Методичка 72. Сметы - Кафедра «Экономика, финансы и
advertisement
Министерство образования РФ Пензенский государственный университет Кафедра « Экономика, финансы, менеджмент» « РАЗРАБОТКА СМЕТ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЕ НА ОСНОВЕ БЮДЖЕТНО-СМЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ» Учебно-методическое пособие по дисциплине «Управленческий учет» г.Пенза, 2005 г. УДК 658.5 Б 59 Рассматриваются вопросы разработки смет (бюджетов) в целях формирования информации управленческого учета, внутрипроизводственной отчетности и использования информации для принятия краткосрочных управленческих решений на основе методики маржинального анализа затрат и результатов. Приведен пример, являющийся практическим пошаговым руководством по составлению операционных и финансовых смет, формированию отчетов и контролю затрат по центрам ответственности, принятию управленческих решений на основе сметной информации. Методические указания подготовлены на кафедре «Экономика, Финансы и Менеджмент» ПГУ для студентов экономических специальностей, изучающих дисциплины «Управленческий учет», «Управление затратами» и «Финансовый менеджмент». Составитель Е.В. Куницкая, под редакцией Л.М. Титовой рецензент: Н.С. Циндин, канд. экон. наук, доцент ВЗФЭИ 2 Введение Как показывает практика, предприятия в условиях развивающихся рыночных отношений остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, позволяющей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Такая информация содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений в управлении затратами и результатами деятельности предприятий. Один из наиболее важных видов информации по управленческому учету – информация о затратах. Затраты – это стоимость ресурсов, используемых для получения прибыли или достижения иных целей предприятия. С этой точки зрения предприятие, осуществляя управление затратами может целенаправленно управлять и конечными результатами своей деятельности. Схема управления затратами представлена на рисунке1. В процессе управления затратами возникает потребность в информации двух типов: бухгалтерской, подробно отражающей затраты на производство за истекший период и плановой (сметной), позволяющей сравнивать достигнутые фактические результаты с целями организации. Кроме того, может возникнуть ситуация, когда решение оптимальное для одного производственного подразделения не будет удовлетворять интересам всего предприятия. Возникает необходимость координировать различные виды деятельности путем подготовки программы действий на будущие периоды. Эти программы обычно называют сметами или бюджетами. Сметы (бюджеты) являются основным инструментом планирования, контроля и управления затратами на производство и реализацию продукции. Они отражают суммы, которые могут быть потрачены по каждой конкретной статье расходов за определенный период времени. Сметы должны включать: - подлежащую исполнению функцию; - подлежащий исполнению способ; - ожидаемое количество выходных результатов; - ожидаемый уровень результативности; - объем операций. 3 Разработке смет (бюджетов) и отчетов об их исполнении в управленческом учете отводится центральная роль. 4 УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ЦЕЛЬ Достижение целевых результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в оперативном и стратегическом аспекте посредством оптимизации затрат по центрам ответственности, видам затрат, видам продукции ЗАДАЧИ Планирование затрат по центрам ответственности, видам затрат, видам продукции, заказам; Управленческий учет затрат; Мониторинг затрат; Расчет и анализ отклонений; Принятие решений по управлению затратами. МЕТОДЫ Классификация затрат; Управленческий учет; Операционный анализ; Бюджетирование; Факторный анализ отклонений; Методы принятия решений ПОЛЬЗОВАТЕЛИ Менеджеры Финансовые директоры финансовые аналитики Главный бухгалтер Рисунок 1.Основные элементы системы управления затратами предприятия ПРАКТИЧЕСКАЯ РЕАЛИЗАЦИЯ Управленческий контроль по центрам ответственности, видам затрат, видам продукции; Разработка бюджетов центров ответственности; Принятие управленческих решений. Цели разработки смет следующие: помощь планированию ежегодных операций; координация деятельности различных подразделений предприятия; доведение планов до руководителей различных центров ответственности; стимулирование деятельности руководства по достижению целей предприятия; управление производством; контроль и управление затратами на основе анализа отклонений и создание системы внутреннего контроля за затратами и результатами; оценка эффективности работы центров ответственности и их руководителей. Сметы позволяют контролировать затраты и результаты деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности. Сметы центров ответственности и отчеты об их исполнении – это первый, самый нижний уровень внутрифирменной отчетности о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Являясь неотъемлемой составляющей систем производственного и управленческого учета, сметы (бюджеты) подразделений составляют основу бюджетного процесса предприятия, специфика которого характером деятельности предприятия и зависит от технологических особенностей производственного процесса Изучение представленных в пособии вопросов необходимо для студентов экономических специальностей в целях овладения современными знаниями теории и практики в области формирования и управления затратами и результатами деятельности предприятия. Содержание и последовательность разработки смет и отчетов об их исполнении, а также примеры использования сметной информации для решения типовых задач управленческого учета рассмотрены на конкретном условном примере. 6 Описание ситуации Организация составляет обобщенную смету на предстоящий период (год). Предприятие производит изделия «Альфа», «Бета» и «Гамма», которые изготавливаются в двух производственных подразделениях: подразделение 1 – обрабатывающее; подразделение 2 - сборочное. Предоставлена следующая информация по нормативным затратам Таблица 1Нормативные расходы на оплату основных материалов и рабочей силы: (ден.ед.) Материал X,1 кг Материал Y, за 1 кг Ставка заработной платы: подразделение 1 подразделение 2 3,8 1,6 4,00 3,00 Накладные расходы в подразделении 1 возмещаются на базе показателя рабочего времени основных производственных рабочих (нормо-часов), в подразделении 2 – на базе машино-часов (автоматизированная сборка). Таблица 2 Нормативы расхода основных материалов и рабочего времени на изделие: Материал X, на 1 ед. Материал Y, на 1 ед. Трудозатраты, ч: подразделение1 подразделение2 Машино-часы: подразделение1 подразделение2 Изделие «Альфа» 2.00 3.00 Изделие «Бета» 3,00 4.00 Изделие «Гамма» 2.5 1.5 0,75 1.5 2,0 2,0 1.25 2,5 1,0 2.0 1,5 2,0 2,5 3,0 7 Таблица 3 Баланс за предыдущий год, ден.ед. Основной капитал Земля 72 500 здания и оборудование Износ* Оборотный капитал Запасы Сырье основные материалы Запас готовой продукции на конец периода Дебиторская задолженность** Касса кредиторская задолженность*** 1 500 000 563 750 165 000 296 000 175 250 48 500 Акционерный капитал 300 000 обычных акций по 4 ден.ед. каждая резервный фонд 936250 1 008 750 684 750 162 500 522 250 1 531 000 1 200 000 331 000 1 531 000 Таблица 4 Данные о реализации Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж, шт. Цена реализации единицы продукции, ден.ед. Альфа 8 000 60 Бета 12 000 110 Гамма 5 000 90 Необходимые запасы на конец учетного периода, шт Запасы на начало учетного периода, шт 120 400 80 100 800 150 Таблица 5 Запасы материалов, кг Основные материалы Запасы на начало учетного периода Необходимые запасы на конец учетного периода 8 Материал Х 5 000 8 000 Материал Y 75 000 10 000 Таблица 6 Накладные производственные расходы,ден.ед. Подразделение 1 Подразделение 2 на час трудозана час трудозатрат трат 2,0 1,5 1,2 1,2 0,8 1,0 0,8 1,2 Сметная ставка распределения накладных расходов: -вспомогательные материалы -ЗП вспомогательных рабочих -энергия (переменная часть) -ремонт и техобслуживание (переменная часть) Сметные постоянные накладные расходы: -Амортизация -Контроль -энергия (постоянная часть) -ремонт и техобслуживание (постоянная часть) 120000 45000 30000 30000 150000 50000 45000 50000 Административно-управленческие расходы составляют 351000 ден.ед и возмещаются на базе затрат на рабочую силу. 9 1.Разработка смет в управленческом учете Обобщенная смета (генеральный бюджет) является количественным выражением планов деятельности и развития предприятия, координирующим и конкретизирующим планы руководителей различных уровней управления. В результате ее составления становится ясно, какую прибыль получит предприятие при выборе того или иного направления развития. Использование смет создает для организации следующие преимущества: 1. .. Смета, являясь составной частью плана, содействует четкой и целенаправленной деятельности предприятия. Без наличия плана у руководителя остается возможность только реагировать на изменение ситуации, вместо того, чтобы ее контролировать 2. Сметы подразделений создают объективную основу оценки результатов деятельности предприятия в целом и его подразделений. 