– в числителе — чистая прибыль за период за вычетом
всех расходов, включая налоги, и неконтрольной доли, а
также за вычетом дивидендов по привилегированным акциям;
–– в знаменателе — средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.
• Расчет разводненной прибыли на акцию:
–– в числителе — чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции, увеличенная на сумму дивидендов после уплаты налогов и на сумму процентов,
признаваемых в отчетном периоде в отношении потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом
(таких, как опционы, варранты, конвертируемые в акции
финансовые инструменты, акции, подлежащие выпуску
при соблюдении определенных условий), и скорректированная на сумму любых других изменений доходов и
расходов, которые могут возникнуть в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом;
–– знаменатель должен корректироваться на количество
акций, которые могли бы быть выпущены при конверта65
ции всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом в обыкновенные акции;
–– потенциальные обыкновенные акции с противоразводняющим эффектом в расчет не принимаются.
Интерпретации Отсутствуют
В.3. Общие стандарты учета
МСБУ 2. Запасы
(IAS 2. Inventories)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить порядок учета запасов, включая определение
Цель
их стоимости и порядок отнесения на расходы.
• Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух веКраткое соличин — фактической себестоимости и чистой цены воздержание
можной реализации.
• Себестоимость запасов включает в себя все затраты на
приобретение, переработку запасов (материальные затраты, затраты на оплату труда и накладные расходы) и прочие затраты, которые осуществляются с целью доставки
запасов до места их расположения и доведения до текущего состояния, за исключением курсовых разниц.
• При отпуске в производство себестоимость запасов, не
являющихся взаимозаменяемыми, определяется по себестоимости каждой единицы таких запасов.
• При отпуске в производство взаимозаменяемых запасов
себестоимость определяется по средневзвешенной себестоимости либо по методу ФИФО. Применение метода
ЛИФО не допускается.
• При продаже запасов их балансовая стоимость должна
быть списана на расходы в периоде, в котором признается
соответствующая выручка.
• Списание балансовой стоимости запасов до их чистой
цены возможной реализации признается расходом в периоде, в котором было произведено списание.
•Сумма дооценки запасов отражается как уменьшение расходов
в периоде ее осуществления.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
66
МСФО (IFRS) 2. Выплаты, рассчитываемые на основе цены акций
(IFRS 2. Share-based Payments)
Принят в феврале 2004, обязателен с 1 января 2005
Годовые отчетные периоды, начиная с 1 января 2005 года
Дата вступлеили позднее.
ния
Поправки, внесенные в январе 2008 года, с целью четкого
определения условий перехода прав по долевым инструментам и разъяснения вопросов учета аннулирования сторонами планов выплат на основе долевых инструментов,
вступили в силу с 1 января 2009 года.
Разрешается досрочное применение.
Определить порядок учета операций, в ходе которых оргаЦель
низация получает или приобретает товары или услуги либо
в качестве компенсации за свои долевые инструменты, либо путем принятия на себя обязательств в суммах, рассчитанных на основе цены акций организации
или других долевых инструментов организации.
• Все операции, выплаты по которым определяются на осКраткое сонове цены акций, должны отражаться в финансовой отдержание
четности по справедливой стоимости.
• Расходы признаются организацией в момент потребления
полученных товаров или услуг.
• МСФО 2 применяется в отношении публичных и непубличных компаний. В случае невозможности надежной
оценки справедливой стоимости долевых инструментов
непубличных компаний, используется оценка, основанная
на присущей стоимости.
• Операции с лицами, не являющимися работниками организации, в ходе которых организация получает товары или
услуги в качестве компенсации за переданные собственные
долевые инструменты, оцениваются по справедливой
стоимости полученных товаров или услуг. Только в случае
невозможности надежной оценки справедливой стоимости
полученных товаров или услуг оценку разрешается проводить по справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов.
•По операциям с участием работников организации или
других лиц, оказывающих ей аналогичные услуги, организация должна оценить справедливую стоимость предоставленных им долевых инструментов, так как обычно не
представляется возможным оценить услуги, оказанные работниками организации, по справедливой стоимости.
• В отношении операций, оцениваемых по справедливой
стоимости предоставленных долевых инструментов (таких
67
как операции с участием работников организации), справедливая стоимость определяется на дату предоставления
долевых инструментов.
• В отношении операций, оцениваемых по справедливой
стоимости полученных товаров или услуг, справедливая
стоимость определяется на дату получения товаров или
услуг.
• В отношении товаров или услуг, оцениваемых на основе
справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов, МСФО 2 уточняет, что, как правило, условия
перехода прав по долевым инструментам, связанные с достижением целевых показателей (vesting conditions), за
исключением условий, связанных с достижением целевых
показателей рыночной цены долевых инструментов, не
принимаются в расчет при определении справедливой стоимости акций или опционов на соответствующую дату
оценки (определенной, как указано выше). Вместо этого,
такие условия перехода прав по долевым инструментам
принимаются во внимание путем корректировки количества долевых инструментов, включенных в расчет при
оценке суммы сделки, таким образом, чтобы отраженная в
учете стоимость товаров или услуг, полученных в качестве
компенсации за
переданные долевые инструменты, основывалась
на том количестве ценных бумаг, которое в итоге будет
передано.
• В соответствии с поправками, принятыми в январе 2008
года, условия перехода прав по долевым инструментам,
связанные с достижением целевых показателей (vesting
conditions), включают только условия, связанные с сохранением трудовых отношений в течение определенного периода (service conditions), и прочие условия, связанные с
достижением целевых показателей (performance
conditions), только если эти прочие условия подразумевают
необходимость сохранять трудовые отношения в течение
определенного периода.
• МСФО 2 требует, чтобы справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов была основана на рыночных ценах, при наличии таковых, и определена с учетом условий предоставления таких финансовых инструментов.
В случае отсутствия рыночных цен справедливая стоимость определяется с использованием модели определения
цены данных долевых инструментов, которая бы исполь68
зовалась при совершении сделки между независимыми по
отношению друг к другу сторонами, обладающими всей
необходимой информацией и имеющими намерение совершить сделку.
МСФО 2 не уточняет, какую конкретно модель определения цены нужно использовать.
Интерпретации КИМСФО 8 «Сфера действия МСФО 2»
КИМСФО 8 разъясняет порядок применения МСФО 2 в
отношении операций, выплаты по которым основаны на
цене акций, в случаях, когда организация не в состоянии
точно идентифицировать некоторые или все из полученных товаров или услуг.
КИМСФО 11 «МСФО 2 «Операции с акциями группы
и собственными выкупленными акциями»
КИМСФО 11 разъясняет порядок применения МСФО 2 в
отношении некоторых схем оплаты с использованием собственных долевых инструментов организации и долевых
инструментов ее материнской компании.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСФО (IFRS) 5. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи,
и прекращаемая деятельность
(IFRS 5. Non-current assets held for sale and discontinued operation)
Принят в марте 2004, обязателен с 1 января 2005.
Заместил МСФО 35. Прекращаемая деятельность (IAS 35. Discontinuing
Operations)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года) относительно учета планов организации по
продаже контрольного пакета акций в дочернем предприятии, вступили в силу 1 июля 2009 года. Разрешается более
раннее применение при условии, что МСБУ 27 (с изменениями за май 2008 года) применяется с той же даты.
Определить порядок учета внеоборотных активов, преднаЦель
значенных для продажи, и представления и раскрытия информации о прекращаемой деятельности.
• МСФО 5 вводит понятия активов, «предназначенных для
Краткое сопродажи» (активы готовы к немедленной продаже, вероятдержание
ность продажи в течение одного года высока), и группы
выбывающих активов (группа активов, предназначенных
для выбытия в рамках одной сделки, включая любые соответствующие обязательства, которые также передаются
другой стороне).
69
• Внеоборотные активы или группы выбывающих активов,
предназначенные для продажи, оцениваются по наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом
расходов на реализацию.
• Внеоборотные активы, предназначенные для продажи
(как по отдельности, так и в рамках группы выбывающих
активов), не амортизируются.
• Внеоборотные активы, а также активы и обязательства в
составе группы выбывающих активов, классифицированные как предназначенные для продажи, представляются в
отчете о финансовом положении отдельно.
• Согласно поправкам, сделанным в мае 2008 года, активы
и обязательства дочернего предприятия должны классифицироваться как предназначенные для продажи, если материнская компания официально приняла план, предполагающий потерю контроля над дочерним предприятием, независимо от того, оставит ли материнская компания за собой
неконтрольные доли владения после продажи.
• Прекращаемая деятельность представляет собой компонент организации, который либо выбыл, либо классифицирован как предназначенный для продажи и является (а) отдельным крупным направлением деятельности или географическим сегментом организации;
(б) частью отдельного скоординированного
плана по выбытию отдельного крупного направления деятельности или географического сегмента организации; или
(в) дочерним предприятием, приобретенным исключительно в целях перепродажи.
• Организация должна представлять единой суммой в отчете о прибылях и убытках сумму прибыли или убытка от
прекращаемой деятельности за отчетный период и сумму
прибыли или убытка, связанного с выбытием прекращаемой деятельности (или реклассификацией активов и пассивов по прекращаемой деятельности как предназначенных
для продажи).
Соответственно, отчет о прибылях и убытках фактически
делится на два раздела — продолжающаяся деятельность и
прекращаемая деятельность.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 12. Налог на прибыль
(IAS 12. Income taxes)
70
В 2004 КМСФО опубликовал проект новой версии стандарта, сближающей
порядок признания отложенных налогов с американским SFAS 109. Принятие новой версии МСФО 12 - в 2005.
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1998 гоДата вступледа или позднее. Некоторые изменения применяются в отния
ношении отчетных периодов, начавшихся 1 января 2001
года или позднее.
Определить порядок учета налогов на прибыль.
Цель
Установить принципы и предоставить практическое руководство по учету текущих и будущих налоговых последствий, связанных с:
• будущей реализацией (погашением) балансовой стоимости активов (обязательств), отраженных в отчете о финансовом положении организации;
• операциями и другими событиями отчетного периода,
которые отражены в финансовой отчетности предприятия.
• Текущие налоговые активы и обязательства признаются в
Краткое соотношении налоговых платежей за текущий и предыдущий
держание
отчетные периоды по ставкам, действовавшим в соответствующем периоде.
• Временная разница — это разница между балансовой
стоимостью актива или обязательства и соответствующей
налоговой базой.
• Отложенные налоговые обязательства признаются в отношении будущих налоговых последствий всех налогооблагаемых временных разниц, с тремя исключениями:
–– если отложенное налоговое обязательство возникает в
связи с первоначальным признанием гудвила;
–– если первоначальное признание актива или обязательства (за исключением сделок по объединению бизнеса) на
момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль;
–– если разница возникла в связи с вложениями в дочерние
или зависимые предприятия или участием в совместной
деятельности (например, в связи с нераспределенной
прибылью таких предприятий), когда организация может
контролировать сроки восстановления временной разницы
и существует высокая вероятность того, что восстановления в обозримом будущем не произойдет.
• Отложенный налоговый актив признается по вычитаемым временным разницам, неиспользованным налоговым
убыткам и кредитам в той степени, в которой существует
высокая вероятность получения налогооблагаемой
прибыли, которая может быть уменьшена на величину вы71
читаемых временных разниц, за исключением следующих
случаев:
–– если отложенный налоговый актив возник в результате
первоначального признания актива или обязательства (за
исключением сделок по объединению бизнеса), которое на
момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль;
–– активы, возникшие в связи с вычитаемыми временными
разницами, связанными с вложениями в дочерние или зависимые предприятия или участием в совместной деятельности, признаются только если существует высокая вероятность восстановления временной разницы в обозримом
будущем и при наличии налогооблагаемой прибыли,
которую можно будет уменьшить на величину временной
разницы.
• Отложенные налоговые обязательства (активы) оцениваются исходя из налоговых ставок, ожидаемых к применению в момент погашения обязательства или реализации
актива, на основе налоговых ставок, которые вступили
в силу или практически вступили в силу на отчетную дату.
• Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств запрещено.
• Текущий и отложенный налоги на прибыль признаются в
учете в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и
убытках, за исключением ситуаций, когда налоговые
последствия вызваны:
–– операцией или событием, подлежащим отражению вне
отчета о прибылях и убытках (либо в прочем совокупном
доходе, либо, непосредственно, в капитале); или
–– сделкой по объединению бизнеса.
• Отложенные налоги должны быть представлены как внеоборотные статьи отчета о финансовом положении.
Интерпретации ПКИ 21 «Налоги на прибыль — возмещение оценочной
стоимости неамортизируемых активов»
Отложенное налоговое обязательство или актив, возникающие в результате переоценки неамортизируемого актива,
необходимо оценивать исходя из налоговых последствий
продажи актива, а не его использования.
ПКИ 25 «Налоги на прибыль — изменения налогового
статуса организации или ее акционеров»
Налоговые последствия (как в части текущих, так и в части
отложенных налогов) изменений налогового статуса
должны быть учтены при определении чистой прибыли
или убытка за отчетный период, за исключением тех слу72
чаев, когда указанные последствия относятся к операциям,
отражаемым напрямую в капитале.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 16. Основные средства
(IAS 16. Plant, Property and Equipment)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года) относительно учета продажи активов,
предназначенных для аренды, а также определения возмещаемой стоимости, вступили в силу 1 января 2009 года.
Разрешается более раннее применение.
Установить принципы первоначального и последующего
Цель
учета основных средств.
• Объект основных средств должен учитываться в качестве
Краткое соактива, когда существует высокая вероятность того, что
держание
организация получит связанные с этим активом будущие
экономические выгоды, и стоимость актива может быть
надежно определена.
• Основные средства принимаются к учету по фактической
себестоимости, включающей в себя все расходы, необходимые для доведения актива до состояния, пригодного
к использованию. При отсрочке платежей в стоимость актива включаются проценты.
• После приобретения объекта основных средств МСБУ 16
разрешает использовать одну из следующих моделей учета:
–– учет по исторической стоимости: актив учитывается по
себестоимости за вычетом накопленной амортизации и
убытков от обесценения;
–– учет по оценочной стоимости: актив учитывается по
оценочной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки за вычетом
последующей накопленной амортизации и убытков от
обесценения.
• Переоценка должна проводиться регулярно.
Необходимо переоценивать все объекты, входящие в данную группу основных средств:
–– сумма дооценки увеличивает сумму капитала;
–– уменьшение стоимости основных средств в результате
переоценки сначала списывается на уменьшение суммы
дооценки по соответствующему активу, а оставшаяся сумма списывается на убытки отчетного периода.
73
• При выбытии актива, по которому проводилась переоценка, сумма дооценки остается в составе капитала и не
включается в состав прибылей или убытков.
• Составные части основных средств, получение экономической выгоды по которым происходит различными способами, должны амортизироваться отдельно.
• Амортизация начисляется систематически в течение срока полезного использования актива.
Способ начисления амортизации должен отражать характер потребления экономических выгод.
Ликвидационная стоимость пересматривается не реже одного раза в год и должна быть равна сумме, которую организация могла бы получить на текущий момент, если бы
актив уже достиг состояния, ожидаемого в конце срока его
полезного использования, и использовался в течение этого
срока.
Срок полезного использования также пересматривается на
ежегодной основе.
• Отдельные объекты основных средств могут требовать
регулярного комплексного технического осмотра (например, самолеты).
Расходы на такие техосмотры включаются в балансовую
стоимость основного средства как замена его частей, при
условии соблюдения установленных критериев признания
активов.
• Обесценение объектов основных средств определяется в
соответствии с МСБУ 36.
• Все операции по обмену объектов основных средств оцениваются по справедливой стоимости, включая обмен аналогичных активов, за исключением тех случаев, когда
такая операция не имеет коммерческого характера или
справедливая стоимость переданного и полученного активов не может быть надежно оценена.
• Поправки к стандарту, сделанные в мае 2008 года, требуют, чтобы организации, которые регулярно продают
объекты основных средств, ранее использовавшиеся для
сдачи в аренду, перевели такие активы в состав запасов по
их балансовой стоимости в тот момент, когда их перестали
сдавать в аренду.
Поступления от продажи таких активов должны признаваться как выручка в соответствии с МСБУ 18. Денежные
выплаты на производство или приобретение таких активов
и денежные поступления от аренды и продажи таких активов включаются в состав денежных потоков от операцион74
ной деятельности.
Интерпретации Краткое описание КИМСФО 18 «Передача активов, полученных от клиентов» см. в МСБУ 18.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 17. Аренда (IAS 17. Leases)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить принципы учетной политики и составления
Цель
финансовой отчетности в отношении договоров аренды
для арендатора и арендодателя.
• Аренда классифицируется как финансовая в том случае,
Краткое соесли практически все риски и выгоды, связанные с испольдержание
зованием арендованного актива, передаются от арендодателя к арендатору. Примеры:
–– срок аренды составляет большую часть срока полезного
использования актива; и/или
–– дисконтированная стоимость арендных платежей практически равна справедливой стоимости арендуемого актива.
• Прочая аренда классифицируется как операционная.
• В случае одновременной аренды земельного участка и
здания учет аренды участка и аренды здания необходимо
осуществлять отдельно. Аренда земельного участка, как
правило, является операционной. Аренда здания является
либо операционной либо финансовой исходя из критериев
МСБУ 17.
Однако отдельная оценка аренды здания и земельного
участка может не проводиться, если имущественный интерес арендатора в отношении земельного участка и здания
классифицируется как инвестиционная недвижимость в
соответствии с МСБУ 40 и принята модель учета по справедливой стоимости.
• Финансовая аренда — учет у арендатора:
–– активы и обязательства признаются по наименьшей из
дисконтированной стоимости минимальных арендных
платежей и справедливой стоимости актива;
–– политика начисления амортизации аналогична политике, применяемой для собственных активов;
–– платежи по финансовой аренде распределяются между
процентными расходами и уменьшением обязательств по
аренде.
• Финансовая аренда — учет у арендодателя:
–– признается в составе дебиторской задолженности в
75
сумме, равной чистым инвестициям в аренду;
––финансовый доход признается таким способом, который
позволяет отразить постоянный периодический уровень
доходности чистых инвестиций в аренду; и
–– арендодатели-производители или дилеры признают
прибыль или убыток от продаж согласно политике учета
продаж с немедленным расчетом.
• Операционная аренда — учет у арендатора:
–– арендная плата отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы равномерно в течение срока аренды
при условии, что использование другого систематического
способа учета не позволяет более адекватно отразить характер получения выгод.
• Операционная аренда — учет у арендодателя:
–– активы, переданные в операционную аренду, должны
быть представлены на балансе арендодателя в соответствии с характером актива и амортизируются согласно
политике арендодателя по амортизации подобных активов;
–– доход от операционной аренды признается равномерно
в течение срока аренды при условии, что использование
другого систематического способа учета не позволяет
более адекватно отразить характер получения выгод.
• Арендодатель добавляет первоначальные прямые затраты
к балансовой стоимости переданного в аренду актива и
распределяет их на весь срок договора аренды
(единовременное списание затрат не допускается).
• Порядок учета операций продажи с обратной арендой зависит от того, является ли аренда по существу финансовой
или операционной.
Интерпретации ПКИ 15 «Операционная аренда — стимулы к заключению договоров»
Стимулы к заключению арендных договоров (например,
временное предоставление объекта в безвозмездное пользование) признаются арендатором и арендодателем как
уменьшение соответственно доходов или расходов по
аренде равномерно в течение всего срока аренды.
ПКИ 27 «Оценка сущности сделок, юридически
оформленных как аренда»
При заключении организацией ряда последовательных
сделок, имеющих юридическую форму аренды, экономический эффект которых невозможно оценить без рассмотрения этих сделок в целом, такой ряд последовательных
сделок должен рассматриваться как единая операция.
КИМСФО 4 «Определение признаков аренды
76
в некоторых сделках»
КИМСФО 4 рассматривает операции, которые не имеют
юридической формы аренды, но предусматривают передачу права пользования активами в обмен на единовременный платеж или серию платежей. Сделка, которая соответствует перечисленным ниже критериям, является арендой
или содержит признаки аренды, и должна учитываться в
соответствии с МСБУ 17 у арендатора и арендодателя:
• осуществление сделки зависит от конкретного актива
(что прямо или косвенно следует из условий сделки); и
• сделка предусматривает передачу права контроля над использованием соответствующего актива. КИМСФО 4
содержит более подробное практическое руководство по
определению признаков подобных ситуаций.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 18. Выручка (IAS 18. Revenue)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1995 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить порядок учета выручки от продажи товаров и
Цель
оказания услуг, а также выручки по процентным платежам, роялти и дивидендам.
• Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости
Краткое сополученного или ожидаемого
держание
к получению возмещения.
• Признание выручки обычно осуществляется, если велика
вероятность, что организация получит экономическую выгоду, если сумму выручки можно надежно оценить, и выполняются следующие условия:
–– выручка от продажи товаров признается, когда существенные риски и выгоды перешли к покупателю, продавец утратил фактический контроль над товарами и сумма
выручки может быть надежно оценена;
–– выручка от продажи услуг признается на основе метода
процента выполнения;
–– выручка по процентным платежам, роялти и дивидендам признается в том случае, когда существует высокая
вероятность получения организацией экономических выгод.
Проценты признаются на основе метода эффективной процентной ставки в соответствии с МСБУ 39.
Роялти признаются по методу начисления в соответствии с
условиями договора.
Дивиденды признаются в момент установления права ак77
ционеров на их получение.
• Если сделка имеет несколько компонентов (например,
продажа товара с определяемой суммой последующего
сервисного обслуживания), критерии признания применяются отдельно к каждому компоненту.
Интерпретации ПКИ 31 «Выручка — бартерные операции, включающие предоставление рекламных услуг»
Выручка по бартерным операциям, включающим предоставление рекламных услуг, отражается только в случае
получения основной части выручки по аналогичным операциям в небартерной форме.
КИМСФО 13 «Программы лояльности клиентов»
(вступила в силу с 1 июля 2008 года)
Бонусы, предоставленные клиентам в рамках операций
купли-продажи, учитываются как отдельный идентифицируемый компонент операций купли-продажи.
При этом стоимость полученного или причитающегося к
получению возмещения распределяется между бонусами и
другими компонентами продажи.
КИМСФО 15 «Договоры на строительство объектов
недвижимости» (вступила в силу с 1 января 2009 года)
Строительство объектов недвижимости представляет собой контракт на строительство в рамках МСБУ 11, только
если покупатель может принимать решения относительно
основных структурных элементов проекта до начала строительства и/или основных структурных изменений, когда
процесс строительства уже начался. Если этот критерий не
соблюдается, выручка принимается к учету в соответствии
с МСБУ 18.
КИМСФО 15 содержит дальнейшее практическое руководство по определению того, поставляет ли компания товары или предоставляет услуги в соответствии с МСБУ 18.
КИМСФО 18 «Получение активов от клиентов»
(вступила в силу для операций по получению активов 1
июля 2009 года)
КИМСФО 18 была разработана для ситуаций, когда организация получает от клиента объект основных средств, который организация затем должна использовать либо для
подключения клиента к сети, либо для предоставления
клиенту постоянного доступа к товарам и услугам.
КИМСФО 18 указывает, когда получатель должен признавать такие активы в финансовой отчетности. В случае если
требуется признание, актив должен признаваться по справедливой стоимости на дату передачи.
78
КИМСФО 18 также устанавливает порядок признания выручки, возникающей в связи с передачей актива.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 19. Вознаграждение работникам
(IAS 19. Employee Benefits)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1999
Дата вступлегода или позднее. Некоторые более поздние изменения
ния
вступили в силу в отношении различных отчетных периодов в интервале с 1 января 2001 года по 1 января 2006 года.
Поправки, сделанные в результате Улучшения МСФО
(май 2008 года), касающиеся административных расходов
по пенсионным планам, замены термина «наступление
срока погашения» и инструкций по учету условных обязательств, вступили в силу 1 января 2009 года. Разрешается
более раннее применение. Поправки, касающиеся сокращений программ вознаграждений и отрицательной стоимости прошлых услуг, вступили в силу для изменений в
программах вознаграждений сотрудников, произошедших не ранее 1 января 2009 года
Цель
Установить порядок учета и раскрытия информации о
вознаграждениях работникам, включая текущие вознаграждения (заработная плата, ежегодный оплачиваемый
отпуск и оплачиваемый больничный лист, ежегодные отчисления из прибыли, премии и вознаграждения, выплаты в неденежной форме); пенсии, страхование жизни и
медицинское обслуживание после выхода на пенсию;
прочие долгосрочные вознаграждения (оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы,
пособия по нетрудоспособности, компенсации, отложенные на будущие периоды, долгосрочные отчисления из
прибыли и премии) и выплаты, связанные с расторжением
трудовых отношений.
79
Краткое содержание
• Основной принцип: затраты, связанные с вознаграждениями работникам, признаются в том периоде, в котором
работники оказали организации соответствующие услуги,
а не в том периоде, в котором они выплачены или подлежат выплате.
• Текущие вознаграждения (подлежащие выплате в течение 12 месяцев) списываются на расходы в периоде
предоставления услуг работниками организации. Обязательства по невыплаченному текущему вознаграждению
работникам не дисконтируются.
• Отчисления из прибыли и премии признаются только
при наличии у организации обязательств по их выплате,
определяемых нормами права или обусловленных сложившейся практикой, а также при условии, что данные
расходы могут быть надежно оценены.
• Вознаграждения, выплачиваемые работникам организации после выхода на пенсию (например, в виде пенсий и
бесплатного медицинского обслуживания), классифицируются либо как пенсионные планы с установленными
взносами, либо как пенсионные планы с установленными
выплатами.
• По планам с установленными взносами расходы признаются в периоде, в котором уплачиваются взносы.
• По планам с установленными выплатами в отчете о финансовом положении отражается обязательство, равное
чистой сумме следующих величин:
–– дисконтированной суммы обязательства по плану с
установленными выплатами (дисконтированная стоимость ожидаемых будущих платежей, которые необходимо произвести для погашения обязательства, возникающего
в связи с услугами, оказанными работниками в текущем и
предыдущих периодах);
–– отложенных актуарных прибылей и убытков и отложенной стоимости прошлых услуг;
–– справедливой стоимости активов плана на отчетную
дату.
• Актуарные прибыли и убытки могут (а) сразу признаваться в составе финансового результата; (б) быть отложены на будущие периоды в пределах максимальной
суммы с отнесением превышения на финансовый результат («метод
коридора»); или (в) немедленно отражаться напрямую в
капитале в качестве прочего совокупного дохода.
80
• Активы плана могут включать активы, находящиеся в
долгосрочном фонде финансирований вознаграждений
работникам, и страховые полисы, удовлетворяющие
установленным требованиям.
• Чистый расход по пенсионным планам группы работодателей отражается в финансовой отчетности организации, имеющей юридический статус спонсора плана, за исключением тех случаев, когда в договорном порядке или
утвержденной политикой установлен иной порядок распределения затрат.
• Долгосрочные вознаграждения работникам признаются
и оцениваются так же, как пенсионные вознаграждения по
планам с установленными выплатами. Однако, в отличие
от планов с установленными выплатами, актуарные прибыли и убытки и стоимость прошлых услуг работников
должны сразу же отражаться в составе прибылей и
убытков.
• Выходные пособия признаются, когда организация формально обязана уволить работников до установленного
срока выхода на пенсию или выплатить выходное пособие
работникам, которые добровольно соглашаются на увольнение в связи с сокращением штата.
Интерпретации КИМСФО 14 «МСБУ 19 — Ограничение на активы
плана с установленными выплатами, минимальные
требования к фондированию и их взаимодействие»
КИМСФО 14 рассматривает следующие вопросы:
• дата, на которую возмещения или вычеты из будущих
взносов по плану должны рассматриваться как «доступные» в контексте параграфа 58 МСБУ 19;
• влияние минимального требования к фондированию на
доступность вычетов из будущих взносов; и
• случаи, когда минимальное требование к фондированию
приводит к возникновению обязательства.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
81
МСБУ 20. Учет государственных субсидий и раскрытие информации о
государственной помощи
(IAS 20. Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance)
В 2003 IASB вынес решение о необходимости замены стандарта.
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1984 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить порядок учета и требования к раскрытию инЦель
формации о полученных государственных субсидиях и
других формах государственной помощи.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), вступили в силу в отношении государственных займов, полученных в периоды, начинающиеся
1 января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
• Государственные субсидии должны признаваться только
Краткое сов тех случаях, когда имеется обоснованная уверенность в
держание
том, что организация выполнит условия, связанные
с их предоставлением, а также в том, что субсидии будут
получены. Субсидии в неденежной форме обычно учитываются по справедливой стоимости, хотя также разрешается их учет по номинальной стоимости.
• Государственные субсидии относятся на финансовый результат в тех периодах, в которых признаются расходы,
для компенсации которых предназначены данные субсидии.
• Субсидии, относящиеся к доходу, могут быть отражены
как доходы в отчете о прибылях и убытках или вычитаться
из соответствующих расходов.
• Субсидии, относящиеся к активам, могут быть представлены либо в отчете о финансовом положении в качестве
доходов будущих периодов, либо путем уменьшения
балансовой стоимости актива на величину соответствующих субсидий.
• Возврат правительственных субсидий учитывается как
изменение учетной оценки, причем установлен различный
порядок учета возврата субсидий, относящихся к доходу
и к активам.
•Экономическая выгода от государственных займов с процентной ставкой ниже рыночной должна учитываться как
государственная субсидия и оцениваться как разница между первоначальной балансовой стоимостью займа, определяемой в соответствии с МСБУ 39, и суммой полученных
денежных средств.
Интерпретации ПКИ 10 «Государственная помощь — отсутствие
82
прямой связи с операционной деятельностью»
Государственная помощь организациям, направленная на
поощрение или долгосрочную поддержку предпринимательской деятельности в отдельных регионах или отраслях,
должна рассматриваться как государственная субсидия в
соответствии с МСБУ 20.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 23. Затраты по займам
(IAS 23. Borrowing costs)
Годовые отчетные периоды, начинающиеся не ранее 1 янДата вступлеваря 2009 года. Разрешается более раннее применение.
ния
Отменяет предыдущие версии МСБУ 23 начиная с даты
применения.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), относящиеся к компонентам затрат по
займам, вступили в силу 1 января 2009 года. Разрешается
более раннее применение.
Установить порядок учета затрат по займам.
Цель
Принципиальная разница от предыдущей версии МСБУ
Краткое со23 состоит в том, что ранее разрешалось списывать затрадержание
ты по займам на расходы по мере их возникновения
• Затраты по займам, относящиеся непосредственно к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, капитализируются как часть стоимости
такого актива, но только в том случае, если велика вероятность того, что эти затраты в будущем
дадут возможность организации получить выгоды и что
эти затраты можно надежно оценить. Все прочие затраты
по займам, которые не удовлетворяют условиям
капитализации, списываются на расходы по мере возникновения.
• Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени. В качестве примеров квалифицируемых активов можно привести производственные
основные средства, инвестиции
в недвижимость и некоторые виды запасов.
• Если организация привлекает заемные средства специально для цели приобретения квалифицируемого актива,
сумма затрат
по займам, подлежащая капитализации, представляет собой фактическую сумму затрат по займам, возникшим в
83
течение периода, за вычетом всех инвестиционных доходов от временных инвестиций данных заемных
средств.
• В случае, если займы привлекались для общих целей и
были использованы для приобретения квалифицируемого
актива, для определения суммы затрат по займам, подлежащей капитализации, необходимо применить ставку капитализации (рассчитываемую как средневзвешенное значение затрат по непогашенным в течение отчетного периода займам, привлеченным на общие цели) к затратам по
квалифицируемому активу,
понесенным в отчетном периоде. Сумма затрат по займам,
которая капитализируется в течение отчетного периода, не
должна превышать общую сумму затрат по займам, возникшую в этом отчетном периоде.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 26. Учет и отчетность пенсионных планов
(IAS 26. Pension Plans)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1998 гоДата вступледа или позднее.
ния
Установить принципы оценки и раскрытия информации в
Цель
отчетности пенсионных планов.
•Определяет требования к подготовке отчетности для планов с установленными взносами и планов с установленными выплатами, включая подготовку отчета о чистых активах, доступных для выплаты участникам, и
раскрытие информации об актуарной оценке дисконтированной стоимости будущих выплат (с разделением на выплаты с полностью и не полностью выполненными условиями).
• Стандарт указывает на необходимость актуарной оценки
пенсионных выплат по планам с установленными выплатами и оценки финансовых вложений планов по справедливой стоимости.
Интерпретации Отсутствуют
Краткое содержание
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 32. Финансовые инструменты: представление информации
(IAS 32. Financial Instruments: Presentation)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее. Положения стандарта, касающиеся расния
84
Цель
Краткое содержание
крытия информации, заменены МСФО 7, вступившим в
действие с 1 января 2007 года.
Поправки (февраль 2008 года) относятся к финансовым
инструментам с пут-опционом(правом досрочного предъявления) и обязательствам, возникающим при ликвидации
предприятия, вступили в силу 1 января 2009 года.
Разрешается более раннее применение.
Установить принципы классификации и представления
финансовых инструментов в качестве обязательств или в
составе капитала, а также принципы взаимозачета финансовых активов и обязательств.
• Классификация финансового инструмента у эмитента в
качестве обязательства или в составе капитала:
–– основана на сущности, а не на форме инструмента;
–– осуществляется на момент эмиссии и впоследствии не
меняется;
–– финансовый инструмент представляет собой обязательство, если его эмитент может быть обязан предоставить, а
владелец вправе потребовать денежные средства или иной
финансовый актив.
Пример — привилегированные акции, выкуп которых является обязательным;
–– финансовый инструмент, который не приводит к возникновению такого договорного обязательства, отражается
в капитале;
–– проценты, дивиденды, прибыли и убытки, связанные с
финансовым инструментом, классифицированным как обязательство, должны признаваться в составе доходов
или расходов.
• Поправки 2008 года (вступили в действие с 2009 года с
правом досрочного применения) предусматривают, что
финансовые инструменты с пут-опционом и финансовые
инструменты, которые налагают на предприятие обязательство по выплате пропорциональной доли чистых активов только при ликвидации и которые (а) являются субординированными по отношению ко всем другим классам
инструментов и (б) соответствуют дополнительным
критериям, классифицируются как долевые финансовые
инструменты (т.е. отражаются в капитале), даже если они и
подпадают под определение обязательства по другим
признакам.
• При проведении эмиссии эмитент должен отдельно классифицировать долговой и капитальный компоненты сложного финансового инструмента, такого как конвертируе85
мое долговое обязательство.
• Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства с отражением в отчетности сальдированной суммы должен производиться только в случае наличия
у организации юридически закрепленного права на взаимозачет и намерения произвести зачет по сальдированной
сумме либо реализовать актив и исполнить обязательство
одновременно.
• Стоимость собственных выкупленных акций вычитается
из капитала, перепродажа собственных выкупленных акций является операцией с капиталом.
• Затраты на выпуск или выкуп долевых инструментов
уменьшают стоимость капитала, за вычетом соответствующего налога на прибыль.
Интерпретации КИМСФО 2 «Доли участия в кооперативах и аналогичные финансовые инструменты»
Указанные финансовые инструменты классифицируются
как обязательства за исключением случаев, когда кооператив имеет право не погашать их по требованию.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 39. Финансовые инструменты: признание и оценка
(IAS 39. Financial Instruments: Recognition and Measurement)
В 2004 принят новый, принципиально переработанный МСФО 39 (неполная
версия).
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее, за исключением изменений 2004 и 2005
ния
годов, связанных с вариантом учета по справедливой стоимости, учетом хеджирования денежных потоков от
ожидаемых внутригрупповых операций и договоров финансовой гарантии, которые введены в действие с 1 января
2006 года.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), относятся к:
• обозначению и документированию операций хеджирования на уровне сегмента;
• применимой эффективной процентной ставке в случае
прекращения учета операций хеджирования справедливой
стоимости; и
• реклассификации финансовых инструментов категорию
инструментов, учитываемых по справедливой стоимости
через прибыли или убытки, или из этой категории.
Поправки вступили в силу 1 января 2009 года.
Разрешается более раннее применение.
86
Цель
Краткое содержание
Поправки (июль 2008 года), касающиеся возможных объектов хеджирования, действуют для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 июля 2009 года. Разрешается более раннее применение.
Поправки (октябрь 2008 года), разрешающие реклассификацию некоторых финансовых активов из категории «учитываемые по справедливой стоимости через прибыли или
убытки» и категории «предназначенные
для торговли», вступили в силу с 1 июля 2008 года. Досрочное применение не разрешается.
Поправки (март 2009 года), касающиеся переоценки встроенных производных инструментов, действуют для годовых
отчетных периодов, заканчивающихся 30 июня 2009 года
или после этой даты.
Установить принципы принятия к учету, выбытия и оценки финансовых активов и обязательств.
•Все финансовые активы и обязательства, включая все
производные инструменты и некоторые встроенные производные инструменты, признаются в отчете о финансовом
положении.
• Финансовые инструменты первоначально оцениваются
по справедливой стоимости на дату приобретения или выпуска. Как правило, справедливая стоимость эквивалентна
фактической стоимости приобретения,но в некоторых случаях требуется ее корректировка.
• Организация вправе учитывать обычные сделки куплипродажи ценных бумаг на рынке либо на дату заключения
сделки, либо на дату проведения расчетов. Учетная политика должна применяться последовательно. Если используется учет по дате расчетов, МСБУ 39 требует признания
определенных изменений в стоимости ценных бумаг, произошедших с момента заключения сделки до даты расчетов.
• Для целей оценки финансовых активов после первоначального признания стандарт классифицирует финансовые
активы в соответствии со следующими четырьмя
категориями:
1. Займы и дебиторская задолженность, не предназначенные для торговли.
2. Финансовые вложения, удерживаемые до погашения,
такие как долговые ценные бумаги и подлежащие обязательному выкупу привилегированные акции, которые организация намеревается и имеет возможность удерживать
до погашения. Если организация продает досрочно какие87
либо финансовые вложения, удерживаемые до погашения
(кроме исключительных случаев), оставшиеся финансовые
вложения, удерживаемые до погашения, должны быть
переведены в состав финансовых вложений, имеющихся в
наличии для продажи (4-я категория ниже) и учитываться
так в течение текущего и двух последующих отчетных
периодов.
3. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыли или убытки, включающие в краткосрочной перспективе) и любые другие финансовые активы, которые обозначит организация (вариант учета по
справедливой стоимости). Производные финансовые активы всегда включаются в данную категорию, за исключением инструментов, обозначенных в качестве инструментов
хеджирования.
4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
— это все финансовые активы, которые не попадают в три
вышеуказанные категории. Сюда входят все вложения
в долевые ценные бумаги, не оцениваемые по справедливой стоимости через прибыли или убытки. Кроме того, организация может включить в эту категорию займы и
дебиторскую задолженность.
• Применение варианта учета по справедливой стоимости
(3-я категория выше) возможно только для финансовых
инструментов, которые при принятии к учету отвечали хотя бы одному из следующих критериев:
–– в случае, если выбор варианта учета по справедливой
стоимости приводит к устранению учетного несоответствия, которое могло бы возникнуть в противном случае
при оценке стоимости активов и обязательств или признании связанных с ними прибылей и убытков при использовании других вариантов учета;
–– финансовые инструменты, являющиеся частью портфеля финансовых активов, обязательств или объединенного
портфеля финансовых активов и финансовых обязательств,
если менеджмент управляет портфелем и оценивает соответствующие финансовые результаты на основе изменений
справедливой стоимости согласно утвержденной стратегии
управления рисками или инвестиционной стратегии;
–– финансовые инструменты, которые содержат один или
несколько встроенных производных инструментов, за исключением случаев, когда встроенный производный инструмент не приводит к существенному изменению
денежных потоков по инструменту в целом или когда без
88
проведения детального анализа очевидно, что отдельный
учет такого инструмента не разрешен стандартом.
• Некоторые финансовые активы могут быть реклассифицированы из категории активов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыли или убытки или предназначенных для торговли, если они отвечают особым критериям.
• После первоначального признания:
–– все финансовые активы из 1-й и 2-й категорий, указанных выше, оцениваются по амортизированной стоимости и
проверяются на обесценение;
–– все финансовые активы из 3-й категории, указанной
выше, учитываются по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыли или убытки;
–– все финансовые активы из 4-й категории, указанной
выше, в отчете о финансовом положении показываются по
справедливой стоимости с отнесением изменений в прочий
совокупный доход при условии проведения проверки на
обесценение.
Если справедливая стоимость таких активов не может быть
надежно оценена, актив учитывается по первоначальной
фактической себестоимости.
