Проверка контролируемых операций

Метод сравнения неконтролируемой цены
Этот метод базируется на сравнении цены контролируемой операции с ценой
(диапазоном цен) в сопоставимых неконтролируемых операциях, которые фактически
были осуществлены налогоплательщиком или другим лицом на дату ближайшую ко
дню осуществления контролируемой операции (пп. 39.3.3.3 п. 39.3 ст. 39 разд. I НК
Украины).
А если цены на товары имеют биржевую котировку, диапазон цен устанавливается на
основании
биржевых
котировок
соответствующего
товара
за
декаду,
предшествующую проведению контролируемой операции (пп. 39.2.1.3 п. 39.2 ст. 39
разд. I НК Украины).
Пример 1. В контролируемой операции товары продавались по цене:
а) 32 грн за единицу;
б) 24 грн за единицу.
В сопоставимых неконтролируемых операциях аналогичные товары продавались с
использованием таких цен:
23 грн, 25 грн, 30 грн, 35 грн, 40 грн, 35 грн.
Упорядоченная по возрастанию выборка цен имеет следующий вид (табл. 1).
Таблица 1
Значение чисел
Порядковые
выборки
номера
чисел
23
25
30
35
35
40
1
2
3
4
5
6
1
2
3
4
значений
Порядковые номера чисел значений в
диапазоне выборки
Диапазон цен определяется следующим образом.
1. Нижний квартиль выборки определяется по формуле:
6 x 0,25 = 1,5,
где
6 — количество значений выборки
0,25 — показатель для исчисления нижнего квартиля выборки.
1,5 — произведение чисел 6 и 0,25, которое не является целым числом.
Так как число 1,5 не является целым числом, нижнему квартилю
соответствует число 2, порядковое число следующее за числом 1 в выборке.
Нижнему квартилю (порядковое число 2) соответствует значение цены 25 грн в
выборке цен.
2. Верхний квартиль определяется по формуле:
6 х 0,75 = 4,5.
Так как число 4,5 не является целым числом, верхнему
соответствует число 5, которое следует по порядку за числом 4.
квартилю
Верхнему квартилю (порядковое число 5) соответствует значение цены 35 грн в
выборке цен.
а) В случае применения цены за единицу товара 32 грн в контролируемой операции,
такая цена находится в диапазоне цен и соответствует принципам «вытянутой
руки».
б) В случае применения цены за единицу товара 24 грн в контролируемой операции,
такая цена не находится в диапазоне цен и не соответствует принципу
«вытянутой руки». Для соответствия такой операции принципам «вытянутой
руки» должна применяться медиана диапазона цен.
Медиана диапазона цен определяется по формуле:
0,5 х 4 = 2,
где
число 0,5 — показатель для определения медианы;
число 4 — количество значений выборки в диапазоне цен (соответствует
порядковым номерам чисел 2, 3, 4, 5).
число 2 — произведение, чисел 0,5 и 4, которое является целым числом.
Поэтому
медиана
определяется
как
среднеарифметическое
цен
соответствующих числу2 и следующему по порядку числу 3 в выборке из диапазона
цен.
Числу 2 соответствует цена 30 грн.
Числу 3 соответствует цена 35 грн.
Среднеарифметическое число цен, соответствующих числам 2 и 3 в выборке
равно32,5 грн [(30 грн + 35 грн) : 2] и соответствует медиане диапазона цен.
Таким образом, для соответствия принципам «вытянутой руки» во втором
варианте примера цена в контролируемой операции должна быть 32,5 грн за
единицу товара.
Метод цены перепродажи
При этом методе сравнивается:
• результат продажи товара, который был приобретен покупателем в контролируемой
операции, и затем продан в неконтролируемой операции
• с результатом продажи такого товара, который был приобретен и продан в
сопоставимых неконтролируемых операциях.
Такой метод может использоваться, в частности, но не исключительно, если при
перепродаже товара осуществляются следующие операции:
— подготовка товара к перепродаже и транспортировке (разделение товаров на
партии, формирование поставок, сортировка, переупаковка);
— смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов)
существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
Такой метод может применяться к дистрибьюторским торговым компаниям.
При мер 2. В контролируемой операции покупатель приобрел товар в количестве
20 000 ед. по цене 250 грн (стоимость приобретения 5 000 000 грн = 250 грн х
20 000 ед.).
