Учебное пособие. - Томск: кафедра ТУ, ТУСУР, 2012. – 153
реклама
1 МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ И РАДИОЭЛЕКТРОНИКИ» (ТУСУР) Кафедра телевидения и управления (ТУ) УТВЕРЖДАЮ Заведующий кафедрой ТУ, профессор _________________И.Н. Пустынский «______»___________________2012 г. ФИНАНСЫ ПРЕДПРИЯТИЯ Учебное пособие РАЗРАБОТАЛ _________ Е.И. Крискевич _________ С.Н. Крискевич «______»_________2012 г. 2012 2 Крискевич С.Н., Крискевич Е.И. Финансы предприятия: Учебное пособие. Томск: кафедра ТУ, ТУСУР, 2012. – 153 с. © Крискевич С.Н., Крискевич Е.И., 2012 © Кафедра Телевидения и управления, ТУСУР, 2012 3 СОДЕРЖАНИЕ ПРЕДИСЛОВИЕ ................................................................................................. 4 1 КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ .......................................................................... 5 1.1 Формирование и учет капитала ................................................................ 5 1.2 Собственный капитал организации .......................................................... 8 1.3 Заемный капитал организации ................................................................ 14 1.4 Анализ интенсивности и эффективности использования капитала.... 21 2 ОСНОВНОЙ КАПИТАЛ ............................................................................... 27 2.1 Экономическое содержание основного капитала, основных фондов и основных средств организации ............................................... 27 2.2 Амортизация и ее роль в воспроизводственном процессе ................... 38 2.3 Источники финансирования основного капитала................................. 45 2.4 Эффективность использования основного капитала ............................ 53 2.5 Оценка целесообразности вложений в основной капитал ...................... 57 3 ОБОРОТНЫЙ КАПИТАЛ............................................................................. 62 3.1 Экономическое содержание оборотного капитала, оборотных активов и оборотных средств .................................................................. 62 3.2 Структура оборотных активов организации ......................................... 64 3.3 Источники финансирования оборотных средств .................................. 79 3.4 Определение потребности в оборотном капитале ................................ 81 3.5 Фонды денежных средств организации ................................................. 90 3.6 Эффективность и интенсивность использования оборотного капитала.................................................................................................... 103 4 РОЛЬ КАПИТАЛА В ФИНАНСОВОМ СОСТОЯНИИ ОРГАНИЗАЦИИ ........................................................................................... 112 4.1 Налогообложение капитала ................................................................... 112 4.2 Анализ финансового состояния организации ..................................... 125 КОНТРОЛЬНЫЕ РАБОТЫ ............................................................................ 134 ПРИЛОЖЕНИЕ 1 ............................................................................................ 135 ПРИЛОЖЕНИЕ 2 ............................................................................................ 149 4 Предисловие Финансовая деятельность организаций (предприятий) Российской Федерации, находящихся в стадии активных рыночных преобразований, осуществляется в условиях совершенствования нормативной базы по учету, финансам, налогообложению и другим составляющим финансово-кредитной сферы. Начиная с 2002, года в Российской Федерации действует новый Налоговый кодекс РФ. Поэтому предлагаемое учебное пособие позволит оценить и осмыслить объективную и закономерную направленность намечаемых изменений в финансово-кредитных аспектах организаций (предприятий). Учитывая, что решать текущие финансовые вопросы на микроуровне должны профессионалы, имеющие навыки обобщения и анализа информации о финансовом состоянии предприятия и его взаимоотношениях с поставщиками и потребителями, акционерами, финансовыми и налоговыми органами, страховыми компаниями и др., в учебном пособии рассмотрена роль капитала в финансовом состоянии организации, подробно освещены вопросы экономического содержания основного и оборотного капиталов, источников их финансирования и эффективности использования. Особое внимание уделено влиянию налогообложения на финансовое состояние организации. Материал изложен с учетом последних изменений, внесенных в порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию», нового «Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций», главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в действие с 1 января 2002 года, и др.). К изучению данного пособия рекомендуется приступать после изучения курса бухгалтерского учета и налогообложения в РФ. 5 1 КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ 1.1 Формирование и учет капитала Капитал организации представляет собой совокупность средств, которыми она располагает для осуществления своей деятельности. Капитал формируется постоянно в процессе всей деятельности организации. Созданный вначале как стартовый капитал, в процессе функционирования организации он не остается неизменным. В зависимости от результатов деятельности величина капитала увеличивается или уменьшается, а сам он может видоизменяться. На стадии учреждения организации основным источником создания капитала является собственный капитал в виде уставного капитала и целевого финансирования. Однако может привлекаться и заемный капитал. Уставный капитал – это сумма средств учредителей для обеспечения уставной деятельности. На государственных (унитарных) предприятиях уставным капиталом является стоимость имущества, закрепленного государством за предприятием на правах хозяйственного ведения или оперативного управления, в акционерных обществах – номинальная стоимость всех видов акций, в других обществах и товариществах – сумма долей собственников и т.д. Целевое финансирование – это средства бюджетов всех уровней, а также благотворительные пожертвования (в том числе передаваемые по договору дарения) от юридических и физических лиц. Заемным капиталом являются краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, а также лизинг. В процессе деятельности организации ее капитал, как правило, увеличивается. В этом случае источниками финансирования (расширения) капитала являются собственные, приравненные к ним, заемные и привлеченные средства (рис. 1). КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ СОБСТВЕННЫЙ И ПРИРАВНЕННЫЙ К НЕМУ ЗАЕМНЫЙ ПРИВЛЕЧЕННЫЙ Рис. 1 Структура капитала организации Собственными средствами будут являться накопленный в процессе деятельности капитал в виде чистой прибыли, остающейся после уплаты налогов, и полученный добавочный капитал (рис. 2). Приравненными к собственным можно считать средства кредиторской задолженности (устойчивые пассивы), сроки оплаты которых еще не наступили, в частности: 6 переходящая задолженность по оплате труда и начисления на нее в результате того, что между датой начисления и датой выплаты заработной платы имеется временной интервал (например, датой начисления заработной платы за январь является 31 января, а датой выплаты заработной платы за январь – 5 февраля); авансы, полученные от поставщиков и заказчиков; задолженность поставщикам, бюджету по платежам, сроки оплаты которых не наступили; сумму созданных резервов предстоящих расходов и платежей. Добавочный капитал образуется в результате прироста стоимости основных средств при их переоценке, а также за счет продажи акции организации по цене, превышающей их номинальную стоимость. СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ УСТАВНОЙ КАПИТАЛ НАКОПЛЕННЫЙ КАПИТАЛ ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ ЦЕЛЕВОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ И ПОСТУПЛЕНИЯ ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ Рис. 2 Структура собственного капитала организации Дополнительным источником становится привлеченный капитал, представляющий собой кредиторскую задолженность поставщикам, подрядчикам, бюджету, работникам по оплате труда, срок оплаты которой наступил, а также задолженность в порядке зачета взаимных требований (в том числе по договору мены) и по векселям. Имеющийся капитал организация размещает (вкладывает) в различные активы (здания, оборудование, нематериальные активы, товары, продукцию, ценные бумаги и прочее), совокупная стоимость которых равняется величине капитала (рис. 3): АКТИВ БАЛАНСА=КАПИТАЛ=ПАССИВ БАЛАНСА или СТОИМОСТЬ или СРЕДСТВА В РАЗРЕЗЕ ИСТОЧНИКОВ ИМУЩЕСТВА ИХ ОБРАЗОВАНИЯ (Какое имущество имеем) (За счет каких средств имеем имущество) 7 Рис. 3 Структура и содержание бухгалтерского баланса Способом обобщенного отражения в стоимостной оценке состояния активов организации и источников их образования на определенную дату является бухгалтерский баланс. По своей форме он представляет таблицу, в левой части которой отражается имущество организации, т.е. те объекты, в которые вложены средства (актив баланса). В правой части отражены источники образования имущества, показывающие, перед кем организация несет обязанности (пассив баланса). Обе стороны баланса (актив и пассив) равняются друг другу, представляя, таким образом, равенство. Актив бухгалтерского баланса состоит из двух разделов. Группировка имущества по разделам проведена в зависимости от его оборачиваемости, а также по степени возрастания ликвидности. Под ликвидностью организации понимается ее возможность обращать активы в денежные средства для погашения своих долговых обязательств. В разделе I «Внеоборотные активы» баланса отражается стоимость имущества, которое на определенное время (на срок более года) выведено из оборота и не изменяет своей первоначальной формы. К внеоборотным активам относятся основные средства (стр. 120 баланса), доходные вложения в материальные ценности (стр. 135 баланса), нематериальные активы (стр. 110 баланса), вложения во внеоборотные активы (незавершенное строительство, стр. 130 баланса). Таким образом, в этом разделе размещены труднореализуемые активы. В разделе II «Оборотные активы» баланса отражается стоимость имущества, находящегося в постоянном обороте. По степени ликвидности оборотные активы можно поделить на три группы. К медленно реализуемым активам относятся запасы, в том числе сырье и материалы (стр. 211 баланса), незавершенное производство (стр. 213 баланса), расходы будущих периодов (стр. 216 баланса), а также дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются через 12 месяцев (стр. 230 баланса). Для превращения их в готовую продукцию, а затем в денежную наличность, требуется значительный срок. К быстро реализуемым активам относятся: готовая продукция (стр. 214 баланса), товары, в том числе отгруженные (стр. 215 баланса), дебиторская задолженность, представляющая собой задолженность покупателей и заказчиков, не оплативших продукцию, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев (стр. 240 баланса), задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал (стр. 244 баланса). Абсолютно ликвидными активами являются финансовые вложения в ценные бумаги, уставный капитал других организаций, предоставленные другим организациям займы (стр. 250 баланса), а также денежные средства в кассе, на расчетных и валютных счетах и прочие денежные средства (стр. 260 баланса). 8 Пассив бухгалтерского баланса состоит из трех разделов. В основу деления источников формирования капитала организации положены три признака: степень принадлежности используемого капитала: собственный (III раздел), заемный (IV и V разделы) и привлеченный (V раздел); продолжительность использования капитала: постоянный (III и IV разделы) и краткосрочный (V раздел); степень срочности погашения обязательств: собственный, находящийся постоянно в распоряжении организации (раздел III), долгосрочные обязательства (кредиты и займы) (IV раздел), среднесрочные обязательства, представляющие собой краткосрочные кредиты и займы, сроки возврата которых не наступили (V раздел) и наиболее срочные обязательства, которыми являются кредиторская задолженность, а также кредиты и займы, сроки возврата которых наступили (V раздел). В разделе III «Капитал и резервы» баланса (стр. 490 баланса) отражается собственный капитал организации, в том числе уставный (стр. 410 баланса), добавочный (стр. 420 баланса), резервный (стр. 430 баланса), нераспределенная прибыль (стр. 460 и 470 баланса), целевое финансирование (стр. 450 баланса). В разделе IV «Долгосрочные пассивы» баланса (стр. 590 баланса) отражаются взятые организацией долгосрочные кредиты и займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев. В разделе V «Краткосрочные пассивы» баланса (стр. 690 баланса) отражаются кредиты и займы, подлежащие погашению за период до 12 месяцев (стр. 610 баланса), кредиторская задолженность (стр. 620 баланса), представляющая собой задолженность организации своим поставщикам и подрядчикам (стр. 621 баланса), перед своими работниками по оплате труда (стр. 624 баланса), перед бюджетом по уплате налогов (стр. 626 баланса), перед государственными внебюджетными фондами по уплате единого социального налога (стр. 625 баланса); доходы будущих периодов, но уже полученные в отчетном периоде (стр. 640 баланса); расчеты по дивидендам, подлежащим выплате акционерам и учредителям, формируемым за счет чистой прибыли по итогам отчетного года (стр. 630 баланса); резервы предстоящих расходов и платежей, создаваемые за счет прибыли (стр. 650 баланса) и прочие краткосрочные пассивы (стр. 660 баланса). 1.2 Собственный капитал организации Законодательством Российской Федерации предусмотрено создание организаций и предприятий любой организационно-правовой формы при условии наличия собственного капитала учредителей. Создать организацию только за счет привлечения заемных средств законодательством не предусмотрено. 9 Состав и размер собственного капитала организации учитывается в бухгалтерском балансе в разделе III «Капитал и резервы». Собственный капитал организации состоит из: * уставного капитала (80); * собственных акций (долей) (81); * резервного капитала (82); * добавочного капитала (83); * нераспределенной прибыли (убытка) (84); * целевого финансирования (86). Учредители обязаны сформировать капитал в размере, достаточном для начального функционирования организации. Этот капитал будет являться уставным (складочным капиталом, уставным фондом) и указываться в уставе (учредительном договоре). Таким образом, уставный капитал представляет собой стоимостное выражение совокупного вклада учредителей в имущество организации в размерах, определяемых в учредительных документах. Для отдельных организационно-правовых форм организаций законодательно определяется минимальный размер уставного капитала. В частности, для акционерных обществ открытого типа (ОАО), а также государственных и муниципальных унитарных предприятий минимальный размер уставного капитала должен составлять 1000-кратный размер месячной минимальной оплаты труда (ММОТ) на момент создания (государственной регистрации), для закрытых акционерных обществ (ЗАО), а также обществ с ограниченной ответственностью (ООО) – 100-кратный размер ММОТ. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается следующим образом в бухгалтерском учете: Д 75-1 – К 80. На момент регистрации организации учредители должны внести не менее половины уставного капитала, что отражается следующими бухгалтерскими проводками: Д 10 – К 75-1 Внесены материалы в качестве вклада в уставный капитал, Д 08 – К 75-1 Внесены основные средства в качестве вклада в уставный капитал, Д 51 – К 75-1 Внесены денежные средства в уставный капитал. При внесении в качестве взноса в уставный капитал материальных ценностей, отличных от денежных, их стоимость определяется в денежной оценке, согласованной между учредителями (участниками), что утверждается решением общего собрания учредителей (участников), принимаемым единогласно. Учредителями АО и участниками ООО могут быть иностранные юридические и физические лица. В этом случае, если участник вносит вклад в виде иностранной валюты, он открывает в Российской Федерации специальный счет, на который зачисляет валютные средства и затем конвертирует их через уполномоченный банк. В бухгалтерском учете на дату регистрации уставного капитала к счету 75 «Расчеты с учредителями» 10 открывается аналитический счет, на котором делается запись в двух оценках: в валюте и рублевом эквиваленте на дату регистрации учредительных документов. На дату зачисления средств от иностранного учредителя (участника) или дату перехода прав собственности на вносимое им имущество задолженность по вкладу в уставный капитал погашается. Контроль за правильностью данных операций осуществляет Центральный банк РФ. В случае вклада иностранного учредителя (участника) в уставный капитал в виде имущества, контроль за правильностью формирования уставного капитала и соблюдения валютного законодательства возложен на таможенные органы. При этом одним из основных документов, подтверждающих погашение задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладам, будет являться таможенная декларация и сопроводительные документы. Если номинальная стоимость акций в АО или доли участника в уставном капитале ООО, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более 200 ММОТ на дату представления документов для государственной регистрации, такой вклад должен оцениваться независимыми оценщиками или аудиторами. До конца года создания организации учредители должны полностью погасить свою задолженность по вкладам в уставный капитал, в противном случае организация подлежит ликвидации. Для обеспечения интересов кредиторов сумма уставного капитала АО должна соответствовать размеру чистых активов, представляющих собой разницу между суммой активов, принимаемых к расчету, и суммой пассивов (обязательств), принимаемых к расчету. К активам, принимаемым в расчет, относится балансовая стоимость денежного и неденежного имущества. Величина чистых активов определяется в следующем порядке: нематериальные активы (стр. 110 бухгалтерского баланса) + основные средства (стр. 120) + незавершенное строительство (стр. 130) + прочие внеоборотные активы (стр. 150) + запасы (стр. 210) + дебиторская задолженность (стр. 230 + 240) + финансовые вложения (стр. 250) + денежные средства (стр. 260) + прочие оборотные активы (стр. 270) - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал (стр. 244). Пассивы, принимаемые в расчет, определяются в следующем порядке: целевые финансирование и поступления (стр. 450 бухгалтерского баланса) + раздел IV «Долгосрочные пассивы» (стр. 590) + раздел V «Краткосрочные пассивы» (стр. 690) – доходы будущих периодов (стр. 640). Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, производится в валюте РФ по состоянию на 31 декабря отчетного года. Выведем необходимое соотношение уставного капитала и чистых активов организации на основе бухгалтерского баланса. 1. Актив баланса (стр. 300) = Пассив баланса (стр. 700). 2. АБ + стр. 244 = УК + ДК + РК + Ф + НП + ЦФ + ДП + + КП + стр. 640, где АБ – актив бухгалтерского баланса (за исключением стр. 244); 11 стр. 244 баланса – задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал; УК – уставный капитал (стр. 410 баланса); ДК – добавочный капитал (стр. 420 баланса); РК – резервный капитал (стр. 430 баланса); Ф – фонд социальной сферы (стр. 440 баланса); НП – нераспределенная прибыль (стр. 460 и 470 баланса); ЦФ – целевое финансирование и поступления (стр. 450 баланса); ДП – долгосрочные пассивы (стр. 590 баланса); КП – краткосрочные пассивы (стр. 690 баланса), кроме стр. 640 баланса; стр. 640 баланса – доходы будущих периодов; СК – собственный капитал (СК = УК + ДК + РК + Ф + НП + стр. 640); ЗК – заемный капитал (ЗК = ЦФ + ДП + КП). 3. Отсюда величина чистых активов будет равняться: АБ - ЗК = СК - стр. 244. 4. При отсутствии заемного капитала (ЗК = 0), а также величины собственного капитала, соответствующего величине уставного капитала (СК = УК), формула примет вид: АБ = УК - стр. 244. 5. Величину уставного капитала можно представить в виде: оплаченная часть УК + неоплаченная часть УК (соответствующая стр. 244 актива баланса). Отсюда величина чистых активов будет равняться: АБ = (УК оплаченный + стр. 244) - стр. 244. Следовательно, чистые активы организации в данном случае равняются только величине оплаченного уставного капитала организации. Между тем в пассиве бухгалтерского баланса уставный капитал отражается в размере, зарегистрированном в учредительных документах. Отсюда величина чистых активов меньше величины уставного капитала, что нарушает принцип баланса. Следовательно, чистые активы организации должны равняться величине уставного капитала или превышать его размер в соответствии с формулами 2 и 3 на величину добавочного, резервного капитала, фондов и нераспределенной прибыли. Величина чистых активов может быть меньше величины уставного капитала в следующих случаях: * при неполной оплате учредителями взносов в уставный капитал; * при реализации имущества организации (внеоборотных активов, готовой продукции, товаров и т.д.) с убытком; * в случае уничтожения, порчи имущества при форс-мажорных обстоятельствах (стихийных бедствиях, пожарах и т.п.), а также при отсутствии виновных лиц. В этой ситуации размер уставного капитала должен корректироваться, и соответствующие изменения должны вноситься в устав организации путем его перерегистрации. Величина уставного капитала должна быть неизменной и может меняться 12 только по решению общего собрания акционеров (в АО) или учредителей при обязательном внесении изменений в учредительные документы путем: * привлечения средств за счет дополнительных эмиссий акций АО; * направления чистой прибыли (Д 84 – К 80) или средств добавочного капитала (Д 83 – К 80) на прирост уставного капитала. При этом такое увеличение уставного капитала возможно только в случае полной оплаты предыдущей эмиссии и ликвидации задолженности акционеров и учредителей по взносам в уставный капитал. В случае, когда АО имеет убытки по итогам отчетного года, оно не имеет права привлекать средства за счет очередной эмиссии. Уменьшение уставного капитала может производиться путем: * уменьшения номинальной стоимости акций, находящихся в обращении; * изъятия части акций у акционеров путем выкупа для их аннулирования. В этом случае они погашаются при их приобретении. Все эти операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: Д 81 – К 51 (50) Выкуплены собственные акции (доли) у акционеров, Д 80 – К 81 Аннулированы собственные акции (доли), Д 91 – К 81 Отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью. Акции могут выкупаться у акционеров и для их последующей перепродажи. В этом случае они не погашаются (не уничтожаются), но их не учитывают при подсчете голосов и выплате дивидендов. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно будет принять решение либо об уменьшении размера уставного капитала путем их погашения, либо об увеличении номинальной стоимости остальных акций для сохранения размера уставного капитала. Для выкупа размещенных акций, в том числе и с целью их перепродажи, необходимо решение совета директоров АО. При этом номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, не должна составлять менее 90% уставного капитала. Решение общего собрания акционеров обычно необходимо в случае уменьшения уставного капитала путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества (если это предусмотрено уставом). При этом номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, не должна быть ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством. Иные хозяйственные общества и товарищества также могут приобретать доли своих учредителей (участников) для передачи их другим участникам или третьим лицам, что отражается бухгалтерской проводкой: Д 73 – К 81. В необходимых случаях организации могут создавать резервный капитал. Для некоторых организационно-правовых форм организаций 13 обязательность создания резервного капитала предусмотрена законодательством. В частности, АО и организации с иностранными инвестициями должны создавать резервные капиталы в размерах соответственно 15 и 25% от величины уставного капитала. Резервный капитал образуется за счет отчислений от чистой прибыли, учитываемой по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» (Д 84 – К 82). Средства резервного капитала используются на следующие цели: * на покрытие убытка организации за отчетный год (Д 82 – К 84); * на погашение облигаций акционерного общества (Д 82 – К 66, 67). Добавочный капитал образуется у организации в результате: * прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки (Д 01 – К 83, Д 83 – К 02); * продажи акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, на сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью (Д 75 – К 83). Разница может возникать как при учреждении АО, так и при последующем увеличении уставного капитала. Добавочный капитал организации может уменьшаться только в следующих случаях: * при погашении суммы снижения стоимости внеоборотных активов, выявившейся по результатам переоценки (Д 83 – К 01); * при направлении средств на увеличение уставного капитала (Д 83 – К 80); * распределения сумм между учредителями организации (Д 82 – К 75). Величина чистой прибыли организации формируется по результатам отчетного года (Д 99 – К 84) и учитывается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», включая нераспределенную прибыль прошлых лет. Полученная чистая прибыль отчетного года может по решению общего собрания акционеров или учредителей направляться на: * выплату доходов (дивидендов) акционерам и учредителям (Д 84 – К 70, 75); * на доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации (Д 84 – К 75); * на создание резервного капитала (Д 84 – К 82); * на финансирование мероприятий производственного развития организации (Д 84 – К 84-1); * на финансирование мероприятий социального развития организации и материальное обеспечение работников (Д 84 – К 84-2); * на благотворительные и спонсорские мероприятия (Д 84 – К 51). Собственным капиталом организации являются также средства целевого финансирования, поступившие от других организаций и лиц, а также бюджетные средства для осуществления мероприятий целевого назначения (Д 76 – К 86, Д 51 – К 76). 14 Имеющийся собственный капитал организация вкладывает в имущество (внеоборотные и оборотные активы). В активе бухгалтерского баланса организации отражают только то имущество (активы), на которое организация имеет право собственности, а также находящееся на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Отсюда величина собственных внеоборотных средств в случае, когда для их приобретения организация не привлекает долгосрочные кредиты и займы, а использует только собственные средства (амортизационные отчисления и чистую прибыль), равняется величине раздела I бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» (стр. 190). Если организация приобретает внеоборотные активы с использованием заемных средств, величина собственных внеоборотных средств до момента погашения задолженности по заемным средствам в чистом виде определяется следующим образом: Раздел I баланса «Внеоборотные активы» (стр. 190) раздел IV баланса «Долгосрочные пассивы» (стр. 590). Для определения величины собственных оборотных средств организации существует несколько вариантов: 1. В общем виде величина собственных оборотных средств определяется по формуле: раздел III баланса «Капитал и резервы» (стр. 490) + Доходы будущих периодов (стр. 640 баланса) - раздел I баланса «Внеоборотные активы» (стр. 190). 2. В случае привлечения организацией долгосрочных заемных средств, которые можно условно рассматривать в течение периода, превышающего 12 месяцев, в качестве собственных средств, величина собственных оборотных средств может рассчитываться следующим образом: Раздел III баланса «Капитал и резервы» (стр. 490) + раздел IV баланса «Долгосрочные пассивы» (стр. 590) - раздел I баланса «Внеоборотные активы» (стр. 190). Как правило, величина раздела III баланса «Капитал и резервы» превышает величину собственных внеоборотных средств организации на сумму собственных оборотных средств. Однако имеют место случаи, когда у организаций, имеющих неудовлетворительное финансовое состояние, отсутствуют собственные оборотные средства, и величина раздела III «Капитал и резервы» (стр. 490) равняется величине раздела I «Внеоборотные активы» (стр. 190). Еще худшее финансовое положение организации может создать ситуацию, при которой величина внеоборотных активов (стр. 190 баланса) превышает величину собственного капитала организации (стр. 490 баланса) при отсутствии использования долгосрочных заемных средств. Это может быть обусловлено тем, что для приобретения внеоборотных активов организация использует средства кредиторской задолженности или краткосрочные заемные средства, что является недопустимым. 1.3 Заемный капитал организации 15 Использование заемного капитала организацией обусловлено в основном временным недостатком у нее собственных оборотных средств. В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации в виде заемных средств могут выступать займы и кредиты, а также финансовая аренда (лизинг). Займом в соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) является передача одной стороной (заимодавцем) в собственность другой стороне (заемщику) денег или других вещей, определенных родовыми признаками, при этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Предметом займа могут быть также иностранная валюта и валютные ценности. Договор займа считается заключенным с момента передачи займа и в случае, когда заимодавцем выступает юридическое лицо, должен иметь письменную форму. Договор займа между физическими лицами должен иметь письменную форму только в том случае, когда сумма займа превышает размер ММОТ на момент заключения договора не менее чем в 10 раз. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. Предоставление заемных средств может быть как платным, так и бесплатным. При этом последнее должно быть в обязательном порядке оговорено в договоре займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, – место его государственной регистрации) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Пользование займами осуществляется на основании следующих принципов: срочности, возвратности, материальной обеспеченности. Принцип срочности заключается в том, что заем должен быть возвращен в срок, предусмотренный договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или не определен момент востребования, сумма займа должна быть востребована заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. Досрочно может быть возвращен только беспроцентный заем, а процентный – только с согласия заимодавца. Принцип возвратности означает, что заем подлежит возврату или погашению заемщиком в полном объеме, при этом заемщик отвечает перед заимодавцем за полноту возврата займа. Принцип материальной обеспеченности означает, что заемщик обязан гарантировать заимодавцу возврат займа, а при отказе его возвратить заимодавец должен иметь основание для изъятия из оборота заемщика незаконно удерживаемых средств в форме заемного капитала. 16 В отдельных случаях в качестве обеспечения возврата займа заемщик может выдать заимодавцу вексель (простой или переводной), удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В этом случае отношения сторон будут регулироваться законодательством о векселях. В случаях, предусмотренных законодательством, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, ее выпустившего, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Заемное обязательство может возникнуть также по соглашению сторон в случае замены на него долга, возникшего из договора купли-продажи, аренды и др. Замена долга заемным обязательством в данном случае должна осуществляться с соблюдением требований о новации и совершаться в форме договора займа. Кредитом в соответствии со ст. 819 ГК РФ является предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, заключаемым в письменной форме, при котором заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Таким образом, основные отличия кредита от займа заключаются в следующем: * кредит может выдаваться только организацией, имеющей право на осуществление кредитных операций (лицензию), заем – любым юридическим или физическим лицом; * кредит выдается только в денежной форме, заем – как в денежной форме, так и в форме вещи; * кредит выдается только на условиях платности, заем – как на условиях платности, так и на условиях бесплатности; * кредитный договор может быть заключен только в письменной форме, заключение договора займа в письменной форме обязательно только при определенных условиях. Кредитование организаций осуществляется в соответствии с законодательством на основании принципов срочности, возвратности, материальной обеспеченности и платности. Принцип платности означает, что кредит предоставляется заемщику с условием его возврата с процентами. Обязательный характер платности вытекает из того, что для кредитной организации предоставление кредитов является предпринимательской деятельностью, приносящей доход, а получаемые проценты – основным источником получения прибыли. 17 Разновидностями кредита являются товарный кредит и коммерческий кредит. По товарному кредиту (ст. 822 ГК РФ) одна сторона в соответствии с договором предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. При этом условия о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре и упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров. Договорами, исполнение которых связано с передачей: в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг). Такой кредит в соответствии со ст. 823 ГК РФ является коммерческим кредитом. Лизинг (финансовая аренда) в соответствие со ст. 665 ГК РФ по своему содержанию является также формой долгосрочного кредитования и представляет собой долгосрочную аренду любой непотребляемой вещи (кроме земельных участков и других природных объектов) арендатором (лизингополучателем) у арендодателя (лизингодателя), который приобретает его по указанию лизингополучателя и передает ему за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Несмотря на то, что использование предмета лизинга обходится для лизингополучателя в конечном итоге намного дороже, чем стоимость его приобретения, применение лизинга для лизингополучателя имеет следующие преимущества: * приобретается и вводится в эксплуатацию имущество без крупных единовременных капиталовложений; * высвобождаются средства для решения других задач; * лизинговые платежи относятся на затраты производства; * не начисляется амортизация на лизинговое имущество; * имеются альтернативные варианты дальнейшего использования предмета лизинга по окончании срока лизинга: продление договора, приобретение имущества по договорной или остаточной стоимости; * представляются возможности широкого выбора условий лизинга: типа лизингового договора, срока лизинга, графика погашения лизинговых платежей (равномерный, прогрессивный, регрессивный, с применением метода ускоренной амортизации). Для лизинговой компании целесообразность применения лизинга заключается в следующем: обеспечивается необходимая прибыль на вложенный капитал с меньшим риском по сравнению с обычным кредитованием, так как до завершения лизингового договора лизингодатель является собственником предмета лизинга. Поэтому в случае досрочного прекращения лизинговых расчетов со стороны лизингополучателя, а также в случае его банкротства предмет лизинга может быть востребован и продан с целью погашения убытков. 