консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций

Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
КОММЕНТАРИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НСБУ 27
“Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций
в дочерние предприятия”
Общие положения
1. Настоящие комментарии разработаны на основе национального стандарта
бухгалтерского учета (НСБУ) 27 «Консолидированные финансовые отчеты и учет
инвестиций в дочерние предприятия», утвержденного Приказом министра финансов
Республики Молдова № 16 от 29 января 1999 года и введенного в действие с 15 апреля 1999
года.
2. Цель данных комментариев состоит в разъяснении порядка составления и
представления консолидированных финансовых отчетов, а также отражения инвестиций в
дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах головного предприятия.
3. В настоящих комментариях используются следующие понятия:
Консолидированный финансовый отчет – отчет группы предприятий, отражающий ее
деятельность как единого целого;
Группа предприятий – головное и все его дочерние предприятия;
Головное предприятие – предприятие, имеющее одно или несколько дочерних
предприятий;
Дочернее предприятие - предприятие, контролируемое головным предприятием;
Доля меньшинства – часть доходов, расходов и капитала дочернего предприятия, не
связанная с долей участия головного предприятия;
Контроль – полномочие головного предприятия управлять финансовой и
производственной политикой дочернего предприятия с целью извлечения выгоды из его
деятельности;
Чистые активы – разница между величиной всех активов и всех обязательств. Величина
чистых активов всегда равна величине собственного капитала.
Состав консолидированного финансового отчета
(НСБУ 27, параграфы 6-12)
4. Консолидированный финансовый отчет составляется головным предприятием на
основе отдельных финансовых отчетов как головного, так и дочерних (отечественных и
зарубежных) предприятий, входящих в группу. Отдельные финансовые отчеты составляются в
соответствии с НСБУ 5 «Представление финансовых отчетов» и НСБУ 7 «Отчет о
движении денежных средств».
В консолидированный финансовый отчет не включаются показатели отдельных
финансовых отчетов дочерних предприятий, если
 контроль над дочерним предприятием носит временный характер, например, когда
акции с правом голоса, выпущенные дочерним предприятием, приобретены головным
предприятием с целью перепродажи в ближайшем будущем, т.е. на короткий период времени
(меньше года);
 существуют строгие ограничения долгосрочного характера, существенно снижающие
возможности головного предприятия получать выгоду от деятельности дочернего предприятия,
например законодательные ограничения в отношении репатриации прибыли (дивидендов).
Основанием для невключения в консолидированный финансовый отчет показателей
отдельных финансовых отчетов дочерних предприятий не может служить специфический
характер деятельности последних. Так, если в группу предприятий, занятых производственной
деятельностью, входит финансовое учреждение, то его не следует исключать из процесса
консолидации только по причине специфики деятельности данного учреждения (по сравнению
с другими предприятиями группы). Если в допустимых случаях дочернее предприятие
исключается из процесса консолидации, то соответствующие средства, вложенные в это
дочернее предприятие головным предприятием, должны учитываться последним как
инвестиции согласно НСБУ 25 «Учет инвестиций».
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
1
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
5. Консолидированный финансовый отчет состоит из консолидированного
бухгалтерского баланса, консолидированного отчета о финансовых результатах и
консолидированного отчета о движении денежных средств, а также объяснительной записки.
Содержание форм консолидированного финансового отчета устанавливается головным
предприятием самостоятельно исходя из минимального перечня показателей, определенного
параграфами 13, 15 и 21 НСБУ 27 «Консолидированные финансовые отчеты и учет
инвестиций в дочерние предприятия».
6. Ответственность за достоверность и полноту информации, отраженной в
консолидированном финансовом отчете, несет руководитель головного предприятия.
Порядок составления консолидированных финансовых отчетов
(НСБУ 27, параграфы 13-14 )
7. Консолидированные финансовые отчеты составляются на дату консолидации и на
последующие после консолидации отчетные даты. На дату консолидации составляется
консолидированный бухгалтерский баланс, а на последующие после консолидации отчетные
даты – полный консолидированный финансовый отчет в соответствии с параграфом 10 НСБУ
27 «Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние
предприятия».
Датой консолидации считается дата установления головным предприятием контроля над
дочерним предприятием. Осуществление контроля возможно, если головное предприятие
владеет
a) более 50% акций с правом голоса или вклада в уставном капитале
дочернего
предприятия либо
b) не более 50% акций с правом голоса или вклада в уставном капитале дочернего
предприятия при условии, что оно
 владеет более, чем половиной голосов по соглашению с другими инвесторами;
 полномочно определяет в соответствии с уставом или соглашением финансовохозяйственную политику дочернего предприятия;
 вправе назначать или смещать большинство членов Совета директоров дочернего
предприятия;
 имеет право выбора большинством голосов стратегии, решений, действий и т.д. на
заседаниях Совета директоров дочернего предприятия.
Контроль устанавливается либо с даты осуществления записи в лицевом счете в реестре
приобретателя ценных бумаг в соответствии с действующим законодательством, либо с даты
вступления в юридическую силу соглашения с другими инвесторами, касающегося передачи
права голоса относительно установления контроля над дочерним предприятием.
8. Составление консолидированного финансового отчета осуществляется путем
суммирования показателей соответствующих статей
активов, обязательств, доходов и
расходов, отраженных в отдельных финансовых отчетах головного и его дочерних
предприятий. Чтобы консолидированный финансовый отчет представлял информацию о группе
предприятий как об едином целом, необходимо
 исключить балансовую стоимость инвестиций головного предприятия в дочерние
предприятия и соответствующие части капитала каждого дочернего предприятия,
принадлежащие головному;
 скорректировать прибыль группы предприятий с учетом суммы чистой прибыли
консолидированных дочерних предприятий, причитающейся головному предприятию, т.е.
вычесть сумму чистой прибыли, приходящуюся на долю меньшинства;
 отразить в консолидированном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и
капитала головного предприятия долю меньшинства в чистых активах консолидированных
дочерних предприятий;
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
2
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
 исключить все задолженности по внутригрупповым расчетам и операциям, а также
нереализованную прибыль и нереализованные убытки от внутригрупповых операций, кроме
случаев, когда расходы не могут быть возмещены.
9. При составлении консолидированного финансового отчета должно быть обеспечено
соблюдение следующих требований, касающихся объединяемых отдельных финансовых
отчетов головного и дочерних предприятий:
a) использование для консолидации отдельных финансовых отчетов головного и
дочерних предприятий, составленных на одну и ту же отчетную дату. Если используемые для
консолидации отдельные финансовые отчеты составлены на разные отчетные даты, но разница
между датами не превышает трех месяцев, то в рабочих таблицах производятся
соответствующие корректировки, отражающие влияние существенных операций или других
событий, происшедших между датами составления отдельных финансовых отчетов головным и
дочерними предприятиями.
Пример 1. Отчетный год головного предприятия, зарегистрированного и действующего
в Республике Молдова, заканчивается 31 декабря, а дочернего предприятия, находящегося за
рубежом, – 15 ноября. В этом случае дочернему предприятию необходимо либо составить
дополнительно финансовый отчет за период с 1 января по 31 декабря, либо предоставить
головному предприятию дополнительную информацию о существенных операциях или других
событиях, происшедших с 15 ноября по 31 декабря предыдущего и текущего календарных
годов;
b) применение единой учетной политики по отношению к аналогичным операциям. Это
означает, что если отдельные финансовые отчеты дочерних предприятий составлены на основе
учетной политики, отличающейся от принятой для составления консолидированного
финансового отчета, они должны быть соответствующим образом скорректированы. Так, если
для оценки товарно-материальных запасов дочернее предприятие использует метод ФИФО, а
головное - метод средневзвешенной себестоимости, то данные об остатках товарноматериальных запасов, о себестоимости продаж и прибыли, отраженные в финансовом отчете
дочернего предприятия, должны быть скорректированы на величину отклонения между
величиной остатков товарно-материальных запасов дочернего предприятия, рассчитанной по
методу средневзвешенной себестоимости, и величиной этих же остатков, определенной по
методу ФИФО.
Пример 2. В отдельном финансовом отчете дочернего предприятия, применяющего для
оценки товарно-материальных запасов метод ФИФО, отражены стоимость остатков
товарно-материальных запасов, себестоимость продаж и чистая прибыль, равные
соответственно 3 000 леев, 28 000 и 10 500 леям. Аналогичные показатели, рассчитанные по
методу
средневзвешенной
себестоимости,
составляют
соответственно
2 582 лея, 28 418 и 10 082 лея. Следовательно, при подготовке консолидированного финансового
отчета головное предприятие в рабочей таблице, с одной стороны, уменьшит стоимость
товарно-материальных запасов на 418 леев (2 582 лея - 3 000 леев), а с другой - увеличит
себестоимость продаж на эту же сумму, что означает уменьшение прибыли также на 418
леев.
Если по каким-либо причинам использование единой учетной политики при
консолидации финансовых отчетов нецелесообразно, то это обстоятельство должно быть
раскрыто в объяснительной записке к консолидированному финансовому отчету с указанием
пропорциональных долей статей консолидированного финансового отчета, к которым
применялась разная учетная политика. Так, в приведенном выше примере данные о товарноматериальных запасах, отраженные в бухгалтерском балансе дочернего предприятия в
соответствии с методом ФИФО, могут быть включены в консолидированный бухгалтерский
баланс без корректировки. Однако в объяснительной записке к консолидированному
финансовому отчету необходимо дать дополнительное разъяснение по разделу «Товарноматериальные запасы», а именно: указать отдельно доли товарно-материальных запасов,
стоимость которых определена по методу средневзвешенной себестоимости и по методу
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
3
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
ФИФО. Подобные разъяснения следует дать и в отношении показателей “себестоимость
продаж” и “прибыль”.
Пример 3. Стоимость
товарно-материальных запасов головного предприятия,
оцененных по методу средневзвешенной себестоимости, составляет 175 000 леев, а товарноматериальных запасов дочернего предприятия, оцененных по методу ФИФО, – 3 000 леев.
