Журнал "Наш Бухгалтер" Дополнительные материалы для подписчиков

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
УЧЕТ РАСХОДОВ
НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ
И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ - ПБУ 17/02
Нередко компании для повышения конкурентоспособности на рынке требуется
разработка и внедрение новых видов продукции или современных технологий,
ориентированных на удовлетворение интересов потребителей. В этом случае без
расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки не обойтись.
Каковы особенности отражения в бухгалтерском учете таких затрат?
Сфера применения ПБУ 17/02
Бухгалтерский учет расходов по НИОКР регламентируется ПБУ 17/02 «Учет
расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим
работам», утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
Положение применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными
силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ (п.1 ПБУ 17/02).
В самом ПБУ 17/02 определение НИОКР отсутствует.
В Гражданском кодексе выполнению научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ посвящена глава 38. Так, в соответствии со ст.
769 ГК РФ:
- по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель
обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные
исследования;
- по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ
исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую
документацию на него или новую технологию.
То есть Гражданский кодекс разделяет НИОКР на два самостоятельных вида работ:
научные исследования и разработки нового продукта. При этом разработка образца нового
изделия и конструкторской документации на него отнесена к опытно-конструкторским
работам, а разработка новой технологии - к технологическим работам.
ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной
(научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных
разработок. Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23.08.1996 №
127-ФЗ «О науке и научно-технической политике». Согласно данному Федеральному
закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:
1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная
на получение и применение новых знаний, в том числе:
- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая
деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях
строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной
среды;
прикладные
научные
исследования
исследования,
направленные
преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и
решения конкретных задач.
2. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение,
применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических,
социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки,
техники и производства как единой системы.
3. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях,
приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе
практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание
новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их
дальнейшее совершенствование.
Положение применяется в отношении НИОКР (п.2 ПБУ 17/02):
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не
оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии
с нормами действующего законодательства.
ПБУ 17/02 не применяется (п.3 ПБУ 17/02):
- к незаконченным НИОКР;
- к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве
нематериальных активов.
Не являются НИОКР следующие расходы организации (п.4 ПБУ 17/02):
- на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр,
разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера
в добывающих отраслях и т.п.);
- на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов
(пусковые расходы);
на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для
серийного и массового производства;
- связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с
улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других
эксплуатационных
свойств,
осуществляемых
в
ходе
производственного
(технологического) процесса.
Обратите внимание! ПБУ 17/02 не применяется организациями, для которых
научные разработки являются предметом деятельности.
Критерии признания расходов на НИОКР
Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий (п.7 ПБУ 17/02):
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки
выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих
нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы
организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами
отчетного периода.
Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по НИОКР,
которые не дали положительного результата.
Состав расходов на НИОКР
В состав расходов при выполнении НИОКР включаются (п. 9 ПБУ 17/02):
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций
и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно
занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для
использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых
при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования,
установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с
выполнением данных работ;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая
расходы по проведению испытаний.
Порядок списания расходов на НИОКР
Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое
применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд
организации (п.10 ПБУ 17/02).
Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытноконструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов
(п.11 ПБУ 17/02):
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Формулировка «списание расходов по каждой выполненной... работе» позволяет
сделать вывод, что по разным работам организация имеет право применять разные
способы списания расходов.
Линейный способ предполагает равномерное погашение расходов в течение всего
срока, установленного для применения данной темы (работы) (п.12 ПБУ 17/02).
Способ погашения расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)
предполагает установление общего количества продукции (работ, услуг) на весь срок
полезного использования результатов данной НИОКР. Сумма погашения в конкретном
отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции
(работ, услуг) в соответствующем отчетном периоде и соотношения общей суммы
расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема (работ, услуг) за весь
срок применения ее результатов (п.13 ПБУ 17/02).
Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно
исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение
которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок
деятельности организации.
В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве
продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд
организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в
будущем от применения результатов указанных работ, сумма расходов по НИОКР, не
отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие
расходы отчетного периода (п.15 ПБУ 17/02).
Что отразить в учетной политике
В учетной политике организации необходимо отразить:
1. Способ списания расходов по НИОКР (п.11 ПБУ 17/02).;
2. Принятый организацией срок применения результатов НИОКР (п.11 ПБУ 17/02).
Бухгалтерский учет
Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве
вложений во внеоборотные активы.
Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ,
договорам (заказам) (п.5 ПБУ 17/02).
Единицей бухгалтерского учета расходов НИОКР является инвентарный объект.
Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе,
результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции
(выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п.6 ПБУ
17/02).
Согласно нормам ПБУ 17/02 все расходы организации, направленные на
инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение НИОКР» в корреспонденции:
- с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» - на сумму амортизации
основных средств, используемых для производства НИОКР;
- кредитом счета 10 - стоимость израсходованных на НИОКР материалов;
- кредитом счета 70 - сумма начисленной заработной платы;
- кредитом счета 69 - на сумму отчислений в фонды социального страхования с
начисленной заработной платы.
Ведение аналитического учета по счету 08 осуществляется организацией по видам
выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.
После завершения работ и определения результата НИОКР расходы, собранные на
субсчете «Выполнение НИОКР» счета 08, списываются:
- в дебет счета 04 «Нематериальные активы» субсчет «Положительные результаты по
НИОКР» - если результаты НИОКР подлежат применению при производстве продукции,
выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- в дебет счета 91 - если результаты НИОКР не подлежат применению в
хозяйственной деятельности.
Списание НИОКР, которые дали положительный результат, отражается по кредиту
счета 04 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (20, 25,26).
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе по стр. 150 «Прочие
внеоборотные активы». В случае существенности информация о расходах по НИОКР
отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей (п.16 ПБУ 17/02).
Подробная расшифровка расходов по НИОКР приводится в приложении к годовой
отчетности (форма №5) в разделе «Расходы на НИОКР».
Он состоит из 3-х подразделов:
В первом подразделе отражается наличие и списание законченных НИОКР, давших
положительные результаты. Показатель этой строки расшифровывается по видам работ.
Во втором подразделе отражается информация о сумме расходов по незаконченным
НИОКР.
В третьем подразделе справочно отражается информация о сумме расходов по
НИОКР, не давшим положительного результата.
В пояснительной записке организации должна отражаться информация (п.16 ПБУ
17/02):
- о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам
деятельности и на прочие расходы по видам работ;
- о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и
(или) на прочие расходы.
Хобачева И.В., аудитор