Подрядная строительная организация: порядок учета

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Журнал «Учет в строительстве» №7, июль 2011
А.Ю. Дементьев
Подрядная строительная организация:
порядок учета
генеральный директор ООО
«Аудит – Эскорт»
Подрядные строительные работы выполняются строительными организациями в соответствии
с условиями заключенных с ними договоров. Какие особенности надо учитывать при оформлении
договорных отношений? Каковы правила учета хозяйственных операций у организацииподрядчика?
Юридические аспекты
Договор строительного подряда, заключенный в соответствии с требованиями главы 37
Гражданского кодекса РФ, устанавливает обязательства сторон, участвующих в его заключении и
выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому
перевооружению, капитальному ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а
также по производству отдельных видов и комплексов подрядных работ.
Установление цены работы
Существенным условием договора строительного подряда является цена работы. Согласно
требованиям статьи 709 Гражданского кодекса РФ, она должна покрывать издержки подрядчика и
предусматривать его вознаграждение. Цена работы указывается в договоре в виде конкретной
суммы либо в виде способа ее определения.
К способам определения цены можно отнести сметный порядок ценообразования. Он
предусмотрен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории
Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.
Существует ошибочное мнение, что указанный сметный порядок ценообразования является
обязательным для установления цены договора строительного подряда во всех случаях.
В условиях рыночных отношений стороны вправе договориться о любом порядке назначения
цены работы по договору, в том числе о твердой (фиксированной) цене. При этом подрядчик,
соглашаясь на такую цену, должен оценить ее экономическую выгоду. Исключение составляют
строительные контракты, финансируемые за счет бюджетных средств, цена которых должна
устанавливаться только в соответствии с вышеуказанной методикой.
Обеспечение материалами
Если договором строительного подряда не предусмотрено иное, то работа выполняется из
материалов подрядчика.
Если заказчик намерен построить объект из собственных материалов (полностью или частично),
то это должно быть отражено в договоре.
Заказчик может обеспечить подрядчика материалами на возмездной основе (путем продажи
материалов) либо путем поставки материалов без перехода к подрядчику права собственности на
эти материалы.
В первом случае подрядчику следует на стадии заключения договора строительного подряда
обсудить с заказчиком предельную стоимость материалов, приобретаемых у последнего, с тем
чтобы цена договора покрывала его издержки с учетом стоимости приобретаемых у заказчика
материалов.
Во втором случае важно учесть, что стоимость материалов поставки заказчика не входит в
издержки организации-подрядчика, следовательно, цена договора не должна покрывать стоимость
этих материалов.
При сметном порядке ценообразования цена договора уменьшается на сметную стоимость
материалов при поставке материалов заказчиком без перехода к подрядчику права собственности
на эти материалы.
Признание доходов и расходов в бухгалтерском учете
Порядок учета по договору подряда зависит от длительности выполнения работ. Если сроки
начала и окончания работ укладываются в один календарный год, то такие договоры называются
краткосрочными.
Под долгосрочными понимаются договоры, заключенные на срок свыше 12 месяцев. Встречаются
также договоры, заключенные на срок менее 12 месяцев, но по которым сроки начала выполнения
работ и их окончания приходятся на разные календарные годы. Эти договоры целесообразно тоже
относить к долгосрочным, поскольку на них распространяются требования ПБУ 2/2008.
Бухучет расходов: общий порядок
Общие правила признания расходов в бухгалтерском учете установлены статьей 16 ПБУ 10/99
«Расходы организации».
Условия признания
Согласно данному документу, расходы признаются при наличии ряда условий.
В частности, таких:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и
нормативных актов, обычаями делового оборота;
– сумму расхода можно определить;
– есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация
передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из
названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская
задолженность. Такой порядок признания расходов на счетах учета затрат, связанных с
выполнением работ, применяется для всех договоров строительного подряда.
Порядок признания
Для целей определения финансового результата расходы признаются:
– с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и
расходов);
– путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы
обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между
доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
– когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или
поступление активов (по расходам, признанным в отчетном периоде);
– независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
– когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
При этом организация в учетной политике самостоятельно устанавливает формы и методы
признания расходов для целей определения финансового результата.
Затраты организации, осуществляемые при выполнении подрядных строительных работ,
относятся к расходам по обычным видам деятельности. Они складываются из всех фактически
понесенных затрат, связанных с производством таких работ, выполняемых согласно договору, а
именно: из стоимости использованных в процессе строительства объекта материальных и
трудовых ресурсов, расходов на амортизацию основных средств и нематериальных активов, а
также других видов затрат.
Распределение и учет расходов
Учет затрат на производство строительных работ может быть организован в зависимости от видов
объектов учета и продолжительности строительства.