Головное
предприятие,
руководствуясь
принципом
существенности,
считает
нецелесообразным пересчет данных об остатках товарно-материальных запасов дочернего
предприятия. В этом случае в консолидированном бухгалтерском балансе отражается
стоимость товарно-материальных запасов, равная 178 000 леев (175 000 леев + 3 000 леев), но
в объяснительной записке будет указано, что 98,3% (175 000 леев : 178 000 леев х 100%)
товарно-материальных запасов группы оценено по методу средневзвешенной стоимости, а
1,7% - по методу ФИФО;
c) отражение в консолидированном финансовом отчете показателей отдельных
финансовых отчетов дочерних предприятий, приобретенных или выбывших из группы в
отчетном периоде. Результаты деятельности
приобретенных дочерних предприятий
включаются в консолидированный финансовый отчет начиная с даты их приобретения
головным предприятием, т.е. с даты фактического получения последним права контроля за
деятельностью дочернего предприятия в соответствии с НСБУ 22 «Объединение
предприятий». Результаты деятельности выбывшего дочернего предприятия отражаются в
консолидированном финансовом отчете до даты его выбытия из группы предприятий, т.е. до
даты утраты головным предприятием права контроля за деятельностью дочернего предприятия.
При этом в консолидированном отчете о финансовых результатах результатом выбытия
дочернего предприятия из группы признается разница между поступившими средствами
вследствие выбытия предприятия и балансовой стоимостью его активов за вычетом
обязательств на дату выбытия.
В целях обеспечения сопоставимости консолидированных финансовых отчетов,
составленных за разные отчетные периоды, в объяснительной записке к консолидированному
финансовому отчету раскрывается информация о влиянии приобретения и выбытия дочерних
предприятий на финансовое положение группы предприятий по состоянию на дату составления
консолидированного финансового отчета, на результаты деятельности за отчетный период и на
соответствующие показатели за предыдущий период;
d) отражение в консолидированном финансовом отчете доли меньшинства, т.е. части
чистых активов и чистого финансового результата дочерних предприятий, приходящейся на
долю внешних инвесторов, которой головное предприятие не владеет прямо или косвенно. В
консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних
предприятий отражается отдельно от обязательств и капитала головного предприятия. При
этом доля меньшинства в чистых активах дочерних предприятий складывается из
соответствующей суммы на дату первоначальной консолидации (дата, когда предприятие стало
дочерним) и доли меньшинства с учетом изменений (прироста) капитала дочерних
предприятий, происшедших после даты консолидации. Доля меньшинства в чистых активах
дочерних предприятий на дату консолидации определяется в соответствии с НСБУ 22
«Объединение предприятий». Доля меньшинства в прибыли дочерних предприятий также
отражается отдельно в консолидированном отчете о финансовых результатах.
Пример 4. ООО «Garant» 1 октября 2000 года, уплатив 400 000 леев, приобрело 24 000
(80%) акций с правом голоса АО «Aura» номиналом 10 леев за одну акцию. До этого никаких
операций между указанными предприятиями не было. Отдельные бухгалтерские балансы
предприятий на 1 октября 2000 года, т.е. на дату приобретения акций, представлены в табл.
1.
Таблица 1
Бухгалтерские балансы предприятий «Garant» и «Aura» на дату консолидации - 1
октября 2000 года
(в леях)
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
4
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
Показатели
А
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные активы
1.2. Долгосрочные инвестиции в
связанные стороны
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
2.3. Денежные средства
Всего – актив
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
3.2. Нераспределенная прибыль
4. Обязательства
Всего – пассив
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Бухгалтерские балансы
ООО «Garant»
АО «Aura»
1
2
150 000
400 000
140 000
-
100 000
180 000
300 000
200 000
1 150 000
280 000
600 000
400 000
600 000
150 000
1 150 000
300 000
200 000
100 000
600 000
В данном случае покупка ООО «Garant» 80% акций с правом голоса означает
приобретение не только 80% уставного капитала, но и соответствующей доли остальных
элементов собственного капитала АО «Aura».
Из бухгалтерского баланса АО «Aura» видно, что величина его собственного капитала
составляет 500 000 леев (300 000 леев + 200 000 леев). Следовательно, ООО «Garant»
приобрело акции АО «Aura» по балансовой стоимости (400 000 леев = 500 000 леев х 0,80).
Оставшаяся часть, равная 100 000 леев (500 000 леев – 400 000 леев), принадлежит сторонним
акционерам и в консолидированном бухгалтерском балансе указывается в отдельной строке
«Доля меньшинства».
Для составления консолидированного бухгалтерского баланса используется рабочая табл.
2, в которой бухгалтерские балансы головного и дочернего предприятий объединяются
«строка за строкой» по статьям активов, собственного капитала и обязательств. При этом
необходимо,
во-первых, исключить балансовую стоимость инвестиций головного предприятия в дочернее и
долю головного предприятия в собственном капитале дочернего предприятия и, во-вторых,
определить долю меньшинства.
Таблица 2
Рабочая таблица для составления консолидированного бухгалтерского баланса группы
предприятий «Garant» и «Aura» на дату консолидации
- 1 октября 2000 года
( в леях)
Бухгалтерские балансы
Доля КонсолиПоказатели
предприятий
Элиминирование мень- дирован(корректировки) шин- ный бухства галтерский
баланс
головного дочернего **
***
дебет
кредит
ООО «Garant» АО «Aura»
А
1
2*
3
4
5
6
Актив
1. Долгосрочные активы:
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
5
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
1.1. Долгосрочные материальные активы
1.2. Долгосрочные инвестиции
в связанные стороны (в АО
«Aura»)
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные
запасы
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
2.3. Денежные средства
Всего – актив
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный
капитал ООО «Garant»
3.2. Нераспределенная
прибыль ООО «Garant»
3.3. Уставный и добавочный
капитал АО «Aura»
3.4. Нераспределенная
прибыль АО «Aura»
150 000
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
140 000
290 000
(1)
400 000
400 000
-
100 000
180 000
280 000
300 000
200 000
1 150 000
280 000
600 000
580 000
200 000
1 350 000
400 000
400 000
600 000
600 000
300 000
(1)
200 000
(1)
240 000
60
000
160 000
-
40
000
4. Обязательства
5. Доля меньшинства
Всего – пассив
150 000
100 000
100
000
1 150 000
600 000
400 000
400 000
250 000
100 000
1 350 000
Примечания.
* Графа 2 подразделяется на несколько подграф в случае, если у головного предприятия
не одно, а несколько дочерних предприятий.
Элиминирование в рабочей таблице означает корректировки:
** дебет: по активным счетам - увеличение остатка по счету, а по пассивным – его
уменьшение.
*** кредит: по активным счетам - уменьшение остатка по счету, а по пассивным – его
увеличение.
Ниже рассматривается порядок заполнения рабочей табл. 2:
 в графах 1 и 2 приводятся данные отдельных бухгалтерских балансов предприятий
группы на дату консолидации (в нашем примере - на 1 октября 2000 года);
 в графах 3 и 4 отражаются следующие корректировки:
 поскольку инвестиции головного предприятия «Garant» в дочернее предприятие
«Aura» равны 400 000 леев, при составлении консолидированного бухгалтерского баланса эту
сумму необходимо исключить. С этой целью в рабочей таблице долгосрочные инвестиции
уменьшаются записью суммы, равной 400 000 леев, в гр.4 «кредит» (стр.1.2.);
 для уравновешивания баланса необходимо исключить 80% собственного капитала
дочернего предприятия «Aura». Поскольку счета собственного капитала являются
пассивными, в рабочей таблице уменьшаются уставный и добавочный капитал на 240 000
леев (300 000 леев х 0,80), а нераспределенная прибыль дочернего предприятия «Aura» - на 160
000 леев (200 000 леев х 0,80). Соответствующие суммы записываются в гр.3 «дебет» (стр.
3.3. и стр. 3.4.).
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
6
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Другие корректировки в данном примере не нужны. Если корректировки произведены
правильно, итоговые суммы в гр.3 «дебет» и гр.4 «кредит» совпадают;
 в гр. 5 (стр. 5) отражается величина доли меньшинства – 100 000 леев. Она
складывается из 60 000 леев уставного и добавочного капитала дочернего предприятия «Aura»
[(300 000 леев – 240 000 леев) или (300 000 леев х 0,20)] и 40 000 леев нераспределенной прибыли
этого же предприятия [(200 000 леев - 160 000 леев) или (200 000 леев х 0,20)];
 в гр. 6 отражаются данные консолидированного бухгалтерского баланса группы
предприятий, рассчитанные следующим образом:
по статьям актива (стр.1.1., стр.1.2.,
стр.2.1., стр.2.2., стр.2.3.):
гр. 1 + гр.2 + гр.3 – гр.4;
 по статьям пассива (стр.3.1., стр.3.2., стр.3.3., стр.3.4., стр.4): гр.1 + гр.2 – гр.3 +
гр.4 – гр.5;
 по стр. 5 – данные гр. 5 переносятся в гр. 6;
 в гр.6 итоговые суммы актива и пассива определяются путем суммирования
соответственно консолидированных величин активов и пассивов.
Консолидированный бухгалтерский баланс группы предприятий на дату консолидации
представлен в табл. 3.
Таблица 3
Консолидированный бухгалтерский баланс
группы предприятий «Garant» и «Aura» на дату
консолидации - 1 октября 2000 года
(в леях)
Показатели
Сумма
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные активы
290 000
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
280 000
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
580 000
2.3. Денежные средства
200 000
Всего – актив
1 350 000
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
400 000
3.2. Нераспределенная прибыль
600 000
4. Обязательства
250 000
5. Доля меньшинства
100 000
Всего – пассив
1 350 000
10.
Если покупная стоимость приобретенных чистых активов дочернего предприятия
превышает их рыночную стоимость, то образуется гудвилл (цена фирмы), который в
консолидированном бухгалтерском балансе отражается по статье «Нематериальные активы».
Впоследствии гудвилл амортизируется в течение срока, установленного в соответствии с
учетной политикой, принятой группой предприятий для составления консолидированного
финансового отчета.