3. Сметы как средство координации работы различных подразделений побуждают управляющих строить свою деятельность с учетом интересов предприятия в целом. 4. Сметы, являясь основой системы внутреннего управленческого контроля, создают базу для объективного анализа причин возникновения отклонений и обеспечения эффективного использования ресурсов предприятия Процесс разработки обобщенной финансовой сметы (генерального бюджета) предприятия включает следующие этапы: планирование с участием руководителей всех центров ответственности, деятельности предприятия в целом, а также его структурных подразделений; определение показателей, при помощи которых будут оцениваться результаты этой деятельности; обсуждение возможных изменений в планах; корректировка планов с учетом поправок. В зависимости от поставленных задач различают сметы (бюджеты): a) генеральные и частные; b) гибкие и статические. Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называют генеральным. Его цель - объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами. 10 Генеральный бюджет любой организации состоит из двух частей: 1) операционного бюджета (сметы) – включающего план прибылей и убытков, который детализируется через частные сметы, отражающие статьи доходов и расходов организации; 2) финансового бюджета – включающего бюджеты капитальных вложений, движение денежных средств и прогнозируемый баланс. В отличие от финансовой отчетности, форма бюджетных документов не стандартизована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчика. Несмотря на единую структуру, состав элементов генерального бюджета, особенно его операционной части, во много зависит от вида деятельности организации. Состав генерального бюджета производственного предприятия показан на рисунке 2. Программа сбыта Первым этапом разработки обобщенной сметы предприятия является составление предварительного прогноза объема продаж на бюджетный период в натуральном и стоимостном выражении. Планирование продаж – это сложный процесс, при котором необходимо учитывать множество факторов: динамику продаж, общее состояние экономики, ценовую политику, результаты маркетинговых исследований, производственные мощности, наличие ограничений со стороны государства и пр. Программа сбыта показывает количество каждого вида изделия, которое предприятие планирует продать, и планируемую цену реализации (табл.7). В программе сбыта представлен прогноз совокупного дохода, на основе которого будут оцениваться наличные поступления от потребителей, а также показаны основные данные для составления сметы затрат производства, расходов на реализацию и административных расходов. Программа сбыта, таким образом, является основой всех других смет, поскольку все расходы непосредственно зависят от объема продаж. Таблица 7. Программа сбыта Изделие Альфа Бета Гамма Цена ден.ед. 60.00 110.00 90.00 Объем продаж шт. 8 000.00 12 000.00 5 000.00 11 Выручка ден.ед. 480 000.00 1 320 000.00 450 000.00 2 250 000.00 Операционный бюджет Программа сбыта Производственная программа и сметный уровень запасов Сметы прямых материальных затрат Смета прямых трудовых затрат Смета производственных накладных расходов Смета себестоимости произведенной продукции Смета себестоимости реализованной продукции Смета коммерческих расходов Смета административных расходов Сметный счет прибылей и убытков Финансовый бюджет Смета Прогноз движения капитальных денежной наличности вложений по смете Прогноз бухгалтерского баланса Рисунок 2 . Структура генерального бюджета предприятия 12 Производственная программа и сметный уровень запасов На основе запланированного объема продаж в натуральном выражении можно определить планируемое количество единиц продукции, которое необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. Производственная программа определяет необходимый объем производства продукции в плановом периоде, соответствующий по номенклатуре, ассортименту и качеству требованиям программы сбыта (табл.8). Она обуславливает задания по вводу в действие новых производственных мощностей, потребность в материально-сырьевых, трудовых и прочих ресурсах. Производственная программа формируется таким образом, чтобы обеспечить выполнение программы сбыта с учетом имеющихся у предприятия производственных ресурсов. Фактором производства, который определяет возможности предприятия, является производственная мощность. Производственная программа является основой для расчетов плана производства структурных подразделений предприятия. Производственная программа формируется, как правило, в количественных показателях и входит в сферу ответственности руководителя производства. Исходными данными для разработки производственной программы являются целевой объем и структура продаж и целевой уровень товарных запасов. Соотношение объемов реализации, выпуска и товарных запасов можно выразить следующим равенством: Объем производства = Объем продаж - Запас готовой продукции на начало период + Запас готовой продукции на конец периода Таблица 8. Производственная программа, (шт.) Показатель Изделие к реализации +запас на конец периода Итого на запасы и продажу -запасы на начало периода Количество изделий, которые необходимо произвести Альфа 8 000.00 120.00 8 120.00 100.00 8 020.00 13 Бета 12 000.00 400.00 12 400.00 800.00 11 600.00 Гамма 5 000.00 80.00 5 080.00 150.00 4 930.00 Смета использования основных материалов в производстве Следующим шагом сметного планирования является определение оптимальной потребности производства в основных материалах для осуществления производственно-хозяйственной деятельности. Основой для его расчета является количество изделий к выпуску и технологические нормы расхода материалов по изделиям (табл.9). Так, для изделия «Альфа» необходимое количество материала Х равно: 8 020 шт *2кг/шт=16 040кг. Потребность в материалах определяется, как правило, в разрезе продуктов и при необходимости по производственным подразделениям. В ходе разработки сметы использования материалов в производстве должна предусматриваться максимально возможная экономия ресурсов. Таблица 9 Смета использования материалов НаменоАльфа Бета Гамма Всего цена кол-во сумма цена кол-во сумма Цена ко л-во сумма цена кол-во сумма вание ден. шт ден.ед ден. шт ден.ед ден. ед ед ед Материал 3.80 16 040 60 952 3.80 34 800 132 240 3.80 шт ден.ед ден. шт ден.ед ед 12 325 46 835 3.80 63 165 240 027 Х Материал 1.60 24 060 38 496 1.60 46 400 74 240 1.60 У Итого 99 448 7 395 206 480 11 832 1.60 77 855 124 568 58 667 364 595 Смета затрат на приобретение основных материалов На основе расчета потребности в основных материалах с учетом изменения уровня материальных запасов составляется смета затрат на приобретение основных материалов (табл.10). Калькуляция сметы производится на основе равенства: Закупки материалов = Производственная потребность + Запас материалов на конец периода Запас - материалов на начало периода Запасы сырья и материалов должны быть минимальными, однако их размеры должны обеспечивать нормальный ход процесса производства. Размер производственного запаса зависит: от величины потребности в различных видах сырья и материалов; от периодичности изготовления продукции предприятиями поставщиками; 14 от периодичности запуска в производство сырья и материалов; от сезонности поставок материалов; от размера транзитных поставок и пр. Таблица 10. Смета затрат на приобретение основных материалов Показатель Количество материалов по годовой смете использования,кг. + Запас на конец периода, кг Запас сырья на производство, кг. - Запас на начало периода, кг. Количество материалов, необходимое приобрести,кг. Цена материала, ден. ед Расходы на закупки, ден.ед. Х 63 165.00 Материал У 77 855.00 8 000.00 71 165.00 5 000.00 66 165.00 10 000.00 87 855.00 75 000.00 12 855.00 3.80 251 427.00 1.60 20 568.00 271 995.00 Объем запаса определяется как в натуральном так и в стоимостном выражении. Стоимость материальных запасов,(ден.ед.) Стоимость конечного запаса Стоимость начального запаса 30 400.00 19 000.00 16 000.00 120 000.00 46 400.00 139 000.00 Смета прямых затрат по оплате труда основных производственных рабочих (ОПР) Исходными данными для планирования затрат на оплату труда ОПР являются: количество изделий по годовой производственной программе, нормативы времени на осуществление производственных операций по изделиям, тарифные ставки в соответствии с действующей на предприятии тарифной сеткой. Затраты на оплату труда ОПР планируются для каждого центра возникновения затрат, затем сводятся в общий бюджет расходов на оплату труда (табл.11 и 12). Таблица 11. Смета затрат на заработную плату ОПР Подразделения 1 Показатель Альфа Запланировано произвести,шт. 8 020 Норма времени на одно изде0.75 лие,час/шт. Общее количество часов 6 015 Ставка оплаты труда, ден.