• После приобретения большинство финансовых обязательств учитывается по первоначальной стоимости за вычетом выплат основной суммы долга и начисленной амортизации. Следующие три вида обязательств оцениваются
по справедливой стоимости с отнесением ее изменений
на прибыли или убытки:
–– обязательства по производным инструментам (если они
не обозначены в качестве инструментов хеджирования в
сделке эффективного хеджирования денежных потоков);
–– обязательства, предназначенные для торговли (краткосрочных продаж);
–– любые обязательства, которые организация при их
эмиссии обозначит как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки (вариант учета по справедливой стоимости — см. выше).
• Справедливая стоимость — это сумма, которая может
быть получена в обмен на актив или использована для погашения обязательства в сделке между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, имеющими
намерение ее совершить. Алгоритм определения справедливой стоимости таков:
–– цена на активном рынке (приоритет);
89
–– при невозможности определения цены на активном
рынке необходимо использовать метод оценки, максимально основанный на информации о рыночных данных
и включающий в себя данные о недавно заключенных
сделках между независимыми сторонами, текущей справедливой стоимости аналогичных финансовых инструментов, анализ дисконтированных денежных потоков или модели оценки опционов.
• Стандарт устанавливает условия для определения даты
списания финансового актива или обязательства из отчета
о финансовом положении (прекращение признания).
Списание финансового актива не допускается, если передающая сторона (1) сохраняет за собой все существенные
риски и выгоды, связанные с передаваемым активом или
его частью, или (2) сохраняет за собой контроль над активом или его частью и передала только часть связанных с
этим активом рисков и выгод.
• Учет хеджирования (взаимозачет изменений справедливой стоимости инструмента хеджирования и объекта
хеджирования в прибылях или убытках одного и того же
отчетного периода) допускается в определенных обстоятельствах при условии, что отношения хеджирования четко обозначены, задокументированы, поддаются оценке и
являются эффективными.
Стандарт выделяет три типа хеджирования:
––хеджирование справедливой стоимости: если организация хеджирует изменения справедливой стоимости отраженного актива, обязательства или будущей сделки,
изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования и объекта хеджирования отражаются в отчете о
прибылях и убытках по мере возникновения;
–– хеджирование денежных потоков: если организация
хеджирует изменения будущих денежных потоков, связанных с отраженным активом, обязательством или будущей
сделкой, изменение справедливой стоимости инструмента
хеджирования включается в прочий совокупный доход
(если хеджирование эффективно) до даты реализации
хеджированных денежных потоков;
–– хеджирование чистых инвестиций в зарубежные организации: рассматривается как хеджирование денежных потоков.
• Хеджирование валютного риска по будущей сделке может учитываться либо как хеджирование справедливой
стоимости, либо как хеджирование денежных потоков.
90
• Валютный риск по ожидаемой внутригрупповой сделке с
очень высокой вероятностью ее совершения может быть
классифицирован в консолидированной финансовой отчетности как объект хеджирования денежных потоков
при условии, что сделка осуществляется в валюте, отличной от функциональной валюты организации, заключающей эту сделку, и что изменение валютного курса
по хеджируемой сделке окажет влияние на консолидированный финансовый результат.
• Если хеджирование ожидаемой внутригрупповой сделки
соответствует критериям учета хеджирования, любые прибыли и убытки, отражаемые в составе прочего совокупного дохода в соответствии с правилами хеджирования
МСБУ 39, должны быть переведены в состав прибыли или
убытка того отчетного периода, в котором эффект изменения валютного курса по хеджируемой сделке отражается в
отчете о прибылях и убытках.
• Поправки, сделанные в октябре 2008 года, позволяют организациям (в редких случаях) реклассифицировать непроизводные финансовые активы из категории активов,
учитываемых по справедливой стоимости через
прибыли или убытки, и категории предназначенных для
торговли. Поправки содержат критерии реклассификации
и требования к оценке на дату реклассификации и после
нее.
• Поправки, сделанные в марте 2009 года, запрещают реклассифицировать активы, учитываемые по справедливой
стоимости через прибыли или убытки, организациям,
которые при реклассификации не могут отдельно оценить
встроенный производный инструмент. В таких случаях,
весь (комбинированный) финансовый инструмент продолжает классифицироваться как актив, учитываемый
по справедливой стоимости через прибыли или убытки.
• Портфельное хеджирование риска изменения процентной
ставки (хеджирование денежной суммы, а не конкретного
актива или обязательства) может быть классифицировано
как хеджирование справедливой стоимости.
Интерпретации КИМСФО 9 «Повторная оценка встроенных
производных финансовых инструментов»
Как правило, решение о том, нужно ли учитывать встроенный производный инструмент отдельно от основного контракта, принимается, когда организация впервые становится стороной по основному контракту, и впоследствии
не меняется.
91
Аналогичным образом, организация, впервые применяющая МСФО, должна оценить условия, существовавшие на
дату, когда организация стала стороной комбинированного
контракта, а не на дату первого применения МСФО.
Организация вправе пересматривать свою оценку только в
случае существенного изменения условий контракта и существенного изменения ожидаемых будущих денежных
потоков по встроенному
производному инструменту, основному контракту или по
обоим из них по сравнению с ранее ожидавшимися денежными потоками.
В марте 2009 года в Интерпретацию были внесены изменения, указывающие, что при реклассификации (разрешена в соответствии с поправками к МСБУ 39, сделанными в
октябре 2008 года) реклассифицируемый инструмент
должен оцениваться для выделения встроенных производных инструментов. Изменения действуют для годовых отчетных периодов, заканчивающихся 30 июня 2009 года
или после этой даты.
КИМСФО 16 «Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную деятельность»
Валюта представления отчетности не создает риска, при
котором организация может применять принципы учета
для операций хеджирования. Следовательно, материнская
компания может рассматривать в качестве хеджируемого
риска только курсовые разницы между собственной функциональной валютой и валютой, в которой осуществляются зарубежные операции.
Инструменты хеджирования могут принадлежать любой
компании или компаниям, входящим в группу, за исключением компаний, ведущих хеджируемую зарубежную деятельность, если выполняются требования, касающиеся
обозначения и эффективности хеджирования чистых инвестиций.
При списании инвестиций в зарубежную деятельность для
определения суммы, которую необходимо реклассифицировать в прибыль или убыток из резерва по пересчету курсов валют в отношении инструмента хеджирования
требуется применять МСБУ 39, а в отношении хеджируемой статьи — МСБУ 21.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСФО (IFRS) 7. Финансовые инструменты: раскрытие информации
(IFRS 7. Financial Instruments: Disclosure)
92
Дата вступления
Цель
Краткое содержание
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2007 года или позднее этой даты. Поправки (октябрь 2008 года),
касающиеся раскрытия информации о реклассификации
финансовых активов, вступили в силу 1 июля 2008 года.
Поправки (март 2009 года), которые вводят трехуровневую
иерархию справедливой стоимости для раскрытия информации по справедливой стоимости и расширяют требования раскрытия информации по риску ликвидности, вступили в силу с 1 января 2009 года. Разрешается более раннее применение.
Определить порядок раскрытия информации, позволяющий пользователям финансовой отчетности оценивать
значимость финансовых инструментов организации, характер и степень связанных с ними рисков и то, каким образом организация осуществляет управление ими.
• Стандарт требует раскрытия информации о значимости
финансовых инструментов для финансового положения и
результатов деятельности организации. В состав данной
информации включается:
–– раскрытие информации по отчету о финансовом положении, включая данные о финансовых активах и обязательствах по категориям, ряд дополнительных
раскрытий в случае использования варианта учета по справедливой стоимости, сведения об изменении классификации, выбытии, передаче в залог финансовых активов,
встроенных производных инструментов и нарушении
условий договоров;
–– раскрытие информации о результатах деятельности организации в отчетном периоде, включая информацию об
отраженных доходах, расходах, прибылях и убытках, процентных доходах и расходах, доходах по комиссиям и
убытках от обесценении
–– раскрытие прочей информации, включая информацию
об учетной политике, учете операций хеджирования и
справедливой стоимости каждой группы финансовых
активов и обязательств.
• МСФО 7 требует раскрытия информации о характере и
степени рисков, связанных с финансовыми инструментами:
–– качественная оценка рисков по каждой группе рисков и
процедуры управления ими;
–– количественная оценка рисков по каждой группе рисков
отдельно по кредитному риску, риску ликвидности и рыночному риску (включая анализ чувствительности).
93
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 36. Обесценение активов
(IAS 36. Impairment of Assets)
Применяется в отношении гудвила и других нематериальДата вступленых активов, приобретенных в результате сделок по объния
единению бизнеса в соответствии с договорами, датированными 31 марта 2004 года или позднее, а также применяется в отношении всех прочих активов за периоды,
начиная с 31 марта 2004 года
или позднее.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), требующие раскрытия оценок, использованных для определения возмещаемой суммы учетных
единиц, генерирующих денежные потоки, содержащих
гудвил или нематериальные активы с неопределенным
сроком полезного использования, вступили в силу 1 января
2009 года. Разрешается более раннее применение.
Обеспечить учет активов по стоимости, не превышающей
Цель
возмещаемую стоимость, и определить порядок расчета
возмещаемой стоимости.
•МСБУ 36 применяется в отношении всех активов, за исКраткое соключением запасов (см. МСБУ 2), активов, возникающих
держание
по договорам строительства (см. МСБУ 11), отложенных
налоговых активов (см. МСБУ 12), активов, связанных с
вознаграждениями работникам (см. МСБУ 19), финансовых активов (см. МСБУ 39), инвестиций в недвижимость,
оцениваемых по справедливой стоимости (см. МСБУ 40),
биологических активов, связанных с сельскохозяйственной
деятельностью и оцениваемых по справедливой
стоимости, за вычетом оценочных расходов на реализацию
(см. МСБУ 41).
• Убыток от обесценения признается, когда балансовая
стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.
• Для активов, учитываемых по фактической себестоимости, убыток от обесценения должен отражаться в отчете о
прибылях и убытках;
для активов, учитываемых по переоцененной стоимости,
убыток от обесценения уменьшает ранее отраженную
сумму дооценки данного актива.
•Возмещаемая стоимость — это наибольшая величина из
двух значений: справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию и эксплуатационной ценности актива.
94
• Эксплуатационная ценность актива — это дисконтированная стоимость оценочных потоков денежных средств,
ожидаемых к получению в результате продолжения использования актива и в результате его выбытия по окончании срока полезного использования.
• Ставка дисконтирования — это ставка до налогообложения, которая отражает текущую рыночную оценку приведенной по времени стоимости денег и риски, присущие
данному активу. Ставка дисконтирования не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие
потоки денежных средств, и
должна равняться норме прибыли, которую бы потребовали инвесторы по инвестициям, генерирующим потоки денежных средств, эквивалентные потокам денежных
средств, которые организация ожидает получить от использования данного актива.
• На каждую отчетную дату необходимо производить проверку активов для выявления признаков обесценения. При
обнаружении таких признаков необходимо рассчитать
возмещаемую стоимость активов.
• Гудвил и другие нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования должны проверяться
на обесценение как минимум ежегодно с проведением расчета их возмещаемой стоимости.
• В случае невозможности определения возмещаемой стоимости конкретного актива необходимо рассчитать ее в
целом по учетной единице, генерирующей денежные потоки, к которой принадлежит данный актив.
Тестирование гудвила на обесценение осуществляется на
самом низком уровне организационной структуры, на котором ведется учет гудвила для целей управленческого
учета, при условии, что единица или группа единиц, на которую распределен гудвил, не больше операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО 8 (или в
соответствии с МСБУ 14 до принятия МСФО 8).
• В отдельных случаях допускается восстановление убытка
от обесценения прошлых лет (запрещено для гудвила).
Интерпретации Краткая информация о КИМСФО 10 «Промежуточная
финансовая отчетность и обесценение» представлена в
МСБУ 34.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 37. Резервы, условные обязательства и условные активы
(IAS 37. Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)
95
В 2004 IASB опубликовал проект новой версии стандарта, сближающей порядок признания реструктуризации с американским SFAS 146.
Принятие новой версии МСФО 37 и поправок к МСФО 19.
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 июля 1999 года
Дата вступлеили позднее.
ния
Установить надлежащие критерии признания и способы
Цель
оценки резервов, условных обязательств и условных активов, обеспечить раскрытие достаточной информации в
примечаниях к финансовой отчетности, которая нужна
пользователям для понимания природы, сроков и сумм резервов, условных обязательств и условных активов.
Резервы отражаются в учете при наличии у организации
Краткое сотекущих обязательств (определяемых нормами права или
держание
нормами, вытекающими из практики), возникших в результате прошлых событий, для погашения которых с высокой вероятностью потребуется выбытие ресурсов;
при условии, что размер таких обязательств может быть
определен с достаточной точностью.
• Сумма, отраженная в качестве резерва, должна представлять собой оценку затрат, необходимых для погашения
обязательств на отчетную дату. Такая оценка должна быть
проведена с максимально возможной точностью.
• Необходимо проводить инвентаризацию резервов на
каждую отчетную дату для корректировки их сумм с учетом изменений в оценках.
• Использование резерва возможно только на заранее
определенные цели.
• Резервы могут создаваться на покрытие убытков по убыточным договорам, проведение реструктуризации, обслуживание гарантий, выплату компенсаций и восстановление
территорий производственных площадок.
• Запланированные будущие расходы, даже утвержденные
советом директоров или аналогичным органом управления, не признаются, так же как и начисления по самострахованию убытков, общим неопределенностям и прочим
событиям, которые еще не наступили.
• Условные обязательства возникают, если:
–– существует средняя вероятность возникновения обязательства, зависящего от будущего события, которое организация не в состоянии контролировать; или
–– текущее обязательство может, но вероятно не потребует
оттока ресурсов, или
–– невозможно точно оценить сумму текущего обязательства (редко встречается).
96
• Информация по условным обязательствам должна быть
раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. В самой отчетности условные обязательства не признаются.
Если вероятность оттока ресурсов мала, информация
не раскрывается.
• Условный актив возникает, когда существует высокая вероятность, но не «практически полная определенность» в
том, что произойдет приток экономических выгод, зависящий от события, которое организация не в состоянии
контролировать.
• Информация по условным активам должна быть раскрыта только в примечаниях к финансовой отчетности. Если в
получении дохода имеется практически полная определенность, соответствующий актив не является условным и
должен быть отражен в финансовой
отчетности.
Интерпретации КИМСФО 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу активов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах»
Резервы необходимо корректировать с учетом изменений
сумм или периодов возникновения будущих затрат, а также изменений рыночной ставки дисконтирования.
КИМСФО 5 «Права на активы фондов финансирования вывода активов из эксплуатации, восстановления
и экологической реабилитации»
КИМСФО 5 рассматривает учет у участников фондов
взносов на полное или частичное покрытие затрат на вывод активов из эксплуатации или экологическую реабилитацию.
КИМСФО 6 «Обязательства, возникающие у участников специализированного рынка утилизации электротехнического и электронного оборудования»
КИМСФО 6 дает указания по учету обязательств по утилизации отходов. В частности, он рассматривает порядок
признания обязательств по осуществлению расходов по
утилизации оборудования исходя из доли рынка, которую
занимает организация в периоде проведения оценки. В интерпретации сделан вывод о том, что событием, вызывающим необходимость признания обязательства, является ведение деятельности на указанном рынке в течение периода
проведения оценки.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
97
МСБУ 38. Нематериальные активы
(IAS 38. Intangible Assets)
Применяется в отношении нематериальных активов, приДата вступлеобретенных в результате сделок по объединению бизнеса в
ния
соответствии с договорами, датированными 31 марта 2004
года или позднее, а также в отношении всех остальных
нематериальных активов за периоды, начиная с 31 марта
2004 года или позднее.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), относительно:
• способа амортизации пропорционально объему произведенной продукции; и
• рекламной деятельности и продвижения продукции
вступили в силу 1 января 2009 года.
Разрешается более раннее применение.
Установить порядок учета, оценки и отражения всех немаЦель
териальных активов, которые специально не рассматриваются какими-либо другими МСФО.
• МСБУ 38 требует, чтобы организация признавала приобКраткое соретенный или созданный своими силами нематериальный
держание
актив, если:
–– существует высокая вероятность притока экономических выгод в будущем от использования данного актива; и
–– стоимость актива может быть точно определена.
• Дополнительные критерии признания существуют в отношении нематериальных активов, созданных собственными силами.
• Расходы на исследования списываются на затраты по мере осуществления.
• Затраты на разработки капитализируются только после
установления технической осуществимости и экономической целесообразности создания соответствующих товаров
или услуг.
• Нематериальные активы, включая незавершенные
НИОКР, приобретенные в результате сделок по объединению бизнеса, учитываются отдельно от гудвила, если они
возникают из контрактных или других юридических прав,
или являются отделимыми от приобретенного бизнеса. В
этих случаях критерии признания (высокая вероятность
получения будущих
экономических выгод и точная оценка — см. выше) всегда
считаются выполненными.
• Созданные силами самой организации гудвил, торговые
марки, названия печатных изданий, клиентские базы дан98
ных, затраты на освоение нового производства, обучение
персонала, рекламу и перемещение работников на новое
место работы не включаются в нематериальные активы организации.
• Если нематериальный объект не соответствует определению и критериям признания в качестве нематериального
актива, расходы на его приобретение или изготовление
списываются на затраты по мере возникновения
за исключением случая, когда организация несет такие
расходы в результате сделки по объединению бизнеса. В
этом случае такие расходы формируют часть гудвила
на дату приобретения бизнеса.
Организация может признавать в качествеактива предоплату по расходам на рекламу и продвижение продукции.
Признание такого актива разрешается до момента получения компанией права на приобретенные товары или до
момента получения компанией услуг.
В отдельную категорию попадают каталоги для заказа товаров по почте, которые рассматриваются как один из способов рекламы и продвижения товаров.
• Для целей учета нематериальных активов после их приобретения нематериальные активы классифицируются как:
–– имеющие неопределенный срок полезного использования: когда нет обозримых границ периода, в течение которого, по ожиданиям организации, актив будет генерировать приток денежных средств (обратите внимание: «неопределенный» не означает «неограниченный»); и
–– имеющие ограниченный срок полезного использования:
когда организация ожидает приток экономических выгод
от данного актива в течение ограниченного периода времени.
• Нематериальные активы могут учитываться по себестоимости или оценочной стоимости (последний вариант учета
допускается только в указанных ниже случаях). В случае
учета нематериальных активов по себестоимости она
определяется за вычетом накопленной амортизации и
убытков от обесценения.
• Если нематериальный актив имеет цену на активном
рынке (что бывает не часто), допускается его учет по оценочной стоимости.
В соответствии с этим вариантом актив учитывается по
стоимости, определенной в результате переоценки и представляющей собой справедливую стоимость на дату
переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесце99
нения последующих периодов.
• Стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезного использования списывается в течение этого
срока (ликвидационная стоимость нематериальных активов обычно равна нулю). Проверка на обесценение в соответствии с МСБУ 36 проводится в обязательном порядке,
когда существуют признаки того, что балансовая стоимость нематериального актива превышает его возмещаемую стоимость.
• Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, но подлежат
ежегодной проверке на обесценение. Если возмещаемая
стоимость ниже балансовой, признается убыток от обесценения. В ходе оценки необходимо также определять, продолжает ли нематериальный актив иметь неопределенный
срок полезного использования.
• При учете нематериальных активов по переоцененной
стоимости переоценку необходимо проводить регулярно,
причем переоцениваться должны все активы данного класса (за исключением случаев, когда для отдельных активов
не существует активного рынка).
Дооценка нематериальных активов включается в состав
прочего совокупного дохода и накапливается в капитале.
Сумма снижения стоимости после переоценки сначала погашается за счет ранее проведенной дооценки данного актива в составе капитала, а оставшаяся сумма относится на
прибыли или убытки организации. При выбытии такого
актива сумма его дооценки продолжает учитываться в составе капитала и не списывается на прибыли или убытки.
• Как правило, расходы организации, связанные с нематериальным активом, после его приобретения или изготовления списываются на затраты. Только в редких случаях
они удовлетворяют критериям включения в стоимость активов.
Интерпретации ПКИ 32 «Нематериальные активы — затраты на создание веб-сайта»
Некоторые первоначальные затраты на разработку инфраструктуры и графического дизайна веб-сайта могут быть
капитализированы.
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 40. Инвестиции в недвижимость
(IAS 40. Investment property)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступле100
ния
Цель
Краткое содержание
да или позднее.