Покупатель продал это же количество товара в неконтролируемой операции по
цене 255 грн (стоимость продажи 5 100 000 грн = 255 грн х 20 000 ед.).
Результат перепродажи
5 000 000 грн).
товаров
составил
100 000 грн
(5 100 000 грн
–
Для анализа выбраны три варианта сопоставимых неконтролируемых операции.
Количество товара приведено условно — 20 000 ед (табл. 2).
Таблица 2
Приобретение
№
п/п
1
Продажа
Варианты
Валовая
соспоставимых
стоимость,
прибыль, грн
стоимость, грн
неконтролируемых цена,
грн
(гр. 6 — гр. 4)
(гр. 2 х 20 000 цена, грн
операций
грн за ед.
(гр. 5 х 20 000
ед.)
ед.)
2
3
4
5
6
7
1.
А
230
4 600 000
250
5 000 000
400 000
2.
Б
240
4 800 000
255
5 100 000
300 000
3.
В
235
4 700 000
240
4 800 000
100 000
Для сравнения результатов продажи товара, приобретенного в контролируемой
операции с результатами продаж такого товара в сопоставимых
неконтролируемых операциях использован финансовый показатель — валовая
рентабельность себестоимости, которая определяется как отношение
валовой прибыли к себестоимости реализованных товаров (пп. 39.3.2.5 п. 39.3.2
ст. 39 разд. I НК Украины).
В контролируемой операции валовая рентабельность себестоимости
составила 2 %(100 000 грн : 5 000 000 грн х 100). Валовая рентабельность
себестоимости товаров проданных в сопоставимых неконтролируемых операциях
составила:
а) 8,7 % (400 000 грн : 4 00 000 грн х 100);
б) 6,3 % (300 000 грн : 4 800 000 грн х 100);
в) 2,1 % (100 000 грн : 4 700 000 грн х 100)
Нижний и верхний квартиль в диапазоне валовой рентабельности себестоимости
составил (табл. 3).
Таблица 3
Значения выборки по возрастанию
2,1 %
6,3 %
8,7 %
Порядковые числа значений выборки
1
2
3
Нижний квартиль составляет — 2,1 % (0,25 х 3 = 0,75, нижнему квартилю
соответствует порядковый номер числа значений выборки 1).
Верхний квартиль составляет — 8,7 % (0,75 х 3 = 2,25, верхнему квартилю
соответствует порядковый номер числа значений выборки 3).
Валовая рентабельность себестоимости в контролируемой операции
составляет — 2,0 % и находится за пределами диапазона валовой
рентабельности себестоимости.
Поэтому для приведения контролируемой операции принципам «вытянутой руки»
должна применяться медиана валовой рентабельности себестоимости.
Медиана финансового показателя — валовой рентабельности себестоимости
определяется по формуле как 0,5 х 3 = 1,2.
Так как медиана не является целым числом, то медиане соответствует
следующее порядковое число 2.
Порядковому числу 2 в выборке финансовых показателей соответствует
значение показателя валовой рентабельности себестоимости — 6,3 %.
Считается, что при валовой рентабельности себестоимости — 6,3 %,
результат продажи товара, приобретенного покупателем в контролируемой
операции будет соответствовать принципам «вытянутой руки».
Учитывая такой финансовый показатель, цена приобретения товара в
контролируемой операции должна быть ниже и составлять 240 грн за единицу
товара при цене продажи товара 255 грн за единицу товара.
Такие условия перепродажи товара приобретенного в контролируемой операции
будут соответствовать принципам «вытянутой руки».
Метод «расходы плюс»
При этом методе сравнивается надбавка на расходы, которые понесены прямо или
косвенно во время поставки товаров (работ, услуг) в контролируемой операции с
надбавкой на расходы, понесенные прямо или косвенно во время поставки товаров
(работ, услуг) в сопоставимой неконтролируемой операции.
Метод может применяться, в частности, но не исключительно, при:
• выполнение работ (оказании услуг) лицами, связанными с получателями результатов
таких работ (услуг);
• реализации товаров, сырья или полуфабрикатов по договорам между связанными
лицами;
• реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам (контрактам) между
связанными лицами.
Метод чистой прибыли
При этом методе сравнивается чистая прибыль на основании соответствующей базы
(расходы, продажи, активы), которую налогоплательщик получает в контролируемой
операции с чистой прибылью на основании аналогичной базы в сопоставимой
неконтролируемой операции.