ед. 4.00 Расходы на заработную плату, ден.ед. 24 060 15 Бета 11 600 1.25 Гамма 4 930 2.00 14 500 4.00 58 000 9 860 4.00 39 440 Всего 30 375 121 500 Таблица 12. Смета затрат на заработную плату ОПР Подразделения 2 Показатель Альфа Запланировано произвести,шт. 8 020 Норма времени на одно изделие, 1.50 час/шт. Общее количество часов, час. 12 030 Ставка оплаты труда, ден.ед. 3.00 Расходы на заработную плату, ден.ед. 36 090 Бета 11 600 2.00 Гамма 4 930 2.50 23 200 3.00 69 600 12 325 3.00 36 975 Всего 47 555 142 665 Смета общепроизводственных накладных расходов Объектом калькулирования при составлении смет общепроизводственных накладных расходов являются мета возникновения затрат (подразделения). Для каждого подразделения составляется «Ведомость производственного учета». Все статьи накладных производственных расходов разделяют на две категории: контролируемые и неконтролируемые накладные расходы. Такая группировка необходима в связи с распределением ответственности и осуществлением контроля за уровнем расходов в подразделениях. К контролируемым накладным расходам относится их переменная часть, зависящая от уровня загрузки производственных мощностей (объема производства). За эту часть расходов менеджер подразделения несет персональную ответственность и имеет право принимать самостоятельные решения по их эффективному использованию. К неконтролируемым расходам относится постоянная составляющая общепроизводственных расходов, независящая от уровня загрузки производственной мощности. Порядок распределения накладных расходов определяется учетной политикой предприятия. В рассматриваемом примере применяется «традиционный метод» вычисления цеховых ставок распределения накладных расходов на продукты. Сметные затраты по статьям контролируемых накладных расходов определяются путем умножения сметного времени труда ОПР по каждому цеху на сметную почасовую ставку распределения переменных накладных расходов (данные табл.6). Предполагается, что все переменные накладные расходы варьируют по отношению к труду основных производственных рабочих. Для вычисления цеховых ставок накладных расходов в Подразделении1 в качестве базы распределения используются часы труда ОПР, в Подразделении2 – машино-часы работы оборудования. 16 Определение сметного времени труда ОПР в Подразделении 1 Показатель Запланировано произвести, шт. Норма времени на одно изделие, час/шт. Общее количество часов Альфа 8 020.00 0.75 Бета Гамма 11 600.00 4 930.00 1.25 2.00 6 015 14 500 9 860 Бета 11 600 2.00 Гамма 4 930 3.00 23 200 14 790 Всего 30 375 Определение машино-часов в Подразделении 2 Показатель Альфа Запланировано произвести, шт. 8 020 Норма времени на одно изделие, ма2.00 шино-час/шт. Общее количество часов, машино- час 16 040 Всего 54 030 Таблица 13.Смета общепроизводственных накладных расходов. Ставки распределе- Накладные расхоПоказатель ния НР ды Всего ден.ед. подр. 1 подр.2 подр.1 подр.2 ден.ед./час ден.ед./час ден.ед ден.ед Контролируемые накладные расходы (переменная часть) - вспомогательные материалы 2.00 1.50 60 750 71 332.5 132 082.5 -з/пл вспомогательных рабо1.20 1.20 36 450 57 066 93 516 чих Энергия переменная часть 0.80 1.00 24 300 47 555 71 855 Ремонт 0.80 1.20 24 300 57 066 81 366 Всего контролируемых накладных расходов 145 800 233 19.5 378 819.5 Неконтролируемые накладные расходы - Амортизация 120 000 150 000 270 000 Контроль 45 000 50 000 95 000 Энергия 30 000 45 000 75 000 Ремонт 30 000 50 000 80 000 Всего неконтролируемых расходов 225 000 295 000 520 000 Сумма накладных расходов 370 800 528 019.5 898 819.5 Сметные ставки распределения НР 12.21 9.77 Примечание. В рассматриваемом примере ставки (нормативы) распределения по статьям переменных накладных расходов и суммы постоянных накладных расходов заданы условием исходной ситуации. Сметные (цеховые) ставки распределения производственных накладных расходов получают делением суммы накладных расходов подразделения на общую трудоемкость работ в соответствии с выбранной базой распределения: подразделение 1 – 370 800/30 375.=12.21ден.ед/нормо-час; подразделение 2 – 528 020/54 030 = 9.77 ден.ед/маш-час. 17 Расчет производственной себестоимости единицы продукции Производственная себестоимость продукции включает в себя материальные затраты, затраты на оплату труда основных производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы (табл.14). Производственная себестоимость определяет стоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства. Таблица 14. Расчет производственной себестоимости единицы продукции Показатель Основные материалы Материал Х, ден.ед. Материал У, ден.ед Заработная плата ОПР, ден.ед. Накладные расходы, ден.ед. Производственная себестоимость Альфа Бета Гамма 7.60 4.80 7.50 28.70 48.60 11.40 6.40 11.00 34.80 63.60 9.50 2.40 15.50 53.73 81.13 Стоимость основных материалов определяется путем умножения нормы расхода на стоимость данного материала за единицу продукции (материал Х для изделия Альфа 2кг *3,8ден.ед. =7,6 ден.ед.). Заработная плата определяется как сумма заработной платы, начисленной в каждом подразделении. Например, для изделия «Альфа» затраты на заработную плату ОПР равны сумме произведения ставки заработной платы на норму времени изделия в первом подразделении плюс аналогично определенная сумма второго подразделения: (4*0,75+3*1,5)=7,5 ден.ед Накладные расходы распределяются в соответствии с установленной базой распределения и рассчитанными сметными цеховыми ставками распределения накладных расходов. Накладные расходы, отнесенные на изделие «Альфа»: (0,75*12,21+2*9,77)=28,7 ден.ед. В примере использован упрощенный подход к калькулированию себестоимости единицы продукции на основе позаказного метода учета и калькулирования. Предприятия должны постоянно совершенствовать действующую систему калькулирования себестоимости продукции, с целью получения более достоверной информации для принятия управленческих решений в области формирования портфеля заказов, выработки правильной ценовой стратегии, обеспечения устойчивых конкурентных преимуществ. 18 Сметный счет прибылей и убытков В результате всех предыдущих расчетов собрана и соответствующим образом обработана необходимая информация для составления прогнозного отчета о будущих финансовых результатах (прибылях и убытках). Этот документ является «выходной формой» операционного бюджета (табл.15).он отражает эффективность основной деятельности предприятия с точки зрения покрытия производственных затрат доходами от реализации продукции и получение прибыли. Таблица 15. Прогноз отчета о прибылях и убытках (ден.ед.) Статьи расхода Выручка Запас сырья и основных материалов на начало периода Закупки -Запас на конец периода Стоимость потребленного материала Заработная плата ОПР Общепроизводственные накладные расходы Совокупные производственные расходы Запасы готовой продукции на начало периода (оценивается по производственной себестоимости) -Запас готовой продукции на конец периода Себестоимость реализуемой продукции Прибыль от производственной деятельности Административно-управленческие расходы Условно чистая прибыль 2 250 000.00 139 000.00 271 995.00 410 995.00 46 400.00 364 595.00 264 165.00 898 819.50 1 527 579.50 67 913.78 37 764.62 30 149.16 1 557 728.66 692 271.34 351 000.00 341 271.34 Данные для составления прогнозного отчета о прибылях и убытках берутся из соответствующих смет (таблицы 8,9,10,11,12,13,14). Запасы готовой продукции оцениваются по производственной себестоимости. Например, стоимость начального запаса: (100*48,60+800*63,60+150*81,13)=67913,78 ден.ед. Полученный отчет не является окончательным. Он является базой для повышения эффективности и оптимизации производственной деятельности. Сметы могут корректироваться и при решении задач моделирования финансовой сметы, в целях сокращения величины дефицита денежных средств предприятия. 19 Кассовая консолидированная смета (Движение денежной наличности по смете) Цель кассовой консолидированной сметы — обеспечить достаточную кассовую наличность, отвечающую уровню операций по различным сметам. Кассовая консолидированная смета является основой для составления прогноза движения денежных средств и отражает поступления и выплаты от операционной деятельности. Ввиду того, что планирование наличных средств подвержено неопределенности, необходимо предусматривать суммы, несколько превышающие минимальный объем средств, учитывая некоторые погрешности планирования. Кроме того, статьи отчета о прибылях и убытках могут существенно отклоняться от соответствующих статей денежных поступлений и выплат на величину сальдо изменения дебиторской и кредиторской задолженности. Кассовая смета поможет фирме избежать дефицита наличных средств, а также принять меры для превращения излишних средств в краткосрочные инвестиции. Таблица 16.