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), относящиеся к учету инвестиций в недвижимость на стадии строительства, вступили в силу 1 января 2009 года.
Установить порядок учета инвестиций в недвижимость и
требования к раскрытию соответствующей информации.
• Инвестиции в недвижимость представляют собой земельные участки или здания, используемые (на праве собственности или по договору финансовой аренды) для получения арендной платы, приращения капитала или
для обеих целей.
• Стандарт не применяется в отношении объектов недвижимости, занятых собственником, или предназначенных
для продажи в ходе обычной деятельности.
• Собственность смешанного использования (частично используется владельцем и частично предназначена для
аренды или для прироста стоимости капитала) должна
учитываться раздельно в соответствии с характером
использования частей объекта.
• Организация вправе выбрать вариант учета по справедливой стоимости или по фактической себестоимости:
–– учет по справедливой стоимости: инвестиции в недвижимость оцениваются по справедливой стоимости с отражением изменений в отчете о прибылях и убытках;
–– учет по фактической себестоимости: инвестиции в недвижимость оцениваются по амортизированной стоимости
за вычетом накопленных убытков от обесценения.
Информация о справедливой стоимости инвестиций в недвижимость должна, тем не менее, быть раскрыта в пояснениях к отчетности.
•Выбранный вариант учета должен применяться последовательно в отношении всех объектов инвестиций в недвижимость.
• Если организация выбрала метод учета по справедливой
стоимости, но на момент приобретения конкретного объекта становится ясно, что организация не сможет регулярно оценивать справедливую стоимость, то учет такого объекта осуществляется по фактической себестоимости, причем данный вариант организация обязана применять до
момента выбытия соответствующего объекта.
• Переход с одного варианта на другой разрешается, если
это позволит улучшить представление информации (что
маловероятно в случае перехода от учета по справедливой
101
стоимости к учету по фактической себестоимости).
• Права арендатора по договору операционной аренды могут рассматриваться как инвестиции в недвижимость при
условии, что арендатор применяет вариант учета по
справедливой стоимости в соответствии с МСБУ 40. В
этом случае арендатор ведет учет операционной аренды,
как если бы это была финансовая аренда.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
В.4. Отраслевые (специализированные) стандарты учета и отчетности
МСФО (IFRS) 4. Договора страхования
(IFRS 4. Insurance Contracts) принят в марте 2004, обязателен с 1 января 2005
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2005 гоДата вступледа или позднее.
ния
Определить порядок представления в финансовой отчетЦель
ности договоров страхования до завершения второго этапа
проекта КМСФО по договорам страхования.
• Страховщики освобождены от обязанности применять
Краткое соКонцепцию КМСФО и некоторые существующие МСФО.
держание
• Создание резервов по рискам катастроф и резервов выравнивания убытков не допускается.
• МСФО 4 требует проведения тестирования адекватности
признанных обязательств по страхованию и тестирования
на обесценение активов по перестрахованию.
• Обязательства по страхованию не могут быть зачтены в
счет соответствующих активов по перестрахованию.
• Изменения учетной политики ограничены.
• Требуется раскрытие дополнительной информации.
• Договоры финансовой гарантии учитываются в соответствии с МСБУ 39 при условии, что выдавшая их организация ранее (до первого применения МСФО 4) не утверждала в явной форме, что такие договоры рассматриваются
ею как договоры страхования, и не использовала учетные
процедуры, применимые
к договорам страхования. В последнем случае выдавшее
гарантию предприятие может применять МСБУ 39 либо
МСФО 4.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
102
МСФО (IFRS) 6. Разведка и оценка полезных ископаемых
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января
Дата вступле2006 года или позднее.
ния
Определить порядок раскрытия в финансовой отчетности
Цель
операций по разведке и оценке запасов полезных ископаемых до завершения КМСФО полномасштабного проекта в
этой области.
• Стандарт не требует и не запрещает применения какихКраткое солибо конкретных способов признания и оценки активов,
держание
связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых.
Организация вправе продолжать использование существующей учетной политики при условии, что она соответствует требованиям МСБУ 8, а именно формированию
информации, являющейся уместной
при принятии экономических решений пользователями
финансовой отчетности, и требованию надежности.
• МСФО 6 временно предоставляет право не применять
параграфы 11 и 12 МСБУ 8, которые определяют иерархию источников МСФО в случае отсутствия отдельного
стандарта по конкретной области учета.
• Стандарт требует проведения тестирования на обесценение, если существует признак того, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой запасов
полезных ископаемых, превышает их возмещаемую стоимость.
Также тестирование на обесценение проводится перед реклассификацией активов, связанных с разведкой и оценкой
полезных ископаемых, в разрабатываемые активы.
• Стандарт разрешает определять обесценение на уровне,
превышающем уровень «генерирующей денежные потоки
учетной единицы» в соответствии с МСБУ 36, но требует
определять обесценение согласно МСБУ 36 в момент его
оценки.
• МСФО 6 требует раскрытия информации, определяющей
и разъясняющей суммы, относящиеся к разведке и оценке
запасов полезных ископаемых.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 11. Договоры на строительство
(IAS 11. Construction Contracts)
103
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 1995 года или позднее.
Установить порядок учета доходов и расходов по договорам на осуществление строительства в финансовой отчетности подрядчика.
• Выручка по договору на строительство включает сумму,
Краткое соустановленную в первоначальном договоре, плюс отклодержание
нения от нее, связанные с изменением объема работ, претензиями и поощрительными выплатами, которые с
высокой вероятностью приводят к изменению выручки и
могут быть надежно оценены.
• Затраты по договору на строительство включают прямые
затраты по договору; накладные общепроизводственные
затраты, которые могут быть на разумной основе распределены на данный договор; прочие затраты, напрямую
возмещаемые данным клиентом в соответствии с условиями договора.
• В том случае, если результат по договору на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты учитываются по проценту выполнения строительных работ
(метод «по проценту выполнения»).
• Если результат по договору на строительство
не может быть надежно определен, прибыль подрядчиком
не признается. Вместо этого выручка по договору отражается в сумме, не превышающей сумму произведенных
возмещаемых затрат по договору; затраты по договору
списываются на финансовый результат по мере их осуществления.
• При наличии высокой вероятности того, что общая сумма
затрат по договору превысит общую сумму выручки то
нему, ожидаемый убыток признается немедленно.
Интерпретации Краткое описание КИМСФО 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости»
см. в МСБУ 18.
Дата вступления
Цель
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
МСБУ 41. Cельское хозяйство
(IAS 41. Agriculture)
Годовые отчетные периоды, начавшиеся 1 января 2003 гоДата вступледа или позднее.
ния
Поправки, сделанные в результате Улучшений МСФО
(май 2008 года), относятся к:
• ставке дисконтирования, применяемой для расчетов по
справедливой стоимости; и
104
• дополнительной биологической трансформации.
Поправки вступили в силу 1 января 2009 года.
Цель
Установить принципы учета сельскохозяйственной деятельности, представляющей собой управление биотрансформацией биологических активов (растений и животных)
в сельскохозяйственную продукцию.
•Все биологические активы оцениваются по справедливой
Краткое состоимости за вычетом ожидаемых затрат на реализацию на
держание
каждую отчетную дату за исключением случаев, когда
справедливая стоимость не может быть надежно определена с достаточной степенью точности.
• Сельскохозяйственная продукция оценивается по справедливой стоимости в момент сбора урожая за вычетом
ожидаемых затрат на реализацию. Поскольку собранный
урожай является товаром, обращающимся на рынке, на него не распространяется право не применять положение об
«оценке с достаточной степенью точности».
• Изменение справедливой стоимости биологических активов за отчетный период отражается в отчете о прибылях и
убытках.
• Существует исключение из метода учета по справедливой стоимости для биологических активов:
- в случае отсутствия активного рынка на момент признания актива в финансовой отчетности и отсутствия другого
метода надежной оценки необходимо применять метод
учета по фактической себестоимости для таких биологических активов. Эти активы должны оцениваться по амортизированной стоимости за вычетом накопленных убытков
от обесценения.
• Рыночная цена на активном рынке представляет собой
наилучшую оценку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. В случае отсутствия активного рынка МСБУ 41 дает указания
о порядке выбора другого метода оценки.
• Поправки, сделанные в мае 2008 года, позволяют учесть
дополнительную биотрансформацию при расчете справедливой стоимости биологических активов с использованием
метода дисконтированных денежных потоков.
• Оценка по справедливой стоимости прекращается со сбором урожая. После сбора урожая применяется МСБУ 2.
Интерпретации Отсутствуют
Примечание: источник информации - МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа : http://www.iasplus.com.
105
Тема 5. Трансформация бухгалтерской отчетности в формат
МСФО
Содержание темы: Представление отчетности в соответствии с МСФО.
Первое применение МСФО. Процесс параллельного учета. Процесс трансформации. Понятие трансформации бухгалтерской отчетности. Основные
виды трансформации отчетности. Этапы трансформации отчетности. Реклассифицирующие корректировки для представления отчетности в соответствии
с МСФО.
В.1. Представление отчетности в соответствии с МСФО. Первое
применение МСФО
Финансовая отчетность, впервые подготовленная по МСФО - первая
годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.
На дату перехода на МСФО организация составляет баланс на начало
применения МСФО, который является отправной точкой ее бухгалтерского
учета согласно МСФО.
В соответствии с МСФО (IFRS) 1 финансовую отчетность, впервые подготовленную по МСФО, представляют организации, которые:
1) в предшествующей финансовой отчетности заявляли о соответствии
некоторым, но не всем МСФО;
2) представили финансовую отчетность в соответствии с МСФО, за исключением содержания безоговорочного заявления о соответствии финансовой отчетности МСФО;
Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, для которого
организация представляет полную сравнительную информацию согласно
МСФО в своей финансовой отчетности, впервые подготовленной по
МСФО.
Организация, впервые применяющая МСФО - организация, представляющая свою финансовую отчетность, впервые подготовленную по
МСФО.
Отчетная дата - конец самого последнего периода, охватываемого финансовой отчетностью или промежуточной финансовой отчетностью.
Первый отчетный период по МСФО – отчетный период, заканчивающийся отчетной датой первой финансовой отчетности организации по
МСФО.
В соответствии с МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
первая финансовая отчетность организации по МСФО должна включать
сравнительную информацию в соответствии с МСФО хотя бы за один год.
106
Согласно МСФО (IFRS) 1 финансовой отчетностью, впервые подготовленной по МСФО, является первая годовая финансовая отчетность, в которой
организация, заявляет о следовании МСФО путем ясного и безоговорочного
заявления о соответствии каждому стандарту и интерпретации в этой финансовой отчетности.
Например, для акционерных обществ датой перехода на МСФО является 1
января 2009 года. Сравнительную информацию в соответствии с МСФО акционерные общества представляют за 2009 год. Финансовой отчетностью,
впервые подготовленной по МСФО, для акционерных обществ, является финансовая отчетность за 2010 год. Данный период будет первым отчетным периодом представления финансовой отчетности по МСФО, т.е. отчетным периодом, завершающимся датой предоставления первой финансовой отчетности организации, отвечающей требованиям всех МСФО. Отчетной датой
первой финансовой отчетности по МСФО для акционерных обществ является 31 декабря 2010 года.
Финансовая отчетность организации, составленная в соответствии с
МСФО должна являться прозрачной для пользователя и сопоставимой по
всем представляемым периодам, обеспечивать соответствующую точку отсчета для бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а также быть генерирована по стоимости, которая не превышает ее пользы для пользователей.
При составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО впервые, финансовая отчетность должна быть подготовлена так, как если бы финансовая отчетность всегда готовилась в соответствии с теми стандартами и
интерпретациями, которые были действительны для периода, в котором они
были впервые применены.
Поэтому, при применении МСФО в первый раз, организация применяет
действующие МСФО и интерпретации с ретроспективным эффектом для
всех представляемых периодов.
Переходные положения других МСФО применяются в отношении изменений в учетной политике организациями, уже использующими МСФО; они
не применяются к переходу организаций, впервые применяющей МСФО, за
исключением случаев, в отношении договоров страхования определенных в
МСФО (IFRS) 1, таких как прекращение признания финансовых активов и
финансовых обязательств, учет хеджирования.
Если в предыдущий год организация в пояснительной записке к финансовой отчетности отразила переход на МСФО, то МСФО (IFRS) 1 не применяется, а любые существенные отступления от МСФО, вне зависимости от того
раскрыты они или нет, являются ошибками, и должны быть исправлены в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных
оценках и ошибки» (далее – МСБУ(IAS) 8).
При подготовке входящего баланса по МСФО организация анализирует
все свои активы, обязательства и капитал и:
- признать все активы и обязательства, которые подлежат отражению в
соответствии с требованиями МСФО;
107
- не признавать активы и обязательства, которые не признаются в соответствии с МСФО;
- реклассифицировать статьи, признанные организацией согласно КСБУ,
как один вид актива, обязательства или компонента собственного капитала,
но являющиеся другим видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО;
- измерить все статьи активов и обязательств в соответствии с МСФО.
Пример корректировки входящего баланса по МСФО:
1.Признание активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО
Организация признает дополнительные активы и обязательства, например:
- оценочные обязательства по планам вознаграждения работникам согласно МСБУ
(IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (далее – МСБУ (IAS) 19);
- отложенные налоги, связанные с образованием и возвращением временных разниц,
возникающие в результате частичного списания или возвращения предыдущего частичного списания отложенного налогового актива, которые не были признаны в соответствии с КСБУ 11 «Учет по подоходному налогу»;
- оценочные обязательства (юридические или вытекающие из практики) которые признаются согласно МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы» (далее – МСБУ(IAS) 37), когда организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события,
вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется
для погашения обязательства, и может быть сделан надежный расчет суммы обязательства.
- активы, классифицируемые как долгосрочные активы, предназначенные для продажи
согласно требованиям МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для
продажи и прекращенная деятельность» (далее - МСФО (IFRS) 5), если их балансовая
стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования;
- инвестиций в недвижимость согласно МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»,
т.е. недвижимости (земли или здания, либо части здания, либо и того, и другого), которая находится в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой
аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости
капитала или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, для административных целей или продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
2.Прекращение признания активов и обязательств, не разрешенных МСФО
Организации должны исключить некоторые активы и обязательства, которые признавали в соответствии с КСБУ, например:
- внутренне созданные нематериальные активы согласно МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСБУ (IAS) 38), например, нематериальный актив, возникающий в процессе разработки, признанный согласно КСБУ 28 «Учет нематериальных
активов», но который не может быть признан в с соответствии с МСФО в связи с тем,
что организация не может продемонстрировать свою способность использовать или
продать нематериальный актив;
- отложенные налоговые требования, возмещение которых не является вероятным согласно МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее - МСБУ (IAS) 12).
108
3.Реклассифицирование статей, признанных организацией, как один вид актива,
обязательства или компонента собственного капитала, но являющиеся другим
видом актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно
МСФО
Примеры активов и обязательств, которые могут быть переклассифицированы:
а) финансовые инструменты, в соответствии с МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСБУ (IAS) 39) переклассифицируются как:
- оцениваемые по справедливой стоимости через при прибыль или убыток,
- инвестиции, удерживаемые до погашения;
- займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией;
- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;
б) биологические активы, признанные в соответствии с КСБУ 6 основными средствами;
в) переклассификация активов и обязательств с целью определения подлежащих учету
сегментов согласно МСБУ (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (далее - МСБУ (IAS) 14).
4. Оценка всех активов и обязательств в соответствии с МСФО
Пример активов и обязательств, оценка которых может измениться, например:
-оценка недвижимости, зданий и оборудования и нематериальных активов (согласно
МСБУ (IAS) 36) «Обесценение активов (далее - МСБУ (IAS) 36) актив признается в
балансе после вычета суммы всей накопленной амортизации основных средств и
накопленных убытков от обесценения);
- оценка финансовых инвестиций (согласно (МСБУ (IAS) 39 финансовые инструменты
могут измеряться по их справедливой стоимости с учетом затрат по операции, которые
могут иметь место при продаже и прочем выбытии активов, или в сумме амортизируемой стоимости с использованием метода эффективной ставки процента, или по фактическим затратам, при этом все финансовые активы подлежат тесту на обесценение),
- оценка животных, растений (согласно МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство» биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую дату баланса должен измеряться по справедливой стоимости, за вычетом расчетных сбытовых
расходов).
Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО,
должна рассматриваться как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО. Если величина корректировки начального сальдо не может
быть надежно определена, то организация отражает этот факт в финансовой
отчетности.
Применение стандартов и интерпретаций ретроспективно, необязательно в следующих случаях:
1) Объединения бизнеса.
Объединения бизнеса, которые были признаны до даты перехода, могут не
пересчитываться. Данное исключение означает, что организации не должны
воссоздавать информацию, которая не была собрана на дату объединения
бизнеса.
При объединении бизнеса организация, которая в первый раз принимает
МСФО, имеет следующие альтернативы:
признать все объединения бизнеса, состоявшиеся в прошлом (применить
МСФО ретроспективно);
109
повторно утвердить объединения бизнеса, которые имели место, начиная с
определенной даты (которая устанавливается организацией);
не утверждать повторно никакие объединения бизнеса, которые имели место до даты перехода на МСФО.
Данное исключение также применяется к прошлым приобретениям инвестиций в ассоциированных организациях и долям в совместных организациях.
При повторном утверждении объединений бизнеса, состоявшихся в прошлом, переходные положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (далее - МСФО (IFRS) 3) не применяются, и организация применяет его требования ретроспективно к:
классификации объединений бизнеса (как приобретений или обратных
приобретений);
определению стоимости приобретения;
признанию и измерению идентифицируемых активов и обязательств;
признанию гудвилла или отрицательного гудвилла.
Приобретенные активы и принятые обязательства при объединении бизнеса в прошлом, не признанные в соответствии с национальными стандартами,
должны быть признаны и оценены в консолидированном балансе поглощающей организации на той же основе, которая применялась бы в соответствии
с МСФО для признания и оценки в отдельном балансе поглощающейся организации.
Балансовая стоимость гудвилла в начальном балансе в соответствии с
МСФО представляет собой балансовую стоимость согласно КСБУ на дату
перехода на МСФО, за исключением:
• повторного утверждения для признания или отмены признания приобретенных нематериальных активов;
• повторного утверждения условной корректировки возмещения за покупку;
• любого обесценения гудвилла, которое требует признания.
2) Справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой
стоимости.
Организация не обязана воссоздавать информацию о стоимости объектов
недвижимости, зданий и оборудования, что является существенным упрощением для многих организаций. Когда данное исключение применяется, то
предполагаемая стоимость является основой для последующей амортизации
и тестирования на обесценение. Организация, использующая справедливую
стоимость, при применении исключения по предполагаемой стоимости, не
обязана в последующем применять порядок учета по переоцененной стоимости за вычетом всей последующей накопленной амортизации и последующих
накопленных убытков от обесценения согласно МСБУ (IAS)16 «Недвижимость, здания, оборудование» (далее - МСБУ (IAS)16).
Таким образом, организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать предшествующую переоцененную стоимость объектов недвижимости,
110
зданий и оборудования, согласно национальных стандартов, полученную в
момент или до момента перехода на МСФО, в качестве предполагаемой стоимости на момент переоценки, если переоцененная стоимость сопоставима
со справедливой стоимостью или амортизированной стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменения индекса цен.
Выбор справедливой стоимости или переоцененной в качестве предполагаемой стоимости применяется также:
а) для инвестиций в недвижимость, если организация использует модель
оценки по себестоимости;
б) нематериальных активов, которые отвечают критерию признанию и
переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 38.
3) Вознаграждения работникам.
Организация, впервые применяющая МСФО, имеет право на признание
прогнозно-расчетных (актуарных) прибылей и убытков на дату перехода, даже если организация использует метод «коридора», т.е. признания актуарных
прибылей и убытков в пределах определенного диапазона для более поздних
актуарных прибылей и убытков.
4) Накопленные курсовые разницы от перевода из одной валюты в другую.
На дату перехода на МСФО организация может кумулятивные разницы
по пересчету валюты по зарубежной деятельности принять равными нулю.
При последующем выбытии зарубежной деятельности в прибыль ли убыток
должны включаться разницы по пересчету валюты, возникшие после даты
перехода на МСФО.
5) Комбинированные финансовые инструменты.
Организации не обязаны выявлять отдельно два долевых компонента, если
долговой компонент погашен на дату перехода.