18 Таким образом, пользование любыми заемными средствами для организации является платным, а уплачиваемые при этом проценты – дополнительными затратами. Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами относятся в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе текущих расходов к операционным расходам, учитываемым по дебету счета 91 (Д 91-2 – К 66, 67). При этом затраты на оплату процентов по полученным заемным средствам (за исключением ссуд, связанных с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества: основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам (включая кредиты банков и других организаций), используемым субъектами лизинга для осуществления операций лизинга, затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам (кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия) относились к расходам, уменьшающим полученные доходы и соответственно уменьшающим налогооблагаемую прибыль для расчета налога на прибыль. С 1 января 2002 года в соответствии со ст. 265 НК РФ (пп. 2 п. 1) к внереализационным расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) организацией. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и доходности, установленной ссудодателем или эмитентом. При этом в соответствии со ст. 269 НК РФ (гл. 25 «Налог на прибыль организаций») к таким расходам относятся проценты, существенно не отклоняющиеся (не более чем на 20%) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде (квартале) на сопоставимых условиях, или в пределах ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) и на 15% (по кредитам в иностранной валюте) – при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов (Д 91-2 – К 66, 67). Однако, несмотря на то, что использование заемных средств вызывает у организации дополнительные расходы, в результате их привлечения у организации повышается рентабельность использования собственных средств. Такое приращение рентабельности собственных средств, 19 получаемое благодаря использованию заемных средств, несмотря на их платность, называется эффектом финансового рычага (ЭФР). Рассмотрим расчет ЭФР на следующем примере (табл. 1.3.1). Таблица 1.3.1 Расчет эффекта финансового рычага (ЭФР) Показатели 1 . Сумма актива, тыс. руб. Предприятие № 1 1000 Предприятие № 2 1000 1000 1000 1000 200 500 500 200 4. Годовая ставка банковского процента – 15 5. Сумма процентов за кредит, тыс. руб. – 500 15% 100 = = 75 200-75 = 125 200 1000 100% = = 20 125 500 100% = = 25 25 - 20 =5 2. Сумма пассива, тыс. руб., в том числе собственные средства, тыс. руб. заемные средства, тыс. руб. 3. НРЭИ*, тыс. руб. 6. Балансовая прибыль, тыс. руб. 7. Общая экономическая рентабельность (актива), % 8. Рентабельность собственных средств, % 9. Эффект финансового рычага (ЭФР), % 200 200 1000 100%= = 20 200 1000 100%= = 20 – Таким образом, в результате использования заемных средств рентабельность собственных средств предприятия увеличилась на 5%. Рассмотрим порядок расчета ЗФР в условиях действующего налогообложения на примере данных табл. 1.3.1. Таблица 1.3.2 Расчет эффекта финансового рычага (при ставке налога на прибыль 24%) Показатели Предприятие № 1 Предприятие № 2 1. Сумма актива, тыс. руб. 2. Сумма пассива, тыс. руб., в том числе собственные средства, тыс. руб. заемные средства, тыс. руб. 1000 1000 1000 1000 1000 500 500 3. НРЭИ*,тыс. руб. 4. Годовая ставка банковского процента 5. Сумма процентов за кредит, тыс. руб. 200 – 200 15 – 500 15% 100 = = 75 НРЭИ – нетто-результат эксплуатации инвестиций, определяемый как сумма балансовой прибыли и процентов за кредит, учитываемых при налогообложении прибыли. * НРЭИ – нетто-результат эксплуатации инвестиций, определяемый как сумма балансовой прибыли и процентов за кредит, учитываемых при налогообложении прибыли. * 20 6. Балансовая прибыль, тыс. руб. 7. Сумма налога на прибыль, тыс. руб. 8. Чистая прибыль, тыс. руб. 9. Рентабельность собственных средств ,% 10. ЭФР,% 200 200 24% 100%= = 48 200 - 48 = 152 152 1000 100%= = 15,2 – 200 - 75 = 125 125 24% 100%= 30 125 - 30 = 95 95 500 100%= 19 19-15,2 = 3,8 Таким образом, на основании расчетов можно сделать следующие выводы: 1. Налогообложение сокращает размер ЭФР на величину налога на прибыль: 5% (ЭФР без учета налогообложения) 24% 100% = 1,2%; 3,8% (ЭФР с учетом налогообложения) = 5% – 1,2%. 2. Организация, использующая только собственные средства, ограничивает их рентабельность 76-ю процентами общей экономической рентабельности (актива). Отсюда: РРС=0,76 ОЭР, (1) где РСС – рентабельность собственных средств,% ОЭР – общая экономическая рентабельность, %. В нашем примере: РСС = 0,76 20% = 15,2%. 3. Организация, использующая кредит, увеличивает или уменьшает рентабельность собственных средств в зависимости от соотношения собственных и заемных средств в пассиве и величины процентной ставки. Отсюда: РСС - 0,76 ОЭР + ЭФР, (2) В нашем примере: РСС = 19% = 15,2% + 3,8%. Таким образом, ЭФР возникает в результате расхождения между общей экономической рентабельностью и «ценой» заемных средств, выражающейся в виде средней расчетной ставки процента (CPCП), рассчитываемой по формуле: СРСП= ИК:ЗС 100%, (3) где ИК – все фактические издержки по всем кредитам за анализируемый период, руб.; ЗК – общая сумма заемных средств, используемых в анализируемом периоде, руб. Следует отметить, что СРСП может не совпадать с процентной ставкой по кредитному договору, так как на затраты продукции (работ, услуг), уменьшающие налогооблагаемую базу, относится не вся сумма процентов по кредитному договору, а только в пределах ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза. Проценты сверх этой суммы 21 уплачиваются за счет чистой прибыли, тем самым отягощают стоимость кредита. Таким образом, стоимость кредита с учетом налоговой экономии (СК) можно определить по формуле: СК = (1 - 0,24) Нп + (1 + 0,24) (Дп - Нп + Сп), (4) где 0,24 – ставка налога на прибыль, в долях; Нп – ставка процентов по кредитному договору, относимая на себестоимость, %; Дп – ставка процентов по кредитному договору, %; Сп – ставка процентов по кредитному договору, уплачиваемая за счет чистой прибыли, %. Пример: Ставка процентов по кредитному договору составляет 33% годовых при ставке рефинансирования Центрального банка России 28% годовых. Отсюда, стоимость кредита будет составлять (при Нп = =28% 1,1 = 30,8%, Дп = 33%, Сп = 33% - 30,8% = 2,2%): СК = (1 - 0,24) 30,8% + (1 + 0,24) (33% - 30,8% + 2,2%) - 28,86%. Это означает, что с учетом налоговой экономии кредит фактически «стоит» не 33% годовых, а 28,86%. Исходя из проведенных расчетов, формула расчета эффекта финансового рычага (ЭФР) имеет следующий вид: ЭФР = (1 - 0,24) (ОЭР - СРСП) (ЗС : СС), (5) где (1 - 0,24) (ОЭР - СРСП) – дифференциал или первая составляющая ЭФР (не может быть отрицательной величиной, а чем больше величина дифференциала, тем менее риск осуществления кредитного договора); ЗС – заемные средства, руб.; СС – собственные средства, руб.; (ЗС СС) – плечо рычага или вторая составляющая ЭФР. В нашем примере ЭФР = (1 - 0,24) (20% - 35%) (500 500) = 3,8%. Оптимальное значение ЭФР, по мнению западных экономистов, должно составлять 1/3 или 1/2 общей экономической рентабельности организации (ОЭР). При расчетах из всех показателей следует исключать величину кредиторской задолженности, так как она значительно увеличивает ЭФР. 1.4 Анализ интенсивности и эффективности использования капитала Деятельность организации в общем виде представляет собой процесс кругооборота ее капитала: К – Т – К1, 22 где К и K1 – капитал, Т – товар. Процесс кругооборота капитала можно условно поделить на три стадии, содержание и последовательность которых отражены в размещении активов организации в бухгалтерском балансе: * заготовительная, включающая приобретение внеоборотных активов и производственных запасов (К – Т) (стр. 190 + стр. 211 + стр. 220); * производственная, включающая использование запасов в производстве и выпуск готовой продукции (стр. 214 + стр. 215 + стр. 216 + стр. 217); * сбытовая, представляющая собой реализацию продукции и получение за нее денег (Т – К1) (стр. 230 +стр. 240 + стр. 260). Следовательно, интенсивность использования капитала определяется скоростью его оборота: чем быстрее капитал сделает кругооборот, тем больше организация получит и реализует продукции при одной и той же сумме капитала за определенный временной интервал. При этом замедление движения капитала на любой стадии вызовет необходимость привлечения дополнительных финансовых средств. Эффективность использования капитала заключается в его приращении в процессе кругооборота: К1 > К на величину прибыли. Для характеристики интенсивности использования капитала применяются следующие показатели: 1. Скорость оборачиваемости капитала определяется: * коэффициентом оборачиваемости (Коб), в разах: Коб В , ССК (1) где В – выручка от реализации (за вычетом косвенных налогов), тыс. руб., ССК – среднегодовая стоимость капитала, тыс. руб., определяемая по формуле: ССК ССКн ССКк , 2 (2) где ССКн и ССКк – среднегодовая стоимость капитала на начало и на конец года соответственно; * капиталоемкостью (Кем) – показатель, обратный Коб: Кем ССК ; В * продолжительностью оборота капитала (Поб), в днях: (3) 23 Поб Д Д ССК , Коб В (4) где Д – количество календарных дней в анализируемом периоде (30 дней – месяц, 90 дней – квартал, 360 дней – год). Среднегодовая стоимость капитала (ССК) может определяться также по средней хронологической: 1/2 суммы на начало периода плюс остатки на начало каждого последующего периода, плюс 1/2 остатка на конец периода, и деление этой суммы на количество периодов в анализируемом временном интервале. Оборачиваемость капитала зависит от следующих факторов: * от структуры капитала: чем большую долю занимает основной капитал, который оборачивается медленнее, тем ниже коэффициент оборачиваемости и выше продолжительность оборота всего совокупного капитала; * от скорости оборачиваемости основного и оборотного капитала. Эта зависимость рассчитывается с использованием следующих формул: Коб.ск УДта Коб.та, Поб.ск Поб.та УДта , (5) (6) где Коб.ск – коэффициент оборачиваемости совокупного капитала; УДта – удельный вес текущих активов (оборотного капитала) в общей сумме активов; Коб.та – коэффициент оборачиваемости текущих активов; Поб.ск – продолжительность оборота совокупного капитала; Поб.та – продолжительность оборота текущих активов. Исходя из данных формул, целесообразно проанализировать продолжительность нахождения капитала в отдельных видах активов (Поб.оа), что можно сделать двумя способами: 1-й способ расчета с использованием формулы: Поб.оа Ост.оа Д , В (7) где Ост.оа – средние остатки отдельных видов активов, тыс. руб., 2-й способ расчета по формуле: Поб.оа Поб Удоа, (8) где Поб – продолжительность оборота оборотного капитала, в днях; УДоа – удельный вес отдельных видов активов в общей среднегодовой сумме текущих активов. 24 Таким образом, на продолжительность оборота, как всех текущих активов, так и отдельных их видов, влияют сумма выручки от реализации и средние остатки текущих активов. Для расчета влияния данных факторов следует использовать способ цепной подстановки в формулу 4: Ост0 Д (4.1) , В0 Ост1 Д (4.2) Поб 2 , В0 Ост1 Д (4.3) Поб 3 , В1 где ОCТ0 и OcT1 – средние остатки оборотных средств за прошлый и отчетный год соответственно, тыс. руб. В0 и B1 – сумма выручки от реализации продукции за прошлый и отчетный год соответственно, тыс. руб. Отсюда изменение продолжительности оборотного капитала будет определяться: * за счет изменения выручки от реализации по формуле: Поб1 Поб3 - Поб2 (+,-), * за счет изменения суммы оборотного капитала: Поб2 – Поб1 (+,-), 2. Экономический эффект в результате ускорения оборачиваемости капитала выражается в относительном высвобождении средств из оборота. Сумма высвобождения средств из оборота в связи с ускорением (-Э) или дополнительным привлечением средств в оборот (+Э) при замедлении оборачиваемости капитала определяется по следующим формулам: В (Поб 3 Поб1 ) , (9) Э 1 Д где (B1: Д) – однодневная выручка от реализации, тыс. руб.; (Поб3 – Поб1 ) – изменение продолжительности оборота за отчетный год по сравнению с прошлым, В (10) Э Ост1 1 , коб 0 где Коб0 – коэффициент оборачиваемости оборотного капитала за прошлый год. 25 Эффективность использования капитала характеризуется показателями его доходности (рентабельности), что рассчитывается по формуле: П П В (11) РК Рпр Коб, ССК В ССК где РК – рентабельность совокупного капитала; П – прибыль, тыс. руб. Рпр – рентабельность продаж (реализации). Таким образом, рентабельность совокупного капитала (активов) равняется произведению рентабельности продаж (Рпр) и коэффициента оборачиваемости (Коб). Эти показатели в зарубежных странах применяются в качестве основных при оценке деловой активности организации и ее финансового состояния. Показатель рентабельности капитала позволяет использовать его: * в качестве базы для сравнения при различных альтернативных вариантах инвестирования и применения капитала; * для оценки качества и эффективности управления; * для прогнозирования величины прибыли. В качестве базы для расчета РК можно использовать различные значения ССК: * среднюю величину всех активов. В этом случае показатель (РК) характеризует доходность всех активов, независимо от источника их формирования; * среднюю величину производственных активов, исключив из расчета непроизводственные (нематериальные активы, избыточные основные средства и запасы, расходы будущих периодов). В этом случае РК целесообразно использовать только для целей внутреннего управления и контроля. Так, учредители (акционеры) не заинтересованы в том, чтобы их средства руководство организации вкладывало в активы, не приносящие прибыль; * среднегодовую стоимость основных средств по первоначальной стоимости в случае, если оценивается эффективность использования только основного капитала; * среднегодовую стоимость основных средств по остаточной стоимости (первоначальная за вычетом суммы начисленного износа) в случае оценки эффективности всего совокупного капитала, так как сумма начисленной амортизации находит отражение по другим статьям баланса (в незавершенном производстве, готовой продукции, дебиторской задолженности и т.д.), * среднюю величину внеоборотных активов, * среднюю величину оборотных активов, * величину собственного капитала организации, который характеризует эффективность только собственного (акционерного) капитала. 26 При его расчете берут прибыль за вычетом налогов и процентов по обслуживанию долга, а также дивидендов по привилегированным акциям. При расчете РК можно использовать также и различные показатели прибыли: * балансовой (прибыли от обычной деятельности) в случае расчета рентабельности всех активов (стр. 160 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»); * прибыли от реализации продукции (прибыли от продаж) – при определении рентабельности функционирующего капитала в основной деятельности (стр. 050 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»). В этом случае из среднегодовой стоимости активов (ССК) вычитают финансовые вложения (сальдо счета 58), а также величину незавершенного капитального строительства (сальдо счета 08) и не установленного оборудования (сальдо счета 07); * чистой при определении уровня рентабельности собственного капитала (без финансовых расходов по обслуживанию заемного капитала) (стр. 190 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»). Формулу расчета рентабельности капитала (РК) можно использовать для анализа и прогнозирования суммы прибыли. Исходя из формулы 11: П = РК ССК = Рпр Коб ССК. (12) Таким образом, при использовании этой формулы можно определить, какую сумму дополнительной прибыли имеется возможность получить при ускорении оборачиваемости капитала (ДКоб), при увеличении рентабельности продаж (ДРпр) и изменении величины среднегодовой стоимости капитала организации (ДССК). Рентабельность инвестиций (Ринв.) организации позволяет определить эффективность инвестиционной деятельности. Для этого можно использовать следующую формулу: БП (13) Ринв. 100% , Б Коб где БП – балансовая прибыль (прибыль (убыток) от обычной деятельности, тыс. руб.) (стр. 160 Формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках); Б – валюта баланса, тыс. руб. (стр. 700 баланса); Коб – величина краткосрочных обязательств, тыс. руб. (стр. 690 баланса). Кроме рентабельности собственного капитала целесообразно рассчитывать рентабельность заемного капитала (Рзк), определяемую по формуле: Пк (14) Рзк 100%, ДК КК 27 где Пк – плата за пользование кредитами (сумма процентов за кредиты), тыс. руб.; ДК – сумма долгосрочных кредитов (стр. 590 баланса), тыс. руб.; КК – сумма краткосрочных кредитов (стр. 610 баланса), тыс. руб. Рентабельность совокупного используемого капитала (Рск) определяется по следующей формуле: Пк Пч (15) 100%, ССК где Пч – чистая прибыль отчетного периода, тыс. руб.; ССК – средняя величина всех активов, тыс. руб. Организация для расчета эффективности используемого капитала может применять как отдельные показатели, так и все показатели в совокупности, что позволит провести комплексный анализ. Рск 2 ОСНОВНОЙ КАПИТАЛ 2.1 Экономическое содержание основного капитала, основных фондов и основных средств организации Денежные средства, вложенные в долгосрочные активы с