Движение денежной наличности по смете (ден.ед.) Показатель Начальное сальдо Поступления от потребителей Всего поступлений платежи: материалы зарплата 1 квартал 48 500.00 405 000.00 2 квартал 209 202.89 445 500.00 3 квартал 311 506.50 506 250.00 4 квартал Всего 492 743.59 48 500.00 668 250.00 2 025 000.00 453 500.00 654 702.89 817 756.50 1 160993.59 2 073 500.00 72 733.95 92 997.06 109 100.93 116 246.33 90 917.44 116 246.33 90 917.44 139 495.59 363 669.75 464 985.30 другие расходы Всего выплат конечное сальдо 78 566.10 244 297.11 209 202.89 117 849.14 343 196.39 311 506.50 117 849.14 325 012.91 492 743.59 78 566.10 308 979.12 852 014.47 392 830.48 1 221 485.5 852 014.47 Для составления этой таблицы использованы следующие данные. Поступления денежных средств планируются исходя из прогнозируемого объема продаж, с учетом постоянной дебиторской задолженности в размере 15%от ВР. Выплаты денежных средств планируются по статьям: на приобретение материалов; на выплату заработной платы; другие выплаты. Выплаты на приобретение материалов включают расходы на приобретение основных и вспомогательных материалов, сумма которых увеличивается с учетом постоянной кредиторской задолженности в размере 20%. 20 Выплаты по заработной плате учитывают расходы по оплате труда основных и вспомогательных рабочих, увеличенные на 35%(другие категории работающих). Сумма по статье «другие выплаты» рассчитывается на основе суммы административно-управленческих расходов, которая увеличивается на 10-15%. При итоговом сведении прогноза бухгалтерского баланса выплаты по этой статье корректируются вторично исходя из необходимого равенства активов и пассивов. В рассматриваемом примере составляется поквартальная смета, тогда как на практике она должна составляться помесячно или понедельно. Суммы поступлений и выплат распределяются по кварталам приблизительно в равных частях с учетом того, что обычно в начале года объем производственной и сбытовой деятельности несколько ниже, чем в конце года. Прогноз бухгалтерского баланса. Прогноз бухгалтерского баланса отражает данные об имущества и капитале предприятия на будущий период. Традиционно сначала планируют изменение активов, а затем пассивов. Расхождение в прогнозах активной и пассивной частей баланса дает представление о нехватке (избытке) финансирования. Решение о способах финансирования принимается на основе данных дополнительного анализа. Прогноз бухгалтерского баланса на конец бюджетного периода строится на основе балансового отчета на начало бюджетного периода, прогнозного отчета о прибылях и убытках и кассовой консолидированной сметы. Баланс на конец бюджетного периода составляется на основе балансовых равенств по отдельным статьям актива и пассива по принципу: Балансовый остаток на + начало бюджетного периода Плановый приход - 21 Плановый расход = Балансовый остаток на конец бюджетного периода Таблица 14Прогноз бухгалтерского баланса (ден.ед.) Основной капитал Земля здания и оборудование Износ* Оборотный капитал Запасы Сырье основные материалы Запас готовой продукции на конец периода Дебиторская задолженность** Касса кредиторская задолженность*** Акционерный капитал резервный фонд Прибыль 72 500.00 1 500 000.00 833 750.00 666 250.00 738 750.00 46 400.00 37 764.62 400 250.00 852 014.47 1 336 429.09 202 907.75 1 872 271.34 1 200 000.00 331 000.00 341 271.34 1 872 271.34 *Сумма износа определяется с учетом накопленной амортизации таблица 10 **Начальное сальдо по отчетному балансу + объем продаж – поступления от потребителей. *** Начальное сальдо по отчетному балансу + сумма затрат на закупки основных и вспомогательных материалов – выплаты по материалам. Полученный прогноз бухгалтерского баланса является основой для предварительной оценки будущего финансового состояния и эффективности использования ресурсов предприятия. Если оценки окажутся приемлемыми, то смета будет принята. 2. Формирование отчетов и контроль производственных затрат Контроль за уровнем исполнения смет обеспечивается путем сравнения фактически достигнутых результатов с запланированными. Выявленные таким образом отклонения и причины их возникновения позволяют руководству своевременно реагировать на нарушения хода производственного процесса и другие непредвиденные ситуации. На предприятиях управление затратами осуществляется не только по предприятию в целом, но и более детально – по центрам ответственности. Центром ответственности называют сегмент деятельности (подразделение) предприятия по которому целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности включают только те статьи затрат и доходов, на которые может повлиять менеджер центра. При формировании отчетности необходимо учитывать три основные момента: 22 - персонализация отчетных документов и определение областей ответственности; - определение контролируемых статей – менеджер отвечает только за те статьи затрат и доходов, которые может контролировать; - менеджер центра ответственности не только составляет отчеты по фактическим затратам и результатам, но и обязан разрабатывать сметы своего подразделения на предстоящий период. Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных децентрализованных предприятиях и нацелено на удовлетворение потребностей внутрифирменного управления. Деление предприятия на центры ответственности позволяет: - использовать специфические методы управления затратами с учетом особенности деятельности каждого подразделения предприятия; - увязать управление затратами с организационной структурой предприятия; - децентрализовать управление затратами , осуществляя его на всех уровнях управления; - установить ответственность за возникновение затрат, выручки, прибыли. Деление предприятия на центры ответственности взаимосвязано с организационной структурой предприятия: на предприятиях с линейной организационной структурой центрами ответственности будут линейно функциональные подразделения; на предприятиях с дивизиональной структурой – самостоятельные хозяйственные подразделения. Таким образом для контроля за уровнем производственных затрат должны быть разработаны сметы подразделений (центров ответственности). Сметы центров затрат должны содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Эти сметы обычно разбиваются на двенадцать отдельных месячных смет, и фактические месячные расходы сравниваются с плановыми по каждой статье. К такому сравнению прибегают для того, чтобы судить об эффективности деятельности руководителей центров ответственности по контролю расходов, за которые они отвечают. Составим производственные сметы по подразделениям предприятия и в разрезе изделий (табл.18 и 19). Для упрощения расчетов примем, что все основные материалы потребляются в начале производственного цикла в Подразделении1. 23 Таблица 18. Годовая производственная смета Подразделения 1 (ден.ед.) Показатель Изделие «Альфа» 99 448.00 Изделие «Бета» 206 480.00 Изделие «Гамма» 58 667.00 364 595.00 Материал Х 60 952.00 132 240.00 46 835.00 240 027.00 Материал Y 38 496.00 74 240.00 11 832.00 124 568.00 Заработная плата ОПР 24 060.00 58 000.00 39 440.00 121 500.00 28 872.00 Контролируемые накладные расходы, в том числе: Вспомогательные ма12 030.00 териалы Заработная плата 7 218.00 вспомогательных рабочих Энергия 4 812.00 Ремонт 4 812.00 0.00 Неконтролируемые накладные расходы, в том числе: Амортизация Контроль энергия постоянная часть 69 600.00 47 328.00 145 800.00 29 000.00 19 720.00 60 750.00 17 400.00 11 832.00 36 450.00 11 600.00 11 600.00 0.00 7 888.00 7 888.00 0.00 24 300.00 24 300.00 225 000.00 Основные материалы ИТОГО 120 000.00 45 000.00 30 000.00 Ремонт Итого затраты по первому подразделению 24 30 000.00 856 895.00 Таблица 19. Годовая производственная смета подразделения 2 Показатель Изделие «Аль- Изделие «Бета» Изделие «Гам- ИТОГО фа» ма» Заработная плата ОПР 36 090.00 69 600.00 36 975.00 142 665.00 58 947.00 113 680.00 Контролируемые накладные расходы, в том числе: Вспомогательные ма18 045.00 34 800.00 териалы Заработная плата 14 436.00 27 840.00 вспомогательных рабочих Энергия 12 030.00 23 200.00 Ремонт 14 436.00 27 840.00 Неконтролируемые 0.00 0.00 накладные расходы, в том числе: Амортизация Контроль Энергия постоянная часть Ремонт Итого затраты по второму подразделению 60 392.50 233 019.50 18 487.50 71 332.50 14 790.00 57 066.00 12 325.00 14 790.00 47 555.00 57 066.00 0.00 295 000.00 150 000.00 50 000.00 45 000.00 50 000.00 670 684.50 Составление гибких смет Сметы, разработанные на основе запланированных показателей производственной программы, называют жесткими (фиксированными) сметами. Затраты, предусмотренные жесткой сметой, не корректируются применительно к фактическому уровню производства. Однако при подготовке отчетов о выполнении сметы для центров затрат (ответственности) сметные затраты необходимо привести в соответствие с фактическим уровнем производства, который как правило отличается от запланированного. Для корректировки используется гибкая смета, которая позволяет учесть изменение запланированного уровня затрат в зависимости от изменения объема производства. Например, если фактический объем производства превышает запланированный, то те затраты, которые изменяются в зависимости от уровня деятельности, будут большими, чем сметные, просто из-за изменения объема производства. При помощи гибкой сметы производят пересчет плановых затрат на фактический объем производства, что позволяет объективно оценивать эффективность работы подразделения. 