Без такого исключения было бы необходимо разложить собственный капитал на два составляющихся компонента, один из которых представляет первоначальный долевой компонент, второй - представляет накопленные проценты по компоненту, составляющему обязательство.
6) Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместной деятельности.
Если материнская организация принимает МСФО позже, чем ее дочерняя
организация (ассоциированная организация или совместная организация), то
она будет оценивать активы и обязательства дочерней организации в консолидированной финансовой отчетности по той же самой балансовой стоимости, которая указана в отдельной финансовой отчетности дочерней организации, подготовленной в соответствии с МСФО, и после урегулирования корректировок на консолидацию и эффекта объединения бизнеса.
Если дочерняя организация (ассоциированная организация или совместная
организация) принимает МСФО позже, чем его материнская организация, то
она оценивает свои активы и обязательства в отдельной отчетности, либо по
балансовой стоимости, которая была включена в консолидированную финан111
совую отчетность в соответствии с МСФО, на основе даты перехода на
МСФО материнской организации, до корректировки на консолидацию или
объединение бизнеса, или по балансовой стоимости, требуемой для оставшейся части МСФО (IFRS) 1 (на основании даты перехода на МСФО дочерней организации).
7) Определение ранее признанных финансовых инструментов.
МСБУ (IAS) 39 позволяет классифицировать финансовый инструмент при
первоначальном признании как финансовый актив или финансовое обязательство, по которым изменение по справедливой стоимости отражается в
отчете о прибылях и убытках, либо как финансовый актив или финансовое
обязательство, имеющееся для продажи.
Организации, впервые применяющей МСФО, разрешено провести такую
классификацию на дату перехода на МСФО.
8) Операции платежей, основанных на акциях.
Организация, впервые применяющая МСФО, не обязана применять требования МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» (далее - МСФО
(IFRS) 2):
- к долевым инструментам, предоставленным на или до 7 ноября 2002 года;
- к долевым инструментам, предоставленным после 7 ноября 2002 года,
право на которые было предоставлено на более позднюю из двух следующих
дат: дату перехода на МСФО или 1 января 2005 года;
- к обязательствам, возникшим в результате операций платежей, основанных на акциях, которые были погашены или урегулированы иным способом
до даты перехода;
- к обязательствам, которые были урегулированы до 1 января 2005 года.
Если организация применяет МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то необходимо предоставить информацию о справедливой стоимости
этих долевых инструментов, определенную на дату оценки в соответствии с
МСФО (IFRS) 2, а также обязательств, возникающих из операций по выплатам, основанным на стоимости долевых инструментов, которые были осуществлены до наступления более поздней из двух дат: даты перехода и 1 января 2005 года.
9) Договоры страхования.
Организация вправе применять переходные положения МСФО (IFRS) 4
«Договора страхования» (далее - МСФО (IFRS) 4), который ограничивает
изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая
изменения, сделанные организацией.
Исключения ретроспективного применения в других МСФО:
Существуют четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения стандартов.
1) Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств.
Требования по прекращению признания в МСБУ (IAS) 39 должны применяться перспективно, начиная с момента введения в действие МСБУ (IAS)
112
39, с 1 января 2004 года. Это означает, что если организация прекратила признание непроизводных финансовых активов или финансовых обязательств в
соответствии с КСБУ в результате операций, произведенных до указанной
даты, то она не признает их в начальном балансе согласно МСФО, если только они не были квалифицированы до признания в более поздней операции.
Тем не менее, организация может выбрать применение правил МСБУ (IAS)
39 ретроспективно к непроизводным финансовым активам или финансовым
обязательствам, признание по которым было прекращено, если необходимая
информация была получена в момент первоначального учета.
2) Учет операций хеджирования.
На дату перехода на МСФО организация должна провести оценку всех
производных инструментов по справедливой стоимости и устранить любые
отсроченные прибыли и убытки, возникшие по производным финансовым
инструментам, которые были признаны как активы или обязательства в соответствии с КСБУ. Организация не должна отражать во входящем балансе в
соответствии с МСФО отношения хеджирования, которые не отвечают требованиям учета хеджирования в соответствии с МСБУ (IAS) 39.
Если до даты перехода на МСФО, организация определила операцию как
операцию хеджирования, но данная операция не отвечает условиям хеджирования согласно требованиям МСБУ (IAS) 39, то организация должна применять МСБУ (IAS) 39 для прекращения учета хеджирования.
Операции, проведенные до даты перехода, не должны определяться как
операции хеджирования ретроспективно.
3) Расчетные оценки.
Расчетные оценки, составленные в соответствии с МСФО, на дату перехода должны соответствовать тем расчетным оценкам, которые были составлены на ту же самую дату в соответствии с национальными стандартами, если
только они не должны быть скорректированы для того, чтобы отражать различные учетные политики, или не существует объективного доказательства,
что эти расчетные оценки были ошибочными.
Информация, относительно расчетных оценок, составленных в соответствии с национальными стандартами, полученная после даты перехода, рассматривается точно так же, как и некорректирующиеся события после даты
баланса, в соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после отчетной даты».
Любые предварительные оценки, в которых не было необходимости, согласно национальными стандартами, должны базироваться на условиях существующих, на дату перехода.
4) Активы, классифицированные как предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность.
Если организация, впервые применяющая МСФО, переходит на МСФО до
1 января 2005 года, то она использует переходные положения МСФО (IFRS)
5, и применяет стандарт перспективно. Иначе, она применяет МСФО (IFRS)
5 ретроспективно для всех представляемых периодов.
Раскрытие финансовой отчетности
113
Организация, применяющая МСФО в первый раз, должна объяснить, как
переход на МСФО повлиял на ее объявленные финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. Это делается в ее первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с
МСФО, а также в промежуточной финансовой отчетности за те периоды, которые охватываются первой финансовой отчетностью.
Если организация не предоставляла финансовую отчетность за предыдущие периоды, то она должна раскрыть этот факт.
При переходе на МСФО, организации необходимо произвести следующие выверки:
- собственный капитал, заявленный в соответствии с КСБУ, с собственным
капиталом, заявленным согласно МСФО на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, когда использовались национальные стандарты;
- прибыль и убытки, заявленные в соответствии с КСБУ, с прибылью и
убытками, согласно МСФО, за последний период, когда использовались
национальные стандарты;
- если отчет о движении денежных средств был представлен в соответствии с национальными стандартами, то необходимо дать объяснение существенных корректировок.
Корректировки, обусловленные переходом на МСФО:
Исключение
Использование
справедливой
стоимости в
качестве предполагаемой
стоимости
Выбор
В отношении недвижимости, зданий и оборудования :
• используется стоимость приобретения в соответствии с МСФО;
• в качестве предполагаемой стоимости используется справедливая стоимость на дату перехода на МСФО; или
• в качестве предполагаемой стоимости используется стоимость,
определенная при проведенной ранее переоценки (при соблюдении
определенных условий).
Результат предыдущей переоценки может быть использован в качестве
предполагаемой стоимости в случае, если в процессе этой переоценки
получена балансовая стоимость, в целом сравнимая со справедливой
стоимостью, или если переоценка была произведена путем пересчета
фактических затрат на индекс инфляции.
Это исключение можно также применять к нематериальным активам,
которые отвечают условиям переоценки в МСБУ (IAS) 38 и инвестициям в недвижимость в тех случаях, когда, согласно МСБУ (IAS) 40, используется метод учета по себестоимости.
Это исключение не может быть использовано в отношении любых других активов.
Организация может также принять решение об использовании в качестве
предполагаемой стоимости, проведенной в связи с конкретным событием (например, первоначальным публичным предложением акций) для
любых активов или обязательств
Продолжение
114
Исключение
Вознаграждения работникам
Кумулятивная
корректировка
при пересчете
валют
Комбинированные финансовые инструменты
Выбор
• Признание актуарных прибылей и убытков при помощи метода «коридора», изложенного в МСБУ (IAS) 19, может быть отсрочено для следующего отчетного периода. В случае избрания этого исключения, то оно
должно применяться ко всем пенсионным планам
• Кумулятивная корректировка при пересчете валют может быть признана равной нулю. В случае избрания этого исключения, то оно должно
применяться ко всем дочерним организациям.
Организации не обязаны выявлять долевые элементы комбинированного
финансового инструмента, если обязательство уже погашено на дату перехода на МСФО
Выверки должны отдельно раскрывать корректировки, обусловленные изменениями в учетной политике, и исправление ошибок, выявленных в процессе перехода на МСФО.
В первой финансовой отчетности в соответствии с МФСО должна быть
представлена сравнительная информация, по меньшей мере, за один год (с
освобождением требования о предоставлении финансовой информации, относящейся к МСБУ (IAS) 32, МСБУ (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 4).
В.2. Понятие и виды трансформации бухгалтерской отчетности.
Этапы трансформации отчетности
Трансформация – это проведение анализа бухгалтерской отчетности,
принятой белорусским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в
целом бы соответствовал МСФО.
Необходимо подчеркнуть разницу между процессом трансляции и процессом трансформации. Трансляция – это длительный процесс, который требует
от пользователей либо введения данных в две системы финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы оно выдавало два типа отчетов. Трансформация – периодический подход, при котором
информацию, распределенную по статьям согласно белорусским правилам
бухгалтерского учета (БПБУ), анализируют, корректируют и вносят изменения для того, чтобы отразить различные принципы бухгалтерского учета.
Методы подготовки финансовой отчетности по МСФО:
1. Параллельное ведение учета
2. Трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации)
3. Трансформация внутри учетной системы (встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации
Параллельный учет – формируется новый план счетов по МСФО, принимающий во внимание специфику бизнеса.
115
Типового плана счетов не существует – каждая компания разрабатывает
самостоятельно, исходя из существующих бизнес процессов и требований
МСФО по подготовке финансовой отчетности.
Рисунок – Методика параллельного учета
Трансформация – это процесс перевода финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам к МСФО. Отправной точкой являются
бухгалтерские данные, к которым добавляются необходимые по МСФО реклассификации между статьями отчетности и поправки.
Поправки возникают в связи с принципиальными отличиями между
национальными стандартами и МСФО. После проведения всех необходимых
поправок компания получает окончательный баланс и отчет о прибылях и
убытках по МСФО.
Используя дополнительную информацию, формируется отчет о движении
денежных средств и примечания к финансовой отчетности по МСФО.
116
Рисунок – Методика трансформации отчетности
Таблица - Характеристика видов трансформации отчетности
Трансформация «Внутри» системы: Трансформация «Вне» системы
•
Данные берутся из системы
•
учета.
•
Перенос поправок прошлых лет
автоматизирован.
•
Поправки текущего года (проводки) также автоматизированы.
Данные по национальным стандартам БУ и поправки прошлых лет
необходимо переносить каждый отчетный период (процесс можно автоматизировать при желании).
В Республике Беларусь действуют Методические рекомендации о порядке трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности, которые определяют рекомендуемый порядок трансформации (преобразования)
отчетности в формат МСФО.
Согласно Методических указаний, трансформация - это процесс подготовки финансовой отчетности на отчетную дату посредством реклассификации статей отечественной бухгалтерской отчетности в статьи финансовой
отчетности по МСФО с внесением дополнительных корректировок.
117
Таблица - Получение отчетных данных в результате трансформации
Подготовка консолидированной финансовой отчетности по МСФО
может производиться двумя способами:
первый способ состоит в том, что сначала формируется финансовая отчетность по МСФО для каждой организации группы, затем эти данные суммируются и корректируются для получения консолидированной финансовой
отчетности по МСФО;
второй способ заключается в первоначальном формировании консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь, а затем осуществляется ее
трансформация.
Организация при составлении консолидированной финансовой отчетности по МСФО вправе выбрать любой из способов самостоятельно.
Трансформация отчетности проводится после отражения всех хозяйственных операций по счетам отечественного бухгалтерского учета и определения финансового результата по итогам работы за отчетный квартал (год).
Процесс трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в
финансовую отчетность по МСФО включает в себя следующие этапы:
анализ учетной политики организации и применяемого рабочего плана
счетов отечественного бухгалтерского учета;
формирование плана счетов организации в соответствии с МСФО;
формирование сальдо на конец периода по балансовым счетам учета по
МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;
118
отражение оборотов за период по счетам доходов и расходов учета по
МСФО посредством переноса соответствующих данных бухгалтерского учета;
осуществление корректировок отдельных видов активов, обязательств,
иных пассивов, доходов и расходов, определенных нормативными правовыми актами по отечественному бухгалтерскому учету и МСФО;
формирование баланса и отчета о прибылях и убытках по стандартам
МСФО.
В.3. Реклассифицирующие корректировки для представления
отчетности в соответствии с МСФО
План счетов бухгалтерского учета по МСФО приводится в приложении
1 и рекомендован Методическими рекомендациями по трансформации отчетности. В соответствии с МСФО план счетов может разрабатываться организацией самостоятельно. Допускается внесение изменений и дополнений в
рекомендуемый план счетов главным бухгалтером организации.
Для формирования финансовой отчетности по МСФО рекомендуется
применять формы баланса и отчета о прибылях и убытках, приведенные в
приложениях 2 и 3 (согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности). Порядок формирования статей баланса и отчета о прибылях
и убытках на примере рекомендуемого плана счетов бухгалтерского учета по
МСФО также приведен в указанных приложениях.
Для трансформации рекомендуется использовать таблицу соответствия
счетов Типового плана счетов отечественного бухгалтерского учета счетам
бухгалтерского учета по МСФО, которая приведена в приложении 4 к настоящим Методическим рекомендациям.
13. Данные отечественного бухгалтерского учета для их трансформации в финансовую отчетность по МСФО вносятся в трансформационную
таблицу, форма которой приведена в приложении 5 (согласно Методических
рекомендаций по трансформации отчетности). В указанной трансформационной таблице также осуществляются необходимые корректировки.
Внесение корректировок в данные учета по МСФО осуществляется с
учетом существующих различий в методологии и принципах учета.
Согласно Методических рекомендаций по трансформации отчетности,
указанные корректировки данных по МСФО рекомендуется осуществлять
поэтапно, в том числе по счетам:
Счета 1101 «Касса», 1102 «Денежные средства на счетах»,
1103 «Денежные средства в пути».
По данным счетам корректировки не требуются.
Счета 1201 «Депозиты и займы предоставленные», 1202 «Торговые
ценные бумаги».
Необходимы корректировки в отношении торговых ценных бумаг (под
торговыми ценными бумагами понимаются ценные бумаги, приобретенные с
119
целью перепродажи со сроком обращения не более одного года). Данные
ценные бумаги должны быть отражены в отчетности не по цене приобретения, а по справедливой стоимости. Для ценных бумаг, которые котируются
на бирже, под справедливой стоимостью понимается средневзвешенная цена
сделок с указанными ценными бумагами на последний день отчетного периода. Для иных ценных бумаг, справедливая стоимость которых равна цене
приобретения, увеличенной на сумму наращенных, но не выплаченных процентов по ним.
Данные корректировки отражаются в отчетности по МСФО следующими бухгалтерскими записями:
по дебету счета 1202 «Торговые ценные бумаги» и кредиту счета 5202
«Финансовые доходы» (в случае, если справедливая стоимость ценных бумаг выше балансовой стоимости на конец предыдущего отчетного периода),
или по дебету счета 5202 «Финансовые доходы» и кредиту счета 1202 «Торговые ценные бумаги» (в случае, если справедливая стоимость ценных бумаг
ниже балансовой стоимости на конец предыдущего отчетного периода).
Корректировки требуются при отражении в финансовой отчетности по
МСФО депозитов, предоставленных займов и ценных бумаг, срок погашения
(продажи, возврата) которых составляет более одного года от даты составления отчетности. Данные корректировки отражаются записью:
по дебету счета 2401 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту
счетов 1201 «Депозиты и займы предоставленные», 1202 «Торговые ценные
бумаги».
Счета 1301 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», 1302 «Дебиторская задолженность поставщиков», 1303 «Дебиторская задолженность сотрудников», 1304 «Авансовые платежи по налогам
и сборам», 1305 «Прочая дебиторская задолженность» требуют корректировки в части дебиторской задолженности, срок оплаты которой согласно
условиям соответствующих договоров наступает более чем через один год от
даты составления отчетности.
Корректировка в отчетности по МСФО отражается следующей бухгалтерской записью:
по дебету счета 2403 «Долгосрочная дебиторская задолженность» и
кредиту счетов 1301 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», 1302 «Дебиторская задолженность поставщиков», 1303 «Дебиторская
задолженность сотрудников», 1304 «Авансовые платежи по налогам и сборам», 1305 «Прочая дебиторская задолженность».
Кроме того, для организаций, которые осуществляют учет выручки в
отечественном бухгалтерском учете с применением метода «по оплате» требуется в целях формирования финансовой отчетности по МСФО осуществить корректировку данных отечественного бухгалтерского учета следующими записями:
по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – на сумму от120
груженных (оказанных) покупателям (заказчикам) товаров (готовой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) по отпускным ценам, которые
при этом не оплачены на начала отчетного года;
по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту
счета 90 «Выручка от реализации» – на сумму отгруженных (оказанных) покупателям (заказчикам) товаров (готовой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) по отпускным ценам за отчетный период;
по дебету счета 90 «Выручка от реализации» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму фактически оплаченной покупателями (заказчиками) готовой продукции (товаров, работ, услуг) за отчетный период.
По счетам 1401 «Товарные запасы», 1402 «Незавершенное производство» корректировки не осуществляются, однако следует обратить внимание, что кредитовое сальдо по счету 42 «Торговая наценка» плана счетов
отечественного бухгалтерского учета уменьшает оценку запасов товаров и
готовой продукции в финансовой отчетности по МСФО.
Счет 1303 «Запасы сырья и материалов».
Требуется корректировка в части списания остаточной стоимости отдельных предметов в обороте, находящихся в эксплуатации.
В отношении отдельных предметов в обороте, в том числе спецодежды,
которые переданы в эксплуатацию в текущем отчетном году, делается корректировка: дебет счета 6201 «Операционные расходы» – кредит счета 1303
«Запасы сырья и материалов».
В отношении отдельных предметов в обороте, в том числе спецодежды,
которые переданы в эксплуатацию в предшествующие отчетные годы, корректировка отражается следующим образом: дебет счета 4102 «Нераспределенная прибыль» – кредит 1303 «Запасы сырья и материалов».
Счет 1501 «Расходы будущих периодов».
Состав расходов будущих периодов в бухгалтерском учете по МСФО
является существенно более узким, чем состав расходов используемых в
практике отечественного бухгалтерского учета. В связи с этим все корректировки, осуществляемые при формировании финансовой отчетности по
МСФО, сводятся к корректированию в сторону уменьшения остатков по
счету 1501 «Расходы будущих периодов» в сравнении с остатками на счете
97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета.
Для формирования сальдо по счету 1501 «Расходы будущих периодов»
требуется первоначально произвести корректировку данных в отечественном
бухгалтерском учете. Для этого бухгалтерские записи в части списания в отчетном году курсовых разниц со счета расходов будущих периодов на счет
внереализационных доходов и расходов сторнируются. В результате данной
корректировки уточняется сальдо по счету 1501 «Расходы будущих периодов» плана счетов учета по МСФО.
Далее осуществляются необходимые корректировки непосредственно
121
на счетах учета по МСФО. Сумма, составляющая входящее сальдо на начало
отчетного года по счету 97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета, в части, относящейся к курсовым разницам, списывается со счета 1501 «Расходы будущих периодов» следующей
бухгалтерской записью: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» – кредит
1501 «Расходы будущих периодов».
На сумму курсовых разниц, относящихся на расходы в текущем отчетному периоде, производятся корректирующие записи в учете по МСФО:
дебет 6204 «Прочие расходы» – кредит 1501» Расходы будущих периодов».
На сумму сальдо на конец отчетного периода по счету 97 «Расходы
будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета в части затрат на программное обеспечение в учете по МСФО производится корректирующая запись: дебет 2201 «Нематериальные активы в эксплуатации» –
кредит 1501 «Расходы будущих периодов».
На сумму расходов сезонного характера, которые отражены на начало
отчетного года на счете 97 «Расходы будущих периодов» плана счетов отечественного бухгалтерского учета формируется следующая корректирующая
запись в учете по МСФО: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» – кредит
1501»Расходы будущих периодов».
В отношении соответствующих расходов, которые относятся к текущему отчетному периоду, делается следующая корректировка: дебет 6201
«Операционные расходы» – кредит 1501 «Расходы будущих периодов».