целью получения прибыли, представляют собой основной капитал организации. Экономическое содержание основного капитала раскрывается через следующие признаки: * денежные средства вкладываются в постоянную (немобильную) часть активов, тем самым изымаются из хозяйственного оборота; * вложение средств осуществляется с целью получения прибыли, так как только в этом случае деньги превращаются в капитал; * вложения имеют долгосрочный характер, что означает в сложившейся российской практике вложения, произведенные на срок более 12 месяцев. Исходя из этого, к основному капиталу организации в соответствии с порядком организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации относят внеоборотные активы, стоимость которых отражается в разделе I Бухгалтерского баланса. Внеоборотные активы включают основные средства, нематериальные активы, незавершенные капиталовложения и прочие внеоборотные активы. Следует отметить, что в зарубежной практике к основным средствам относят только основные средства, а нематериальные активы считают «неосязаемым» капиталом. Основные средства представляют собой денежные средства, вложенные в основные фонды. По своему экономическому содержанию основными фондами являются многократно используемые в хозяйственной деятельности средства 28 труда, сохраняющие первоначальный внешний вид (форму) в течение длительного периода. Снашиваются основные фонды постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на себестоимость (затраты) в течение нормативного срока их службы (полезного использования) путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам. Состав и группировка основных фондов регламентированы Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 года № 359. В зависимости от целевого назначения, роли и выполняемых функций в производственном процессе основные фонды классифицируются по определенным группам. Типовая классификация основных производственных фондов включает 12 групп, в том числе: здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование (из них – силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительная техника, машины и оборудование автоматические), транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и др., в том числе земельные участки, находящиеся в собственности организации (табл. 2.1.1). Таблица 2.1.1 Классификация основных фондов по отдельным признакам Классификационные признаки 1. В зависимости от использования 2. По степени использования 3. По праву собственности 4. По назначению Группы основных фондов 1.1. Установленные 1.2. Неустановленные 2.1. Действующие (в эксплуатации) 2.2. Неиспользуемые: - в запасе (резерве), - в стадии достройки, реконструкции, частично ликвидированные, - на консервации 3.1. Собственные: - принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду), - находящиеся в оперативном управлении или хозяйственном ведении 3.2. Арендованные 4. 1 Производственные 4.2. Непроизводственные Экономическое содержание основных средств согласно ПБУ 6/01 позволяет определять их как совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве 29 продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, при условии, что они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не предназначены для последующей перепродажи. Вместе с тем, продолжает действовать без изменения порядок, закрепленный пп. 50, 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, согласно которому не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством минимального размера месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие, силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Факт приобретения основного средства в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Учитываются основные средства организации по дебету счета 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Принятие к учету приобретенного основного средства осуществляется проводкой: Д 01 «Основные средства» – К 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основные средства могут приобретаться организацией различными способами: путем купли-продажи, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения, иных случаях безвозмездного получения, мены и др. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых 30 налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта; основного средства, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Пример. Организация приобрела оборудование на сумму 20 000 руб., НДС – 4000 руб., оплачены услуги транспортной организации по доставке оборудования в сумме 3000 руб.; НДС – 600 руб., командировочные расходы, связанные с приобретением оборудования, – 450 руб. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования при принятии к бухгалтерскому учету составит: Д 08 – К 60 Д 19 – К 60 Д 08 – К 60 20 000 4 000 3 000 Д 19 – К 60 Д 08 – К 71 600 450 Д 01 – К 08 23450 Принят к оплате счет поставщика за оборудование, Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию, Принят к оплате счет транспортной организации за оказанные услуги, Отражена сумма НДС по транспортной услуге, Списана задолженность подотчетного лица по командировке, связанной с приобретением оборудования, Оприходовано оборудование по первоначальной стоимости (20 000 + 3 000 + 450). Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта основного средства. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Принятие объектов основного средства в данном случае отражается следующим записями: Д 01 – К 75 Д 01 – К 08 Объекты основных средств внесены в качестве вклада в уставный капитал по согласованной оценке; Объекты основных средств приняты к учету. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного назначения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования основного средства, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид основного средства. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. 31 Стоимость безвозмездно полученных основных средств следует отражать бухгалтерскими проводками: Д 01 – К 98 Д98 – К 91 Объекты основных средств внесены в качестве вклада в уставной капитал по согласованной оценке, Объекты основных средств приняты к учету. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (по договору мены), признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Пример. Организация приобретает по договору мены основное средство в обмен на материальные ценности. Балансовая стоимость обмениваемых материальных ценностей составляет 30 000 руб. (без НДС). При этом указанные материалы организация обычно реализует по цене 40 000 руб. (без НДС). Таким образом, стоимость приобретенного по договору мены основного средства будет составлять 40 000 руб. (без НДС). В бухгалтерском учете производятся следующие записи (при условии, что обмен осуществляется одновременно): Д 62 – К 91-1 48 000 Д 91-2 –К 68 Д 91-2 – К 10 8000 30 000 Д 91-9 – К 99 Д 08 – К 60 10 000 40 000 Д 19 – К 60 Д 01 – К 08 Д 68 – К 19 8 000 48 000 8 000 Д 60 – К 62 48 000 Отражена сумма задолженности покупателей за переданные им по договору мены материальные ценности, Начислен НДС при передаче, Списана стоимость материальных ценностей, переданных по договору мены, Выявлен результат (прибыль) от данной операции, Оприходовано основное средство, полученное по договору мены, Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию, Оприходовано оборудование, Принята к зачету перед бюджетом сумма НДС, относящаяся к оприходованному оборудованию, Произведен взаимозачет обязательств по договору мены. Принятие на баланс объектов основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) за счет средств целевого финансирования, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета целевого финансирования и кредиту счета доходов будущих периодов (Д 86 – К 98). По мере начисления амортизации по объектам основных средств, приобретенным за счет средств целевого финансирования, организация признает доход в сумме начисленной амортизации (Д 20, 23, 25, 26 – К 02) и отражает его по дебету счета учета доходов будущих периодов и кредиту счета прочих доходов и расходов (Д 98 – К 91). В некоммерческих организациях использование целевых поступлений на приобретение основных средств, а также принятие их к учету в случае безвозмездного поступления отражаются на счете учета добавочного капитала организации (Д 86 – К 83). 32 Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету должно осуществляться на основании документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Согласно Федеральному закону от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» обязательной регистрации подлежит недвижимое имущество, к которому относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, которые связанны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы. Поэтому до момента государственной регистрации права собственности объект основного средства должен отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости в бухгалтерском учете производится запись: Д 01 – К 08, и начисление амортизации начинается со следующего месяца за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Исключение могут составлять объекты недвижимости, непосредственно связанные с добычей природных ископаемых, которые эксплуатируются с момента открытия месторождения. По этим объектам амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. НК РФ (п. 8 ст. 258) предусматривает возможность включения основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, в состав соответствующей амортизационной группы (т.е. принятие к учету) с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Следует отметить, что в бухгалтерском балансе организации основные средства учитываются по остаточной стоимости, определяемой как разница между первоначальной стоимостью и стоимостью начисленной амортизации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в следующих случаях: * достройки, дооборудования, реконструкции; * частичной ликвидации соответствующих объектов; * проведения работ капитального характера (ремонта); * переоценки объектов основных средств. Если затраты на модернизацию, реконструкцию, ремонт объектов основных средств после их окончания улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность и т.п.), следовательно, они повышают первоначальную стоимость объектов основных средств (Д 01 – К 08). НК РФ (п. 2 ст. 257) в целях налогообложения прибыли предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной 33 ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, проводимая переоценка основных средств не будет учитываться в целях налогообложения. Восстановление основных средств может осуществляться также посредством ремонта. В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий, средний и капитальный ремонты. Ремонты проводятся в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Планы утверждаются руководителем организации. Ремонт основных средств может осуществляться собственными силами (хозяйственный способ) или путем привлечения специализированных организаций (подрядный способ). С 1 января 2002 года в связи с введением в НК РФ главы 25 «Налог на прибыль организаций» расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. В частности, организациями промышленности, агропромышленного комплекса, транспорта, связи, лесного хозяйства, строительства, жилищно-коммунального хозяйства и некоторыми другими расходы на ремонт признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат, прочими организациями – только в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств. В случае, когда фактические расходы на ремонт в совокупности превысят установленный размер, они включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет (при ремонте основных средств 4–10 амортизационных групп) или равномерно в течение срока полезного использования (для основных средств 1–3 амортизационных групп). Существуют несколько методов учета затрат на проведение ремонта основных средств. Метод учета выбирается организацией самостоятельно в зависимости от структуры основных фондов, сложности ремонта, периодичности проведения ремонтных работ и стоимости ремонта в соответствии со сметами и договорами. В зависимости от сложности ремонтных работ в настоящее время существует два самостоятельных порядка отнесения затрат по ремонту основных производственных фондов к расходам: по технически сложным видам ремонта и по остальным видам ремонта. Как правило, для проведения технически сложных видов ремонта создается ремонтный фонд. Затраты по обычным видам ремонта включаются в прочие расходы. Выбор способа учета затрат должен быть отражен в учетной политике организации. 34 Ремонтный фонд создается в целях равномерного включения предстоящих затрат на ремонт основных средств в расходы. Создание ремонтного фонда отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей в корреспонденции со счетами учета прочих расходов. При образовании ремонтного фонда в расходы включается сумма отчислений исходя из сметной стоимости ремонта. Пример. Годовая смета затрат на ремонт составляет 72 тыс. руб. Ежемесячная сумма резервирования составит 6 тыс. руб. (72 тыс. руб.: 12 месяцев), что отражается бухгалтерской проводкой: Д 20 (23, 25, 26, 29) – К 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические расходы и платежи, на которые был образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 23 (на стоимость ремонта, произведенного хозяйственным способом), или со счетом 60 (на стоимость ремонта, произведенного подрядным способом). При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированная сумма в конце года сторнируется. В случаях, когда окончание ремонтных работ в связи с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. Но по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (Д 96 – К 91). В случае, когда организация не создает ремонтный фонд, затраты по нему относятся на расходы по фактическим затратам. Расходы на проведение ремонта отражаются по мере их возникновения и включаются в расходы того отчетного периода, в котором они имели место: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К 10, 51, 60, 70, 69 и т.д. В бухгалтерском учете существует еще один способ учета расходов на ремонт основных средств – с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов». Его целесообразно использовать в том случае, когда ремонтные работы осуществляются неравномерно, и затраты имеют значительные колебания по отдельным отчетным периодам. При данном способе фактически произведенные расходы на ремонт учитываются предварительно по дебету счета 97 в корреспонденции со счетами учета ресурсов, денежных средств, расчетов и др. (Д 97 – К 10, 50, 51, 60, 70, 69 и др.) с последующим равномерным ежемесячным списанием на себестоимость продукции, исходя из установленного организацией норматива отчислений (Д 20, 23 – К 97). Однако данный способ, в соответствии с НК РФ, не может быть использован в целях налогообложения прибыли. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств с целью приведения их остаточной стоимости к приведенной (восстановительной), так как она не отражает изменений, происходящих в текущих (рыночных) ценах. Кроме того, результаты переоценки основных средств, проведенной ранее по решению органов государственной власти (постановлением Правительства) с использованием индексов изменения стоимости основных 35 средств, разрабатываемых Госкомстатом РФ, не всегда совпадали с фактической стоимостью по ряду групп основных средств. Переоценка основных средств начала производиться с 1995 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Восстановительная стоимость основных средств рассчитывается путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Индексы изменения стоимости основных фондов для переоценки ежегодно публикуются Правительством РФ. При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки (как первой, так и всех последующих) зачисляется в добавочный капитал организации, что отражается бухгалтерскими проводками: Д 01 – К 83, Д 83 – К 02. Пример 1. Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки 70 тыс. руб. Начисленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки – 21 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость – 105 тыс. руб. Таким образом: разница между стоимостью объекта до переоценки и после переоценки составит 35 тыс. руб. (105 - 70); коэффициент пересчета равен 1,5 (105 : 70); сумма пересчитанной амортизации составит 31,5 тыс.руб. (21 1,5); разница между пересчитанной амортизацией и накопленной составит 10,5 тыс. руб. (31,5 - 21); сумма дооценки составит 24,5 тыс. руб. (35 - 10,5), что будет отражено в бухгалтерском учете: Д 01 – К 83 35000, Д 83 – К 02 10500. Сумма уценки объекта основных средств в результате; переоценки (как первой, так и всех последующих) относится на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, что отражается бухгалтерскими проводками: Д 91-2 – К 01, Д 02 – К 91-1. Пример 2. Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки – 200 тыс. руб. Сумма накопленной амортизации на дату переоценки – 40 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость – 150 тыс. руб. Таким образом: разница между первоначальной и текущей (восстановительной) 36 стоимостью составит 50 тыс. руб. (150 - 200); коэффициент пересчета равен 0,75 (150 : 200); сумма пересчитанной амортизации составит 30 тыс. руб. (40 0,75); разница между пересчитанной суммой амортизации и накопленной составит 10 тыс. руб. (40 - 30); сумма уценки составит 40 тыс. руб. (50 - 10), что будет отражено в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими проводками: Д 91 – К01 50 000, Д 02 – К 91 10 000. Согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) к нематериальным активам относят не имеющие физической формы неденежные активы, предназначенные для использования в производстве или поставке товаров или услуг, для административных целей или сдачи в аренду. Формальное наличие материального носителя (например, компакт-диска) не служит препятствием для отнесения актива к числу нематериальных, если нематериальная составляющая первична, т.