Если покупная стоимость ниже рыночной, то образуется отрицательный гудвилл. Такое
возможно в случаях недооценки активов недавно созданных предприятий или убыточных
предприятий, находящихся на грани банкротства. Отрицательный гудвилл отражается в
консолидированном бухгалтерском балансе согласно требованиям НСБУ 22 «Объединение
предприятий».
11. Иногда при составлении консолидированного бухгалтерского баланса на дату
консолидации возникает необходимость переоценки активов приобретенного дочернего
предприятия с целью доведения их стоимости до рыночной. В таких случаях для определения
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
7
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
величины гудвилла необходимо сначала произвести дооценку активов дочернего предприятия с
доведением их стоимости до рыночной, а затем найти разницу между величиной превышения
инвестиций в дочернее предприятие над балансовой стоимостью чистых активов, с одной
стороны, и величиной переоценки активов, с другой стороны.
Пример 5. АО «Zea» 1 июля 2000 года приобрело 40 000 (100%) акций с правом голоса АО
«Vita» номиналом 5 леев за одну акцию, уплатив за них 350 000 леев. Данные бухгалтерских
балансов указанных предприятий на дату приобретения акций представлены в табл. 4.
Таблица 4
Бухгалтерские балансы предприятий «Zea» и «Vita»
на дату консолидации - 1 июля 2000 года
(в леях)
Показатели
Бухгалтерские балансы
АО «Zea»
АО «Vita»
А
1
2
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные активы
80 000
70 000
1.2. Долгосрочные инвестиции (в АО «Vita»)
350 000
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
20 000
80 000
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
100 000
60 000
2.3. Денежные средства
60 000
40 000
Всего – актив
610 000
250 000
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
400 000
200 000
3.2. Нераспределенная прибыль
100 000
20 000
4. Обязательства
110 000
30 000
Всего – пассив
610 000
250 000
В результате экспертной оценки установлено, что рыночная стоимость долгосрочных
материальных активов АО «Vita» составляет 115 000 леев. Следовательно, рыночная
стоимость превышает балансовую на 45 000 леев (115 000 леев – 70 000 леев).
Для составления консолидированного бухгалтерского баланса группы предприятий на
дату консолидации используется рабочая табл. 5
Таблица 5
Рабочая таблица для составления консолидированного
бухгалтерского баланса группы предприятий «Zea» и «Vita»
на дату консолидации - 1 июля 2000 года
(в леях )
Бухгалтерские балансы
Элиминирование Консолиди
Показатели
предприятий
(корректировки) -рованный
бухгалтерский
головного – дочернего –
дебет
кредит
баланс
АО «Zea»
АО «Vita»
А
1
2
3
4
5
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные активы
80 000
70 000 (3)45 000
195 000
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
8
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
1.2. Долгосрочные инвестиции
(в АО «Vita»)
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные
запасы
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
2.3. Денежные средства
3. Гудвилл
Всего - актив
Пассив
4. Собственный капитал:
4.1. Уставный и добавочный
капитал АО «Zea»
4.2. Нераспределенная прибыль
АО «Zea»
4.3. Уставный и добавочный
капитал АО «Vita»
4.4. Нераспределенная прибыль
АО «Vita»
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
(1)
350 000
-
350 000
20 000
80 000
100 000
100 000
60 000
60 000
40 000
160 000
100 000
610 000
250 000
400 000
-
400 000
100 000
-
100 000
-
200 000
-
20 000
(4)
85 000
-
85 000
640 000
(2)
200
000
-
(2)
20 000
5. Обязательства
Всего - пассив
110 000
610 000
30 000
250 000 350 000
350 000
140 000
640 000
Как видно, величина собственного капитала дочернего предприятия «Vita» составляет
220 000 леев (200 000 леев + 20 000 леев). Следовательно, головное предприятие «Zea»
приобрело 100% акций с правом голоса дочернего предприятия «Vita», заплатив за них сумму,
большую, чем их балансовая стоимость. Разница между покупной стоимостью всех акций и их
балансовой стоимостью составляет 130 000 леев (350 000 леев – 220 000 леев). Так как
известно, что рыночная стоимость долгосрочных материальных активов АО «Vita»
превышает их балансовую стоимость на 45 000 леев, то для расчета величины гудвилла
необходимо сначала произвести дооценку долгосрочных материальных активов дочернего
предприятия до их рыночной стоимости, а затем найти разницу между величиной
превышения покупной стоимости акций над величиной чистых активов и величиной дооценки
долгосрочных материальных активов.
В рабочей табл. 5 показана очередность выполнения корректировок:
(1)
элиминируются инвестиции в дочернее предприятие «Vita»;
(2)
элиминируется величина собственного капитала дочернего предприятия;
(3)
производится дооценка долгосрочных материальных активов АО «Vita» до их
рыночной стоимости;
(4)
определяется гудвилл следующим образом: от разницы между величиной инвестиций
головного предприятия в дочернее предприятие и балансовой стоимостью чистых активов
последнего, т.е. от 130 000 леев (350 000 леев – 220 000 леев), вычитается сумма дооценки
долгосрочных материальных активов дочернего предприятия в размере 45 000 леев. Таким
образом, гудвилл равен 85 000 леев (130 000 леев – 45 000 леев).
В рабочей табл.5 (по сравнению с рабочей табл.2) отсутствует графа «Доля
меньшинства», так как головное предприятие «Zea» приобрело 100% акций с правом голоса
АО «Vita».
Консолидированный бухгалтерский баланс группы предприятий «Zea» и «Vita» на дату
консолидации - 1 июля 2000 года представлен в табл. 6.
Таблица 6
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
9
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Консолидированный бухгалтерский баланс группы предприятий
«Zea» и «Vita» на дату консолидации - 1 июля 2000 года
(в леях)
Показатели
Сумма
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Нематериальные активы(гудвилл)
85 000
1.2. Долгосрочные материальные активы
195 000
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
100 000
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
160 000
2.3. Денежные средства
100 000
Всего – актив
640 000
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
400 000
3.2. Нераспределенная прибыль
100 000
4. Обязательства
140 000
Всего – пассив
640 000
Особенности составления консолидированных финансовых отчетов на последующие
после консолидации отчетные даты (НСБУ 27, параграфы 16-17)
12. Консолидированный финансовый отчет на последующие после консолидации
отчетные даты, помимо консолидированного бухгалтерского баланса, включает и
консолидированный отчет о финансовых результатах. Кроме того, он может включать
консолидированный отчет о движении денежных средств, сегментарную финансовую
информацию, а также другую информацию, представляющую интерес для пользователей
финансовых отчетов.
13. При подготовке консолидированных финансовых отчетов на последующие после
консолидации отчетные даты возникает необходимость элиминирования статей, отражающих
взаимные внутригрупповые операции. Это позволяет избежать повторного счета и
искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.
Элиминированию подлежат:
- взаимные дебиторская и кредиторская задолженности предприятий группы;
- взаимные займы предприятий группы;
- дивиденды, полученные от предприятий, входящих в группу;
- нереализованные прибыли по внутригрупповым операциям.
14. Порядок составления консолидированных финансовых отчетов на последующие
после консолидации отчетные даты зависит от метода оценки и отражения в бухгалтерском
балансе головного предприятия инвестиций в дочерние предприятия. Головное предприятие в
соответствии с НСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» может
оценивать и учитывать инвестиции в дочерние предприятия либо методом пропорционального
распределения, либо методом стоимости. Как правило, используется метод пропорционального
распределения, предусматривающий оценку инвестиций при их приобретении по
первоначальной стоимости, которая в последующем увеличивается на сумму доли инвестора,
признанной в прибыли дочернего предприятия после даты приобретения инвестиций, и
уменьшается на сумму полученных дивидендов.
Пример 6. АО «Zodiac», использующее для учета инвестиций метод пропорционального
распределения, 2 января 2000 года приобрело все акции с правом голоса АО «Alunel», после чего
предоставило ему долгосрочный займ в размере 10 000 леев. Кроме того, в течение 2000 года в
результате внутригрупповых операций между АО «Zodiac» и АО «Alunel» возникли текущие
расчеты на сумму 14 000 леев.
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
10
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Долгосрочный займ отражен в активе бухгалтерского баланса АО «Zodiac» по статье
«Долгосрочная дебиторская задолженность», а в пассиве бухгалтерского баланса АО «Alunel»
- по статье «Долгосрочный займ». Эти статьи элиминируются.
Краткосрочная
дебиторская
задолженность
АО
«Zodiac»
элиминируется
соответствующей краткосрочной кредиторской задолженностью АО «Alunel». Инвестиции
АО «Zodiac» в дочернее предприятие элиминируются статьей «Уставный и добавочный
капитал» бухгалтерского баланса АО «Alunel».
Дочерним предприятием АО «Alunel» в течение 2000 года получена прибыль в размере 44
000 леев. В соответствии с порядком консолидации прибыль дочернего предприятия,
полученная им после даты его приобретения, подлежит включению в консолидированный
финансовый отчет.
Для составления консолидированного бухгалтерского баланса группы предприятий на
31 декабря 2000 года используется рабочая табл. 7, в которой на основе отдельных
бухгалтерских балансов АО «Zodiac» и АО «Alunel» с помощью необходимых корректировок
рассчитываются консолидированные данные.
При составлении консолидированного бухгалтерского баланса группы предприятий на
последующие после консолидации отчетные даты, как и при его составлении на дату
консолидации, никакие бухгалтерские записи ни головное, ни дочернее предприятие не делают.
Все корректировки отражаются только в рабочей таблице (см.табл.7).