НДС, приходящийся на обороты по отгруженным, но не оплаченным в течение 60 дней со дня отгрузки, товарам, выполненным работам,
оказанным услугам переданным имущественным правам, организациями,
осуществляющими учет выручки по оплате, для целей формирования отчетности по МСФО, корректируется следующей записью: дебет 90.3 «Налог на
добавленную стоимость» – кредит 97 «Расходы будущих периодов» на сумму
дебетового оборота за период.
Входящее сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» на начало
отчетного года, приходящееся на суммы НДС, начисленные по отгруженным,
но не оплаченным покупателями в течение 60 дней со дня отгрузки товарам,
выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным
правам корректируется бухгалтерской записью: дебет 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток) – кредит 97 «Расходы будущих периодов».
Для отражения в финансовой отчетности по МСФО расходов по покупке иностранной валюты осуществляются следующие корректировки.
Бухгалтерские записи в части списания расходов по покупке валюты
на внереализационные расходы, отраженные в отчетном году на счете 97
«Расходы будущих периодов» и счете 92 «Внереализационные доходы и
расходы» сторнируются.
После чего на сумму расходов по покупке валюты, отраженных по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отечественного бухгалтерского
учета, производится корректирующая запись в учете по МСФО: дебет 6202
122
«Финансовые расходы» – кредит 1501 «Расходы будущих периодов».
Следует отметить, что в части расходов по покупке иностранной валюты и курсовых разниц, которые в течение отчетного периода были списаны
на счета учета материальных ценностей, корректировки не осуществляются.
По счету 1502 «Прочие оборотные активы» корректировки не производятся.
Счет 2101 «Основные средства в эксплуатации»
Для целей исполнения настоящих Методических рекомендаций корректировки не осуществляются. При этом следует обратить внимание, что
балансовая оценка основных средств в учете по МСФО равна разнице между
первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и накопленной по ним амортизацией.
Счет 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию»
Для целей формирования финансовой отчетности по МСФО не признаются в составе первоначальной (восстановительной) стоимости основных
средств следующие расходы, которые в соответствии с законодательством
Республики Беларусь, относятся на увеличение стоимости основных средств:
результат от переоценки основных средств индексным методом;
расходы по курсовым разницам, исчисляемые от сумм кредиторской
задолженности перед иностранными поставщиками основных средств;
расходы по покупке иностранной валюты при условии приобретения
основных средств за иностранную валюту;
расходы по уплате комиссии и вознаграждений банков, связанных с
покупкой иностранной валюты для осуществления расчетов с иностранными
поставщиками основных средств;
суммы НДС по льготируемым в соответствии с законодательством
Республики Беларусь оборотам, отнесенные на увеличение стоимости основных средств;
уплата процентов по банковским кредитам, использованным для приобретения основных средств, начисленных после ввода основных средств в
эксплуатацию.
Суммы переоценки основных средств, осуществленной индексным
методом, в целях формирования финансовой отчетности по МСФО подлежит
сторнированию.
Курсовые разницы по кредиторской задолженности перед поставщиками основных средств, относящиеся к текущему отчетному периоду,
корректируются для целей учета по МСФО следующей исправительной записью: дебет 6204 «Прочие расходы» – кредит 2102 «Основные средства, не
введенные в эксплуатацию».
Курсовые разницы, которые возникли в предыдущем отчетном периоде
и учтены в составе сальдо по счету 08 «Вложения по внеоборотные активы»
корректируются бухгалтерской записью: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» – кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, включая ко123
миссионное вознаграждение банков, для целей учета по МСФО отражаются с
применением следующих корректирующих записей в части входящего сальдо на начало отчетного года:
Дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» – Кредит 2102 «Основные
средства, не введенные в эксплуатацию».
В части расходов, относящихся к текущему отчетному периоду:
Дебет 6202 «Финансовые расходы» – Кредит 2102 «Основные средства,
не введенные в эксплуатацию».
В отношении сумм НДС по оборотам, льготируемым в соответствии
с законодательством Республики Беларусь, корректировочная запись для
формирования финансовой отчетности по МСФО выглядит следующим образом: дебет 6201 «Операционные расходы» – кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».
Для отражения в финансовой отчетности по МСФО процентных расходов по кредитам и займам, использованным для приобретения основных средств, которые исчислены после ввода соответствующих объектов
основных средств в эксплуатацию, необходимо осуществить следующие корректировки:
в части сумм расходов, относящихся к текущему отчетному периоду дебет 6202 «Финансовые расходы» – Кредит 2102 «Основные средства, не
введенные в эксплуатацию»;
в части сумм процентов, уплаченных за банковский кредит, относящихся к предыдущим отчетным периодам - дебет 4102 «Нераспределенная
прибыль» – Кредит 2102 «Основные средства, не введенные в эксплуатацию».
Счет 2201 «Нематериальные активы в эксплуатации»
Корректировки не осуществляются.
Счет 2202 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию»
В соответствии с МСФО ряд расходов, относящихся на основании требований законодательства Республики Беларусь на увеличение стоимости
нематериальных активов, рассматривается как текущие расходы. Для приведения в соответствие, должны быть осуществлены следующие корректировки:
Начисление курсовых разниц по кредиторской задолженности поставщикам нематериальных активов, относящееся к текущему отчетному периоду, корректируется для целей учета по МСФО следующей исправительной
записью: дебет 6204 «Прочие расходы» – Кредит 2202 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».
Курсовые разницы, которые возникли в предыдущем отчетном периоде
и учтены в составе сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»
корректируются бухгалтерской записью: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» – кредит 2202 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».
124
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, включая комиссионное вознаграждение банков, для целей учета по МСФО отражаются с
применением следующих корректирующих записей в части входящего сальдо на начало отчетного года: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» – кредит 2102 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».
В части расходов, относящихся к текущему отчетному периоду: дебет
6202 «Финансовые расходы» – Кредит 2102 «Нематериальные активы, не
введенные в эксплуатацию».
Для отражения в финансовой отчетности по МСФО расходов по процентам за пользование кредитами и займами, использованными для приобретения нематериальных активов, которые исчислены после принятия соответствующих объектов нематериальных активов в эксплуатацию, следует осуществить следующую корректировку: дебет 6202 «Финансовые расходы» –
Кредит 2102 «Нематериальные активы, не введенные в эксплуатацию».
Счет 2301 «Биологические активы» - корректировки не осуществляются.
Счет 2401 «Долгосрочные финансовые вложения».
Сальдо по счету формируется за счет корректировок, упомянутых выше, иные корректировки не осуществляются.
Счет 2402 «Инвестиции» - корректировки не осуществляются.
Счет 2403 «Долгосрочная дебиторская задолженность».
Сальдо по счету формируется за счет корректировок, упомянутых выше, иные корректировки не осуществляются.
Счет 2402 «Прочие внеоборотные активы»
По данному счету должно быть осуществлено отражение отложенных
налоговых активов. Сумма отложенных налоговых активов, исчисляется на
начало и конец отчетного периода в следующем порядке:
НА = (ОСМБП+НРП+СРРБП) х СНП, где
НА – отложенные налоговые активы,
ОСМБП – остаточная стоимость отдельных предметов в обороте, переданных в эксплуатацию (по данным отечественного бухгалтерского учета);
НПР – разница между суммой процентных расходов по процентам за
пользование кредитами и займами по данным отечественного бухгалтерского учета и по МСФО;
СРРБП – сумма расходов, признанных в отечественном бухгалтерском
учете в качестве расходов будущих периодов, которые в то же время в соответствии с МСФО рассматриваются как расходы текущего периода.
СНП – агрегированная ставка (26,28%) совокупного размера республиканского налога на прибыль (24%) и целевых сборов (транспортный сбор на
обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном
автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)) (3%).
Начисление отложенных налоговых активов в учете по МСФО отража125
ется с использованием следующей корректирующей записи: дебет 2402
«Прочие внеоборотные активы» – кредит 6301 «Налоги из прибыли».
Счета 3101 «Кредиторская задолженность перед поставщиками»,
3102 «Кредиторская задолженность перед покупателями», 3103 «Кредиторская задолженность перед сотрудниками», 3104 «Кредиторская задолженность по кредитам и займам», 3105 «Кредиторская задолженность
по налоговым платежам», 3106 «Прочая кредиторская задолженность»
Требуются корректировки в части кредиторской задолженности, в отношении которой срок исполнения обязательств согласно условиям соответствующих договоров наступает более чем через один год от даты составления отчетности.
Корректировка отражается в отчетности по МСФО следующей бухгалтерской записью: по дебету счетов 3101 «Кредиторская задолженность перед
поставщиками», 3102 «Кредиторская задолженность перед покупателями»,
3103 «Кредиторская задолженность перед сотрудниками», 3104 «Кредиторская задолженность по кредитам и займам», 3105 «Кредиторская задолженность по налоговым платежам», 3106 «Прочая кредиторская задолженность»
и кредиту счетов 3201 «Задолженность по долгосрочным кредитам и займам», 3202 «Прочая долгосрочная кредиторская задолженность».
Следует обратить внимание, что кредиторская задолженность перед
покупателями признается с учетом стоимостной оценки выполненных этапов
незавершенных работ.
Счет 3107 «Прочие обязательства»
Понятие доходов будущих периодов в соответствии с МСФО к отдельным видам пассивов применяется существенно реже, чем в отечественном бухгалтерском учете. Существенная часть доходов будущих периодов,
признаваемых таковыми в соответствии с правилами отечественного бухгалтерского учета, в МСФО рассматривается в качестве доходов текущего периода.
Необходимо осуществить корректировки, связанные с отражением в
учете курсовых разниц от переоценки активов в иностранной валюте. Для
этого бухгалтерские записи в части списания курсовых разниц на внереализационные доходы, отраженные в отчетном году с использованием корреспонденции счетов 98 «Доходы будущих периодов» и 92.1 «Внереализационные доходы» сторнируются.
Далее осуществляются необходимые корректировки в учете по МСФО.
Сумма, составляющая входящее сальдо на начало отчетного года по счету 98
«Расходы будущих периодов» отечественного бухгалтерского учета в части,
относящейся к курсовым разницам, списывается со счета 3107 «Прочие обязательства» следующей бухгалтерской записью: дебет 3107 «Прочие обязательства» – кредит 4102 «Нераспределенная прибыль».
На сумму расходов по курсовым разницам, которые относятся к текущему отчетному периоду, производится корректирующая запись в учете по
МСФО, дебет 5204 «Прочие доходы» – кредит 3107 «Прочие обязательства».
126
На сумму сальдо на конец отчетного периода по счету 98 «Доходы будущих периодов» отечественного бухгалтерского учета в части, приходящейся на начисленные к получению штрафные санкции, пени, неустойки, в учете
по МСФО делаются корректирующие записи:
в отношении входящего сальдо на начало отчетного года: дебет 3107
«Прочие обязательства» – кредит 4202 «Нераспределенная прибыль»;
в отношении соответствующих расходов, которые относятся к текущему отчетному периоду: дебет 3107 «Прочие обязательства» – кредит 5204
«Прочие доходы».
По счету 3201 «Кредиторская задолженность по долгосрочным
кредитам и займам» корректировки не осуществляются.
Счет 3202 «Прочая долгосрочная кредиторская задолженность»
Сальдо по счету формируется за счет корректировок, предусмотренных выше. Иные корректировки не осуществляются.
Счет 3203 «Прочие долгосрочные обязательства»
Данный счет используется для учета отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость в первую очередь исчисляются организациями, использующими метод
учета выручки по оплате при ведении отечественного бухгалтерского учета.
Отложенный налог на добавленную стоимость равен сумме НДС, которая по факту полного расчета за отгруженные товары, выполненные работы,
оказанные услуги должна быть исчислена от ее (их) стоимости в отпускных
ценах. При этом, для целей отложенного НДС принимается только отпускная
стоимость товаров, работ, услуг, которая не оплачена потребителями на момент составления отчетности, при условии, что количество дней с момента
отгрузки на дату составления отчетности не превышает 60 календарных дней.
Корректировочная запись в учете по МСФО отражается по дебету 5101
«Выручка от продаж» и кредиту 3203 «Прочие долгосрочные обязательства».
Кроме того, отложенный налог на добавленную стоимость исчисляется
организациями вне зависимости от порядка учета выручки в соответствии с
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Республики Беларусь, от суммы доходов, которые в соответствии с МСФО являются текущими доходами, но в соответствии с порядком, установленным бухгалтерским учетом, относятся к доходам будущих периодов.
В этом случае корректировочная запись по начислению отложенного
налога на добавленную стоимость выглядит следующим образом:
Дебет 5204 «Прочие доходы» – Кредит 3203 «Прочие долгосрочные
обязательства»
Размер отложенных налогов из прибыли и доходов для целей формирования финансовой отчетности по МСФО определяется по следующей формуле:
ОНП= (ОР-ОС+УДБП-ОНДС) х СНП, где
ОР – стоимость отгруженных, но не оплаченных товаров, работ, услуг в
127
отпускных ценах (для организаций, применяющих метод учета выручки по
оплате);
ОС – себестоимость отгруженной, но не оплаченной готовой продукции (товаров, работ, услуг) (только для организаций, применяющих для целей ведения отечественного бухгалтерского учета метод учета выручки по
оплате);
УДБП – доходы, относящиеся к доходам будущих периодов в соответствии с правилами отечественного бухгалтерского учета и признаваемые в
качестве текущих операционных доходов в соответствии с МСФО;
ОНДС – отложенный налог на добавленную стоимость;
СНП – агрегированная ставка (26,28%) совокупного размера республиканского налога на прибыль (24%) и целевых сборов (транспортный сбор на
обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском, пригородном и междугородном
автобусном сообщении, сбор на содержание и развитие инфраструктуры города (района)) (3%).
Для начисления отложенных налогов из прибыли в учете по МСФО
применяется корректирующая запись по дебету счета 6301 «Налоги из прибыли» и кредиту счета 3203»Прочие долгосрочные обязательства».
Счет 4101 «Уставный капитал»
Поскольку в МСФО уставный капитал признается в фактически сформированном размере, следует осуществить корректировочные записи по счетам отечественного бухгалтерского учета:
дебет 85 «Уставный фонд» – кредит 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный фонд» на сумму объявленного, но несформированного уставного фонда.
Если уставный фонд объявлен в иностранной валюте, корректирующая проводка делается по курсу на дату его объявления;
дебет 82 «Резервный фонд» – кредит 75 «Расчеты по вкладам в уставный фонд» на сумму курсовых разниц, возникших в результате переоценки
обязательств учредителей по вкладам в уставный фонд, которые фактически
не исполнены на дату формирования отчетности.
Счет 4102 «Нераспределенная прибыль»
Для отражения размера нераспределенной прибыли в финансовой отчетности по МСФО необходимо осуществить следующие корректировки:
дебет 4102 «Нераспределенная прибыль»– кредит 4103 «Эмиссионный
доход» на сумму курсовых разниц, возникших в результате переоценки обязательств учредителей по вкладам в уставный фонд, которые фактически исполнены на дату формирования отчетности, а также на сумму дохода, полученного от реализации собственных акций (долей) организации по цене выше
номинала;
дебет 4102 «Нераспределенная прибыль»– кредит 4104 «Резерв переоценки основных средств» на сумму неиспользованного на дату составления
отчетности фонда переоценок согласно данным бухгалтерского учета в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Рес128
публики Беларусь.
Счета 4103 «Эмиссионный доход», 4104 «Резерв переоценки основных средств»
Сальдо по счетам формируется за счет корректировок, предусмотренных выше. Иные корректировки не осуществляются.
По счету 4105 «Правительственные субсидии» - корректировки не
осуществляются.
По счету 4106 «Дивиденды» корректировки не требуются.
Счет 5101 «Выручка от продаж»
Для отражения в финансовой отчетности по МСФО выручки необходимо учесть корректировки, указанные выше.
Кроме того, необходима корректировка в части отражения единого
налога для производителей сельскохозяйственной продукции в учете по
МСФО: дебет 6201 «Операционные расходы» – кредит 5101 «Выручка от
продаж» на сумму начисленного за соответствующий отчетный период налога к уплате.
Счет 5201 «Прочие операционные доходы»
Доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме инвестиционных вложений), проценты по предоставленным займам и за хранение денежных средств на депозитных и текущих счетах отражаются в
финансовой отчетности по МСФО в составе финансовых доходов. Необходимо провести следующие корректировки:
дебет 5201 «Прочие операционные доходы» – кредит 5202 «Финансовые доходы» на сумму соответствующих доходов, которые отражены на счетах отечественного бухгалтерского учета;
дебет 5202 «Финансовые доходы» – кредит 5201 «Прочие операционные доходы» на сумму соответствующих расходов, которые отражены на
счетах отечественного бухгалтерского учета.
Проценты по полученным кредитам и займам, а также доходы и расходы по купле-продаже иностранной валюты рассматриваются при составлении
финансовой отчетности по МСФО в качестве финансовых расходов, в связи с
чем необходимо внесение следующих корректировок в отчетность:
дебет 6202 «Финансовые расходы» – кредит 5201 «Прочие операционные доходы» на сумму соответствующих расходов, которые отражены на
счетах отечественного бухгалтерского учета;
дебет 5201 «Прочие операционные доходы»– кредит 6202 «Финансовые расходы» на сумму поступлений от продажи иностранной валюты согласно данных отечественного бухгалтерского учета.
Выручка и себестоимость от выбытия основных средств и инвестиционных вложений (паи, доли) признается в качестве инвестиционного
дохода или расхода. Инвестиционный доход признается, если совокупный
финансовый результат по сделке положительный. Если же результат от выбытия вышеупомянутых активов отрицательный, признается расход.
Необходимо осуществление следующих корректирующих записей:
129
дебет 5201 «Прочие операционные доходы» – кредит 5203 «Инвестиционные доходы» – на сумму положительного финансового результата;
дебет 6203 «Инвестиционные расходы» – кредит 5201 «Прочие операционные доходы» – на сумму отрицательного финансового результата.
Кроме того, необходимо осуществить корректирующую запись на сумму НДС, исчисленного от реализации основных средств: дебет 5203 «Инвестиционные доходы» (6203 «Инвестиционные расходы») – кредит 5201
«Прочие операционные доходы».
Счета 5202 «Финансовые доходы», 5203 «Инвестиционные доходы».
Обороты по данным счетам формируются за счет корректировок, указанных выше.
Счет 5204 «Прочие доходы»
Необходимо учесть корректировки, отраженные ранее. Кроме того,
осуществляется дополнительная корректировка на сумму доходов прошлых
лет, которые признаны в отечественном бухгалтерском учете в текущем отчетном году:
дебет 5204 «Прочие доходы» – кредит 4102 «Нераспределенная прибыль»
Счет 6101 «Себестоимость» при осуществлении корректировок необходимо сторнировать следующие бухгалтерские записи, отраженные в отечественном бухгалтерском учете:
дебет 90.2. «Себестоимость реализации» – кредит 26 «Общехозяйственные расходы»;
дебет 90.2. «Себестоимость реализации» – кредит 44 «Расходы на реализацию»;
Счет 6201 «Операционные расходы»
Необходимо списать входящее на начало периода сальдо по счету 08
"Вложения во внеоборотные активы", субсчет. «Выполнение научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и
счету 44 «Расходы на реализацию». Для этого выполняется корректировка по
дебету счета 4102 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета
6201«Операционные расходы» на сумму входящего сальдо по соответствующим счетам отечественного бухгалтерского учета.
Счет 6202 «Финансовые расходы», 6203 «Инвестиционные расходы»
Обороты по данным счетам формируются за счет корректировок, указанных выше
Счет 6204 «Прочие расходы»
Следует учесть корректировки, предусмотренные ранее.
Кроме того, осуществляется дополнительная корректировка на сумму
расходов прошлых лет, которые признаны в отечественном бухгалтерском
учете в текущем отчетном году: дебет 4102 «Нераспределенная прибыль» –
кредит 6204 «Прочие расходы».
130
Счет 6301 «Налоги из прибыли»
Необходимо обеспечить отражение по данному счету бухгалтерского
учета в соответствии с МСФО исключительно следующих налоговых начислений:
- налога на прибыль;
- налога на доходы от операций с ценными бумагами;
-.транспортного сбора на обновление и восстановление транспорта общего пользования, используемого на маршрутах в городском пассажирском,
пригородном и междугородном автобусном сообщении;
сбора на содержание и развитие инфраструктуры города (района).