В частности, может использоваться позаказный метод (краткосрочные и долгосрочные договоры)
или метод накопления затрат за определенный период времени с применением элементов
нормативной системы учета и контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых
ресурсов (краткосрочные договоры).
Допускается одновременное ведение учета по различным договорам позаказным методом и
методом накопления затрат.
Основным методом учета затрат на производство строительных работ служит позаказный метод,
при котором объектом бухгалтерского учета является отдельный заказ.
Затраты учитываются по объекту нарастающим итогом до момента сдачи работ заказчику в
соответствии с условиями договора строительного подряда в случае определения дохода по
стоимости объекта (этапа) строительства либо до момента определения дохода «по мере
готовности».
На отдельный заказ открывается шифр (код) заказа.
Допускается ведение учета заказов по строительным адресам.
При обработке на первичных учетных документах, непосредственно связанных с ведением
строительных работ на конкретном объекте, проставляется соответствующий шифр (код) объекта
или строительный адрес.
Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или
осуществляющая сооружение однотипных объектов с незначительной продолжительностью их
строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по
видам работ и местам возникновения затрат.
В этом случае фактическая стоимость сданных заказчикам строительных работ определяется
расчетным путем исходя из процента, который исчисляется как отношение фактических затрат по
производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и
договорной стоимости сдаваемых работ. Фактическая стоимость сданных заказчикам
строительных работ в отчетном периоде определяется по формуле:
где S – фактическая стоимость сданных заказчику работ в отчетном периоде; S1 – сумма остатка
незавершенного производства, учтенная на счете 20 «Основное производство» на начало
отчетного периода; S2 – фактически произведенные расходы на выполнение строительных работ,
осуществленных за отчетный период, отраженные по дебету счета 20 «Основное производство»;
V1 – договорная стоимость работ, выполненных, но не сданных заказчикам на начало отчетного
периода; V2 – договорная стоимость работ, выполненных в отчетном периоде; V3 – договорная
стоимость работ, сданных заказчикам в отчетном периоде.
Организация вправе применять иной экономически обоснованный и утвержденный учетной
политикой метод определения фактической стоимости сданных заказчикам в отчетном периоде
работ.
Особенности учета расходов по долгосрочным договорам
Для долгосрочных договоров сумма расходов, признаваемых для целей определения финансового
результата в отчетном периоде, зависит от способа, применяемого организацией для исчисления
величины выручки по договору.
Учет ведется по каждому заключенному договору подряда, и при этом учитываются особенности
раздела II ПБУ 2/2008.
Для целей определения финансового результата на отчетную дату по долгосрочным договорам в
бухгалтерском учете признается расчетная величина расходов независимо от суммы фактических
расходов, отраженных на счете 20.
Отражение на счетах
Для учета расходов организация может применять следующие счета бухгалтерского учета.
Счет 20 «Основное производство» – для обобщения информации о расходах, понесенных
организацией в связи с выполнением работ. Себестоимость работ, сформированная на этом счете,
списывается на счета учета реализации (готовой продукции) в соответствии с порядком,
предусмотренным учетной политикой.
Счет 23 «Вспомогательные производства» – для учета затрат на производства, которые являются
вспомогательными для основного (строительного) производства.
Расходы вспомогательного производства относятся:
– на счет 20 по окончании отчетного периода на сумму услуг вспомогательного производства,
потребленных в процессе строительства;
– на счет 10 «Материалы» на сумму стоимости изготовленных материалов и конструкций;
– на счет 25 или 26 в части потребленных услуг вспомогательного производства органами
управления организации или для нужд обслуживания основного производства;
– на счета учета реализации в части реализованных на сторону услуг вспомогательного
производства.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» – для учета расходов по обслуживанию основных и
вспомогательных производств. Данные расходы относятся на счет 20 или 23.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» – для обобщения информации о расходах на нужды
управления. Эти расходы относятся:
– на счет 20 или 23;
– на счета учета реализации, если учетной политикой предусмотрено признание таких расходов
для определения финансового результата в отчетном периоде.
Признание дохода в бухучете по краткосрочным договорам
Порядок признания выручки в бухгалтерском учете приведен в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы
организации».
В частности, выручка признается при наличии следующих условий.
1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или
подтвержденное иным соответствующим образом.
2. Сумма выручки может быть определена.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение
экономических выгод организации (если организация получила в оплату актив либо отсутствует
неопределенность в отношении получения актива).
4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло
от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).
5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть
определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не
исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухучете признается кредиторская
задолженность, а не выручка.
Применительно к договорам строительного подряда выполнение четвертого условия означает
приемку работ заказчиком в порядке, установленном статьей 753 Гражданского кодекса РФ. До
этого момента выручка в бухгалтерском учете не признается, а произведенные при выполнении
работ затраты образуют незавершенное производство.