е. важнее по своему характеру. Относящиеся к основному капиталу нематериальные активы в Российской Федерации представляют собой денежные средства, вложенные в материальные объекты, отвечающие единовременно следующим условиям: а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: * исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; * исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; * имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; 37 * исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; * исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; * деловая репутация организации; * организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). В состав нематериальных активов не включаются: * интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них; * программные продукты, лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности, которые должны рассматриваться организациями как общехозяйственные расходы отчетного периода, если договором определена оплата услуг в виде периодических платежей, либо признаваться в качестве расходов отчетного периода через расходы будущих периодов (Д 20, 23, 25, 26 – К 97), если оплата производится в виде фиксированного разового платежа; * квартиры (ранее отражаемые в составе нематериальных активов), которые должны приниматься к бухгалтерскому учету либо в качестве основных средств, либо в качестве доходных вложений в материальные ценности на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов, порядок учета нематериальных активов» (приобретение, постановка на учет, определение первоначальной стоимости, погашение первоначальной стоимости, выбытие) в основном аналогичен порядку учета основных средств. Для учета нематериальных активов используются счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Пример. Организация приобрела за плату нематериальные активы на сумму 5000 руб., НДС – 1000 руб., затраты организации по доведению нематериальных активов до требований эксплуатации составили 500 руб. Нематериальные активы приняты к учету по первоначальной стоимости 5500 руб., что отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д 08-6 – К 60 Д19 –К 60 Д 08-6 – К 70 Д 04 – К 08-6 5 000 Отражена задолженность за приобретенные нематериальные активы, 1 000 Отражена сумма НДС по приобретенным нематериальным активам, 500 Отражены затраты по доведению нематериальных активов до требований эксплуатации, 5 500 Приняты к учету и переданы в эксплуатацию нематериальные активы по первоначальной стоимости. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного 38 комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации (износа) в течение установленного срока их полезного использования. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие). Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. В бухгалтерском учете незавершенные капитальные вложения отражаются с использованием счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». 2.2 Амортизация и ее роль в воспроизводственном процессе В процессе использования основные средства и нематериальные активы постепенно утрачивают свои потребительские свойства, то есть снашиваются. Износ – стоимостной показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие этого – стоимости. К. Маркс определяет амортизацию как потребление основных фондов, как «перенесение стоимости машин на продукт»: «Подобно всякой другой составной части постоянного капитала, машины не создают никакой стоимости, но переносят свою собственную стоимость на продукт, для производства которого они служат. Поскольку они имеют стоимость и поскольку поэтому переносят стоимость на продукт, они образуют составную часть стоимости последнего. Вместе с тем, чтобы удешевлять его, 39 они удорожают его соответственно своей стоимости». Таким образом, износ представляет собой амортизируемую стоимость. Перенесение определенной части износа на готовую продукцию осуществляется посредством включения в издержки производства (обращения), а значит, в стоимость продукции, сумм отчислений, называемых амортизационными. При этом общая сумма износа объектов не может быть больше их первоначальной стоимости. Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К 02). Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Не подлежат амортизации основные средства бюджетных учреждений и кредитных организаций. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия). Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга. При этом если сдача имущества в аренду не является для организации видом деятельности, определенным в уставе, то сумма амортизации, начисленной по сданным в аренду основными средствами, относится на финансовые результаты (Д 91 – К 02). Если сдача имущества в аренду является видом деятельности организации, то сумма износа по этому имуществу относится на соответствующие счета учета затрат (Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К 02). По объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется, т.е. их стоимость не погашается. По данным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление амортизации в конце отчетного года по установленным нормам, а сумма начисленной амортизации учитывается на отдельном забалансовом счете 010. С 1 января 2002 г. с введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» на имущество некоммерческих организаций, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (ст. 256). 40 Не подлежат амортизации объекты основных средств потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования). По объектам основных средств, полученным по договору дарения или безвозмездно в процессе приватизации до 1 января 2000 г., амортизация не начисляется (такой порядок начисления амортизации действовал до 2000 г., был отменен приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. № 31н). С 1 января 2000 г. в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» безвозмездно полученные активы, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, а амортизационные отчисления по ним начисляются в общественном порядке. В бухгалтерском учете это отражается следующим образом: Д 08 – К 98 Д 01 – К 08 К 08 – К 02 Д 98 – К 91 Оприходовано основное средство, полученное безвозмездно, по рыночной стоимости, Основное средство принято к учету, Начислена амортизация по данному основному средству, Списано на внереализационные доходы в сумме начисленной амортизации. По объектам основных средств, которые приобретены до 2000 года с использованием бюджетных ассигнований, при начислении амортизации в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм. По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. В отличие от правил бухгалтерского учета, с 1 января 2002 года в соответствии с НК РФ (п. 2 ст. 256) для целей налогообложения прибыли к амортизируемому имуществу не относится: * имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно (стоимость его включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию); * имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); * основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; * имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования (пп. 7, 15 п. 1 ст. 251 НК РФ); * мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения, полученные и построенные сельскохозяйственными товаропроизводителями за счет бюджетных средств (пп. 20 п. 1 ст. 251 НК РФ). Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. 41 Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания. Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме случаев их перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом могут переведены на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Амортизационные отчисления по основным средствам организации начисляются в течение срока их полезного использования. Сроком полезного использования является период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств призвана приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации. Организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету должна определить срок полезного использования объекта основных средств. Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов амортизационных начислений: * линейный способ; * способ уменьшаемого остатка; * способ списания стоимости по сумме чисел лет cpoка полезного использования; * способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования. Необходимо отметить, что самым распространенным остается линейный способ расчета амортизации. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. 42 При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Все способы начисления амортизации в первые годы по сравнению с линейным являются ускоренными (табл. 2.2.1). А поскольку амортизационные отчисления уменьшают первоначальную стоимость основных средств, формируя, таким образом, их остаточную стоимость, следовательно, они уменьшают размер капитала (имущества) организации. Для целей налогообложения в соответствии со ст. 256– 259 НК РФ все амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Классификация основных средств по амортизационным группам утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Кроме объектов, не относящихся к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01, для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества также не относятся приобретенные издания (книги и т.п.), а также имущество первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. Стоимость такого имущества включается в состав материальных затрат в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (Д 20 – К 01). Для целей налогообложения можно применять лишь два метода начисления амортизации: линейный (по формуле 1) и нелинейный (по формуле 2): 43 Таблица 2.2.1 Сравнительный анализ способов начисления амортизации* Способ начисления амортизации * 2 40 120 3 100 В 3 раза 4 40 80 80 В 2 раза 48 128 28,8 156,8 17,3 174,1 10,4 184,5 66,7 167 53,3 120 40 160 26,7 186,7 13,3 200 44 1 1. Линейный 2. Линейный ускоренный (в 3 раза) 3. По способу уменьшаемого остатка (коэффициент ускорения равен 2) 4. По числу лет срока полезного использования 1 год 2 год, тыс. Сумма, В%к тыс. линейному руб. руб. способу Период начисления амортизации Всего, 3 год, Всего, 4 год, Всего, 4 год, Всего тыс. тыс. тыс. тыс. тыс. тыс. начислено руб. руб. руб.(1+2+ руб. руб.(1+2+ руб. амортизации, (1 год +3 годы) +3+4 тыс. руб. + +2 годы) год) 5 6 7 8 9 10 11 80 40 120 40 160 40 200 200 При первоначальной стоимости объекта основного средства 200 тыс. руб. и сроке полезного использования 5 лет. 44 К = (1/n) 100%, К = (2/n) 100%, (1) (2) где n – срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах. Линейный метод соответствует линейному методу, предусмотренному в ПБУ 6/01. Отличие нелинейного метода, предусмотренного НК РФ, от способа уменьшаемого остатка, предусмотренного в ПБУ 6/01, заключается в том, что по НК РФ амортизация начисляется по остаточной стоимости на начало каждого месяца, а не начало каждого года. НК РФ для целей налогообложения предусматривает в отдельных случаях применение повышающих (до 3-х) и понижающего (0,5) коэффициентов. Законодательством предусмотрены льготы при начислении амортизации объектов основных средств для отдельных субъектов. В частности, в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъекты малого предпринимательства вправе начислять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет. При этом решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании должно быть зафиксировано в учетной политике малого предприятия. В случае переоценки объектов основных средств пересчету подлежит и сумма начисленной амортизации, что рассмотрено в параграфе 2.1. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления: * линейный способ; * способ уменьшаемого остатка; * способ списания стоимости пропорционально объему продукции. В целях налогообложения прибыли (ст. 259 НК РФ) амортизация начисляется одним из двух методов: линейным или нелинейным. Применение одного из методов по группе однородных нематериальных активов, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, производится в течение всего их срока полезного использования. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам в основном аналогичен порядку начисления амортизационных отчислений по основным средствам, в том числе и для целей налогообложения. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений 45 устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации), а в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 258 НК РФ) – в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации, а также по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Отрицательная деловая репутация организации учитывается как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: * путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (05): Д 20, 23, 26 – К 05; * путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (без применения счета 05): Д 20, 23, 26 – К 04. Экономическое содержание амортизационных отчислений позволяет рассматривать их как источник простого воспроизводства. В результате перенесения стоимости основных фондов через амортизационные отчисления на цену продукта сумма амортизационных отчислений возвращается к товаропроизводителю в составе выручки от реализации. Таким образом, денежный капитал, вложенный в основные фонды, фактически полностью возвращается к товаропроизводителю в течение периода начисления амортизационных отчислений. Проводя амортизационную политику, государство обязывает организации утверждать нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов по соответствующим правилам, которые обязательны для исполнения всеми хозяйствующими субъектами Российской Федерации независимо от форм собственности. Однако суммы амортизационных отчислений, начисленные организациями (предприятиями), остаются в распоряжении хозяйствующих субъектов и расходуются по их усмотрению. Поэтому далеко не всегда организации направляют средства, накопленные в виде амортизационных отчислений, на инвестиции в основной капитал. 2.3 Источники финансирования основного капитала Финансирование основного капитала – это процесс финансового (денежного) воспроизводства основного капитала организации. Финансирование основного капитала является составной частью инвестиционной деятельности организаций, представляя собой процесс использования совокупных материальных, трудовых и финансовых ресурсов, направляемых на увеличение основного капитала и создание новых основных фондов. 46 Источники финансирования основного капитала организации делятся на две группы: собственные и заемные, при этом у коммерческих и некоммерческих организаций они различаются. У коммерческих организаций собственными источниками финансирования являются: * амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов и нематериальных активов; * прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, сборов и платежей (чистая прибыль); * средства от дополнительного размещения (продажи) акций и облигаций (только у акционерных обществ). К заемным средствам относятся: * кредиты; * займы; * средства бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов; * целевое финансирование; * долевое участие в строительстве. Основным собственным источником финансирования основного капитала коммерческой организации является чистая прибыль. Чистая прибыль организации образуется после уплаты из прибыли отчетного периода (балансовой прибыли) всех налогов, обязательных сборов и платежей. В бухгалтерском учете размер чистой прибыли за отчетный период отражается организацией в приложении к бухгалтерскому балансу в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 190 «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)». В соответствии с учредительными документами (уставом, учредительным договором) и учетной политикой по решению учредителей организация может в конце отчетного года направить чистую прибыль на образование или пополнение фонда накопления (строка 440 бухгалтерского баланса), создаваемого в целях накопления средств для осуществления финансирования, прежде всего основного капитала. Средства фондов накопления направляются на производственное развитие организации и иные аналогичные цели, в частности, на: * финансирование затрат по техническому перевооружению, реконструкции и расширению действующего производства и строительства новых объектов; * проведение научно-исследовательских работ (кроме расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ), приобретение оборудования, приборов; * расходы, связанные с выпуском и распространением акций, облигаций и других ценных бумаг; * взносы в создание инвестиционных фондов, совместных предприятий, акционерных обществ и ассоциаций; * списание затрат, которые по действующему законодательству не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, а 47 производятся непосредственно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций, и др. С целью осуществления контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений рекомендуется образовывать фонды накопления для аккумуляции необходимых средств, а также открывать для аналитического учета на каждом субсчете «Фонд накопления» два подраздела: «Фонд накопления образованный» и «Фонд накопления использованный». По мере использования средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно бухгалтерской проводкой (Д 01 – К 08) производятся внутренние записи (Д 84 субсчет «Фонд накопления образованный» – К 84 субсчет «Фонд накопления использованный»), без изменения сальдо по субсчету. У акционерных обществ дополнительными источниками финансирования основного капитала являются: * средства, полученные от дополнительного размещения (продажи) акций, увеличивающие размер уставного (складочного) капитала, что отражается бухгалтерской проводкой: Д 75 «Расчеты с учредителями» – К 80 «Уставный капитал»; * эмиссионный доход (сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций, за минусом издержек по их продаже), включаемый в добавочный капитал, что отражается бухгалтерской проводкой: Д 75 «Расчеты с учредителями» – К 83 «Добавочный капитал». Заемными средствами организации для финансирования основного капитала являются кредиты и займы. По кредитному договору кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику (организации) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. По договору займа заимодавец передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумма займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Поскольку финансирование основного капитала (приобретение, строительство, монтаж, ввод в эксплуатацию) является длительным процессом, и период от начала финансирования объекта основного капитала до получения первой прибыли от введенного в действие объекта основного капитала может составлять от нескольких месяцев до нескольких лет, то кредиты и займы под финансирование основного капитала, как правило, являются долгосрочными (на срок более 12 месяцев). Сумма долгосрочных кредитов и займов показывается организацией в разделе IV бухгалтерского баланса по стр. 510 «Заемные средства». 