Таблица 7
Рабочая таблица для составления консолидированного бухгалтерского баланса группы
предприятий “Zodiac” и “Alunel” на 31 декабря 2000 года
( в леях)
Бухгалтерские балансы Элиминирование КонсолидиПоказатели
предприятий
(корректировки) рованный
бухгалтерголовного - дочернего –
дебет кредит ский баланс
АО «Zodiac» АО «Alunel»
А
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные
активы
1.2. Долгосрочные финансовые
активы:
 инвестиции в связанные
стороны
 долгосрочная дебиторская
задолженность
Итого долгосрочных активов
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
2.2. Краткосрочная дебиторская
задолженность (АО «Alunel»)
2.3. Денежные средства
Итого текущих активов
Всего – актив
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
3.2. Нераспределенная прибыль:
 Чистая прибыль отчетного
периода
КНСБУ 27
1
2
3
4
240 000
60 000
40 000
-
(1)
10 000
290 000
60 000
(2)
68 000
53 000
14 000
28 000
110 000
400 000
25 000
78 000
138 000
160 000
40 000
180 000
44 000
5
300 000
40 000
10 000
300 000
121 000
(3)
14 000
53 000
178 000
474 000
(1)
40000
Министерство финансов Республики Молдова
160 000
224 000
11
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Итого собственный капитал
340 000
84 000
384 000
4. Долгосрочные обязательства:
(2)
4.1. Долгосрочные займы
10 000
10000
Итого долгосрочных обязательств
10 000
5. Краткосрочные обязательства:
5.1. Краткосрочные обязательства
связанным сторонам
(3)
(АО «Zodiac»)
14 000
14000
5.2. Прочие краткосрочные
обязательства
60 000
30 000
90 000
Итого краткосрочных обязательств
60 000
44 000
90 000
Всего – пассив
400 000
138 000
64 000 64 000
474 000
Элиминирование (корректировки):
(1)
элиминирование инвестиций АО «Zodiac» в акции АО «Alunel»: уменьшаются
инвестиции головного предприятия, а также уставный и добавочный капитал дочернего
предприятия АО «Alunel» на 40 000 леев записью данной суммы по строке «инвестиции в
связанные стороны», в гр. 4 «кредит», и по строке «Уставный и добавочный капитал», в гр.
3 «дебет»;
(2)
элиминирование долгосрочных займов: уменьшаются величины долгосрочной
дебиторской задолженности головного
предприятия «Zodiac» и долгосрочных займов
дочернего предприятия «Alunel» на 10 000 леев. Уменьшение долгосрочной дебиторской
задолженности АО «Zodiac» отражается по строке «долгосрочная дебиторская
задолженность», в гр. 4 «кредит», а уменьшение долгосрочных займов АО «Alunel» – по
строке «Долгосрочные займы», в гр. 3 «дебет»;
(3)
элиминирование текущих расчетов: уменьшаются, с одной стороны, краткосрочная
дебиторская задолженность головного предприятия «Zodiac»
записью по строке
«Краткосрочная дебиторская задолженность (АО «Alunel»)», в гр.4 «кредит», cуммы 14 000
леев, а с другой стороны, - краткосрочные обязательства дочернего предприятия «Alunel»
головному предприятию «Zodiac», для чего по строке «Краткосрочные обязательства
связанным сторонам (АО «Zodiac»)», в гр. 3 «дебет», записывается та же сумма - 14 000
леев.
Консолидированный бухгалтерский баланс группы указанных предприятий по состоянию
на 31 декабря 2000 года, т.е. через год после даты консолидации, представлен в табл. 8.
Таблица 8
Консолидированный бухгалтерский баланс группы предприятий «Zodiac» и
«Alunel» на 31 декабря 2000 года.
( в леях)
Показатели
Сумма
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные активы
300 000
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
121 000
2.2. Денежные средства
53 000
Всего – актив
474 000
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
160 000
3.2. Нераспределенная прибыль
224 000
4. Обязательства
90 000
Всего – пассив
474 000
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
12
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
15. Если статьи актива бухгалтерского баланса в отчетах одного из предприятий группы
только частично погашают соответствующие обязательства, отраженные в отчетах другого
предприятия, то при консолидации эти активы и соответствующая часть обязательств должны
быть элиминированы.
Пример 7. АО «Universul» и АО «Dalan» входят в одну и ту же группу предприятий. При
этом АО «Universul» владеет облигациями АО «Dalan» в сумме, равной 55 000 леев, а общая
сумма облигационного займа последнего составляет 88 000 леев. В этом случае при
консолидации выполняются следующие корректировки:
 элиминируются долгосрочные инвестиции АО «Universul» в связанные стороны (в
облигации АО «Dalan») в размере 55 000 леев;
 уменьшаются на 55 000 леев долгосрочные обязательства АО «Dalan». Однако
поскольку долгосрочные займы АО «Dalan» cоставляют 88 000 леев, разница, равная 33 000
леев (88 000 леев – 55 000 леев), является задолженностью АО «Dalan» внешним кредиторам,
т.е. обязательством группы предприятий.
16. При выплате дочерним предприятием дивидендов головному предприятию
происходит перераспределение чистой прибыли внутри группы предприятий, поэтому при
консолидации следует исключить показатели дивидендов, выплаченных дочерним
предприятием головному, а также дохода в виде дивидендов, признанного и полученного
головным предприятием.
Меньшая часть дивидендов дочернего предприятия выплачивается акционерам, не
входящим в группу предприятий, из доли меньшинства в чистой прибыли дочернего
предприятия. Если эти дивиденды выплачены до даты составления консолидированного
бухгалтерского баланса, то поправки в него не вносятся. Если же дивиденды объявлены, но не
выплачены, то при консолидации доля меньшинства в дивидендах, соответствующая доле в
собственном капитале дочернего предприятия и отраженная по статье «Обязательства
учредителям и другим участникам» в отдельном финансовом отчете дочернего предприятия,
учитывается при определении величины «Доля меньшинства».
Пример 8. АО «Elcom», использующее для учета инвестиций метод пропорционального
распределения, 1 января 1998 года приобрело 90% акций АО «Avîntul» за 145 000 леев.
Превышение стоимости инвестиций над стоимостью собственного капитала (гудвилл)
составляет 10 000 леев [145 000 леев – (150 000 леев х 0,90)]. Согласно учетной политике
группы предприятий величина гудвилла амортизируется в течение 10 лет. Дочернее
предприятие за первый после даты консолидации год деятельности получило чистую прибыль
в размере 30 000 леев и объявило дивиденды на сумму 10 000 леев. За второй год деятельности
группы предприятий чистый убыток дочернего предприятия составил 10 000 леев, но в
соответствии со своей дивидендной политикой оно объявило дивиденды на сумму 5 000 леев
(за счет нераспределенной прибыли прошлых лет).
Остаток инвестиций головного предприятия АО «Elcom» в дочернее предприятие АО
«Avîntul» на 31 декабря 1998 и 1999 годов рассчитывается по методу пропорционального
распределения (см.табл.9).
Таблица 9
Расчет остатка инвестиций головного предприятия «Elcom» в дочернее предприятие
«Avîntul» на 31 декабря 1998 и 1999 годов
(в леях)
Показатели
Сумма
1998 год
Инвестиции в АО «Avîntul» на 01.01.98 г.
145 000
Прибыль дочернего предприятия за 1998 год (30 000 леев х 0,90)
27 000
Признанный доход в виде дивидендов за 1998 год (10 000 леев х 0,90)
(9 000)
Остаток инвестиций на 31.12.98 г.
163 000
1999 год
Убыток дочернего предприятия за 1999 год (10 000 леев х 0,90)
(9 000)
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
13
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Признанный доход в виде дивидендов за 1999 год (5 000 леев х 0,90)
Остаток инвестиций на 31.12.99 г.
(4 500)
149 500
Для составления консолидированного финансового отчета группы указанных
предприятий, включающего консолидированные бухгалтерский баланс и отчет о финансовых
результатах на 31.12.98 г. и 31.12.99 г., используются рабочие таблицы 10 и 11. В них на
основе оборотных балансов головного предприятия «Elcom» и дочернего предприятия «Avintul»
с помощью необходимых корректировок рассчитываются консолидированные данные, при
этом данные по кредиту счетов показываются в скобках, а по дебету – без скобок.
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
14
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Таблица 10
Рабочая таблица для составления консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах группы
предприятий “Elcom” и “Avîntul” на 31 декабря 1998 года
(первый год деятельности группы предприятий
после даты консолидации)
( в леях)
Оборотные балансы пред- Элиминирование
КонсолиДоля мень- КонтролируеКонсолиприятий
(корректировки)
дированный
шинства мая нераспре- дированный
отчет о фиделенная
бухгалтерголовного – дочернего
дебет
кредит
Показатели
нансовых реприбыль
ский баланс
АО «Elcom»
- АО
зультатах
«Avîntul»
А
1
2
3
4
5
6
7
8
1. Долгосрочные активы:
1.1. Долгосрочные материальные
227 000
170 000
397 000
активы
(1)
1.2. Долгосрочные финансовые
27 000
(2)
активы:
135 000
(1)
163 000
9 000 (3)10 000
 долгосрочны е
инвестиции в связанные
стороны
(3)
(4)
1.3. Гудвилл
10 000
1 000
9 000
2. Текущие активы
150 000
105 000
255 000
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный
капитал
(200 000) (100 000)
(200 000)
 АО «Elcom»
(2)
90
000
(10
000)
 АО «Avintul»
3.2. Нераспределенная прибыль
на 01.01.98 г.
(123 000)
(123 000)
 АО «Elcom»
(2)
(50 000)
45 000
(5 000)
 АО «Avintul»
4. Обязательства
(150 000) (105 000)
(255 000)
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
5. Доходы
6. Расходы, в т.ч. по подоходному
налогу
7. Чистая прибыль дочернего
предприятия
8. Дивиденды объявлен- ные и
начисленные
Итого
КНСБУ 27
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
(100 000)
(80 000)
60 000
50 000
(4)
1 000
111 000
(1)
(27 000)
0
(180 000)
27 000
10 000
0
(1)
182 000
9 000
182 000
Министерство фин ансов Республики Молдова
1 000
16
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
А
9. Комбинированная
чистая прибыль
10. Доля меньшинства в
чистой прибыли
11. Контролируемая
чистая прибыль
12. Всего доля
меньшинства
13. Нераспределенная
контролируемая
прибыль на 31.12.98 г.