Приемка работ
Специфика приемки работ заказчиком заключается в том, что он может принять или результат
работ по договору в целом, или результат выполненного этапа работ, в случае если поэтапная
приемка работ предусмотрена условиями договора подряда (ст. 753 Гражданского кодекса РФ).
В этом отношении подписываемые сторонами формы № КС-2 зачастую не отражают факт
передачи результата работ заказчику, а лишь подтверждают выполнение работ подрядчиком. Это
делается для того, чтобы определить либо текущую стоимость выполненных работ с учетом
коэффициентов пересчета сметной стоимости за отчетный период, либо сумму очередного
промежуточного (авансового платежа) подрядчику. Или и для того и для другого. Позиция
арбитража по данному вопросу высказана в информационном письме ВАС РФ от 24 января 2000 г.
№ 51. В пункте 18 данного письма отмечается, что если договором не установлена поэтапная
приемка работ заказчиком, то ежемесячное подписание форм № КС-2 не свидетельствует о
передаче результата выполненных работ заказчику.
Таким образом, для краткосрочных договоров строительного подряда датой передачи результата
работ заказчику является дата, когда ему передан результат выполненных работ по договору в
целом либо результат этапа работ (при условии что договором предусмотрена поэтапная приемка).
Важно также понимать, что такое этап выполненных работ. Это завершенный вид, комплекс или
конструктивный элемент выполняемых работ по договору. Именно завершенность работ по этапу
дает возможность передать заказчику риски случайной гибели или повреждения результата этапа
работ, что является неотъемлемой частью приемки работ заказчиком.
В связи с этим набор выполненных, но не завершенных работ, отраженный в форме № КС-2 за
отчетный период, не признается этапом выполненных работ, риски по которому можно передать
заказчику.
Оформление результатов
Результат работ по договору в целом можно оформить:
– для генподрядчиков (по завершении строительства объекта) – формой № КС-11;
– для подрядчиков (субподрядчиков) – формой № КС-2, если она будет составлена один раз на
весь выполненный объем работ по договору, либо актом произвольной формы в соответствии с
требованиями статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете».
По результатам выполненного этапа работ для всех подрядных строительных организаций можно
заполнить форму № КС-2, если она будет составлена не за календарный период времени, а на
завершенный вид, комплекс, конструктивный элемент выполненных работ, либо акт произвольной
формы в соответствии с законодательно установленными требованиями.
Отражение в учете
Перечислим типовые бухгалтерские проводки по учету операций по краткосрочным договорам
подряда:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 10 (60,70…)
– отражены расходы по договору строительного подряда;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС по приобретенным материалам и услугам третьих лиц;
Дебет 68 Кредит 19
– произведен налоговый вычет по «входящему» НДС;
Дебет 20 Кредит 25 (26)
– отнесены общепроизводственные (общехозяйственные) расходы на стоимость строительства;
Дебет 51
Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс от заказчика;
Дебет 76 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68
– начислен налог на добавленную стоимость с полученного аванса;
Дебет 62 Кредит 90
– начислена выручка по сданным заказчику работам;
Дебет 90 Кредит 68
– начислен НДС с выручки от реализации;
Дебет 68
Кредит 76 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
– принят к вычету ранее начисленный НДС с авансов полученных;
Дебет 90 Кредит 20
– списана себестоимость сданных работ.
Налоговый учет доходов и расходов
Для целей налогового учета все договоры строительного подряда подразделяют:
– на краткосрочные, срок начала и окончания работ по которым приходится на один налоговый
период (календарный год);
– на долгосрочные, длящиеся более одного налогового периода (начало и окончание работ
приходится на разные налоговые периоды), не предусматривающие поэтапную сдачу работ;
– на долгосрочные, предусматривающие поэтапную сдачу результатов работ заказчику.
По краткосрочному договору доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
заказчику передан результат работ по договору (этапу работ по долгосрочному договору).
Величина признаваемого в налоговом учете дохода определяется условиями договора и актами
приемки-сдачи работ заказчику.
До момента сдачи работ по договору (этапа работ) заказчику прямые расходы по договору
формируют незавершенное производство в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового
кодекса РФ.
При сдаче этапа работ часть расходов, формирующих незавершенное производство, а также часть
расходов соответствующего отчетного периода, относящихся к сданному этапу, признаются в
налоговом учете в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла
сдача этапа работ.
При сдаче результата работ по договору в целом остаток расходов незавершенного производства, а
также сумма расходов за соответствующий отчетный период учитываются при расчете налога на
прибыль.
Сумма косвенных расходов за отчетный (налоговый) период признается в целях налогообложения
прибыли независимо от того, произошла в этом периоде сдача результата работ по договору (этапа
работ) заказчику или нет.
Важно запомнить
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»