48 В бухгалтерском учете организации кредитные операции отражаются следующем образом: Д 50, 51 – К 67 Д 60 – К 50, 51 Д 08 – К 67 Д 91-2 – К 67 Д 67 – К 50, 51 Получены долгосрочные кредиты банков, Долгосрочные кредиты банков направлены на погашение задолженности поставщикам за приобретенные объекты основных средств, Начислены проценты по кредитам банков, использованных на капиталовложения (до ввода объекта в эксплуатацию), Начислены проценты по кредитам банков, полученным на приобретение внеоборотных активов (после их оприходования), Отражено погашение задолженности по долгосрочным кредитам и процентам по ним. Заемными источниками финансирования основного капитала являются средства бюджетов всех уровней (федерального, региональных и местных), а также внебюджетных фондов, предоставляемые как на возвратной, так и безвозвратной основе. Финансирование из федерального бюджета осуществляется в основном путем направления финансовых ресурсов на выполнение федеральных целевых программ. Суммы ассигнований ежегодно включаются в объемы государственных централизованных капитальных вложений. Приоритетные направления государственных вложений определяются Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ с участием других федеральных органов исполнительной власти. Финансирование за счет средств бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов осуществляется с целью развития производственного и непроизводственного потенциала регионов, решения социальных проблем, которые невозможно осуществить за счет других источников финансирования. Перечисленные финансовыми органами (РФ, субъектов РФ, местными) средства бюджетов, выделенные для финансирования капитальных вложений государственным негосударственным предприятиям, организациям и учреждениям, зачисляются в кредит отдельных лицевых счетов предприятий, организаций, учреждений на соответствующих балансовых счетах, открытых в учреждениях Центрального банка РФ, а в случае их отсутствия по согласованию с соответствующими представительными органами власти – в любом другом банке. При этом собственные средства предприятий, организаций, учреждений для финансирования капитальных вложений на балансовые счета не зачисляются. Отдельные балансовые счета для учета собственных средств не открываются. Учет собственных средств на капитальные вложения ведется предприятиями, организациями, учреждениями на расчетных (текущих) счетах по учету средств этих предприятий, организаций, учреждений. При этом правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Банка России от 18 июня 1997 г. № 02-263, на 49 счетах учета операций по расчетным (текущим) счетам разрешено открывать в установленном порядке отдельные лицевые счета клиентам для учета операций по использованию средств на капитальные вложения. Открытие этих счетов и совершение по ним операций производятся на договорных условиях на том же балансовом счете, где учитываются операции по расчетным (текущем) счетам. При этом не должна нарушаться установленная законодательством очередность платежей. Средства на эти счета должны перечисляться с расчетных (текущих) счетов предприятий, организаций и учреждений. А кредитные организации контрольные функции осуществляют в пределах, определенных договорами. Предприятия, организации, учреждения, получившие бюджетные ассигнования на финансирование капитальных вложений, должны вести аналитический учет поступивших средств по их целевому назначению в соответствии с установленным Министерством финансов РФ порядком бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности на предприятиях, в организациях и учреждениях. Суммы средств, оплачиваемые предприятиями, организациями, учреждениями (заказчиками) за счет бюджетных средств подрядным организациям и другим участникам инвестиционного процесса за выполненные работы (услуги) в порядке, установленном действующим «Положением финансировании и кредитовании капитального строительства на территории Российской Федерации», проводятся по дебету отдельных лицевых счетов, открытых предприятиям, организациям и учреждениям – заказчикам (застройщикам) на соответствующих балансовых счетах. Использованные на финансирование капитальных вложений средства ассигнований из бюджетов относятся предприятиями, организациями, учреждениями к доходам будущих периодов (Д 01 – К 98). Целевые поступления на финансирование капитальных вложений могут быть получены от других организаций, в том числе от иностранных инвесторов, а также от физических лиц. Целевые поступления у получателя должны учитываться отдельно от других средств по кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Их поступление отражается бухгалтерской проводкой: Д 51 – К 86. Средства должны использоваться строго на цели финансирования, определенные в соглашении о целевом финансировании, заключаемом между организацией – получателем средств и финансирующей стороной (грантодатель, жертвователь, учредитель). Без письменного согласия жертвователя или грантодателя изменение целевого назначения средств невозможно. В случае, если это согласие не получено, средства следует вернуть. В конце отчетного периода (года) в налоговый орган должны быть представлены отчеты о целевом использовании полученных средств. Средства, использованные не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета. При этом по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, не все целевые средства могут быть полностью израсходованы. Возможна 50 ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. В этом случае расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы, а счет 86 на конец отчетного периода должен быть закрыт на счет доходов будущих периодов на сумму неизрасходованных целевых средств (Д 86 – К 98). В ходе осуществления целевой программы составляется смета доходов и расходов, рассчитанная на определенный период (месяц, квартал, год и т.п.). Смета утверждается руководством, с одной стороны, организацииполучателя и, с другой стороны, грантодателем или жертвователем (благотворителем), а также учредителем (членами, участниками). По окончании отчетного периода рекомендуется составлять отчет об исполнении сметы и утверждать его тем же органом, что и смету. При необходимости сметы могут пересматриваться. Целевое финансирование может осуществляться сразу по нескольким программам. В этом случае сметы должны составляться по каждой из программ. Государственные органы, включая налоговые, не имеют права вмешиваться и вносить коррективы в направления расходования средств целевого финансирования. В настоящее время основным документом, прямо обязывающим составлять смету, является Федеральный закон «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Бухгалтерский учет целевых расходов, включая административные, ведется по дебету счета 86 «Целевое финансирование». Счета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44), предусмотренные Планом счетов, в данном случае не используются. В случае, когда по завершении капитальных вложен сумма целевых средств будет использована не полностью, ее остаток должен быть возвращен финансирующей стороне (Д 86 – К 51) или зачислен в доход организации (Д 86 – К 91). Рассмотрим особенности финансирования капитальных вложений в холдингах. Временным положением о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества, утвержденным Указом Президента РФ от 16 ноября 1992 г. № 1392, предусмотрено, что холдинговой компанией признается предприятие, независимо от его организационно-правовой формы, в состав активов которого входят контрольные пакеты акций других предприятий. Предприятия, контрольный пакет акций которых входит в состав активов холдинговой компании, именуются дочерними. Гражданский кодекс РФ не оперирует понятием «холдинг», в то же время Кодексом даются определения основным, дочерним и зависимым обществам. Так, ст. 105 ГК РФ предусматривается, что хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо 51 в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. В соответствии со ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Таким образом, холдинговая компания представляет собой совокупность юридических лиц, из которых одно является основным, а другие – дочерними обществами. В некоторых случаях возникает необходимость в пределах холдинга профинансировать капитальные вложения одной из входящих в холдинг организаций. При этом часто для финансирования капитальных вложений одной из организаций холдинга привлекаются средства других предприятий холдинга. Среди рассматриваемых вариантов следует выделить финансирование на безвозмездной основе и финансирование на возвратной или возмездной основе. 1. Дочернее общество заключает договор строительства с исполнителем, а основное общество оплачивает стоимость строительства. В этом случае основное общество фактически безвозмездно производит оплату расходов на строительство объекта дочернего общества. В бухгалтерском учете у дочернего общества делаются следующие записи: Д 08 – К 60 Д 01 – К 08 Д 60 – К 91 Начислены расходы по финансированию капитальных вложений в объект (на основании актов с исполнителем), Объект принят к учету, Списана сумма кредиторской задолженности исполнителю, оплаченная основным обществом. Полученные дочерним обществом средства от основного предприятия на финансирование капитальных вложений (Д 51 – К 91) налогом на прибыль облагаться не будут, если доля основного предприятия в уставном капитале дочернего общества составляет не менее 50% (п. 11 ст. 251 НК РФ). Если доля основного предприятия в уставном капитале дочернего составит менее 50%, полученные средства будут облагаться налогом на прибыль. В то же время, если основное общество передаст денежные средства дочернему в порядке финансовой помощи, то эти денежные средства станут собственностью последнего (ст. 572 ГК РФ), что отражается бухгалтерскими проводками у дочернего общества: Д 51 – К 98; Д 98 – К 91. Налог на добавленную стоимость (НДС) в этом варианте финансирования не начисляется, так как передача средств между основным и дочерним обществом не связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Для основного общества сумма расходов на финансирование капитальных вложений дочернего фактически является безвозмездным 52 финансированием самостоятельной организации. Источниками покрытия этих расходов являются собственные средства организаций. В учете это отражается бухгалтерской проводкой: Д 84 – К 51 Перечислены денежные средства в оплату расходов. 2. Основное общество финансирует капитальные вложения дочернего общества на условиях возврата денежных средств. В этом случае основное и дочернее общества фактически заключают договор займа. Основное общество – заимодавец, а дочернее – заемщик. В договоре может быть оговорено начисление процентов на сумму займа. Таким образом, этот вариант предусматривает возвратность переданных дочернему обществу средств. В бухгалтерском учете у дочернего общества делаются следующие записи: Д 08 – К 60 Д 51 – К 67 Д 91 – К 67 Д 01 – К 08 Начислены расходы по финансированию капитальных вложений в объект (на основании актов с исполнителем), Получен заем от основного общества, Начислены проценты по договору займа, Объект принят к учету. Полученные по договору займа денежные средства не облагаются НДС и прочими налогами в соответствии с действующим законодательством РФ. У основного общества выдача денежных средств по договору займа отражается в учете проводками: Д 58 – К 51 Д 76/3 – К 91 Д 51 – К 58 Д 51 – К 76-3 Перечислены денежные средства по договору займа, Начислены проценты по договору займа; Возвращен заем; Оплачены проценты по договору займа. 3. Основное общество заключает договор с исполнителем, оплачивает проект и передает его в пользование дочернему обществу. В этом случае объект поступает на баланс основного общества. Затем этот объект передается в пользование дочернему обществу. Передаче в пользование более всего подходит договор аренды. Если предусматривается последующая передача объекта в собственность дочернему обществу, то возможно заключение договора аренды с правом выкупа. В бухгалтерском учете основного общества делаются следующие записи: Д 08 – К 60, Д 19 – К 60 Д 60 – К 51 Д 01 – К 08 Д 62 – К 90 Д 90 – К 68 Д 90 – К 20 Д 90 (99) – К 99 (90) Начислены расходы по финансированию капитальных вложений в объект (на основании актов с исполнителем), Произведена оплата работ, Объект принят к учету, Начислена арендная плата, Начислен НДС, Списаны расходы по аренде, Выявлен финансовый результат. У дочернего общества должны быть следующие записи: Д 20 – К 60 Д 19 – К 60 Д 60 – К 51 Д 68 – К 19 Начислена сумма арендной платы, НДС в стоимости арендной платы, Перечислена сумма арендной платы, НДС принят к зачету. 53 Недостатком этого способа является то, что сумма арендной платы облагается НДС и налогами с выручки от реализации. Таким образом, у каждого рассмотренного варианта есть свои достоинства и недостатки. Выбор варианта следует делать, исходя не только из налоговых последствий, но и из экономической целесообразности и задач, стоящих перед холдингом. Финансирование объектов непроизводственного назначения (жилищного фонда и социально-культурной сферы) осуществляется коммерческими организациями за счет чистой прибыли и заемных средств. В отличие от основного капитала производственного назначения, начисленные амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов непроизводственного назначения не уменьшают налогооблагаемую прибыль и учитываются на забалансовом счете. 2.4 Эффективность использования основного капитала Эффективность использования основного капитала характеризуется его рентабельностью, что рассчитывается по формуле: RОК= П , ССОК (1) где ROK – рентабельность основного капитала; П – прибыль, руб.; ССОК – среднегодовая стоимость основного капитала, Применительно к основным фондам этот показатель называется фондорентабельностью (Rоф): Roф = П , ССОФ (2) где ССОФ – среднегодовая стоимость производственных основных фондов. Таким образом, для расчета рентабельности основного капитала используются два показателя: прибыль и среднегодовая стоимость. При расчете рентабельности основного капитала целесообразно использовать показатели балансовой или чистой прибыли организации за период, а среднегодовую стоимость основного капитала рассчитывать по формуле: ССОК где СОКнач.периода (стр.190баланса ) СОКкон.периода (стр.190баланса ) ,; (3) 2 СОК – стоимость основного капитала. 54 Рентабельность основного капитала показывает, сколько прибыли (балансовой, чистой) получено на каждый рубль имеющегося у организации основного капитала. При расчете фондорентабельности целесообразно брать показатели прибыли от производства и реализации продукции (работ, услуг), так как она образуется именно в результате использования основных производственных фондов, а также показатель чистой прибыли. В данном случае показатель балансовой прибыли использовать нецелесообразно, так как она образуется не только от обычных видов деятельности, но также от прочих операционных и внереализационных операций. Для расчета фондорентабельности используется не вся стоимость основных фондов, а только стоимость основных производственных фондов, так как основные непроизводственные фонды не участвуют в производственной деятельности организации, а следовательно, и в получении прибыли. Рассчитывать среднегодовую стоимость основных производственных фондов можно двумя способами. По первому способу ССОФ рассчитывается по формуле: CCОФ = Стоимость ОФ на начало периода Стоимость ОФ на конец периода .; (4) 2 Второй способ является более точным и использует для расчета следующую формулу: 1 1 СОФ1 СОФ 2 СОФ 3 СОФ 4 СОФ 5 2 ;, ССОФ = 2 4 (5) где СОФ – стоимость основных производственных фондов на начало каждого квартала года (1, 2, 3, 4) и на конец года (5). При расчете ССОФ учитываются как собственные, так и арендуемые основные средства, но не берутся в расчет основные средства, находящиеся на консервации и сданные в аренду. Эффективность использования нематериальных активов (Рна) оценивается по уровню полученного дополнительного дохода на рубль вложенного капитала в нематериальные активы, так как их использование способствует повышению прибыли организации: Рна = Прибыль, полученная от использования нематериальных активов, руб. . Среднегодовая стоимость нематериальных активов, руб. (6) Для расчета эффективности использования основных средств используют также следующие показатели: 1. Фондоотдача, показывающая, на сколько рублей произведено или реализовано продукции (работ, услуг) с каждого рубля стоимости основных средств. 