Иные начисления налогов и сборов, включая налог на недвижимость,
налог на рекламу, экологический налог в части суммы выбросов (отходов)
сверх норм, налог на услуги, налог с розничных продаж и иные следует при
формировании финансовой отчетности по МСФО скорректировать следующей бухгалтерской записью: дебет 6201 «Операционные расходы» – кредит
6301 «Налоги из прибыли».
Сумма начисленных за период штрафов к уплате в республиканский и
местные бюджеты также корректируется записью по дебету счета 6204
«Прочие расходы» и кредиту счета 6301 «Налоги из прибыли».
На завершающем этапе осуществляется составление финансовой отчетности по МСФО.
Для формирования баланса и отчета о прибылях убытках в соответствии с МСФО надлежит использовать порядок агрегирования статей, указанный в приложении 4.
Тема 6. Содержание и порядок использования международных стандартов аудита (МСА)
Содержание темы: Международная практика организации аудита. История возникновения аудита. Назначение международных стандартов аудита.
Основные принципы аудита финансовой отчетности согласно МСА. Структура и содержание международных стандартов аудита.
В.1. Международная практика организации аудита. История
возникновения аудита. Назначение международных стандартов
аудита.
Аудит как элемент рыночных отношений получил признание практически
во всем мире. Пользователями аудиторских услуг являются юридические и
физические лица, заинтересованные в достоверности финансовой отчетности, поскольку ее содержание для них имеет экономический смысл в плане
снижения предпринимательского риска.
131
Целью аудита, в самом общем понимании, является формирование определенного мнения аудитора относительно проверяемой бухгалтерской финансовой отчетности. Аудитор выполняет своего рода посредническую
функцию: устанавливая объективность финансовой информации, он предотвращает столкновение интересов поставщика и пользователя информации.
Многие авторы по-разному трактуют понятие аудита. Например, аудит рассматривается как процесс проверки ведения бухгалтерского учета и в учреждениях с точки зрения его достоверности и справедливости».
Аудит – это систематический процесс получения и оценки доказательств
достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установление степени соответствия этих данных установленным критериям и сообщение результатов заинтересованным пользователям.
Аудит – систематический процесс, проводимый независимым от внешних
факторов лицом или группой лиц, основанный на результатах контроля и
своего мнения. На основании установленных критериев и стандартов по поводу информации, которую ревизионная единица предоставляет сторонним
пользователям в своей деятельности и ее перспективах.
В аудиторских стандартах аудиторской деятельности дается следующее
определение:
Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия
на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству , полноты
и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.
Иногда его рассматривают слишком узко и ограничивают только проверкой отчетности негосударственных структур. В других случаях крайне широко, отождествляя с любой бухгалтерской деятельностью. Такой разброс в понимании аудита связан еще и с тем, что это понятие принято из западной литературы.
В странах с развитой рыночной экономикой, где аудит возник уже давно,
понятие аудита трактуют весьма многообразно. В Англии под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности
предприятия. При этом термин «аудит» применяется не только при проверке
предприятий, попадающих под действие закона «О компаниях» или закона о
промышленных или других обществах, но и при составлении проверки правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании
клиентам аудиторских услуг по соглашению.
Джек Робертон отмечал, что под аудитом понимается процесс снижения
до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятности того, что в
финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения) для пользователей финансовых отчетов.
История возникновения аудита.
132
Согласно существующим историческим фактам, первым государством,
создавшим систему аудита, является Древний Китай. Известен тот факт, что
уже в 700 г. до н. э. в Китае существовал пост Генерального аудитора, который обеспечивал и гарантировал честность правительственных чиновников,
которые имели непосредственный доступ к государственным финансам и
иному имуществу.
В процессе исторического развития, наряду с эволюцией государственного
правления, менялись права и обязанности аудиторских органов. Приблизительно с Ш в. до н. э. в Римской Империи стали назначаться специальные
контролеры, которые осуществляли контроль за бухгалтерией всех римских
провинций и по результатам этих проверок делался устный доклад. Именно к
этому периоду можно причислить употребление терминов «аудит» и «аудитор».
Но только лишь начиная со средних веков в европейских государствах появляется обычай подтверждать достоверность произведенных сделок посредством их констатации двумя различными субъектами. Именно в это время
появляются первые ростки современного бухгалтерского учета и контроля.
Примерно с ХVП в. экономическое развитие многих стран претерпевает
процесс зарождения акционерных обществ и, как следствие, возникновение
финансовых кризисов и целого ряда банкротств, что привело к повышению
роли независимых бухгалтеров-экспертов, которые были бы способны осуществлять защиту интересов прежде всего инвесторов и кредиторов.
К концу XIX – началу XX вв., с интернационализацией бизнеса в целом,
происходит отделение потенциальных владельцев экономических субъектов
(акционеров) от тех лиц, которые прежде всего занимаются управлением финансово-хозяйственной деятельностью этих субъектов. Это, в свою очередь,
потребовало независимых экспертных оценок бухгалтерской (финансовой)
информации, представляемой экономическими субъектами заинтересованным в ней пользователям. Акционеры хотели быть уверенными в достоверности, вышеуказанной информации о реальных результатах финансовохозяйственной деятельности и финансовом положении любого экономического субъекта.
Именно для этих целей приглашались, заслуживающие доверия с точки
зрения собственников, эксперты.
Таким образом, за более чем столетнюю историю аудита экономически
развитые страны выработали систему правил, положений и требований, следование которым способствует повышению качества и надежности аудита.
В экономической литературе выделяют условно пять периодов становления мировой аудиторской практики:
• первый период связан с принятием сначала в Англии в 1844 г., а затем во
Франции в 1867 г. ряда законов, предусматривающих необходимость проверки независимыми бухгалтерами бухгалтерских счетов и отчетов;
• второй период охватывает 1805—1905 годы, когда аудит по началу был
приближен к ревизионной деятельности и направлен на оценку эффективно133
сти работы организаций, обнаружение ошибок, а с развитием фондового
рынка выделяется в самостоятельную отрасль; на этом этапе США выступили центром формирования трансатлантических аудиторских фирм;
• третий период — с 1905 по 1933 г. — характеризуется усилением процесса концентрации капитала, разделением интересов собственников, наемных
управляющих и наемного персонала; в этих условиях меняется идеология
аудита, основной акцент переносится на применении статистических выборок, оценку эффективности внутреннего контроля и систем управления;
• четвертый этап длится до 1940 г., для него характерно усиление требований к качеству аудиторской проверки, включение в практику аудита метода
тестирования, целью которого было обнаружение преднамеренных учетных
ошибок, развитие методологии аудита; в этот же период усиливается влияние
Нью-Йоркской биржи, одним из требований которой к ее участникам было
соблюдение обязательности аудита;
• пятый период — с 1940 г. и по настоящее время — характеризуется динамичным развитием фондовых рынков и транснациональных корпораций, а
также углублением мирохозяйственных связей, что приводит к необходимости выработки унифицированных требований к качеству аудита, порядку его
осуществления и профессиональной этике.
Сравнительная характеристика современного состояния развития аудита в
различных странах представлена в таблице.
Назначение МСА.
Международные стандарты аудита (МСА) представляют собой единые
базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы в процессе своей профессиональной деятельности.
МСА имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам.
МСА определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее
соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.
Международные стандарты аудита призваны регулировать единство организации, порядка и оформления процедур, а также результатов аудиторской деятельности во всем мире.
В то же время, Международные стандарты аудита не отменяют национальные положения, существующие в ряде стран мировой экономики.
Так, например, в Англии, Канаде, США и Швеции существуют свои
национальные стандарты. Однако требования МСА в этих странах все-таки
принимаются к сведению в практической деятельности.
В ряде государств, в том числе и в России, МСА принимаются за основу
при разработках своих национальных регламентирующих документов.
Кроме того, существуют государства (Кипр, Нигерия и др.), где МСА
приняты в качестве национальных.
134
Потребность в международных стандартах аудита возрастает с каждым
годом, так как в мире существует тенденция интеграции стран со своими
национальными системами бухгалтерского учета и своей бухгалтерской (финансовой) отчетностью в мировую экономику.
Таблица - Сравнительная характеристика развития аудита в некоторых
странах
Примечание: источник информации - Суворова СП., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные
стандарты аудита: учеб. пособ. — М.: ИД ФОРУМ: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. - (Высшее образование).
Международная унификация аудиторской деятельности также является
составной частью активно развивающихся в настоящее время процессов глобализации мировой экономики. Европейская федерация бухгалтеров рекомендовала соответствующей комиссии ЕС ввести МСА в ЕС с 2005 года.
Разработкой Международных стандартов аудита в настоящее время занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который является постоянным комитетом в рамках Совета Международной федерации бухгалтеров.
135
Данный Комитет преследует практически две основные цели:
- поднять уровень профессионализма аудиторов в странах, где он ниже
общемирового;
- гармонизировать национальные правила и иные нормативные документы в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг для
всего мирового сообщества.
Механизм выработки международных нормативов аудита состоит в
следующем:
1. КМАП выбирает тему для подробного изучения подкомитетом, выделенным для этой цели из состава комитета;
2. Подкомитет изучает предварительно собранную информацию в виде
положений, рекомендаций исследований, стандартов или нормативов, изданных в странах, участвующих в МФБ, или региональными профессиональными организациями;
3. Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает его на рассмотрение в КМАП;
4. КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но не менее чем
девятью голосами из числа членов, присутствующих на заседании;
5. Проект норматива направляется для изучения и написания комментариев странам-членам МФБ, а также международным организациям, круг которых определяется КМАП;
6. Комментарии рассматриваются подкомитетом МФБ, которому поручена разработка стандарта, а подготовленный с учетом комментариев проект
снова направляется на рассмотрение в КМАП;
7. КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью членами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект;
8. Одобренный проект выпускается как окончательный норматив и вступает в действие с момента опубликования.
КМАП является постоянным комитетом Совета Международной федерации бухгалтеров. Члены КМАП назначаются организациями-членами МФБ в
странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав
КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющейся членом
МФБ. Для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в
КМАП.
В.2. Основные принципы аудита финансовой отчетности согласно МСА
Целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выражать свое мнение, в соответствии с установленными
основами финансовых отчетов. Аудит предполагает изучение финансовой
информации экономического субъекта независимо от его величины, юридической формы и прочих факторов.
136
К общим принципам аудита относится соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ — независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность,
конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА,
которые содержат перечень основных принципов и необходимых процедур, а
также сопутствующие пояснительные материалы. МСА требуют от аудитора
при планировании и проведении аудита соблюдать определенный профессиональный скептицизм. Это означает, что аудитор предполагает найти доказательства в подтверждение информации, содержащейся в заявлениях руководства экономического субъекта и не рассматривает данную информацию
как непременно верную.
Под целью аудита в соответствии с МСА предполагается предоставление
аудитору возможности выразить свое мнение о том, что финансовая отчетность подготовлена экономическим субъектом, по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными требованиями, предъявляемыми к
финансовой отчетности.
Но в то же время пользователь финансовой отчетности не может считать,
что данное мнение гарантирует жизнеспособность экономического субъекта
в будущем и эффективность ведения дел руководством данного субъекта.
Следует однако отметить, что МСА должны применяться только к существенным аспектам. При этом, в ряде случаев, мировая практика допускает
возможность отступления от них с целью достижения наибольшей эффективности аудиторской проверки. В этом случае аудитор, посчитавший возможность такого отступления, обязан обосновать его.
При осуществлении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться прежде всего этическими принципами, разработанными Международной федерацией бухгалтеров, профессиональными объединениями и организациями аудиторов. Многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке.
Основой этики аудита является Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, который принят в июле 1996 г. и в новой редакции утвержден в январе
1998 г. Данный Кодекс создан для профессиональных бухгалтеров, т.е. бухгалтеров, аудиторов, финансовых аналитиков и т.п. Непосредственно содержание Кодекса предваряет аннотация, включающая определения, введение,
общественные интересы, цели, фундаментальные принципы.
Кодекс этики включает три части: А — применяется ко всем профессиональным бухгалтерам; В — применяется к публично практикующим профессиональным бухгалтерам; С — применяется к наемным профессиональным
бухгалтерам. Каждая часть Кодекса этики имеет свою структуру и содержание, которые представлены в таблице.
Необходимо разграничивать собственно аудит и сопутствующие услуги.
К сопутствующим аудиту услугам относят:
- обзоры;
137
- согласованные процедуры;
- подготовку финансовой информации.
Под обзором финансовой отчетности предполагается, что в результате
проведенного опроса и аналитических процедур, не предоставляющих доказательств в полном объеме необходимых для проведения аудиторской проверки, аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков позволяющих считать, что сформированная финансовая отчетность не соответствует требованиям либо Международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов,
либо иных, установленных для этих целей, нормативных положений.
Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором
процедур, оговоренных им с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор предоставляет отчет о
фактических выводах, получатели отчета обязаны самостоятельно сделать по
полученным данным выводы.
Под подготовкой финансовой информации подразумевается сбор, классификация и обобщение финансовой информации в удобную и понятную
форму, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без
подтверждения ее достоверности.
Таблица - Структура Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
Примечание: источник информации - Суворова СП., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные
стандарты аудита: учеб. пособ. — М.: ИД ФОРУМ: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. - (Высшее образование).
138
В3. Структура и содержание международных стандартов аудита
Всего принято 52 стандарта и Кодекс этики Международной федерации
бухгалтеров, в 2001 году два стандарта отменены, и с 2002 года действуют 50
документов. Перечень МСА представлен в приложении 6.
Структура МСА. Каждый стандарт имеет предисловие, поясняющее его
статус. В конце большинства стандартов приводится раздел "Перспективы
государственного сектора", в котором содержатся условия применения МСА
при аудите субъектов государственного сектора (раздел подготовлен Комитетом государственного сектора Международной федерации бухгалтеров).
В самом общем виде международные стандарты аудита можно подразделить на две большие группы: общепринятые аудиторские стандарты и специальные стандарты (этики, прогнозов, аттестационные стандарты) (таблица).
Таблица - Основы построения общепринятых аудиторских стандартов
Примечание: источник информации - Суворова СП., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные
стандарты аудита: учеб. пособ. — М.: ИД ФОРУМ: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. - (Высшее образование).
Действующие в настоящее время МСА структурированы и сгруппированы по следующим темам:
Стандарты по вводным положениям (ISA 100-199) выполняют функцию
по определению общих условий МСА или рамок аудиторской деятельности
(рамочная концепция). Они определяют логику развития МСА, являются основой для разработки новых стандартов, содержат список терминов, общие
139
указания, как по аудиторской деятельности, так и по другим услугам, связанным с аудитом.
Стандарты, распределяющие обязанности в рамках аудиторской деятельности (ISA 200-299), определяют условия заказа на аудит, примерное
содержание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен
быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей
информации клиента, без каких-либо исключений, поскольку обоснованный
результат проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск (риск положительного аудиторского заключения вопреки существенным ошибкам в отчетности) должен быть снижен до приемлемого минимума.
Стандарты по планированию аудиторской деятельности (ISA 300-399)
требуют, что при планировании аудиторской проверки следует четко определить круг проверяемых вопросов, состав сотрудников, которые будут участвовать в проверке (имеется ли достаточное количество сотрудников, достаточно ли они компетентны в вопросах, связанных с заказом), необходимость
привлечения внешних экспертов, специалистов других аудиторских фирм.
При этом обязательно должны учитываться результаты работы внутренних
контрольных органов клиента.
Стандарты по использованию результатов внутреннего контроля (ISA
400-499) исходят из принципа необходимости оценки в рамках внешнего
контроля эффективности внутреннего контроля. В ходе планирования аудиторской проверки обязательно следует изучить общее отношение, осведомленность и практические действия руководства предприятия по отношению к
системе внутреннего контроля. Поскольку благоприятная среда внутреннего
контроля является предпосылкой для работоспособной системы внутреннего
контроля, оценка контрольной среды в серьезной степени влияет на выбор
стратегии аудита. Эффективный внутренний контроль снижает контрольный
риск. Изучив корпоративную культуру в отношении внутренней проверки,
формализованный ход процесса внутреннего контроля и убедившись, что механизм внутреннего контроля действует эффективно и надежно, аудитор может скорректировать внешнюю проверку в сторону упрощения. Таким образом, эффективный внутренний контроль позволяет упростить контроль
внешний, и, соответственно, снизить затраты на его проведение. После оценки риска ошибок аудитор должен определить стратегию аудита. При низком
контрольном риске необходимы обширные системные и функциональные тесты, а при отдельных проверках - преимущественно операции аналитического характера, в то время как при высоком контрольном риске следует отказаться от системных и функциональных проверок и выполнить обширные отдельные проверки при незначительном объеме операций аналитического характера.
Стандарты, определяющие аудиторские доказательства (ISA 500-599),
устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, позволяющих сделать обоснованное аудитор140
ское заключение, при этом для получения аудиторских доказательств могут
использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные элементы проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки.
В ходе проверок необходимо особенно обратить внимание на оценку:
обоснованности допущения непрерывности деятельности экономического
субъекта (поскольку если при проверке не исходить из непрерывности деятельности предприятия (например, компания близка к банкротству, создана
для реализации конкретного проекта, готовится к продаже и т.д.), то необходимо применить совершенно иные методы проверки);
событий после отчетной даты и их влияние на финансовую отчетность;
влияния операций между аффилированными лицами на отчетность.
На основании оригинальных материалов, бухгалтерских документов и
прочих материалов получают аудиторские доказательства, их которых после
сравнения с отдельными положениями в бухгалтерской отчетности делаются
аудиторские выводы, достаточный объем которых позволяет выработать
мнение аудитора, являющиеся основанием для аудиторского отчета и заключения о достоверности финансовой отчетности клиента.
Стандарты, предусматривающие работу аудитора с информацией третьих лиц (ISA 600-699), регулируют вопросы использования информации
других аудиторов, взаимодействие со службой внутреннего аудита, использования работы экспертов.
Стандарты, посвященные итоговым аудиторским заключениям и отчетности (ISA 700-799), устанавливают, что заключения могут быть безусловно положительными (ошибок нет или все они скорректированы);
условно положительными (незначительные недоработки в отчетности,
например, недостаточная информация об аффилированных лицах); отрицательными (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности
фирмы, а проверка показала иное и, соответственно, следует применять
принципиально иные методы проверки). МСА также предусматривают возможность отказа от составления аудиторского заключения (например, в случае, если клиент не представляет затребованную аудитором информации или
препятствует ее получению).
Стандарты, регулирующие специальные вопросы (ISA 800-899), определяют вопросы проверки информации, ориентированной на будущее (финансовой информации, служащей основой для прогнозирования возможных
событий в будущем).
Стандарты, регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900999).
Стандарты, дополняющие положения по вопросам международной
практики аудита (IAPS 1000-1100).
141
Литература
Основная литература:
1.Бабаев, Ю.А. Международные стандарты финансовой отчетности / Ю.А. Бабаев,
А.М. Петров. – М. : Проспект: Велби, 2008. – 347 с.
2.Барабанов, А. Международные стандарты финансовой отчётности / А. Барабанов
// Международные стандарты финансовой отчётности [Электронный ресурс]. –
2008. – Режим доступа : http://www.cfin.ru/ias. – Дата доступа : 10.01.2008.
3.Бухгалтерский учёт в зарубежных странах / редкол. : Ф.Ф. Бутынец (отв. ред.) [и
др.]. – М. : ТК Велби, изд-во проспект, 2007. – 672 с.
4.Влияние изменения валютных курсов: учеб. пособие по МСФО // «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим
доступа : http://www.accountingreform.ru. - Дата доступа: 10.01.2008.
5.Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная
деятельность : учеб. пособие по МСФО // «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО
«Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – литератураРежим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
6.Государственная программа перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь: постановление Совета Министров Респ. Беларусь, 4 сент. 1998г., № 694 // Эталон-Беларусь [Электронный ресурс] / Нац. центр
правовой информ. Респ. Беларусь. – Минск, 2007.
7. Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита : учебное пособие /
Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон. - 3-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 400
с.
8.Запасы: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО
«Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа:
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
9.Международные и российские стандарты бухгалтерского учета / С.А. Николаева,
Г.А. Безручнко, А.А. Галдина. – 2-е изд. – М. : Аудит: фирма «ЦБА»: Аалитикапресс, 2001. – 671 с.
10. Международные стандарты финансовой отчетности [International accounting
standarts, 2004]. – М. : Аскери, 2004. – 761 с.