Метод распределения прибыли
Метод распределения прибыли заключается в том, что выделяется каждому
связанному предприятию, которое участвует в контролируемой операции, такой части
общей прибыли (или убытка), полученной от такой операции, которую несвязанное
предприятие получило бы от участия в сопоставимой неконтролируемой операции.
Метод может использоваться, в частности, но не исключительно, при наличии:
• существенной взаимосвязи между контролируемыми операциями и другими
операциями, которые осуществляются сторонами контролируемой сделки со
связанными лицами;
• собственности (использования) сторон контролируемой операции прав на объекты
нематериальных активов, которые существенно влияют на уровень рентабельности.
При таком методе участники распределения прибыли должны вести бухгалтерский
учет и составлять финансовую отчетность на основании одинаковых форм и методов
бухгалтерского учета. В противном случае бухгалтерская и финансовая отчетность
должна быть приведена в соответствие с едиными методологическими основами
бухгалтерского учета.
Распределение прибыли между сторонами контролируемой операции проводится на
основании их вклада в общий доход.
Под общей прибылью всех сторон контролируемой операции понимается сумма
прибыли от таких контролируемых операций всех сторон контролируемых операций
за анализируемый период. Остаточной прибылью является разница между общим
доходом (убытком), в результате осуществления контролируемых операций, и суммой
расчетной прибыли (убытка) всех сторон контролируемых операций.
Расчетная
прибыль
(убыток)
определяется
на
основе
методов,
предусмотренных пп. 39.3.1.2 — 39.3.1.4 п 39.3 ст. 39 разд. I НК Украины, таких как:
• цены перепродажи;
• «расходы плюс»;
• чистой прибыли.
Данные методы применяются в отношении всех сторон контролируемой операции на
основании рыночного диапазона цен на товары (услуги) или показателей
рентабельности.
Суммарная величина прибыли (убытка) каждой стороны контролируемой операции
определяется путем суммирования соответствующей расчетной прибыли (убытка) и
остаточной прибыли (убытка).
Для распределения между сторонами контролируемых операций совокупной или
остаточной прибыли (убытка) могут учитываться, в частности, но не исключительно,
следующие показатели:
— расходы, понесенные каждой из сторон контролируемых операций в связи с
созданием нематериальных активов, использование которых влияет на размер
фактически полученной прибыли (убытка) от контролируемых операций;
— характеристика персонала, привлеченного каждой стороной контролируемых
операций, включая его численность и квалификацию; потраченное персоналом время;
объем расходов на оплату труда, влияющие на размер фактически полученной
прибыли (понесенного убытка) каждой стороной контролируемой операции;
— рыночная стоимость активов, которые были использованы каждой стороной
контролируемой операции и повлияли на размер фактически полученной прибыли
(убытка) контролируемой операции;
— другие показатели, связанные с выполнением функций, использованием активов,
принятыми коммерческими рисками и размером фактически полученной прибыли
(убытка) каждой стороной контролируемых операций.
Отчетность о контролируемых операциях
Налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним
контрагентомпревышает 5 млн грн (без учета НДС) обязаны подавать отчет о
контролируемых операциях до 1 мая года, наступающего за отчетным годом
средствами электронной связи в электронном виде по форме, установленной
центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и
реализацию государственной налоговой и таможенной политики. Отчетным периодом
является календарный год (п. 39.4 ст. 39 разд. I НК Украины).
На сегодняшний момент форма такого отчета установлена Приказом № 669 (далее —
Отчет о контролируемых операциях).
Согласно пп. 39.5.3 п 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины в целях трансфертного
ценообразования могут быть использованы такие источники информации как:
а) информация о сопоставимых неконтролируемых операциях налогоплательщика, а
также его контрагента — стороны контролируемой операции с несвязанными лицами;
б) любые общедоступные информационные источники, которые предоставляют
информацию о сопоставимых операциях и лицах.
Проверка контролируемых операций
При проверке контролируемых операций контролирующий орган должен использовать
те же источники информации, которые использовал налогоплательщик. Другие
источники информации, которые не являются общедоступными, контролирующий
орган не имеет права использовать при проверке контролируемой операции.
Налоговый контроль за установлением соответствия условий контролируемых
операций принципам «вытянутой руки» осуществляется путем мониторинга
контролируемых операций и проведения проверок налогоплательщиков по вопросам
полноты начисления и уплаты налогов при осуществлении контролируемых операций.