55 Фондоотдача (ФО) рассчитывается по формуле: ФО = ПП (или РП) , ССОФ (7) где ПП – объем произведенной продукции по цене реализации за вычетом суммы акцизов и НДС, руб., РП – объем реализованной продукции за вычетом косвенных налогов (акцизов, НДС, налога с продаж), руб. На уровень фондоотдачи оказывают влияние следующие факторы: доля активной части основных производственных фондов (ОПФ); структура активной части ОПФ (оборудования); время работы оборудования; коэффициент сменности работы оборудования; уровень среднечасовой выработки; внедрение новых технологий и организации производства; социальные факторы (улучшение условий труда, повышение квалификации работников и т.д.). Между показателями фондоотдачи и фондорентабельности имеется следующая взаимосвязь: Rоф = П ПП(РП) П , ССОФ ССОФ ПП(РП) (8) где ПП(РП) П n , ФО (фондоотдача ), Rпп или Rрр ССОФ ПП(РП) (9) где Rnn – рентабельность произведенной продукции, Rpn – рентабельность реализованной продукции. Таким образом, фондорентабельность прямо пропорционально зависит как от показателя фондоотдачи, так и от показателя рентабельности продукции: Rоф = ФО Rпп(Rрр) . (10) 2. Фондоемкость (ФЕ), показывающая, сколько рублей стоимости ОПФ приходится на один рубль произведенной или реализованной продукции. Этот показатель, обратный показателю фондоотдачи: ФЕ = ССОФ . ПП (РП) (11) 56 3. Фондовооруженность (ФВ), показывающая, сколько рублей стоимости ОПФ приходится на одного работника. Этот показатель рассчитывается по формуле: ФВ = ССОФ . Среднеспис. численность работников осн. производства, чел. (12) В среднесписочную численность включаются штатные работники, а также работающие по совместительству и по договорам гражданскоправового характера. Среднесписочная численность определяется как среднее арифметическое численности работающих на начало и на конец отчетного периода. 4. Частные показатели, характеризующие использование отдельных видов оборудования, производственной площади, производственной мощности организации, в частности: коэффициент выпуска продукции на единицу оборудования: Кво = Средний выпуск продукции за смену(в натуральном выражении) ; Количество единиц оборудования по производству продукции, ед. (13) коэффициент выпуска продукции на 1 м2 производственной площади: Квп = Спедний выпуск продукции за смену (в натуральном выражении) Производственная площадь , м 2 ; (14) коэффициент использования парка наличного оборудования: Кн = Количество используемого оборудован ия, ед. ; Количество наличного оборудован ия, ед. (15) коэффициент использования планового (или календарного) фонда времени: Кпф = Фактический фонд рабочего времени, час. ; Плановый (ккалендар ый) фонд рабочего времени, час. (16) удельный вес простоев: Упр = Простой оборудования, час. ; Плановый (календарный) фонд рабочего времени, час. коэффициент интенсивности загрузки оборудования: (17) 57 Кинт = Фактическа я среднедневная (среднечасовая) выработка , ед. ; Плановая среднедневная (среднечасовая) выработка , ед. (18) коэффициент использования производственной мощности: Кпм = Объем производства продукции, руб. . (19) Среднегодовая производственная мощность организации, руб. При этом производственной мощностью организации является максимально возможный выпуск продукции при фактически сложившихся условиях деятельности (организации производства, уровне техники и технологии). 2.5 Оценка целесообразности вложений в основной капитал Вложения в основной капитал организации называются капитальными вложениями, а затраты – инвестиционными. Они учитываются обособленно с применением счетов бухгалтерского учета 07 и 08 и отражаются в бухгалтерском балансе по стр. 130. Вопрос о капиталовложениях обычно является наиболее сложным для любой организации, поскольку единовременно изымаются из оборота значительные денежные средства, а инвестиционные затраты могут принести доходы только в будущем. Поэтому при решении вопроса о целесообразности вложений организации в основной капитал, прежде всего необходимо оценить экономическую привлекательность каждого конкретного инвестиционного проекта, заключающуюся в сравнении возможного дохода от капиталовложения с затратами на вложенный капитал. Как правило, инвестиционные проекты являются долгосрочными. Поэтому при их осуществлении необходимо учитывать изменение стоимости денег во времени. Существующая концепция временного аспекта стоимости денег заключается в том, что деньги должны постоянно находиться в обороте и приносить доход, т.е. «работать». Существуют различные приемы и методы, позволяющие объективно оценить целесообразность инвестиционных проектов. Они могут применяться как изолированно друг от друга, так и в различных комбинациях. Различают следующие методы оценки целесообразности капиталовложений: расчет вмененных издержек по капиталовложениям; расчет дисконтированной стоимости; расчет внутреннего коэффициента окупаемости капиталовложений; определение периода и учетного коэффициента окупаемости. Рассмотрим каждый из способов. 58 Первый способ – расчет вмененных издержек по капиталовложениям – основан на том, что направленные на капиталовложения денежные средства уже не могут быть использованы на другие цели, и, следовательно, можно говорить об упущенной выгоде организации или о вмененных (воображаемых) издержках. В данном случае для оценки целесообразности капиталовложения ожидаемые нормы прибыли по инвестициям (рентабельность) следует сравнить по доходности с вложениями в ценные бумаги на финансовых рынках. Доход, который может быть получен в результате вложений в ценные бумаги, следует считать вмененными издержками по капиталовложениям, а норму прибыли по ценным бумагам – базовой. Таким образом, вмененные издержки представляют собой минимально необходимый доход, с которым должен сравниваться потенциальный доход от инвестиционного проекта. Целесообразность осуществления капиталовложений будет в том случае, когда норма прибыли по ним будет не ниже нормы прибыли по высоколиквидным ценным бумагам. Второй способ – дисконтирование стоимости – состоит в приведении будущей стоимости денег к сегодняшней величине и их сравнении. В основу определения дисконтированной стоимости положен алгоритм расчета сложных процентов: Од = Дд (1 + п)t , где (1) Од – ожидаемый доход, руб. Дд – дисконтированный доход, руб., п – норма прибыли на вложенный капитал, в долях, t – число оборотов капитала, в разах. Норма прибыли на вложенный капитал (п), по сути, представляет собой темп изменения ценности денег и обычно принимается на уровне среднего процента по банковским кредитам. Из формулы (1) следует формула расчета дисконтированной (приведенной) стоимости: Дд =0д Кд, (2) t где Кд = 1 : (1 + п) (3) – коэффициент дисконтирования. Коэффициент дисконтирования показывает долю стоимости сегодняшней денежной единицы в ее будущей стоимости. Рассмотрим процесс дисконтирования на следующем примере: имеется проект, на освоение которого требуется инвестиций в размере 120 млн. руб. Сумма ожидаемых поступлений от реализации проекта, а 59 также коэффициенты дисконтирования и дисконтированные доходы представлены в табл. 2.5.1. Таблица 2.5.1 Расчет дисконтированного дохода Номер года с начала инвестирования Сумма ожидаемых поступлений от реализации проекта, млн. руб. Коэффициент дисконтирования (при ежегодной 10%-й ставке банка за кредиты) Дисконтированный доход, млн. руб. (гр. 2 х гр. 3) 1 2 25 35 0,9091 0,8264 22,728 28,924 3 48 0,7513 36,063 4 54 0,6830 36,900 Всего 162 – 124,615 Коэффициент дисконтирования, например, инвестирования, рассчитан следующим образом: второго года Кд = 1 : (1 + ОД)2 = 0,8264. Таким образом, ожидаемый доход от внедрения данного проекта составит 162 млн. руб., а дисконтированный – 124,615 млн. руб. Это означает следующее: чтобы через четыре года получить доход в 162 млн. руб., сегодня необходимо вложить 124,615 млн. руб. Между тем фактическая сумма капиталовложений по данному проекту составляет всего 120 млн. руб., вложив которую, получим 162 млн. руб. Следовательно, инвестирование в данный проект является целесообразным. Таким образом, принимая инвестиционное решение, необходимо сравнить дисконтированную стоимость и величину предполагаемых инвестиций. В случае, когда дисконтированная стоимость выше суммы инвестиций, данные капиталовложения целесообразны. Равенство величин означает равноценность вложения средств. Различают также расчет чистой дисконтированной (приведенной) стоимости (ЧДС), определяемой как разница между дисконтированной стоимостью и суммой первоначальных капиталовложений. В нашем примере ЧДС равняется 4,615 млн. руб. (124,615 – 120). Таким образом, целесообразность инвестирования может быть только в том случае, когда ЧДС является положительной величиной. Третий метод – расчет внутреннего коэффициента окупаемости (П) – называется также расчетом ставки дисконта. Он определяется на базе формулы (1). Произведя необходимые действия, получим формулу для его расчета: 60 П= Од 1. Дд (4) Крайним значением внутреннего коэффициента окупаемости является такая его величина, при которой размер ЧДС равен нулю. При П = 0 дисконтированная стоимость равна первоначальной сумме капиталовложений, следовательно, инвестиционный проект не имеет экономического смысла. Четвертым методом оценки эффективности капиталовложений является расчет периода окупаемости капиталовложений. Период окупаемости – это время, по истечении которого полученная предприятием прибыль от реализации продукции (работ, услуг), произведенной на базе инвестированного основного средства, полностью покроет первоначально вложенный капитал. Если размер ожидаемой прибыли равномерно распределить по всем годам инвестиционного проекта, то период окупаемости (То) рассчитывается по формуле: То = Кв , П (5) где Кв – капиталовложения, инвестируемые в проект, руб, П – ежегодная прибыль от реализации продукции (работ, услуг). Таким образом, чем выше ожидаемый размер прибыли, тем короче срок окупаемости капиталовложений, ниже их степень риска, более привлекателен инвестиционный проект. Следует отметить, что при расчете периода окупаемости целесообразно производить дисконтирование ожидаемой прибыли. В этом случае данный метод расчета называется дисконтированным методом расчета периода окупаемости. Расчет учетного коэффициента окупаемости капиталовложений предполагает расчет показателя прибыли на вложенный капитал, представляющего частное от деления средней ежегодной прибыли на средние инвестиционные затраты. При этом при исчислении среднегодовой чистой прибыли в расчеты включаются величины только дополнительных доходов и расходов по капиталовложениям. Отсюда среднегодовая чистая прибыль определяется как частное от деления разницы между приростными доходами и приростными расходами на предполагаемый срок капиталовложений. В приростные расходы включается или чистая стоимость инвестиций, или сумма амортизационных отчислений. Если амортизация начисляется линейным способом, то это означает, что стоимость инвестиций будет уменьшаться с течением времени равномерно. При этом средняя стоимость инвестиций будет равняться половине суммы первоначальных 61 инвестиционных стоимости. затрат, увеличенной на половину ликвидационной 62 3 ОБОРОТНЫЙ КАПИТАЛ 3.1 Экономическое содержание оборотного капитала, оборотных активов и оборотных средств Оборотный капитал организации представляет собой часть его капитала (пассивов), вложенного в оборотные активы и обеспечивающего непрерывность и бесперебойность хозяйственного оборота. Оборотными активами является совокупность материальновещественных ценностей, используемых в качестве предметов труда и действующих в натуральной форме, как правило, в течение одного производственного цикла, а также часть средств труда, которые не относятся к основным фондам. Оборотные средства представляют собой стоимостную оценку оборотных активов, являющуюся базой для формирования себестоимости продукции (работ, услуг), цены и финансового результата (прибыли). Оборотные средства передают свою стоимость на вновь созданный продукт полностью и в соответствии с производственным циклом меняют денежную форму на материально-вещественную: ДТД1. Для оборотных средств как части капитала организации характерны три особенности: во-первых, они должны быть вложены заранее, авансированы до получения доходов; во-вторых, они в качестве ресурсов не расходуются, не потребляются, но постоянно возобновляются (регенерируются) в хозяйственном обороте; в-третьих, относительная потребность в оборотных средствах зависит от объема хозяйственной деятельности и должна регулироваться. В бухгалтерском балансе оборотные активы размещены во втором разделе и включают в себя: запасы (стр. 210), НДС по приобретенным ценностям (стр. 220), дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) (стр. 230), дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) (стр. 240), финансовые вложения (стр. 250), денежные средства (стр. 260), прочие оборотные активы (стр. 270). Оборотные активы можно классифицировать по следующим признакам. 1. По их участию в хозяйственной деятельности: оборотные производственные фонды (в сфере производства); фонды обращения (в сфере обращения). 2. По принципу необходимости планирования: нормируемые; 63 ненормируемые. 3. По источнику образования: собственные и приравненные к ним; заемные; привлеченные. Оборотные производственные фонды включают: а) оборотные средства в производственных запасах, в том числе: сырье; основные материалы; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; вспомогательные материалы; топливо; тара; запасные части. Производственные запасы создаются на складах предприятия вследствие периодичности поставок сырья (например, через 12 дней), материалов (3 дня), покупных и комплектующих изделий (15 дней), топлива (20 дней). В стоимостном выражении эти складские запасы первоначально требуют вложения определенного капитала и в составе текущих активов являются имуществом действующего предприятия; б) оборотные средства в производстве, в том числе: незавершенное производство, полуфабрикаты собственного производства, расходы будущих периодов. Вложения в незавершенное производство связаны с протеканием производственных процессов – чем длиннее цикл производства, тем больший капитал требуется для обеспечения его непрерывности при помощи заделов на всех его стадиях. Фонды обращения представляют собой: а) готовую продукцию: на складе в ожидании упаковки, оформления документов, формирования транспортных партий и отгрузки (например, 5 дней), что также означает затраты капитала; отгруженную, на которую в соответствии с условиями договора покупателю не перешло право собственности; б) денежные средства и расчеты, в том числе: денежные средства на счетах в кассе и в банках; средства в расчетах; дебиторская задолженность. К ненормируемым оборотным средствам относятся: денежные средства на счетах в банках; товары сезонного хранения; товары, принятые на ответственное хранение; средства, вложенные в дебиторскую задолженность и др. К нормируемым оборотным средствам относятся: запасы материалов, сырья, топлива, покупных комплектующих 64 изделий; товары текущего хранения на складах и в пути; денежные средства в кассе и в пути; прочие активы (тара, подотчетные суммы, расход будущих периодов). Нормирование оборотных средств производится с целью установления их оптимального, экономически обоснованного размера, обеспечивающего нормальную работу организации. При недостаточности или неэффективном использовании оборотных средств финансовое состояние организации резко ухудшается, что непосредственно сказывается на его платежеспособности и, в конечном счете, грозит банкротством. Процесс нормирования включает три стадии. На первой определяются исходные нормы оборотных средств (днях к обороту, в процентах к обороту, в рублях на одного работника и т.д.). Например, норма запасов сырья на складе организации должна составлять 10 дней. Для ее расчета используются данные о частоте завоза, норм и периодичности отпуска сырья в производство и другие факторы. На второй стадии рассчитывается норматив оборотных средств по каждому элементу оборотных средств, а также в целом в денежном выражении. Для этого установленная норма умножается на однодневный оборот (производства, реализации). На третьей стадии определяется минимальный норматив собственных оборотных средств. Например, в торговле за счет собственных оборотных средств целесообразно покрывать запасы товаров (по покупным ценам) на 15% в рознице, 10 – в опте, 50% – в материально-техническом снабжении, а денежных средств и прочих активов – на 100%. 3.2 Структура оборотных активов организации Структура оборотных активов организации определена в разделе II бухгалтерского баланса, в котором они разделены по следующим группам (видам), исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации: * запасы (стр. 210); * налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (стр. 220); * дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (стр. 230); * дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (стр. 240); * финансовые вложения (стр. 250); * денежные средства (стр. 260); * прочие оборотные активы (стр. 270). 