Итого
КНСБУ 27
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
1
2
3
4
5
6
7
8
(69 000)
3 000
(3 000)
66 000
(66 000)
(17 000)
(17 000)
(189 000)
(189 000)
0
Министерство фин ансов Республики Молдова
17
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Примечание. Комбинированная чистая прибыль – это сумма чистой прибыли группы
предприятий и доли меньшинства в чистой прибыли.
Элиминирование (корректировки):
(1)
поскольку головное предприятие «Elcom» учитывает инвестиции в дочернее
предприятие «Avîntul» по методу пропорционального распределения, величина его инвестиций в
дочернее предприятие увеличивается на сумму прибыли, полученной дочерним предприятием
(пропорционально доле купленных акций), и уменьшается на величину дивидендов,
приходящихся головному предприятию. Так как дочернее предприятие «Avîintul» в 1998 году
получило 30 000 леев чистой прибыли (80 000 леев – 50 000 леев), то 90% от этой величины - 27
000 леев – являются доходом головного предприятия. Cледовательно, головное предприятие
«Elcom» должно увеличить свои инвестиции в дочернее предприятие на 27 000 леев.
Дочернее предприятие «Avîntul» объявило дивиденды на сумму 10 000 леев, из них 9 000
леев причитаются головному предприятию, которому на эту сумму следует уменьшить свои
инвестиции в дочернее предприятие.
В рабочей таблице для составления консолидированного финансового отчета
проводится первая корректировка:
a) исключается прибыль дочернего предприятия «Avîntul» и уменьшаются инвестиции
головного предприятия «Elcom» на 27 000 леев;
b) исключаются дивиденды путем увеличения инвестиций в дочернее предприятие и
уменьшения дивидендов, объявленных и начисленных. В рабочей табл. 10 увеличение
инвестиций отражается в гр.3 «дебет», а уменьшение объявленных дивидендов – в гр.4
«кредит». Разница в 1 000 леев (10 000 леев – 9 000 леев) представляет собой дивиденды доли
меньшинства;
(2)
элиминируются 90% собственного капитала, для чего уменьшаются собственный
капитал на 135 000 леев (100 000 леев х 0,90 + 50 000 леев х 0,90) и инвестиции в дочернее
предприятие - на такую же сумму. В рабочей таблице уменьшение собственного капитала
отражается по стр.3.1. «Уставный и добавочный капитал» и по стр.3.2. «Нераспределенная
прибыль», гр.3 «дебет», а уменьшение инвестиций – по стр.1.2. «Долгосрочные инвестиции в
связанные стороны», гр.4 «кредит»;
(3)
определяется величина гудвилла. Так как стоимость инвестиций головного
предприятия «Elcom» составляет 163 000 леев (за 90% акций дочернего предприятия
«Avîntul»), то превышение стоимости инвестиций над балансовой стоимостью собственного
капитала дочернего предприятия (т.е. гудвилл) составляет 10 000 леев [163 000 леев – (27 000
леев + 135 000 леев – 9 000 леев)]. В рабочей таблице сумма гудвилла отражается в гр.3
«дебет», а уменьшение инвестиций в дочернее предприятие на 10 000 леев – в гр. 4 «кредит»;
(4)
начисляется амортизация гудвилла. В соответствии с учетной политикой, принятой
группой предприятий, гудвилл амортизируется в течение 10 лет. Следовательно, за 1998 год
амортизация составляет 1 000 леев (10 000 леев :10 лет). В рабочей табл.10 данная сумма
отражается по стр.6 «Расходы, в т.ч. по подоходному налогу», гр. 3 «дебет», и по стр.1.3.
«Гудвилл», гр. 4 «кредит».
Порядок составления консолидированного финансового отчета группы предприятий на
конец второго после даты консолидации года деятельности показан в рабочей табл. 11.
В сущности процедуры консолидации для каждого года осуществляются без учета
предыдущих процедур.
Величина нераспределенной прибыли предприятий на 31.12.98 г. (01.01.99 г.) рассчитана
следующим образом:
 АО «Elcom»:
- остаток на 01.01.98 г. – 123 000 леев,
- чистая прибыль за 1998 год – 67 000 леев,
- остаток на 31.12.98 г. – 190 000 леев;
 АО «Avîntul»:
- остаток на 01.01.98 г. – 50 000 леев,
- чистая прибыль за 1998 год – 30 000 леев,
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
18
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
- объявленные дивиденды – (10 000) леев,
- остаток на 31.12.98 г. – 70 000 леев.
Таблица 11
Рабочая таблица для составления консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о
финансовых результатах группы предприятий
“Elcom” и “Avîntul” на 31 декабря 1999 года
(второй год деятельности группы предприятий
после даты консолидации)
( в леях)
Показатели
А
1. Долгосрочные
активы:
1.1. Долгосрочные
материальные
активы
1.2. Долгосрочные финансовые активы
 инвестиции в
связанные стороны
1.3. Гудвилл
2. Текущие активы
3. Собственный
капитал:
3.1. Уставный и
добавочный капитал
 АО «Elcom»
 АО «Avîntul»
3.2.Нераспределенная
прибыль на 01.01.99 г.
 АО «Elcom»
 АО «Avîntul»
4. Обязательства
5. Доходы
6. Расходы, в т.ч. по
подоходному налогу
7. Чистый убыток
дочернего
предприятия
8. Дивиденды,
объявленные и
начисленные
Итого
КНСБУ 27
Оборотные балансы Элиминировани Консолипредприятий
е
дирован(корректировки ный от)
чет о фиголовного дочернего дебет Креди нансовых
резуль– АО
- АО
т
татах
«Elcom» «Avîntul»
1
2
251 500
3
4
5
Доля
меньшинст
ва
Контролируемая
нераспре
деленная
прибыль
Консолидированный
бухгалте
рский
баланс
6
7
8
155 000
406 500
9 000 (2)153000
(1)
4 500 (3)10000
(3)
10000 (4)2 000
(1)
149 500
198 000
8 000
335 000
137 000
(200 000)
(200 000)
(100 000)
(190 000)
(198 000)
(100 000)
80 000
90000
(10000)
(4)
1 000
(70 000) (2)63000
(137 000)
(50 000)
60 000
(189 000)
(7 000)
(335 000)
(150 000)
(4)
1 000
141 000
(1)
9 000
9 000
5 000
0
(2)
(1)
4 500
500
0 178 500 178 500
Министерство финансов Республики Молдова
19
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
9. Комбинированная
чистая прибыль
10. Доля меньшинства
в чистой прибыли
11. Контролируемая
чистая прибыль
12. Всего – доля
меньшинства
13. Нераспределенная
контролируемая
прибыль на 31.12.99 г.
Итого
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
(9 000)
(1 000)
1 000
10 000
(10 000)
(15500)
(15 500)
(199 000) (199 000)
0
Элиминирование (корректировки):
(1)
элиминируется чистый финансовый результат дочернего предприятия «Avîntul». Так
как в 1999 году чистый убыток дочернего предприятия составил 10 000 леев (50 000 леев – 60
000 леев), то головное предприятие «Elcom» зарегистрировало у себя 90% чистого убытка
дочернего предприятия, т.е. 9 000 леев (10 000 леев х 0,90), уменьшив на эту сумму величину
инвестиций. Поэтому в рабочей таблице инвестиции в дочернее предприятие увеличиваются, а
убыток дочернего предприятия уменьшается на сумму 9 000 леев. Эта сумма отражается
соответственно по стр.1.2. «Инвестиции в связанные стороны», гр.3 «дебет», и по стр. 7
«Чистый убыток дочернего предприятия», гр.4 «кредит».
Несмотря на то, что дочернее предприятие получило убыток, оно в соответствии со
своей дивидендной политикой объявило о выплате дивидендов на сумму 5 000 леев. Из них
головное предприятие признало 90%, т.е. 4 500 леев (5 000 леев х 0,90), которые необходимо
элиминировать. Поэтому в рабочей таблице инвестиции в дочернее предприятие
увеличиваются записью по стр.1.2. «Инвестиции в связанные стороны», гр.3 «дебет», суммы 4
500 леев, и на эту же сумму уменьшаются объявленные и начисленные дивиденды.
Уменьшение объявленных и начисленных дивидендов отражается по стр.8, гр.4 «кредит».
Остальная часть (500 леев) – это дивиденды доли меньшинства и поэтому отражается в гр.6
«Доля меньшинства»;
(2)
элиминируются 90% собственного капитала: в рабочей таблице в гр.3 «дебет»
соответствующими записями по строкам 3.1. «Уставный и добавочный капитал» и 3.2.
«Нераспределенная прибыль дочернего предприятия» уменьшается величина собственного
капитала дочернего предприятия на 90 000 леев (100 000 леев х 0,90) и нераспределенной
прибыли - на 63 000 леев (70 000 леев х 0,90). На сумму этих величин уменьшаются инвестиции
в дочернее предприятие путем записи суммы в размере 153 000 леев (90 000 леев + 63 000 леев)
по стр.1.2. «Инвестиции в связанные стороны», гр.4 «кредит»;
(3)
определяется гудвилл (превышение зарегистрированных у головного предприятия
инвестиций над величиной купленного собственного капитала): [149 500 леев – (100 000 леев +
70 000 леев – 10 000 леев – 5 000 леев) х 0, 90] = = 10 000 леев. В рабочей таблице величина
гудвилла (10 000 леев) отражается по стр.1.3. «Гудвилл», гр.3 «дебет», а уменьшение
инвестиций в дочернее предприятие на сумму 10 000 леев - по стр.1.2. «Инвестиции в
связанные стороны», гр.4 «кредит»;
(4)
начисляется амортизация гудвилла. Поскольку гудвилл амортизируется в течение 10
лет, за два года его амортизация составляет 2 000 леев. В рабочей таблице данная сумма
отражается по стр.1.3. «Гудвилл», гр.4 «кредит», и в консолидированном бухгалтерском
балансе величина гудвилла составит 8 000 леев. В расходы группы предприятий включается
амортизация текущего года – 1 000 леев, а амортизация гудвилла за предыдущие периоды
относится на нераспределенную прибыль головного предприятия, имеющуюся на 01.01.99 г.