Направления и особенности осуществления контролирующими органами мониторинга
контролируемых операций, который проводится в соответствии с пп. 39.5.1 п. 39.5
ст. 39 разд. I НК Украины, определяет Порядок № 706.
Кем и как корректируется налоговое обязательство
по налогу на прибыль
Если контролирующим органом в ходе проверки контролируемой операции было
выявлено, что условия контролируемой операции отличаются от условий,
отвечающим принципам «вытянутой руки», и это привело к занижению налога на
прибыль, то расчет такого занижения отражается в акте проверки (пп. 39.5.2.17
п. 39.5.2 ст. 39 разд. I НК Украины).
Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить налоговые разницы,
если во время осуществления контролируемых операций не были учтены принципы
«вытянутой руки» и откорректировать цену контролируемой операции и сумму
налогового обязательства (самостоятельное корректирование). При самостоятельном
корректировании не разрешается уменьшать налог на прибыль, подлежащий уплате в
бюджет (пп 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).
В том случае, если одной стороной контролируемой операции проведено
самостоятельное корректирование или контролирующим органом в ходе проверки
такой стороны доначислено налоговое обязательство, то другая сторона такой
контролируемой операции имеет правооткорректировать налоговое обязательство
исходя из принципов «вытянутой руки».
Такое корректирование, согласно пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины, для
целей налогообложения считается пропорциональным корректированием. Право
на пропорциональное корректирование у другой стороны контролируемой операции
возникает только после уплаты налогового обязательства первой стороной такой
операции, которое определено самостоятельно или доначислено контролирующим
органом в ходе проверки (пп. 39.5.5.2 п. 39.5.5 ст. 39 разд. I НК Украины).
Во время проведения пропорционального корректирования первичные документы и
регистры бухгалтерского учета не корректируются. Процедура проведения
пропорционального корректирования установлена нормами пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39
разд. I НК Украины.
В том случае, когда решение контролирующего органа о доначислении суммы
налогового обязательства в ходе проверки стороны контролируемой операции в
дальнейшем отменяется и при этом было проведено пропорциональное
корректирование второй стороной контролируемой операции, то такая сторона должна
провести обратное корректирование налогового обязательства.
Суммы излишне уплаченного налога возвращаются первой стороне контролируемой
операции только после проведения обратного корректирования и уплаты налогового
обязательства другой стороной контролируемой операции (пп. 39.5.5.8 п. 39.5.5 ст. 39
разд. I НК Украины). Штрафные санкции во время проведения обратного
корректирования налогового обязательства не начисляются.
Если одна из сторон контролируемой операции является нерезидентом, то
пропорциональное корректирование налогового обязательства проводится в порядке
и на условиях, предусмотренных международными договорами об избежании
двойного налогообложения (пп. 39.5.5.11 п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины).
В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 разд. III НК Украины, объект
налогообложения на прибыль в определенных случаях корректируется на налоговые
разницы, в том числе на разницы от применения методов трансфертного
ценообразования в соответствии со ст. 39 разд. I НК Украины. При осуществлении
контролируемых операций финансовый результат налогового (отчетного)
периода увеличивается:
• на сумму превышения обычных цен над договорной (контрактной)
стоимостьюреализованных товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 разд.
III НК Украины);
• на сумму превышения договорной (контрактной) над обычной ценой
стоимостиприобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 разд. III
НК Украины).
В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия используются данные из
Отчета о контролируемых операциях.
Корректировка базы налогообложения в случае осуществления контролируемых
операций отображается в строке 03РІ «Разницы, возникающие в соответствии с
Налоговым Кодексом Украины (+ или -)»4 на основании приложения РІ. В
приложении отражаются суммы корректировки связанные в приобретением и
продажей товаров (услуг) в контролируемых операциях, а также операции связанные
с пропорциональным и обратным корректированием объекта налогообложения.
Фрагмент приложения РІ приведен в табл. 4.