25 Формула составления сметы Гибкая смета разделяет все затраты на переменные, полупеременные и постоянные. Первые два вида затрат корректируются в зависимости от объема производства. Для этого составляется формула сметы. Формулу составления сметы следует строить для каждой статьи расходов, чтобы подсчитать допустимое отклонение по гибкой смете. Например, для статей переменных расходов в качестве формулы используется норматив на единицу выпуска. Некоторые статьи расходов могут состоять из постоянных и переменных элементов. Такие статьи называются полупеременными расходами. Формулу поведения затрат при этом можно записать как: З = ПОИ + СПИ * ОП, где З – полупеременные расходы; ПОИ – постоянные затраты; СПИ – ставка переменных издержек на единицу продукции; ОП – объем производственной деятельности. При построении уравнений поведения затрат могут быть использованы различные математико-статистические методы: метод наивысшей и наинизшей точки, метод статистической корреляции, метод наименьших квадратов и др. Когда найдены сметные формулы, то можно составлять гибкие сметы для разных уровней деятельности. Предположим, что в объеме производства изделий произошли следующие изменения: Фактический объем изделий «Альфа» составил 7680шт., изделия «Бета» - 14040шт., и изделий «Гамма » - 5 150шт. Составим гибкие сметы подразделений 1 и2 (табл.20 и 21). Таблица 20. Гибкая смета Подразделения 1, ден.ед. Показатель Основные материалы Х Y Заработная плата ОПР Контролируемые накладные расходы Изделие «Аль- Изделие «Бета» Изделие «Гамфа» ма» 95 232.00 249 912.00 61 285.00 ИТОГО 406 429.00 58 368.00 36 864.00 160 056.00 89 856.00 48 925.00 12 360.00 267 349.00 139 080.00 23 040.00 70 200.00 41 200.00 134 440.00 27 648.00 84 240.00 49 440.00 161 328.00 26 11 520.00 35 100.00 Вспомогательные материалы Заработная плата 6 912.00 21 060.00 вспомогательных рабочих 4 608.00 14 040.00 Энергия 4 608.00 14 040.00 Ремонт Неконтролируе0.00 0.00 мые накладные расходы Амортизация Контроль Энергия постоянная часть Ремонт Итого затраты по первому подразделению 20 600.00 67 220.00 12 360.00 40 332.00 8 240.00 8 240.00 26 888.00 26 888.00 0.00 225 000.00 120 000.00 45 000.00 30 000.00 30 000.00 927 197.00 Таблица 21. Гибкая смета Подразделения 2 Показатель 1 Заработная плата ОПР Контролируемые накладные расходы Вспомогательные материалы Изделие «Альфа» 2 34 560.00 Изделие «Бета» 3 84 240.00 Изделие «Гамма» 4 38 625.00 ИТОГО 5 157 425.00 56 448.00 137 592.00 63 087.50 257 127.50 17 280.00 42 120.00 19 312.50 78 712.50 Продолжение таблицы 21 Заработная плата 13 824.00 вспомогательных рабочих Энергия 11 520.00 Ремонт 13 824.00 Неконтролируемые 0.00 накладные расходы Амортизация Контроль энергия постоянная часть Ремонт 33 696.00 15 450.00 62 970.00 28 080.00 33 696.00 0.00 12 875.00 15 450.00 0.00 52 475.00 62 970.00 295 000.00 150 000.00 50 000.00 45 000.00 50 000.00 Итого затраты по второму подразделению 709 552.50 27 Отчет об исполнении сметы Управленческий отчет, который сравнивает фактические результаты с запланированными показателями, называется отчетом об исполнении сметы. Отчеты об исполнении сметы - это самый нижний уровень внутренней первичной отчетности о затратах и результатах, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета. Цель внутренней отчетности, охватывающей всю организацию с низу до верху – удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления в части стоимостных данных, позволяющих оценивать и контролировать деятельность структурных подразделений и конкретных руководителей. Отчет каждого уровня управления включает в себя следующую информацию (табл.22): наименование статей контролируемых затрат, затраты по жесткой смете, уровень затрат по гибкой смете, фактические затраты, отклонения от сметы в денежном и процентном выражении, причины возникновения отклонений. Отклонение может быть либо положительным (Н) и означать перерасход ресурсов, либо отрицательным (Б) и означать экономию затрат. Сметные данные в отчете пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они отражают реально достигнутый уровень выпуска. Таблица 22. Отчет об исполнении сметы Показатель Основные материалы Х Y Заработная плата ОПР Контролируемые накладные расходы Вспомогательные материалы Заработная плата вспомогательных рабочих Энергия Ремонт Неконтролируемые накладные расходы Амортизация Уровень затрат по жесткой смете 364 595 Уровень заУровень трат по гиб- фактических кой смете затрат Отклонения ден. % 406 429 421 524 15095Н 3,7 240 027 124 568 121 500 267 349 139 080 288 786 132 738 21 437Н 6 342Б 7,98 4,55 134 440 142 582 8142Н 6,05 145 800 161 328 160 191 1137Б 0,7 60 750 67 220 65 340 1180Б 1,75 36 450 40 332 41 672 1340Н 3,32 24 300 24 300 225 000 26 888 26 888 225 000 27 800 25 379 226 090 912Н 1509Б 1090Н 3,39 5,61 0,48 120 000 120 000 120 000 0 0 28 Причина Контроль Энергия Ремонт 45 000 30 000 30 000 45 000 30 000 30 000 47 653 28 437 30 000 2653Н 1563Б 0 5,9 5,2 0 Итого 856 895 927 197 950 405 38938Н 4,2 Составленный отчет является основой для оценки эффективности деятельности подразделения путем проведения пофакторного анализа отклонений. Сам факт возникновения отклонений – нормальное явление в деятельности любого подразделения. Внимание руководителей должны привлекать лишь те отклонения, которые значительно превышают заранее установленные допустимые пределы. Отклонения, выходящие за границы установленных пределов, должны быть проанализированы с установлением причин и виновников их возникновения. Далее разрабатываются мероприятия для предотвращения повторного возникновения отклонений, которые учитываются при разработке смет будущих периодов. Анализ всех без исключения отклонений может привести к нарушению принципа соотношения «затраты-выгоды»: затраты на выявление причин и устранение отклонений превысят полученный эффект. Кроме того, отклонения могут быть случайными: в этом случае их анализ не даст положительного результата 29 3. Анализ отклонений производственных затрат Исходными данными для проведения анализа отклонений является отчет об исполнении сметы подразделения1 (таблица 22). В таблице рассчитаны совокупные отклонения по основным элементам производственных затрат. Более подробный анализ отклонений осуществляется в соответствии со схемой на рис.3 Отклонения по цене на материалы Исходный пункт подсчета этого отклонения — простое сравнение нормативной цены единицы материала с фактической. • Отклонение по цене на материалы равно разнице между нормативной (НЦ) и фактической ценой (ФЦ) единицы материалов, умноженной на количество использованного материала (КФ): (НЦ-ФЦ)хКФ Материал Х: (3,80-4,0)*72196,5 = 14439,3 Н Материал У: (1,60-2,0)*66369,0 = 26547,6 Н Отклонения по использованию материалов Исходный пункт расчета отклонения — простое сравнение нормативного количества, которое должно было быть использовано, с фактическим расходом. • Отклонение по использованию материалов равно разности нормативного количества (НК) материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактического количества (ФК), умноженной на нормативную цену материалов (НЦ): (НК - ФК) х НЦ. Материал Х: (70355-72196,5)*3,8=-6997,7 Н Материал У: (86925-66369,0)*1,6=32889,6 Б 30 Рисунок 3. Анализ отклонения по прибыли 31 Возможные причины отклонений Независимо от дифференциации отклонений по видам продуктов и материалов общее отклонение в потреблении материалов на одном рабочем месте можно разложить на следующие частные отклонения: 1) Отклонения, обусловленные заказом, в результате внесения внеплановых технологических изменений в конструкцию изделий ( по желанию заказчика) ; причины этих изменений не зависят от персонала. 2) Отклонения из-за смешения материалов – из-за изменения количества и качества применяемых материалов по сравнению с нормативными; возникают вследствие изменения цены или качества сырья, обусловлены, как правило, рыночной конъюнктурой. 3) Отклонения по параметрам материалов, связанные с несоблюдением запланированных параметров материалов. Причины чаще всего лежат в сфере снабжения или складирования. 