Поэтому в рабочей таблице по стр.6 «Расходы, в т.ч. по подоходному налогу», гр.3 «дебет»,
отражается увеличение расходов на 1000 леев, а по стр.3.2. «Нераспределенная прибыль
головного предприятия» - уменьшение нераспределенной прибыли на такую же сумму.
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
20
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Консолидированные бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах группы
предприятий на конец второго года деятельности после даты консолидации представлены
соответственно в таблицах 12 и 13.
Таблица 12
Консолидированный бухгалтерский баланс группы предприятий
«Elcom» и «Avîntul» на 31 декабря 1999 года
(в леях)
Показатели
Сумма
Актив
1. Долгосрочные активы:
1.1. Нематериальные активы (гудвилл)
1.2. Долгосрочные материальные активы
2. Текущие активы
Всего – актив
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
3.2. Нераспределенная прибыль
4. Обязательства
5. Доля меньшинства
Всего – пассив
8 000
406 500
335 000
749 500
200 000
199 000
335 000
15 500
749 500
Таблица 13
Консолидированный отчет о финансовых результатах группы предприятий «Elcom” и
“Avîntul” на 31 декабря 1999 года
(в леях)
Показатели
Сумма
1. Доходы
150 000
2. Расходы (включая расходы по подоходному налогу)
141 000
3. Доля меньшинства в чистой прибыли (убытке)
(1 000)
4. Контролируемая чистая прибыль (стр.1 - стр.2 - стр.3)
10 000
17. Если коммерческие операции осуществляются между предприятиями группы, то
получение в результате таких операций прибыли одним из них не означает получение прибыли
всей группой предприятий. Получение прибыли всей группой предприятий становится
возможным лишь при продаже продукции (товаров, услуг) покупателям, не входящим в группу.
В связи с этим при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах
возникает необходимость элиминирования внутригрупповых нереализованных прибылей и
внутригрупповых расходов, полученных в результате продажи продукции (товаров, услуг).
Такое элиминирование осложняется расхождениями во времени заключения сделок
(например, внутригрупповые поставки могут быть произведены в одном отчетном периоде, а их
продажа за пределы группы предприятий – в другом), а также наличием остатков товарноматериальных запасов на начало и конец отчетного периода, поскольку в них заключена
нереализованная прибыль. Поэтому элиминирование необходимо при составлении как
консолидированного отчета о финансовых результатах, так и консолидированного бухгалтерского
баланса.
Пример 9. Головное предприятие «Luceafărul», использующее для учета инвестиций
метод пропорционального распределения, 1 марта 1999 года приобрело 80% акций дочернего
предприятия «Bimacоm». В отчетном периоде предприятие «Bimacоm» продало головному
предприятию партию товаров на сумму 450 000 леев. Уровень валовой прибыли,
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
21
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
зарегистрированный дочерним предприятием, составляет 20%. Все товары проданы на конец
года внешним покупателям, остатки товаров на начало и конец периода отсутствуют.
Из 450 000 леев головное предприятие оплатило дочернему только 337 500 леев, а сумма,
равная 112 500 леев, включена в краткосрочную кредиторскую задолженность головного
предприятия и краткосрочную дебиторскую задолженность дочернего предприятия.
При составлении консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах группы предприятий в рабочей табл.14 осуществляют следующие
корректировки:
(1)
элиминируется прибыль дочернего предприятия: на 270 000 леев уменьшается прибыль
дочернего предприятия (гр.3 «дебет») и на такую же сумму – инвестиции в дочернее
предприятие (гр.4 «кредит»);
(2)
элиминируются 80% купленного собственного капитала: уменьшаются уставный и
добавочный капитал на 360 000 леев (450 000 леев х 0,80) и нераспределенная прибыль
дочернего предприятия – на 252 000 леев (315 000 леев х 0,80), а также инвестиции в дочернее
предприятие - на 612 000 леев (360 000 леев + 252 000 леев);
(3)
элиминируются внутригрупповые продажи: уменьшаются чистые продажи и
себестоимость продаж на 450 000 леев;
(4)
уменьшаются краткосрочная дебиторская задолженность дочернего предприятия и
краткосрочная кредиторская задолженность головного предприятия на 112 500 леев, т.е. на
сумму, которую головное предприятие не оплатило дочернему.
Таблица 14
Рабочая таблица для составления консолидированных бухгалтерского баланса и
отчета о финансовых результатах группы предприятий “Luceafărul” и
“Bimacom” на 31 декабря 1999 года.
( в леях)
Показатели
А
1. Долгосрочные
активы:
1.1. Долгосрочные
материальные
активы
1.2. Долгосрочные
финансовые
активы:
 инвестиции в
связанные стороны
2. Текущие активы:
2.1. Товарноматериальные
запасы
2.2. Краткосрочная
дебиторская
задолженность
2.3. Денежные
средства
3. Собственный
капитал:
КНСБУ 27
Оборотные балансы
предприятий
.
головного - дочернего АО
АО
«Luceafăru “Bimacom”
l»
1
2
1 200 000
Элиминирование
(корректировки)
дебет
3
Консолид Доля Контро- Консолиимень- лируемая дированн
рованный шин- нераспре
ый
отчет о
ства де-ленная бухгалте
финансов
прибыль р-ский
баланс
кредит ых
результа
.
тах
4
5
6
7
8
680 000
1 880 000
(1)
882 000
-
315 000
180 000
495 000
675 000
213 000
17 500
270 000
612 000
(2)
495 000
(4)
112 500
Министерство финансов Республики Молдова
1 057 500
230 500
22
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
3.1. Уставный и
добавочный капитал
(900 000)
 АО «Luceafărul»
(450 000)
 АО «Bimacom»
3.2. Нераспределенная
прибыль на
01.01.99 г.
 АО «Luceafarul» (1 125 000)
(315 000)
 АО «Bimacom»
4. Краткосрочные
обязательства
(360 000) (450 000)
5. Чистые продажи
(3 150 000) (2 250 000)
6. Себестоимость
2 295 000 1 575 000
продаж
А
1
2
7. Расходы периода, в
т.ч. по подоходному
налогу
405 000
337 500
8. Чистая прибыль
дочернего предприятия (270 000)
Итого
0
0
9. Комбинированная
чистая прибыль
10. Доля меньшинства в
чистой прибыли
11. Контролируемая
чистая прибыль
12. Всего – доля
меньшинства
13. Нераспределенная
контролируемая прибыль на 31.12.99 г.
Итого
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
(900 000)
(2)
(90 000)
(2)
(63 000)
360 000
(1125000)
252 000
(4)
112 500
450 000
(3)
3
(697 500)
(4950000)
(4)
450 000 3 420 000
4
5
6
7
8
742 500
(1)
270 000
1 444 500 1 444 500
(787 500)
67 500 (67 500)
720 000
(720 000)
(220500)
(220 500)
(1845000) (1845000)
0
18.
Если одно из предприятий группы продало товары другому предприятию этой же
группы, а последнее до даты составления консолидированного финансового отчета не
перепродало их внешнему покупателю, то данные товары остаются запасами группы
предприятий и прибыль от их продажи считается нереализованной. При составлении
консолидированных финансовых отчетов на соответствующую сумму корректируются
себестоимость продаж, отражаемая в консолидированном отчете о финансовых результатах, и
стоимость товарно-материальных запасов, отражаемая в консолидированном бухгалтерском
балансе.
Пример 10. Предположим, что товары на сумму 90 000 леев, приобретенные головным
предприятием «Luceafărul» у дочернего предприятия «Bimacom» (см. пример 9), не реализованы
на сторону и включены в остатки товаров головного предприятия по состоянию на 31.12.99 г.
В данном случае при составлении консолидированного финансового отчета группы
предприятий кроме перечисленных в примере 9 четырех
шагов элиминирования
осуществляется дополнительный – 5-й шаг:
(5)
элиминируется нереализованная прибыль в остатках товарно-материальных запасов
на конец года. В состав запасов товаров головного предприятия на конец года включены
товары, купленные у дочернего предприятия, но не проданные на сторону. Их стоимость
составляет
108 000 леев (90 000 леев х 1,2), так как дочернее предприятие продало их головному
предприятию с наценкой 20% (исходя из уровня валовой прибыли). Разница в размере 18 000
леев (108 000 леев – 90 000 леев) составляет валовую прибыль, которая считается
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
23
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
реализованной – для дочернего предприятия, но нереализованной – для группы предприятий.
Поскольку в консолидированном финансовом отчете отражаются операции только с
внешними покупателями и исключается нереализованная прибыль, величина товарноматериальных запасов уменьшается до «первоначальной стоимости», т.е. до той, по которой
их закупило дочернее предприятие на стороне, поэтому в рабочей табл. 15 себестоимость
продаж увеличивается на 18 000 леев, а величина товарно-материальных запасов на конец года
уменьшается на эту же сумму.
Таблица 15
Рабочая таблица для составления консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о
финансовых результатах группы предприятий “Luceafаrul” и “Bimacom” на 31 декабря
1999 года (с элиминированием нереализованной прибыли)
(в леях)
Показатели
Оборотные балансы
предприятий
головного дочернего
– АО
– АО
«Luceafăru «Bimacom”
l»
Элиминирование
(корректировки)
дебет
Консолидированный
отчет о
финансовых
кредит
результата
х
1. Долгосрочные
активы:
1.1. Долгосрочные
материальные
1 200 000
680 000
активы
1.2 .Долгосрочные
финансовые активы:
(1)
270 000
 инвестиции в
(2)
882 000
612 000
связанные
стороны
2. Текущие активы:
2.1. Товарно(5)
материальные
315 000
180 000
18 000
запасы
2.2. Краткосрочная
дебиторская
(4)
задолженность
495 000
675 000
112 500
2.3. Денежные
средства
213 000
17 500
3. Собственный
капитал:
3.1. Уставный и
добавочный
капитал
 АО «Luceafărul» (900 000)
(450 000) (2) 360 000
 АО «Bimacom»
3.2.
Нераспределенная
прибыль на 01.01.99 г.