Таблица 4
Код
строки
Налоговые разницы, на которые
увеличивается финансовый
результат
Код
строки
Налоговые разницы, на которые
ууменьшается финансовый результат
<...>
Разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (статья 140 Налогового
кодекса Украины)
3.1.3
ТЦ
сумма превышения обычных цен над
договорной (контрактной) стоимости
реализованных товаров (работ, услуг)
при осуществлении контролируемых
операций в случаях, определенных
статьей 39 раздела I Налогового
кодекса Украины (подпункт 140.5.1
пункта 140.5 статьи 140 раздела III
Налогового кодекса Украины)
3.1.4
ТЦ
сумма
превышения
договорной
(контрактной)
стоимости
приобретенных товаров (работ, услуг)
над
обычной
ценой
при
осуществлении
контролируемых
операций в случаях, определенных
статьей 39 раздела I Налогового
кодекса Украины (подпункт 140.5.2
пункта 140.5 статьи 140 раздела III
Налогового кодекса Украины)
<...>
Разницы, предусмотрены разделом I НК Украины
4.1.6 сумма
обратной
корректировки 4.2.5
доходов с целью трансфертного
ценообразования
(пп.
39.5.5 п. 39.5ст. 39 разд. I НК
Украины)
сумма пропорционального корректирования
доходов
с
целью
трансфертного
ценообразования (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39
разд. I НК Украины)
4.1.7 сумма
обратной
корректировки 4.2.6
расходов с целью трансфертного
ценообразования
(пп.
39.5.5 п. 39.5ст. 39 разд. I НК
Украины)
сумма пропорционального корректировки
расходов
с
целью
трансфертного
ценообразования (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39
разд. I НК Украины)
.<...>
01
Всего
разниц,
увеличивается
результат
на
которые 02
финансовый
Всего разниц, на которые уменьшается
финансовый результат
Разницы, возникающие согласно Налоговому кодексу Украины (строка 01 — строка 03
02) (+, –)
Строки 3.1.3 и 3.1.4 приложения РІ к Налоговой декларации по налогу на прибыль
предприятия заполняются на основании приложения ТЦ, которое мы приведем в табл.
5.
Начало таблицы 5
Самостійне коригування податкових зобов’язань платника податку з метою трансфертного
ціноутворення1
Загальні відомості2
Предмет контрольованої операції2
контракт
(договір)
повне
код
найменування
код за
послуги
(прізвище,
Державни код
згідно з
Код
опис код типу
ім’я, по
код
м
товар
Класифіканайменуван предмет предмет
батькові) особ
класифіка у за
цією
ня операції2
а
а
особи, яка
и
-тором
УКТ зовнішньо
операції операції
бере участь у
продукції ЗЕД
—
контрольован
та послуг
економічдат номе
ій операції
них послуг
а
р
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Коригування щодо товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів, операції з якими відображаються
у додатку ЦП до рядка 4.1.3 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств
Всього5
Цінні папери, операції з якими відображаються у додатку ЦП до рядка 4.1.3 додатка РІ Податкової
декларації з податку на прибуток підприємств
Всього6
Продолжение таблицы 5
Дата здійснення операції2
Сума коригування
з
по
Номер
додатка3
Номер з/п
контрольованої
операції4
11
12
13
14
При продажу При придбанні
товарів (робіт, товарів (робіт,
послуг)
послуг)
15
16
Приложение
ТЦ
подается
в
случае
самостоятельной
корректировки
налогоплательщиком объекта налогообложения налогом на прибыль в связи с
применением методов трансфертного ценообразования в соответствии с пп. 39.5.4
п. 39.5 ст. 39 разд. I НК Украины.
Сведения граф 1 — 12 формируются на основании данных Отчета о контролируемых
операциях.
Графа 13 совпадает с номером приложения в Отчете о контролируемых операциях.
Графа не заполняется, если Отчет о контролируемых операции за соответствующий
период не подавался.
В графе 14 отмечается номер по порядку из графы 1 раздела «Сведения о
контролируемых операциях» приложения к Отчету о контролируемых операциях,
номер которого указывается в графе 13. Графа не заполняется, если Отчет о
контролируемых операциях за соответствующий период не представлен.
В строке «Всього5» указывается суммарное значение:
• графы 15 — отражается в строке 3.1.3 приложения РI к строке 03 РI Налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия;
• графы 16 — отражается в строке 3.1.4 приложения РI к строке 03 РI Налоговой
декларации по налогу на прибыль предприятия.
6) В строке «Всього6» указывается суммарное значение:
• графы 15 — отражается в строке 01.12 приложения ЦБ к строке 4.1.3 приложения РI
Декларации по налогу на прибыль;
• графы 16 — отражается в строке 02.12 приложения ЦБ к строке 4.1.3 приложения РI
Декларации по налогу на прибыль.