4) Отклонения по эффективности использования материалов, связаны с использованием материалов непосредственно на рабочих местах в производстве, за них отвечают руководители производственных участков. Более полный анализ отклонений проводят, выявляя их по программе в целом, по продуктам и по местам возникновения затрат. Вскрытие причин отклонений в потреблении материалов по местам их возникновения позволяет предупредить их появление в будущем. Отклонение по трудозатратам Затраты на труд определяются с учетом цены труда и количества использованного труда. Таким образом, и здесь возникают отклонения по цене и количеству. 32 Отклонения по ставке заработной платы Эти отклонения определяют сравнением нормативной цены 1 ч. труда с фактической. Отклонение по ставке заработной платы равно разнице между нормативной (НС) и фактической ставками заработной платы (ФС), умноженной на фактическое число отработанных часов (ФЧ): (НС - ФС) х ФЧ. (4,0-4,0)*35645,5=0 Отклонения по производительности труда Отклонение по производительности труда возникает при отклонении в объеме труда основных производственных рабочих. Отклонение по производительности труда равно разности нормативного времени в часах, затраченного на фактический выпуск продукции (НЧ), и фактического времени в часах (ФЧ), отработанного за рассматриваемый период, умноженной на нормативную почасовую ставку заработной платы (НС): (НЧ - ФЧ) х НС. (33610-35645,5)*4=8142 Н Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается временем производства в нормо-часах Возможные причины отклонений Причинами отклонений по заработной плате ОПР могут быть: а) Отклонения, обусловленные заказами – связанные с изменениями в конструкции изделий, чаще встречаются в условиях мелкосерийного производства. б) Отклонения, обусловленные оборудованием, технологией, местами возникновения затрат – простои оборудования из-за поломки, применения некачественного инструмента, в подаче материала. в) Отклонения, обусловленные материалами – параметры обрабатываемых материалов не соответствуют установленным. г) Отклонения в результате неправильного планирования труда. д) Отклонения , обусловленные качеством рабочей силы. 33 Отклонение переменных накладных расходов по смете • Отклонение переменных накладных расходов по затратам равно разности между сметными скорректированными переменными накладными расходами (СПНР) для фактического времени труда основных производственных рабочих и фактическими переменными накладными расходами (ФПНР): (СПНР - ФПНР). 35645,5*4,8-160191=10907,4 Б Чтобы сопоставить фактические накладные расходы со сметными, необходимо скорректировать смету. Так как предполагается, что переменные накладные расходы будут изменяться в зависимости от времени труда основных производственных рабочих (вводимые ресурсы), то смету корректируют на такой основе. Фактические переменные накладные расходы составляют 160191д.е. в результате 35645,5ч труда. Для этого уровня производства переменные накладные расходы должны быть осуществлены в сумме 35645,5*4,8=161328 д.е. . Расходы были на 10907,4 меньше, чем предполагалось, результатом чего явилось благоприятное отклонение. Возможные причины отклонений Отклонение переменных накладных расходов по затратам само по себе недостаточно информативно. Любой анализ величины этого отклонения требует сравнения фактических издержек по каждой отдельной статье переменных накладных расходов со сметными. Отклонение переменных накладных расходов по эффективности • Отклонение переменных накладных расходов по эффективности есть разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактическим временем труда (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку переменных накладных расходов (НС): (НЧ - ФЧ) х НС. (33610-35645,5)*4,8=-9770,4 Н 34 Необходимо обратить внимание на то, что если предполагается, что переменные накладные расходы меняются в зависимости от времени труда, то это отклонение идентично отклонению по производительности труда. Следовательно, причины отклонения те же самые, что и описанные ранее. Отклонение постоянных накладных расходов по смете Отклонение по постоянным накладным расходам представляет собой разницу между сметными (СПР) и фактическими постоянными накладными расходами (ФПР): СПР - ФПР. 225000-226090=1090 Н Любой анализ этого отклонения требует сравнения фактических затрат по каждой статье постоянных накладных расходов со сметными. Отклонение по объему производства Отклонение по объему есть разность между фактическим (ФП) и сметным выпуском продукции (СП) в нормо-часах за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС): (СП -ФП)х НС. (30375-33610)*7,407=23971,35 Б Отклонение по объему свидетельствует о том, что постоянные накладные расходы не меняются в зависимости от объема производства в течение короткого периода. Всякий раз, когда фактический выпуск продукции больше сметного, постоянные накладные расходы, распределенные на продукцию, будут больше сметных расходов, а отклонение по объему окажется благоприятным. Отклонение объема производства по эффективности Отклонение объема производства по эффективности есть разность между выходом продукции в нормо-часах (НЧ) и фактическим временем труда в часах (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов (НС): (НЧ - ФЧ) х НС. (33610-35645,5)*7,407=15083,1 Н 35 Отклонение объема производства по мощностям Отклонение объема по мощностям есть разность между фактическим (ФЧ) и сметным временем труда в часах (СЧ) в рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов(НС): (СЧ -ФЧ)хНС. (30375-35645,5)*7,407=39054,41 Б Это отклонение свидетельствует о второй возможной причине отличий фактического выпуска продукции от сметного. Смету составляют исходя из предположения, что время труда основных производственных рабочих равно 30 375 ч, но фактическое время оказалось равным 35645,5 ч. Согласование сметных и фактических затрат Согласование сметных и фактических затрат представлено в таблице 23 Таблица23. Отчет о согласовании нормативных и фактических затрат в подразделении1 Нормативные затраты Отклонения по прямым материалам: цена материалХ материал У расход материалХ материал У Заработная плата ОПР: ставка производительность труда ПЕНР: смета эффективность ПОНР: смета эффективность мощность Фактические затраты 951 146 -14439,3 -26547,6 -40986,9 -6997,7 32889,6 25891,9 -15095 0 -8142 -8142 10907,4 -9770,4 -1090 -15076,9 39038,59 1137 22871,65 24008,65 771,64 950374,63 Цеховой отчет об исполнении сметы должен содержать только те статьи, которыми может управлять или на которые может влиять руководитель центра ответственности. Отклонения по ценам на материалы и величина отклонений по объему в стоимостном выражении находятся за 36 рамками контроля руководителя центра ответственности. Отклонение по объему и два его элемента (по мощностям и по эффективности) должны быть показаны в не денежном выражении . Эти отклонения могут быть представлены тремя контрольными коэффициентами: Коэффициент объема Производства Коэффициент эффективности Нормо-часы фактического выпуска продукции Сметные часы на выход продукции Нормо-часы фактического выпуска продукции фактически отработанные часы Коэффициент использования мощностей Фактически отработанные часы Сметные часы труда Можно интерпретировать эти коэффициенты так же, как для эквивалентных стоимостных отклонений. Коэффициенты же позволяют перейти от абсолютного стоимостного показателя к относительному не стоимостному показателю эффективности. 37 4 Принятие решений на основе сметной информации Сформированная в рамках смет и отчетах об их исполнении информация может быть использована менеджерами для принятия управленческих традиционных решений по следующим вопросам: - рентабельность различных видов продукции; - эффективность различных подразделений или видов деятельности; - зависимость затрат от различных факторов; - контроль затрат и результатов; - ценообразование и пр. Современные методы управления предприятием предполагают подготовку надежной информационной базы для принятия следующих оперативных решений: - оценки целесообразности производства того или иного вида продукции; - обоснование целесообразности производства или закупки комплектующих изделий; - определение ценовой стратегии фирмы; - определение точки безубыточности; - планирование ассортимента и структуры выпуска продукции; - отказ или привлечение дополнительных заказов; - оптимальное использование имеющихся мощностей и других ресурсов. Подготовка таких решений требует формирования информации о переменных (ПИ) и постоянных (ПОИ) затратах и маржинальном доходе (МД). В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издержки. Организация так должна реализовывать свою продукцию, чтобы полученным маржинальном доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. МД = ПОИ + ПР = ВР – ПИ, где ПР – прибыль от реализации; ВР – выручка от реализации продукции предприятия. Маржинальный анализ – это метод, основной задачей которого является определение релевантных доходов и расходов с позиции какого-либо управленческого решения с целью выбора наиболее оптимального вариан38 та, обеспечивающего максимизацию прибыли предприятия. Маржинальный анализ служит для оценки эффективности работы руководителей подразделений, функционирования самих подразделений и выполнения конкретных программ. Представим себестоимость выпускаемых изделий с точки зрения переменных и постоянных затрат (табл.24). Таблица 24. Распределение затрат на переменные и постоянные, ден.