 АО «Luceafărul» (1 125 000)
(315 000) (2) 252 000
 АО «Bimacom»
4. Краткосрочные
обязательства
(360 000) (450 000) (4) 112 500
5. Чистые продажи
(3 150 000) (2 250 000) (3) 450 000
6. Себестоимость
продаж
2 295 000 1 575 000 (5) 18 000 (4) 450 000
7. Расходы периода, в
т.ч. по подоходному
405 000
337 500
КНСБУ 27
Доля Контро- Консолимень- лируемая дированны
шин- нераспре
й
ства де-ленная бухгалтерприбыль
ский
баланс
1 880 000
477 000
1 057 500
230 500
(900 000)
(90 000)
(1125000)
(63 000)
(697 500)
(4 950 000)
3 438 000
742 500
Министерство финансов Республики Молдова
24
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
налогу
8. Чистая прибыль
дочернего
предприятия
Итого
9. Комбинированная
чистая прибыль
10. Доля меньшинства
в чистой прибыли
11. Контролируемая
чистая прибыль
12. Всего – доля меньшинства
(270 000)
0
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
(1)
270 000
0 1 462 500 1 462 500
(769 500)
63 900 (63 900)
705 600
(705 600)
(216900
)
13. Нераспределенная
контролируемая прибыль на 31.12.99 г.
Итого
(216 900)
(1830600) (1 830 600)
0
Консолидированные бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах группы
предприятий по состоянию на 31.12.99 г. представлены соответственно в таблицах 16 и 17.
Таблица 16
Консолидированный бухгалтерский баланс группы предприятий «Luceafărul» и
«Bimacom» на 31 декабря 1999 года
(в леях)
Показатели
Сумма
Актив
1. Долгосрочные материальные активы
1 880 000
2. Текущие активы:
2.1. Товарно-материальные запасы
477 000
2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
1 057 500
2.3. Денежные средства
230 500
Всего – актив
3 645 000
Пассив
3. Собственный капитал:
3.1. Уставный и добавочный капитал
900 000
3.2. Нераспределенная прибыль
1 830 000
4. Долгосрочные обязательства
0
5. Краткосрочные обязательства
697 500
6. Доля меньшинства
216 900
Всего – пассив
3 645 000
Таблица 17
Консолидированный отчет о финансовых результатах группы предприятий «Luceafărul»
и «Bimacom» на 31 декабря 1999 года
( в леях)
Показатели
Сумма
1. Чистые продажи
4 950 000
2. Себестоимость продаж
3 438 000
3. Валовая прибыль (стр.1 – стр.2)
1 512 000
4. Расходы периода (включая расходы по подоходному налогу)
742 500
5. Доля меньшинства в чистой прибыли
63 900
6. Контролируемая чистая прибыль (стр.3 – стр.4 –стр.5)
705 600
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
25
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
19. Если головное предприятие учитывает инвестиции в дочерние предприятия методом
стоимости, то приобретенные инвестиции отражаются по первоначальной стоимости, которая в
последующем не меняется. В этом случае при составлении консолидированных финансовых
отчетов необходимо перейти от метода стоимости к методу пропорционального распределения.
Такой переход позволяет при помощи одной корректировки в рабочей таблице провести
консолидацию так же как при учете инвестиций в дочерние предприятия методом
пропорционального распределения. Однако такой переход осуществляется только начиная со
второго года деятельности после даты консолидации.
Для перехода от метода стоимости к методу пропорционального распределения
необходимо:
- определить долю головного предприятия в нераспределенной прибыли каждого
дочернего предприятия за период от даты консолидации до начала текущего года. Для этого
находится разница между величинами нераспределенной прибыли дочернего предприятия на
начало текущего года и на дату консолидации, которая затем умножается на процент
приобретения акций головным предприятием. В рабочей таблице на полученную сумму
дебетуются инвестиции в дочернее предприятие и кредитуется нераспределенная прибыль
головного предприятия;
- исключить дивиденды за текущий год, при этом в рабочей таблице дебетуется доход в
виде дивидендов и кредитуется величина причитающихся головному предприятию дивидендов.
Пример 11. АО «Dalan» 2 января 1998 года приобрело 90% акций с правом голоса АО «Digas»
за 290 000 леев. Нераспределенная прибыль последнего по состоянию на 01.01.98 г. равна 100 000
леев. АО «Dalan» в соответствии со своей учетной политикой учитывает инвестиции в АО
«Digas» по методу стоимости. Обобщенные данные о величине активов, пассивов, доходов,
расходов, объявленных и начисленных дивидендов АО «Dalan» и АО «Digas» по состоянию на 31
декабря 1998 и 1999 годов представлены в табл. 18.
Таблица 18
Обобщенные данные оборотных балансов АО «Dalan» и АО «Digas»
( в леях)
Показатели
Оборотные балансы
АО «Dalan»
АО «Digas»
на 31.12.98
на 31.12.99
на 31.12.98
на 31.12.99 г.
г.
г.
г.
А
1
2
3
4
1. Инвестиции в дочернее
предприятие – АО «Digas»
290 000
290 000
2. Чистые активы
454 000
503 000
340 000
310 000
3. Уставный и добавочный
капитал
4. Нераспределенная
прибыль на начало года
5. Доходы (кроме дохода в
виде дивидендов)
6. Расходы
7. Доход в виде дивидендов
8. Дивиденды объявленные
Итого
(400 000)
(400 000)
(200 000)
(200 000)
(246 000)
(344 000)
(100 000)
(140 000)
(200 000)
120 000
(18 000)
(200 000)
160 000
(9 000)
(160 000)
100 000
(100 000)
120 000
20 000
0
10 000
0
0
0
Для составления консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах группы предприятий на 31.12.98 г. используют рабочую табл. 19.
Таблица 19
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
26
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
Рабочая таблица для составления консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о
финансовых результатах группы предприятий “Dalan” и Digas” на 31 декабря 1998 года
(в леях)
Показатели
А
1. Инвестиции в АО
«Digas»
2. Гудвилл
3. Чистые активы
(кроме инвестиций
в АО «Digas»)
4. Собственный
капитал:
4.1. Уставный и
добавочный
капитал
 АО «Dalan»
 АО «Digas»
4.2.Нераспределенн
ая прибыль на
01.01.98 г.
 АО «Dalan»
 АО «Digas»
5. Доходы
6. Расходы, в т.ч.
по подоходному
налогу
7. Доходы в виде
дивидендов
8. Дивиденды
объявленные и
начисленные
Итого
9.Комбинированная
чистая прибыль
10. Доля
меньшинства в
чистой прибыли
11.Контролируемая
чистая прибыль
12. Всего – доля
меньшинства
13.Нераспределенна
я контролируемая
прибыль
Итого
Оборотные балансы
предприятий
Элиминирование
(корректировки)
головного дочернего
– АО
–АО
«Dalan»
«Digas»
1
2
290 000
454 000
Консолидированный
отчет о
финансовых
дебет
кредит результата
х
4
3
5
(2)
270 000
(3)
20 000
(3)
20 000 (4) 2 000
Доля
Контромень- лируемая
шиннерасства пределенна
я прибыль
6
7
Консолидированы
й бухгалтерский
баланс
8
18 000
340 000
794 000
(400 000)
400 000
(200 000)
(2)
180 000
(20 000)
(246 000)
(246 000)
(200 000)
(100 000)
(160 000)
120 000
100 000
(2)
90 000
(180 000)
(4)
2 000
222 000
(1)
(18 000)
18 000
(1)
20 000
0
(10 000)
0
18 000
310 000
2 000
310 000
(138 000)
6 000 (6 000)
132 000
(132 000)
(34 000)
(34 000)
(378 000) (378 000)
0
Элиминирование (корректировки):
элиминируются дивиденды: головное предприятие «Dаlan» учитывает инвестиции в
дочернее предприятие «Digas» по методу стоимости. При использовании этого метода в
соответствии с НСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия»
(1)
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
27
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
предприятие «Dаlan» отражает свои инвестиции в дочернее предприятие по первоначальной
стоимости, которая впоследствии не меняется, признает доход в виде дивидендов от
инвестиций в дочернее предприятие и отражает его в отчете о финансовых результатах.
Так как
дочернее предприятие «Digas» объявило дивиденды на сумму
20 000 леев, то головное предприятие «Dаlan» признало из них 18 000 леев
(20 000 леев х 0,90). В связи с этим в рабочей таблице уменьшаются доход в виде дивидендов на
18 000 леев и величина объявленных дивидендов – на эту же сумму. Разница в размере 2 000
леев (20 000 леев – 18 000 леев) представляет собой дивиденды доли меньшинства;
(2)
элиминируется доля (90%) головного предприятия «Dаlan» в собственном капитале
дочернего предприятия «Digas». Для этого уставный и добавочный капитал дочернего
предприятия «Digas» уменьшается на 180 000 леев (200 000 леев х 0,90), а его нераспределенная
прибыль – на 90 000 леев (100 000 леев х 0,90); уменьшаются и инвестиции головного
предприятия в дочернее предприятие – на 270 000 леев (180 000 леев + 90 000 леев);
(3)
определяется величина гудвилла (превышения зарегистрированных у головного
предприятия инвестиций над величиной купленного собственного капитала) – 20 000 леев [290
000 леев – (200 000 леев +100 000 леев) x 0,90]. В рабочей таблице в гр.3 «дебет» по
соответствующей строке отражается величина гудвилла и уменьшаются инвестиции в
дочернее предприятие на сумму в размере 20 000 леев;
(4)
начисляется амортизация гудвилла. Так как гудвилл амортизируется в течение 10 лет,
то за 1998 год амортизация составляет 2 000 леев (20 000 леев : 10 лет). Следовательно, в
рабочей таблице, с одной стороны, нужно увеличить расходы – на 2 000 леев, а с другой уменьшить величину гудвилла на такую же сумму.
Процедура составления консолидированного финансового отчета группы предприятий на
второй год деятельности после даты консолидации показана в рабочей табл. 20.