11. Методические рекомендации о порядке трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий МСФО : приказ Мин-ва финансов
Респ. Беларусь, 14 фев. 2008г., № 48 // Нормативные документы по финансам, налогам и бухгалтерскому учету. – 2009. – № 15. – С. 4–40.
12. Михалкевич, А.П. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах: учеб.пособие /
А.П. Михалкевич. – 2-е изд. – Минск : ООО «Мисанта», ООО «ФУАинформ»,
2003. – 202 с.
13. Морозова, Ж.А. Международные стандарты финансовой отчётности / Ж.А. Морозова. – М. : Бератор-Пресс, 2002. – 253 с.
14. МСФО в кармане / «ЗАО «Делойт и Туш СНГ» [Электронный ресурс]. –
142
Режим доступа : http://www.iasplus.com. – Дата доступа : 10.08.2010.
15. Налоги на прибыль: учебное пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс
Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс].– 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
16. Нематериальные активы: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс
Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
17. Обесценение активов: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс
Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
18. Объединение бизнеса : учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс
Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru – Дата доступа : 10.01.2008.
19. Основные средства: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»
и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
20. Основы составления и представления отчётности: учеб. пособие по МСФО /
«ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. –
2008. – Режим доступа : http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
21. Палий, В.Ф. Международные стандарты финансовой отчётности : учеб. пособие
для вузов / В.Ф. Палий. – М. : ИНФРА-М, 2002.
22. Панков, Д.А. Методика трансформации бухгалтерской отчётности в формат
МСФО / Д.А. Панков, Ю.Ю. Кухто. – Минск : Изд-во Гревцова, 2008. – 120 с.
23. Панков, Д. Трансформация статей баланса в соответствии с принципами
МСФО / Д. Панков, Л. Воскресенская // Финансы, учёт, аудит. – 2008. – № 3. –
С. 20–22.
24. Пашигорева, Г.И. Применение международных финансовых стандартов отчётности в России: учеб. пособие / Пашигорева Г.И., В.И. Пилипенко. – СПб : Питер,
2003. – 174 с.
25. Представление финансовой отчетности: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. –
Режим доступа : http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
26. Прибыль на акцию: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»
и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
27. Резервы, условные обязательства и условные активы: учеб. пособие по МСФО/
«ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. –
2008. – Режим доступа : http://www.accountingreform.ru – Дата доступа : 10.01.2008.
28. Сельское хозяйство: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит»
и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
29. Соколова, Е.С. Международные стандарты аудита / Е.С. Соколова, А.А. Ситнов. – М. : Московская финансово-промышленная академия, 2004. – 54 с.
30. Стандарты бухгалтерского учёта: сб. норматив. док. – 3-е изд., доп. – Минск :
143
Информпресс, 2006. – 204 с.
31. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособ. — М.: ИД ФОРУМ: ИНФРА-М, 2007. - 320 с. (Высшее образование).
32. Терехова, В.А. Международные и национальные стандарты учёта и финансовой
отчётности: учеб. пособие для вузов / В.А. Терехова. – 2-е изд. – СПб. : Питер, 2003.
– 267 с.
33. Условные события и события, произошедшие после отчётной даты : учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа : http://www.accountingreform.ru. – Дата
доступа : 10.01.2008.
34. Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной
помощи: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО
«Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
35. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки: учеб. пособие по МСФО / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Режим доступа : http://www.accountingreform.ru. –Дата
доступа : 10.01.2008.
36. Финансовые инструменты. МСФО (IAS) 32 «Раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Признание и оценка»: учеб. пособие по МСФО : в 3
ч. / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Ч. 1. Первоначальное признание. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
37. Финансовые инструменты. МСФО (IAS) 32 «Раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Признание и оценка»: учеб. пособие по МСФО : в 3
ч. / «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» и ООО «Росэкспертиза» [Электронный ресурс]. – 2008. – Ч. 3. Последующее признание. – Режим доступа :
http://www.accountingreform.ru. – Дата доступа : 10.01.2008.
Дополнительная литература:
1. Королёв, Ю. Формальные и концептуальные отличия учётных практик / Ю.
Королёв // Финансы, учёт, аудит. – 2007. – № 10. – С. 9–11.
1.Королёв, Ю. Концептуальные основы отчётности / Ю. Королёв // Финансы, учёт,
аудит. – 2007. – № 8. – С. 19–22.
2.Королёв, Ю. Современные модели бухгалтерского учёта / Ю. Королёв // Финансы,
учёт, аудит. – 2007. – № 6. – С. 20–24.
3.Панков, Д.А. Допущения и качественные характеристики отчётности / Д. Панков,
Т. Рыбак, Д. Сыч // Финансы, учёт, аудит. – 2007. – № 10. – С. 12–16.
4.Соловьева, О.В. МСФО и ГААП: учёт и отчётность / О.В. Соловьёва. – М. :
ИД ФБК-Пресс, 2004. – 324 с.
5.Соловьёва, О.В. Международная практика учёта и отчётности / О.В. Соловьёва. –
М. : ИНФРА-М, 2004. – 332 с.
144
6.Сотникова, А.В. Содержание, структура и пути совершенствования белорусского
«Отчёта о прибылях» в соответствии с требованиями МСФО / А.В. Сотникова //
Бухгалтерский учёт и анализ. – 2007. – № 7. – С.15–19.
7.Щадилова, С.Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с применением
МСФО / С.Н. Щадилова. – М. : Дело и сервис, 2007. – 319 с.
8.Щербатюк, С.Ю. Основные направления совершенствования качественных характеристик бухгалтерской (финансовой) отчётности в Республике Беларусь / С.Ю.
Щербатюк // Бухгалтерский учёт и анализ. – 2008. – № 7. – С. 40–45.
9. Щербатюк, С.Ю. Подходы к учету и отражению основных средств / С.Ю. Щербатюк // Финансы, учет, аудит. – 2009. – № 5. – С. 23 –27.
10. Щербатюк, С.Ю. Совершенствование структуры бухгалтерского баланса по
статье «Запасы и затраты» / С.Ю. Щербатюк, И.В. Фомина // Современные технологии сельскохозяйственного производства: материалы ХΙΙ междунар. науч.-практ.
конф., Гродно, 16-17 апр. 2009 г. / Гродн. гос. аграрн. ун-т ; редкол. : В.К. Пестис [и
др.]. – Гродно, 2009. – С. 146–147.
145
Приложение 1
Рекомендуемый план счетов учета по международным стандартам
финансовой отчетности
Номер счета
1 101
1 102
1 103
1 201
1 202
1 301
1 302
1 303
1 304
1 305
1 401
1 402
1 403
1 501
1 502
2 101
2 102
2 201
2 202
2 301
2 401
2 402
2 403
2 404
3 101
3 102
3 103
3 104
3 105
3 106
3107
3 201
3 202
3 203
4 101
4 102
4 103
4 104
4 105
4 106
5 101
5 201
5 202
Наименование счета
Касса
Денежные средства на счетах
Денежные средства в пути
Депозиты и займы предоставленные
Торговые ценные бумаги
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков
Дебиторская задолженность поставщиков
Дебиторская задолженность сотрудников
Авансовые платежи по налогам и сборам
Прочая дебиторская задолженность
Товарные запасы
Незавершенное производство
Запасы сырья и материалов
Расходы будущих периодов
Прочие оборотные активы
Основные средства в эксплуатации
Основные средства, невведенные в эксплуатацию
Нематериальные активы в эксплуатации
Нематериальные активы, невведенные в эксплуатацию
Биологические активы
Долгосрочные финансовые вложения
Инвестиции
Долгосрочная дебиторская задолженность
Прочие внеоборотные активы
Кредиторская задолженность перед поставщиками
Кредиторская задолженность перед покупателями
Кредиторская задолженность перед сотрудниками
Задолженность по краткосрочным кредитам и займам
Кредиторская задолженность по налоговым платежам
Прочая кредиторская задолженность
Прочие обязательства
Задолженность по долгосрочным кредитам и займам
Прочая долгосрочная кредиторская задолженность
Прочие долгосрочные обязательства
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Эмиссионный доход
Резерв переоценки основных средств
Правительственные субсидии
Дивиденды
Выручка от продаж
Прочие операционные доходы
Финансовые доходы
146
5 203
6 101
6 201
6 202
6 203
6 204
6 301
Прочие доходы
Себестоимость
Операционные расходы
Финансовые расходы
Инвестиционные расходы
Прочие расходы
Налоги из прибыли
Приложение 2
Форма баланса по международным стандартам финансовой отчетности
Статья баланса
Номер
счета
Наименование счета
Активы
Денежные средства
Краткосрочные финансовые вложения
1,101
1,102
1,103
1,201
1,202
1,301
Основные средства
1,302
1,303
1,304
1,305
1,401
1,402
1,403
1,501
1,502
2,101
2,102
Нематериальные активы
2,201
2,202
Биологические активы
Долгосрочные финансовые вложения и инвестиции
Долгосрочная дебиторская задолженность
Прочие внеоборотные активы
2,301
2,401
2,402
2,403
2,404
Краткосрочная дебиторская задолженность
Запасы
Прочие текущие активы
Касса
Денежные средства на счетах
Денежные средства в пути
Депозиты и займы предоставленные
Торговые ценные бумаги
Дебиторская задолженность покупателей и
заказчиков
Дебиторская задолженность поставщиков
Дебиторская задолженность сотрудников
Авансовые платежи по налогам и сборам
Прочая дебиторская задолженность
Товарные запасы
Незавершенное производство
Запасы сырья и материалов
Расходы будущих периодов
Прочие оборотные активы
Основные средства в эксплуатации
Основные средства, невведенные в эксплуатацию
Нематериальные активы в эксплуатации
Нематериальные активы, невведенные в эксплуатацию
Биологические активы
Долгосрочные финансовые вложения
Инвестиции
Долгосрочная дебиторская задолженность
Прочие внеоборотные активы
147
Обязательства
3,203
Кредиторская задолженность перед поставщиками
Кредиторская задолженность перед покупателями
Кредиторская задолженность перед сотрудниками
Задолженность по краткосрочным кредитам и
займам
Кредиторская задолженность по налоговым
платежам
Прочая кредиторская задолженность
Прочие обязательства
Задолженность по долгосрочным кредитам и
займам
Прочая долгосрочная кредиторская задолженность
Прочие долгосрочные обязательства
4,101
4,102
4,103
4,104
4,105
4,106
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Резервы
Переоценка основных средств
Целевое финансирование
Дивиденды
3,101
3,102
3,103
Краткосрочные обязательства
3,104
3,105
3,106
3,107
3,201
Долгосрочные обязательства
3,202
Капитал и резервы
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Эмиссионный доход
Резерв переоценки основных средств
Правительственные субсидии
Дивиденды
Приложение 3
Форма отчета о прибылях и убытках по международным стандартам финансовой отчетности
Статья отчета о прибылях и убытках
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Операционные расходы
Операционная прибыль
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль до налогообложения
Налоги из прибыли
Прибыль до налогообложения
Номер
счета
5,101
6,101
Наименование счета
Выручка от продаж
Себестоимость
Выручка – Себестоимость
6,201 Операционные расходы
Валовая прибыль - Операционные расходы
5,201 Прочие операционные доходы
5,202 Финансовые доходы
5,203 Инвестиционные доходы
5,204 Прочие доходы
6,202
Финансовые расходы
6,203
Инвестиционные расходы
6,204 Прочие расходы
Операционная прибыль + Прочие доходы - Прочие
расходы
6,301 Налоги из прибыли
Прибыль до налогообложения - Налоги из прибыли
148
Приложение 4
Таблица соответствия счетов Типового плана счетов отечественного бухгалтерского учета счетам бухгалтерского учета по МСФО
Счет бухгалтерского учета по
МСФО
Номер
счета
1,101
Счет соответствия в государственном бухгалтерском
учете
Наименование счета
Номер
счета
(субсчета)
Наименование счета (субсчета)
Касса
50
Касса
Переносится сальдо на
конец периода
51
52
Расчетный счет
Валютные счета
Специальные счета в банках (аккредитивы)
Специальные счета в банках (чековые
книжки)
Специальные счета в банках (специальный
счет целевого финансирования)
Специальные счета в банках (текущий
счет филиала)
Специальные счета в банках (банковские
карты)
Переносится сальдо на
конец периода
Переводы в пути
Переносится сальдо на
конец периода
55.1
55.2
1,102
Текущие счета в банке
55.5
55.6
55.7
1,103
Денежные средства в пути
57
55.3
1,201
Депозиты и займы предоставленные
55.4
58.3
73.1
1,202
Торговые ценные бумаги
1,301
Дебиторская задолженность
покупателей и заказчиков
1,302
Дебиторская задолженность
поставщиков
1,303
Комментарии по переносу данных
Дебиторская задолженность
сотрудников
58.2
46
Выполненные этапы по незавершенным
работам
62
Расчеты с покупателями и заказчиками
60
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
70
71
Расчеты с персоналом по оплате труда
Расчеты с подотчетными лицами
Расчеты с персоналом по прочим операциям (расчеты по возмещению материального ущерба)
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (расчеты по депонированным суммам)
Расчеты по налогам и сборам
Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
73.2
76.5
1,304
Авансовые платежи по налогам и сборам
1,305
Прочая дебиторская задол-
Специальные счета в банках (депозитные
счета в официальной денежной единице
Республики Беларусь)
Специальные счета в банках (депозитные
счета в иностранной валюте)
Финансовые вложения (предоставленные
займы)
Расчеты с персоналом по прочим операциям (раксчеты по предоставленным займам)
Финансовые вложения (долговые ценные
бумаги)
68
69
76, кроме
субсчета
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по дебету счета на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по дебету счета на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по дебету счетов на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по дебету счетов на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по дебету счета на
149
женность
76.5
конец периода
Прочая дебиторская задолженность
79
Внутрихозяйственные расчеты
41
Товары
42
Торговая наценка
43
Готовая продукция
20
Основное производство
21
Полуфабрикаты
23
Вспомогательное производство
28
Брак в производстве
Обслуживающие производства и хозяйства
1,305
1,401
1,402
Товарные запасы
Незавершенное производство
29
1,403
1,501
1,502
Запасы сырья и материалов
10
Материалы
15
Заготовление и приобретение материальных ценностей
16
Отклонение в стоимости материальных
ценностей
08.5
Затраты не увеличивающие стоимость
основных средств
97
Расходы будущих периодов
18
НДС по приобретенным товарам, работам,
услугам
94
Недостачи и потери от порчи ценностей
Расходы будущих периодов
Прочие оборотные активы
01
2,101
2,102
Основные средства в эксплуатации
Основные средства, невведенные в эксплуатацию
02
2,201
Нематериальные активы в
Амортизация основных средств
Доходные вложения в материальные ценности
07
Оборудование к установке
08.1
Вложения во внеоборотные активы (приобретение земельных участков)
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Вложения во внеоборотные активы (приобретение объектов природопользования)
Вложения во внеоборотные активы (строительство и создание объектов основных
средств)
Вложения во внеоборотные активы (приобретение объектов основных средств)
Переносится сальдо на
конец периода
04
Нематериальные активы
Переносится сальдо на
конец периода
05
Амортизация нематериальных активов
Переносится сальдо на
конец периода
08.2
08.4
2,201
Переносится сальдо на
конец периода
Основные средства
03
08.3
Нематериальные активы в
эксплуатации
Переносится развернутое
сальдо по дебету счета на
конец периода
150
эксплуатации
11
Вложения во внеоборотные активы (приобретение и создание нематериальных
активов)
Вложения во внеоборотные активы (перевод молодняка животных в основное стадо)
Вложения во внеоборотные активы (приобретение взрослых животных)
Животные на выращивании и откорме
Долгосрочные финансовые
вложения
нет аналога
нет аналога
Нет
Инвестиции
58.1
Финансовые вложения (паи и акции)
Переносится сальдо на
конец периода
Долгосрочная дебиторская
задолженность
нет аналога
нет аналога
Нет
Прочие внеоборотные активы
нет аналога
нет аналога
Нет
3,101
Кредиторская задолженность
перед поставщиками
60
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
3,102
Кредиторская задолженность
перед покупателями
62
Расчеты с покупателями и заказчиками
70
Расчеты с персоналом по оплате труда
3,103
Кредиторская задолженность
перед сотрудниками
71
Расчеты с подотчетными лицами
3,104
Кредиторская задолженность
по кредитам и займам
66
Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам
Переносится сальдо на
конец периода
68
Расчеты по налогам и сборам
3,105
Кредиторская задолженность
по налоговым платежам
Переносится развернутое
сальдо по кредиту счета на
конец периода
3,106
Прочая кредиторская задолженность
2,202
Нематериальные активы,
невведенные в эксплуатацию
08.6
08.7
2,301
2,401
2,402
2,403
2,404
3,107
3,201
3,202
3,203
4,101
4,102
4,102
Биологические активы
08.8
Прочие обязательства
Задолженность по долгосрочным кредитам и займам
Прочиая долгосрочная кредиторская задолженность
Прочие долгосрочные обязательства
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Нераспределенная прибыль
69
76
Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по кредиту счета на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по кредиту счета на
конец периода
Переносится развернутое
сальдо по кредиту счета на
конец периода
79
Внутрихозяйственные расчеты
Переносится развернутое
сальдо по кредиту счета на
конец периода
98.1
Доходы будущих периодов (доходы полученные в счет будущих периодов)
Переносится сальдо на
конец периода
67
Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам
Переносится сальдо на
конец периода
нет аналога
нет аналога
нет
нет аналога
нет аналога
нет
81
85
82
83
84
Собственные акции (доли)
Уставный фонд
Резервный фонд
Добавочный фонд
Нераспределенная прибыль/убыток
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
151
4,103
4,104
4,105
4,106
5,101
5,201
Эмиссионный доход
нет аналога
нет аналога
нет
Резерв переоценки основных
средств
нет аналога
нет аналога
нет
Правительственные субсидии
86
Целевое финансирование
Дивиденды
75.2
Расчеты с учредителями (расчеты по выплате доходов)
90.1
Реализация (Выручка от реализации)
90.3
Реализация (Налог на добавленную стоимость)
90.4
Реализация (Акцизы)
90.5
Реализация (Прочие налоги и сборы из
выручки)
91.1
Операционные доходы и расходы (операционные доходы)
91.2
Операционные доходы и расходы (операционные расходы)
91.3
Операционные доходы и расходы (налог
на добавленную стоимость)
нет аналога
нет аналога
нет
нет аналога
нет аналога
нет
92.1
Внереализационные доходы и расходы
(внереализационные доходы)
92.3
Внереализационные доходы и расходы
(налог на добавленную стоимость)
98.2
Доходы будущих периодов (безвозмездные поступления)
98.4
Доходы будущих периодов (разница между суммой взыскания с виновных лиц и
балансовой стоимостью материальных
ценностей)
90.2
Реализация (себестоимость реализации)
45
Товары отгруженные
Выручка от продаж
Прочие операционные доходы
Финансовые доходы
5,202
Инвестиционные доходы
5,203
5,204
6,101
Прочие доходы
Себестоимость
08.9
6,201
Операционные расходы
26
44
90.6
91.4
92.4
Вложения во внеоборотные активы (выполнение научно-исследовательских работ)
Общехозяйственные расходы
Расходы на реализацию
Реализация (экспортные пошлины)
Операционные доходы и расходы (прочие
налоги и сборы из операционных доходов)
Внереализационные доходы (прочие налоги и сборы из внереализационных доходов)
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится сальдо на
конец периода
Переносится оборот по
кредиту счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
кредиту счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
кредиту счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
кредиту счета за отчетный
период
Переносится оборот по
кредиту счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счетов за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счетов за отчетный
период
152
Финансовые расходы
6,202
Инвестиционные расходы
6,203
нет аналога
нет аналога
нет
нет аналога
нет аналога
нет
92.2
Внереализационные доходы и расходы
(внереализационные расходы)
Прочие расходы
6,204
Налоги и сборы из прибыли
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Переносится оборот по
дебету счета за отчетный
период
Прибыли убытки
6,301
99
Приложение 5
4
5
6
8
9
Окончательное сальдо
(оборот)
7
Корректирующие
проводки
Начальное сальдо (оборот)
3
Код счета МСФО
Исходящее сальдо (оборот)
2
Сальдо (оборот) счета
БСУ*
Название счета
1
Корректирующие проводки
Код счета БСУ*
Трансформационная таблица
10
11
12
13
* - счет БСУ (счет отечественного бухгалтерского учета организации)
153
Приложение 6
Перечень международных стандартов аудита
154
155
156