ед. Альфа Переменные издержки: материалХ материалУ Зар.плата ОПР Переменные накладные расходы: вспомогательные материалы ЗП вспомогательных рабочих энергия ремонт ИТОГО Постоянные производственные расходы Цена Маржинальный доход Внепроизводственные расходы Бетта Гамма Предприятие 7,60 4,80 7,50 11,40 6,40 11,00 9,50 2,40 15,50 3,75 2,7 2,1 2,4 30,85 17,75 60,00 29,15 5,5 3,9 3 3,4 44,60 19,00 110,00 65,40 7,75 5,4 4,1 4,6 49,25 31,88 90,00 40,75 351 000 Сформированная подобным образом информация дает возможность составить отчет о прибылях и убытках с выведением маржинального дохода (табл.25). Таблица 25.Маржинальная форма отчета о прибылях и убытках, ден.ед. Альфа Выручка от реализации 480 000,00 Переменные издержки 246 800,00 Маржинальный доход 233 200,00 Доля в общем результате, % 19,08 Постоянные производственные расходы Внепроизводственные расходы Операционная прибыль Бета 1 320 000,00 535 200,00 784 800,00 64,23 Гамма 450 000,00 246 250,00 203 750,00 16,67 Предприятие 2250000 1 028 250,00 1 221 750,00 100 520 000 351 000 350 750 На основании такого отчета легко провести анализ безубыточности для плановых объемов производства; оценить «вклад» отдельных продуктов или подразделений в общий результат деятельности предприятия; принять решения о структуре выпуска продукции; распределить ограниченные ресурсы оптимальным образом. По общему правилу при принятии краткосрочных решений об объеме и структуре выпуска критерием является удельный маржинальный 39 доход. При наличии свободных мощностей производятся все виды продукции с положительным маржинальным доходом МД ≥ 0. При наличии ограничений по ресурсам критерием является удельный маржинальный доход на единицу ограничивающего фактора: производство осуществляется в порядке убывания значений этого показателя. При принятии краткосрочных ценовых решений руководствуются соотношением: МД ≥ ПИ. Такой подход целесообразно применять в следующих случаях: - когда наблюдается резкий спад производства; - когда имеются свободные производственные мощности; - в условиях острой производственной конкуренции; - в ситуации конкурентного предложения цены. Оптимальное использование ограниченных производственных ресурсов В краткосрочной перспективе удовлетворение спроса на продукцию предприятия зависит от производственных мощностей. Производственные мощности, в свою очередь, могут быть ограничены недостатком материалов, рабочей силы, необходимого оборудования или производственных площадей. Ресурс, находящийся в недостатке, называется «узким местом» или дефицитным ресурсом. Задача распределения дефицитных ресурсов должна решаться из условия максимизации совокупного маржинального дохода. Допустим растущий спрос на изделия «Альфа», «Бета» и «Гамма» позволит предприятию реализовать изделий: «Альфа» - 10 000шт., «Бета» 15 000шт., «Гамма» - 8 000шт. Однако предприятие имеет дефицит производственного оборудования в Подразделении2, которое может обеспечить только 60 000машино-часов. Поскольку количество машино-часов ограничено, производство должно быть сконцентрировано на тех видах продукции, которые обеспечивают наибольший МД на 1машино-час (табл.26). Таблица 26. Определение приоритетов выпуска изделия Маржинальный доход на единицу Норма времени на ед. МД/машино-час Приоритеты Альфа 29,15 2,00 14,58 2 40 Бета 65,40 2,00 32,70 1 Гамма 40,75 3,00 13,58 3 Таким образом производство должно быть сконцентрировано на изделии «Бета», затем «Альфа» и только потом - «Гамма»до момента полного использования производственных мощностей. Наиболее оптимальная производственная программа будет выглядеть следующим образом (27). Таблица 27. Оптимальная производственная программа Изделие Бета Альфа Гамма максимальное количество продукции,шт 15 000 10 000 3333,33 количество машино-часов 30000 20000 10000 60000 Совокупный маржинальный доход,ден.ед. 981000 291500 135833,33 1408333,33 Как мы видим условия максимизации маржинального дохода и полной загрузки оборудования позволяют создать производственный план, полностью удовлетворяющий спрос по изделиям «Альфа» и «Бета», но при этом резко сокращается выпуск изделия «Гамма». Если на поставку изделий уже заключены контракты в рамках предварительно утвержденной сметы, то возможным буде только увеличение выпуска изделия «Бета» в пределах имеющихся свободных мощностей (табл. 28). Таблица 28. Изделие Бета Альфа Гамма максимальное количество продукции,шт 14500 8000 5000 количество машино-часов 29000 16000 15000 60000 Совокупный маржинальный доход, ден.ед. 948300 233200 203750 1385250 Аналогичным образом формируется производственная программа при дефиците материальных или трудовых ресурсов предприятия. Решения о цене реализации Управленческая информация может быть использована с максимальным эффектом для определения минимальной цены, по которой может продаваться продукт. 41 В управленческом учете используют два термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены». Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены – это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует уровню переменных затрат. В условиях недостаточной загруженности производственных мощностей цену на дополнительный заказ можно снижать до ее краткосрочного нижнего предела. Предположим, что у предприятия имеется возможность получить дополнительный заказ на производство 3000шт. изделия «Гамма». Предлагаемая заказчиком цена составляет 60 ден.ед за штуку. Необходимо принять решение о принятии такого заказа. Будем исходить из условия предыдущей ситуации, что мощности предприятия ограничены возможностью оборудования в 60000машиночасов. Рассчитаем возможный дополнительный объем производства.(табл.29) Таблица 29 Изделие Бета Альфа Гамма количество машино-часов 24000 16000 20000 максимальное количество продукции,шт 12000 8000 6666,7 При запланированном объеме производства изделия «Гамма» в 5000шт. возможность производства дополнительного заказа составит 1666шт. Для такого объема дополнительной продукции можно принять цену на основе нижнего краткосрочного предела цены. Для изделия «Гамма» она составляет 49,25 ден.ед. При этом предприятие получит дополнительный доход 1666*( 60 – 49,25 ) = 17909,5ден.ед. При производстве сверх имеющейся мощности предприятию потребуются дополнительные затраты на их увеличение, которые необходимо учесть при формировании цены. Допустим, что затраты по расширению производственной мощности составят 100000ден.ед. Тогда затраты, связанные с производством до42 полнительной партии составят3000*49,25 + 100000 = 247750 ден.ед. В расчете на дополнительную единицу продукции это 82,58ден.ед. Очевидно, что при цене изделия в 60ден.ед. дополнительный заказ объемом в 3000шт. для предприятия неприемлем: Дополнительный доход 3000шт*60ден.ед. 180000 Дополнительные затраты 247750 Убыток 67750 Если предприятие все же не хочет терять заказчика в расчете на будущую перспективу, возможно рассмотреть вариант частичной замены производства других изделий на изделие «Гамма». Изделие «Альфа» имеет меньший показатель удельного маржинального дохода на машино-час работы оборудования, чем изделие «Бета», поэтому предприятию выгоднее заменить именно его. Рассчитаем количество изделий «Альфа», которое необходимо снять с производства при выполнении дополнительного заказа изделия «Гамма» объемом 3000шт.(табл. 30) Таблица 30. Изделие Бета Альфа Гамма количество машино-часов 24000 12000 24000 60000 максимальное количество продукции,шт 12000 6000 8000,0 При сокращении производства Изделия «Альфа» до 6000шт. предприятие теряет маржинальный доход в размере 2000шт.*29,15 ден.ед. = 58300ден. ед. Маржинальный доход, потерянный, когда принятие решения в пользу одной альтернативы требует отказа от другой, называют «вмененными» затратами. Эта сумма должна быть учтена при формировании цены. Так, затраты на дополнительный заказ изделия «Гамма» составят: 3000шт.*49,25ден.ед. + 58300ден.ед. = 206050ден.ед. Таким образом нижний краткосрочный предел цены должен быть не ниже, чем 206050/3000 = 68,68ден.ед. Дополнительный доход ден.ед. 3000шт*60ден.ед. 180000 43 Дополнительные затраты 206050 Убыток 26050 В этом случае также принятие заказа будет невыгодным для предприятия. Рассмотренные примеры показывают, что маржинальный анализ может оказать значительную помощь руководству предприятия для принятия обоснованных управленческих решений. Однако не следует руководствоваться только финансовыми расчетами и учитывать наряду с финансовыми показателями качественные факторы, которые не поддаются количественному измерению, но могут оказать существенное влияние на принимаемое решение. 