Таблица 20
Рабочая таблица для составления консолидированных бухгалтерского баланса и
отчета о финансовых результатах группы предприятий “Dalan” и “Digas” на 31
декабря 1999 года
(в леях)
Показатели
А
1. Инвестиции в
АО «Digas»
2. Гудвилл
3. Чистые активы
(кроме инвестиций
в АО «Digas»)
4. Собственный
капитал:
4.1. Уставный и
добавочный
капитал
 АО «Dalan»
 АО «Digas»
4.2.Нераспределенн
ая прибыль на
01.01.99 г.
 АО «Dalan»
 АО «Digas»
КНСБУ 27
Оборотные балансы
Предприятий
головного дочернего
–
– АО
АО
«Digas»
«Dalan»
1
2
Элиминирование
(корректировки)
дебет
3
36 000
(С)
290 000
(3)
20 000
503 000
Консолидированный
отчет о
финансовых
результата
кредит
х
4
306 000
(3)
20 000
(4)
4 000
5
Доля
Контромень- лируемая
шиннерасства пределенна
я прибыль
6
7
Консолидированы
й бухгалтерский
баланс
8
(2)
16 000
310 000
813 000
(400 000)
(400 000)
(200 000)
(2)
(140 000)
(2)
180 000
(4)
(344 000)
2 000
126 000
(20 000)
(С)
(378 000)
36 000
Министерство финансов Республики Молдова
(14 000)
28
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
5. Доходы
6. Расходы, в т.ч.
по подоходному
налогу
7. Доходы в виде
дивидендов
8. Дивиденды
объявленные и
начисленные
Итого
9.Комбинированная
чистая прибыль
10 .Доля
меньшинства в
чистой прибыли
11.Контролируемая
чистая прибыль
12. Всего – доля
меньшинства
13.Нераспределенна
я контролируемая
прибыль
Итого
(200 000)
(100 000)
160 000
120 000
(300 000)
(4)
2 000
282 000
(1)
(9 000)
0
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
9 000
10 000
0
(1)
375 000
9 000
375 000
1 000
(18 000)
(2 000)
2 000
(20 000)
20 000
(31 000)
(31 000)
(398 000) (398 000)
0
Элиминирование (корректировки):
осуществляется переход от метода стоимости к методу пропорционального
распределения. Для этого рассчитывается доля головного предприятия в нераспределенной
прибыли дочернего предприятия за два года: изменение нераспределенной прибыли дочернего
предприятия за 1998 и 1999 годы составляет 40 000 леев (140 000 леев – 100 000 леев), а доля
головного предприятия в этой сумме – 36 000 леев (40 000 леев х 0,90). В рабочей таблице
производится первая корректировка: увеличиваются инвестиции в дочернее предприятие на 36
000 леев и нераспределенная прибыль головного предприятия на такую же сумму;
(1)
исключаются дивиденды за текущий год. В 1999 году дочерним предприятием
объявлены дивиденды на сумму 10 000 леев, из них головное предприятие признало доход в виде
дивидендов в размере 90% этой суммы, т.е. 9 000 леев. Для их элиминирования в рабочей
таблице уменьшаются доход в виде дивидендов и величина дивидендов на 9 000 леев,
причитающихся головному предприятию. Остальная часть дивидендов, равная 1 000 леев, это дивиденды доли меньшинства;
(2)
элиминируются 90% собственного капитала: уменьшаются уставный капитал – на
180 000 леев (20 000 леев х 0,90) и нераспределенная прибыль – на 126 000 леев (140 000 леев х
0,90), а на сумму этих величин уменьшаются инвестиции в дочернее предприятие;
(3)
определяется превышение величины зарегистрированных у головного предприятия
инвестиций над величиной купленного собственного капитала: [290 000 леев – (200 000 леев
+100 000 леев –20 000 леев – 10 000 леев) x 0,90] =20 000 леев. В рабочей таблице отражается
гудвилл путем записи в гр.3 «дебет» в соответствующей строке суммы в размере 20 000 леев
и уменьшаются инвестиции в дочернее предприятие на эту же сумму;
(4)
начисляется амортизация гудвилла. Так как гудвилл амортизируется в течение 10 лет,
то за 2 года (1998-1999 гг.) амортизация равна 4 000 леев [(20 000 леев :10 лет) х 2 года].
Поэтому в рабочей таблице гудвилл уменьшается на 4 000 леев и в консолидированном
бухгалтерском балансе его величина составит 16 000 леев. В расходы текущего года
включаются 2 000 леев, а амортизация гудвилла за предыдущий год относится на
нераспределенную прибыль головного предприятия, имеющуюся на 01.01.99г. Следовательно, в
рабочей таблице нераспределенная прибыль головного предприятия уменьшается на 2 000 леев
соответствующей записью в гр.3 «дебет».
(С)
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
29
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
20. При составлении консолидированного финансового отчета на последующие после
консолидации отчетные даты можно столкнуться с превышением убытков меньшинства в
дочернем предприятии, включенном в данный отчет, над долей участия меньшинства в
собственном капитале этого дочернего предприятия. В таком случае сумма превышения и все
дальнейшие убытки, относящиеся к меньшинству, при составлении консолидированного отчета
о финансовых результатах вычитаются из доли большинства. Если дочернее предприятие в
последующем получит прибыль, то вся она будет включаться в долю большинства до тех пор,
пока убытки доли меньшинства, ранее отнесенные к доле большинства, не будут возмещены.
Пример 12. Головное предприятие «Iraida» владеет 80% акций с правом голоса дочернего
предприятия «Selina». По состоянию на 1 января 1998 года величина собственного капитала
АО «Selina» составляла 60 000 леев. В своем отдельном финансовом отчете за 1998 год АО
«Selina» отразило полученный чистый убыток в размере 70 000 леев.
Головное предприятие «Iraida» при составлении консолидированного финансового
отчета рассчитывает величину контролируемого результата и величину доли меньшинства в
чистом убытке дочернего предприятия. Так, в данном случае на долю большинства в чистом
убытке АО «Selina», т.е. к контролируемому группой предприятий результату, относятся 56
000 леев (70 000 леев х 0,80). Следовательно, доля меньшинства составляет 14 000 леев (70 000
леев х 0,20), что на 2 000 леев превышает долю меньшинства в собственном капитале
дочернего предприятия на начало 1998 года (60 000 леев х 0,20 = 12 000 леев). Поэтому
головное предприятие «Iraida» к своей доле убытка добавит еще 2 000 леев, т.е. сумму
превышения убытков, приходящихся на долю меньшинства в чистом убытке АО «Selina», над
долей меньшинства в его собственном капитале.
Таким образом, в консолидированном отчете о финансовых результатах группы
предприятий («Iraida» - головное и «Selina» - дочернее) за 1998 год будут отражены
контролируемые убытки в сумме 58 000 леев (56 000 леев + + 2 000 леев) и доля меньшинства в
чистом убытке – 12 000 леев.
За 1999 год АО «Selina» получило чистую прибыль в размере 5 500 леев, из них 4 400 леев
(5 500 леев х 0,80) принадлежат головному предприятию, а 1 100 леев (5 500 леев х 0,20)
является долей меньшинства в чистой прибыли. Однако АО «Selina» в консолидированном
отчете о финансовых результатах за 1999 год всю прибыль отнесет к контролируемой
прибыли, а по строке «Доля меньшинства в чистой прибыли» будет ноль. Это объясняется
необходимостью компенсации поглощенных в 1998 году головным предприятием 2 000 леев
убытка дочернего предприятия, приходящихся на долю меньшинства. Так как в 1999 году доле
меньшинства принадлежат 1 100 леев прибыли АО «Selina», то вся эта сумма относится на
покрытие убытков, поглощенных головным предприятием в 1998 году. Непокрытыми
останутся 900 леев убытка (2 000 леев – 1 100 леев).
За 2000 год дочернее предприятие «Selina» получило 12 000 леев чистой прибыли, из
которых доля головного предприятия равна 9 600 леям (12 000 леев х 0,80), а на долю
акционеров, не входящих в группу предприятий и владеющих 20% акций с правом голоса АО
«Selina», относится 2 400 леев. Однако в консолидированном отчете о финансовых
результатах группы предприятий «Iraida» и «Selina» за 2000 год будут отражены 10 500 леев
по строке «Контролируемая чистая прибыль» и 1 500 леев (2 400 леев – 900 леев) по строке
«Доля меньшинства в чистой прибыли», так как 900 леев будут использованы на компенсацию
убытков по доле меньшинства, поглощенных ранее (в 1998 г.) головным предприятием.
Представление консолидированных финансовых отчетов
(НСБУ 27, параграфы 22-23)
21. Головное предприятие представляет консолидированный финансовый отчет не реже
одного раза в год своим акционерам (участникам), а также другим пользователям финансовой
информации – в случаях, предусмотренных законодательством Республики Молдова.
Раскрытие информации
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
30
Приказ МФРМ № 59 от 04 июня 2001
М.О. от 07 июня 2001, № 59-61, ч. III, ст. 172
22. Головное предприятие в Приложении к консолидированному финансовому отчету в
соответствии с параграфом 26 НСБУ 27 должно раскрыть дополнительную информацию, а
именно:
 списки дочерних предприятий, включенных и не включенных в консолидированные
финансовые отчеты, с указанием их названий, страны регистрации и места нахождения, а также
пропорций доли владения или соотношения имеющихся голосов;
 причины невключения дочерних предприятий в консолидированные финансовые
отчеты:
названия предприятий, в которых более половины голосов прямо или косвенно
принадлежит головному предприятию, но которые вследствие отсутствия контроля над ними не
являются дочерними;
характер взаимоотношений между головным и дочерними предприятиями, в
которых головное предприятие не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосов;
 влияние приобретения (выбытия) дочерних предприятий на финансовое положение
группы предприятий на отчетную дату, на итоги деятельности за отчетный период.
Кроме того, головное предприятие в отдельных финансовых отчетах должно указать
метод, используемый для учета инвестиций в дочерние предприятия.
Дата вступления комментариев в силу
23. Настоящие комментарии вступают в силу со дня их опубликования в Monitorul Oficial
al Republicii Moldova.
КНСБУ 27
Министерство финансов Республики Молдова
31