44 ПРИЛОЖЕНИЕ 1. Требования к выполнению работы Рассмотренная в пособии ситуация и способы ее решения являются основой для выполнения контрольных заданий студентами заочного факультета. Варианты заданий приведены в Приложении 2. При выполнении курсовой работы студентам необходимо подробно изучить теоретический материал по теме «Составление смет в управленческом учете» или «Бюджетирование и контроль затрат» и написать реферативную часть курсовой работы объемом 5-7 страниц. Реферативная часть должна отражать: особенности современного бюджетного процесса на промышленных предприятиях России; структуру обобщенной финансовой сметы (генерального бюджета); основные понятия и термины; характеристику процесса разработки смет. При выполнении контрольной работы студентами выполняется только расчетная часть, включающая необходимые пояснения к расчетам. Расчетная часть курсовой (контрольной) работы выполняется в соответствии с примером, рассматриваемом в методических указаниях. Вариант задания выбирается в соответствии с номером зачетной книжки студента. Рекомендуется расчетную часть выполнять с применением электронных таблиц Exl. При оформлении курсовой (контрольной) работы необходимо дать пояснения по разработке каждого вида операционных смет и обоснование принимаемых решений, в заключении сделать необходимые выводы. 45 ПРИЛОЖЕНИЕ 2. Описание ситуации для выполнения контрольного задания является общим для всех вариантов и приведено на страницах 5-6 пособия. Различающиеся данные приведены ниже. Нормативные расходы на оплату основных материалов и рабочей силы: (ден.ед.) ВАРИАНТЫ Материал X,1 кг Материал Y, за 1 кг Ставка заработной платы: подразделение 1 подразделение 2 1 2,0 3,0 2 2,2 2,6 3 2,4 2,4 4 2,6 2,2 5 2,8 2,2 6 3,0 2,0 7 3,2 1,8 8 3,4 1,8 9 3,6 1,6 10 3,5 2,5 5,0 2,2 4,8 2,2 4,6 2,4 4,6 3,0 4,4 3,0 4,2 2,8 4,2 2,6 5,0 2,0 4,0 2,6 4,50 3,50 Данные о реализации вариант1 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед Запасы на начало учетного периода, ед вариант2 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед Запасы на начало учетного периода, ед вариант3 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед Запасы на начало учетного периода, ед вариант4 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж 46 Альфа 8 000 60 1200 Бета 12 000 110 1000 Гамма 10 000 90 800 1000 1200 1500 Альфа 10 000 60 1000 Бета 12 000 110 1200 Гамма 8 000 90 1500 1200 1000 800 Альфа 12 000 70 1200 Бета 10 000 100 1000 Гамма 8 000 95 800 1000 1200 1500 Альфа 6 000 Бета 10 000 Гамма 10 000 Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед. Запасы на начало учетного периода, ед. вариант5 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед. Запасы на начало учетного периода, ед. вариант 6 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед. Запасы на начало учетного периода, ед. вариант 7 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед. Запасы на начало учетного периода, ед. вариант8 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед Запасы на начало учетного периода, ед вариант9 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного перио- 47 50 1200 110 1000 95 800 1000 1200 1500 Альфа 7 000 55 1200 Бета 11 000 90 1000 Гамма 19 000 80 800 1000 1200 1500 Альфа 9000 65 1200 Бета 12 000 110 1000 Гамма 6 000 85 800 1000 1200 1500 Альфа 8 000 50 1200 Бета 12 000 90 1000 Гамма 10 000 100 800 1000 1200 1500 Альфа 7 000 70 1200 Бета 9 000 80 1000 Гамма 10 000 90 800 1000 1200 1500 Альфа 9 000 60 200 Бета 12 000 110 500 Гамма 6 000 90 100 да, ед Запасы на начало учетного периода, ед вариант10 Готовая продукция Прогнозируемый объем продаж Цена реализации единицы продукции Необходимые запасы на конец учетного периода, ед Запасы на начало учетного периода, ед 100 120 250 Альфа 7 000 60 180 Бета 10 000 110 300 Гамма 6 000 90 120 200 180 150 1.Необходимо подготовить совокупную финансовую смету на будущий год и следующие документы: программу сбыта; производственную программу; смету (бюджет) использования основных материалов; смету (бюджет) затрат на приобретение основных материалов; смету (бюджет) по труду основных рабочих; смету (бюджет) общезаводских накладных расходов; прогноз отчета о прибылях убытках; прогнозный баланс на планируемый период кассовую консолидированную смету. 2. Необходимо подготовить сметы производственных подразделений, а также форму отчета об исполнении производственной сметы одного из подразделений при отклонении объема производства: изделия «Альфа» меньше на 4%; изделия «Бета» больше на 17%; изделия «Гамма» больше на 3%. 3. Подготовьте рекомендации по формированию оптимальной производственной программы в условиях, описанных в разделе 3 пособия. Ограничения по ресурсам и объем дополнительной партии изделий задаются преподавателем индивидуально в процессе консультирования по курсовому проектированию. 48 Список литературы 1. Ананькина Е.А., Данилочкина Н.Г. Управление затратами. Конспект лекций. - М: «МАИ»,1998г. 2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М: Финстатинформ, 1999. 3. Вахрушина М.А.. Внутрипроизводственный учет и отчетность. – М: АКДИ, 2000. 4. Друри К. Введение в производственный и управленческий учет.Учебное пособие – М: Аудит, 1998г. 5. Контроллинг как инструмент управления предприятием.// Под ред. Данилочкиной Н.Г. – М: Аудит, 1998. 6. Котляров С.А. Управление затратми. Учебное пособие. - С-П: «Питер», 2002год. 7. Осипенкова О.П. Управленческий учет. Учебное пособие. - М: «Экзамен»,2002год. 8. Финансовый бизнес план.//Под редакцией В.М.Попова. – М:«Финансы и статистика» 2001 год 9. Хан Д. Планирование и Контроль: концепция контроллинга. – М: Финансы и статистика, 1997 10.Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. – М: Финансы и статистика, 1995 11.Шим Дж., Сигел Дж. Методы управления стоимостью и анализа затрат. – Филинъ, 1998 12.Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. – М: «Дело и сервис», 2001год. 49 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ......................................................................................................... 3 Описание ситуации ........................................................................................... 7 1.РАЗРАБОТКА СМЕТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ..................... 10 Программа сбыта ............................................................................................ 11 Производственная программа и сметный уровень запасов ................... 13 Смета использования основных материалов в производстве ............... 14 Смета затрат на приобретение основных материалов ............................ 14 Смета прямых затрат по оплате труда основных производственных рабочих (ОПР) .................................................................................................. 15 Смета общепроизводственных накладных расходов .............................. 16 Расчет производственной себестоимости единицы продукции ............. 18 Сметный счет прибылей и убытков ............................................................ 19 Кассовая консолидированная смета ........................................................... 20 Прогноз бухгалтерского баланса. ................................................................ 21 2. ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТОВ И КОНТРОЛЬ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ .............................................................. 22 Составление гибких смет............................................................................... 25 Формула составления сметы ........................................................................ 26 Отчет об исполнении сметы .......................................................................... 28 3 ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ НА ОСНОВЕ СМЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ............................................................. ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED. Оптимальное использование ограниченных производственных ресурсов ............................................................................................................. 40 Решения о цене реализации .......................................................................... 41 ПРИЛОЖЕНИЕ 1............................................................................................ 45 ПРИЛОЖЕНИЕ 2............................................................................................ 46 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ............................................................................. 49 50