65 По группе «Запасы» отражаются: сырье, материалы и другие аналогичные ценности, животные на выращивании и откорме, затраты в незавершенном производстве (издержках обращения), готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов, а также прочие запасы и затраты. Из них материально-производственными запасами считаются следующие активы: * используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); * предназначенные для продажи; * используемые для управленческих нужд организации. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары также являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. При этом к материально-производственным запасам не относятся активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, а также активы, характеризуемые как незавершенное производство. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: * суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); * суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальнопроизводственных запасов; * таможенные пошлины; 66 * невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; * вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; * затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; * затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материальнопроизводственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщикам (коммерческий кредит); проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; * затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; * иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материальнопроизводственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных 67 запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материальнопроизводственные запасы. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Организация, осуществляющая торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, может включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в 68 соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. Поступившие в организацию запасы, учитываемые в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, используются в процессе деятельности (выбывают). Таким образом, в бухгалтерском балансе отражаются остатки запасов на отчетную дату. При этом стоимостная оценка остатков запасов напрямую зависит от стоимости выбывших (списанных). При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: * по себестоимости каждой единицы; * по средней себестоимости; * по себестоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ФИФО); * по себестоимости последних по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ЛИФО). Таким образом, на конец отчетного периода материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. По себестоимости каждой единицы запасов оцениваются материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным способом заменить друг друга. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида), запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения 69 (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материальнопроизводственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступившие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. Следует отметить, что выбор метода оценки материально-производственных запасов влияет на их величину, по которой они учитываются в бухгалтерском балансе, а следовательно, на величину оборотного капитала организации в целом. Выбор метода оценки материально-производственных запасов имеет наибольшее значение для предприятий материалоемких отраслей экономики. Метод оценки по себестоимости каждой единицы запасов целесообразно применять в случае, когда запасы не могут быть заменены другими или используются особым образом. Метод оценки использованных материально-производственных запасов по средней себестоимости нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных запасов. Если предприятие стремится к снижению затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), то оптимальным вариантом оценки использованных материальных запасов является метод ФИФО (в условиях инфляционной экономики). Однако использование этого метода может привести к стоимостному увеличению остатков материально-производственных запасов, а следовательно, стоимости имущества в балансе. Необходимо учитывать, что источником уплаты налога на имущество является прибыль до налогообложения, т.е. возрастание суммы налога на имущество в обязательном порядке приведет к снижению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль. Использование метода ЛИФО в инфляционной экономике приведет к завышению себестоимости использованных на производство продукции материальных ресурсов, уменьшению остатков материально-производственных запасов, снижению налогооблагаемой базы для налога на имущество и увеличению базы для налога на прибыль. 70 Пример. В течение отчетного периода материал под номенклатурным номером «11» поставлялся в организацию несколько раз (табл. 3.2.1). Таблица 3.2.1 Сведения об остатках и поступлении материала за отчетный период № поставки Размер партии, единиц 2 20000 Цена единицы, руб. 3 100 Стоимость партии, тыс. руб. 4 2000 1 2 20000 30000 90 110 1800 3300 3 4 40000 50000 95 112 3800 5600 Всего 160000 – 16500 1 Остаток на начало периода За отчетный период на производство продукции было использовано 130 тыс. единиц, а остатки на конец отчетного периода составили 30 тыс. единиц (160 - 130). Рассчитаем стоимость использованного на производство продукции материала и стоимость его остатков на конец периода всеми способами оценки: 1. По средней себестоимости (СС). Средняя цена единицы материала – 16 500 руб. 160 000 ед. = 103,13 руб. Стоимость израсходованного материала – 130 000 ед. 103,13 руб.= = 13 407 тыс. руб. Стоимость остатков на конец отчетного периода = 30 000 ед. 103,13 = 3093 тыс. руб. Итого, стоимость материала, находившегося в организации, составляет 16 500 тыс. руб. (13 407 + 3093). 2. Метод ФИФО (первым пришел, первым вышел). Стоимость израсходованного материала составляет: 20 000 ед. 100 руб. = 2000 тыс. руб. (остаток материала на Начало периода), 20 000 ед. 90 руб. = 1800 тыс. руб. (первая поступившая партия), 30 000 ед. 110 руб. = 3300 тыс. руб. (вторая пария), 40 000 95 руб. = 3800 тыс. руб. (третья партия), 20 000 ед. 112 руб. = 2240 тыс. руб. (часть четвертой партии). Итого израсходовано 130 000 ед. на сумму 13 140 тыс. руб. (2000 + +1180 + 3300 + 3800 + 2240), Стоимость остатков на конец отчетного периода составляет: 71 30 000 ед. 112 руб. = 3360 тыс. руб. Итого, стоимость материала, находившегося в организации в отчетном периоде, – 16 500 тыс. руб. (13 140 + 3360). 3. Метод ЛИФО (последний пришел, первый вышел). Стоимость израсходованного материала составляет: 50 000 ед. 112 руб. = 5600 тыс. руб. (четвертая партия), 40 000 ед. 95 руб. = 3800 тыс. руб. (третья партия), 30 000 ед. 110 руб. = 3300 тыс. руб. (вторая пария), 10 000 ед. 90 руб. = 900 тыс. руб. (часть первой партии). Итого, израсходовано 130 000 единиц на сумму 13 600 тыс. руб. (5600 + 3800 + 3300 + 900). Стоимость остатков материала на конец отчетного периода составляет: 10 000 ед. 90 руб. = 900 тыс. руб. (часть первой партии), 20 000 ед. 100 руб. = 2000 тыс. руб. (остатки на начало периода). Всего остатков 30 000 единиц на сумму 2900 тыс. руб. (900 + 2000). Таким образом, минимальная стоимость использованных материалов достигается при методе ФИФО, а остатков материальных запасов – при методе ЛИФО. Такой порядок характерен не только для инфляционной экономики (т.е. когда рост цен имеет постоянный характер), но и для ситуации, когда в экономике наблюдаются колебания цен. Кроме того, увеличение стоимости использованных материалов вызывает уменьшение на такую же сумму остатков материально-производственных запасов на конец периода, и наоборот. Влияние оценки использованных материально-производственных запасов на уровень затрат на производство и реализацию продукции определяется как разность между остатками материально-производственных запасов при оценке методом ФИФО (ЛИФО) и методом СС по формуле: З = О1- О0, (1) где З – изменение суммы материальных затрат; O1 и О0 – остатки материально-производственных запасов при оценке их методом СС и методом ФИФО (ЛИФО) соответственно. Влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на имущество (табл. 3.2.2) можно определить по формуле: Ни З Rи , 24 где Ни – изменение величины налога на имущество; Rи – ставка налога на имущество. 72 Таблица 3.2.2 Влияние метода оценки материальнопроизводственных запасов на величину налога на имущество (тыс. руб.) Показатели 1. Остатки на начало отчетного периода (Зн) 2. Остатки на конец отчетного периода (Зк) 3. Средняя стоимость (3н + Зк)2 (стр. 1 + +стр.2)2 4. Налогооблагаемая база (стр.3 : 4) 5. Сумма налога на имущество (стр.4 0,02)* Методы оценки материальнопроизводственных запасов СС ФИФО ЛИФО Отклонение от метода СС ФИФО ЛИФО 2000 2000 2000 – – 3093 3360 2900 +267 -193 2546,5 2680 2450 +133,5 -96,5 636,6 670 612,5 +33,4 -24,1 12,7 13,4 12,3 +0,7 -0,5 Таким образом, метод ФИФО увеличил сумму налога на имущество организации по сравнению с методом оценки по средней себестоимости на 0,7 тыс. руб.: 267 0,02 , 24 а метод ЛИФО снизил на 0,5 тыс. руб.: 193 0,02 . 24 Влияние метода оценки материально-производственных запасов на величину налога на прибыль (табл. 3.2.3) можно определить по формуле: Нпр = (- З - Ни) 24%, где * Нпр – изменение налога на прибыль, руб.; З – изменение суммы материальных затрат, руб.; Ни – изменение суммы налога на имущество, руб.; 24% – ставка налога на прибыль При ставке налога на имущество 2%. 73 Таблица 3.2.3 Влияние метода оценки материальнопроизводственных запасов на величину налога на прибыль (тыс. руб.) Показатели 1. Выручка от реализации продукции («без НДС) 2. Затраты – всего, в том числе материальные прочие 3 Прибыль от реализации (стр. 1 - стр. 2) 4. Налог на имущество 5. Налогооблагаемая прибыль (стр. 3 - стр. 4) 6. Налог на прибыль (стр. 5 0,24) Методы оценки материальнопроизводственных запасов СС ФИФО ЛИФО Отклонение от метода СС ФИФО ЛИФО 20,000 20,000 20,000 – – 19707 13407 6300 293 19440 13140 6300 560 19900 13600 6300 100 -267 -267 +193 +193 +267 -193 12,7 13,4 12,3 +0,7 -0,4 280,3 546,6 87,7 +266,3 -192,6 67,27 131,18 21,05 +63,91 -46,22 К затратам в незавершенном производстве (издержках производства) относятся затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на счетах бухгалтерского учета раздела «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики. К расходам будущих периодов относятся расходы, произведенные в отчетном году, но подлежащие погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения) или другие источники в течение срока, к которому они относятся. К таким расходам, в частности, относятся расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим ремонтный фонд), сумма арендной платы, расходов на рекламу, подготовку кадров, уплаченные вперед и т.п. Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам и другим ценностям, работам и услугам входит в состав цены их покупки у поставщиков и подрядчиков, увеличивая, таким образом, стоимость приобретаемых активов, как внеоборотных, так и оборотных. При этом сумма НДС, входящая в стоимость актива, независимо от его вида (оборотного или внеоборотного) относится к оборотным активам. Это обусловлено тем, что в соответствии с действующим порядком, 74 определенным Налоговым кодексом РФ (НК РФ), уплаченные суммы НДС подлежат вычету или возмещению организации налогоплательщику (т.е. выбывают из оборота) в период, как правило, не превышающий 12 месяцев (ст. 171–174 НК РФ). В бухгалтерском балансе по стр. 220 отражается сумма НДС, учитываемая по дебету счета 19 и подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм НДС для перечисления в бюджет или уменьшение соответствующих источников их покрытия (финансирования), что отражается бухгалтерской проводкой: Д 68 – К 19. Оборотными активами, относящимися к дебиторской задолженности, являются: * отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги заказчикам (покупателям) до момента поступления платежей за них на расчетный (или иной) счет организации, либо зачета взаимных требований, оцененные по договорной или сметной стоимости (стр. 231 и стр. 241 баланса); * отгруженная продукция (товары), выполненные работы и оказанные услуги, обеспеченные полученными векселями (стр. 232 и стр. 242); * задолженность дочерних и зависимых обществ (стр. 233 и 243); * задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (стр. 244); * сумма уплаченных другим организациям авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами (стр. 234 и стр. 245); * задолженность за финансовыми и налоговыми органами, включая по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет; задолженность работников организации по представленным им ссудам и займам за счет средств этой организации или банковского кредита, по возмещению материального ущерба организации и т.п. В частности, по этой статье отражаются ссуды на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство или приобретение садовых домиков и благоустройство садовых участков, беспроцентные ссуды молодым семьям на улучшение жилищных условий или обзаведение домашним хозяйством и др. Кредиты банков, использованные на выдачу ссуд работникам, показываются в пассиве бухгалтерского баланса по статье «прочие кредиторы» (стр. 628). По данной статье также показывается задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарноматериальных ценностей, обнаруженным при приемке. По этой статье отражаются штрафы, пени и неустойки, признанные должниками или по которым получены решения суда (арбитражного) либо другого органа, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации право на принятие соответствующего решения, об их взыскании, и отнесенные на финансовые результаты организации (стр. 235 и стр. 246). В соответствии с Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по 75 обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» (в ред. от 31 июля 1995 г.) и изданным в целях обеспечения его выполнения постановлением Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 «О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)», не истребованная организацией дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организациейдолжником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора независимо от применяемого метода учета выручки от реализации продукции. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора, не относится к расходам, уменьшающим полученные доходы, в соответствии с НК РФ. Таким образом, на финансовый результат кредитора списывается не любая, а лишь неистребованная задолженность дебитора. Задолженность считается истребованной организацией в случае, если у нее имеются убедительные доказательства того, что она приняла все меры, которые могут способствовать погашению дебиторской задолженности. Истребованная дебиторская задолженность списывается на убытки организации только по истечении срока исковой давности в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 267 НК РФ в составе внереализационных расходов и, таким образом, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если организация-дебитор уплачивает часть долга (совершает действие, свидетельствующее о признании долга), и такой порядок исполнения обязательства (например, оплаты товара) производился в соответствии с соглашением сторон, зафиксированным в договоре куплипродажи, то необходимости списания на финансовый результат продавца задолженности дебитора нет. В данном случае можно говорить о рассрочке (отсрочке) платежа во времени, т.е. внесение долга в полной мере переносится на более поздний срок, чем это предусмотрено договором. Если такой порядок погашения дебиторской задолженности договором определен не был и дебитор перечислил продавцу денежные суммы в нарушение предусмотренных в договоре сроков оплаты товара, а организация не использовала имеющиеся у нее возможности для истребования задолженности ни в судебном, ни в претензионном (если этот способ разрешения споров предусмотрен договором) порядке, то действия организации в соответствии с действующими нормами рассматриваются как умышленные, а дебиторская задолженность подлежит списанию по истечении четырех месяцев с момента отгрузки товара на финансовые результаты организации. В соответствии со ст. 196 ГК РФ установлен общий срок исковой давности – три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 76 ст. 200). Течение исковой давности по обязательствам с определенным сроком исполнения начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предъявляется льготный срок исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ). В том случае, когда организация-должник совершает действие, свидетельствующее о признании долга, например, уплачивает часть долга, срок исковой давности исчисляется заново с момента такой уплаты (ст. 203 ГК). Согласно п. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты – у коммерческой организации (Д 91 – К 60, 62, 71, 73 и др.). Списание долгов в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (сумма задолженности отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»). Гражданское законодательство РФ предусматривает, кроме существования в обязательстве двух сторон (должника и кредитора), наличие третьих лиц. При этом основными способами участия третьих лиц в договоре являются: * исполнение обязательства третьим лицом (ст. 313 ГК РФ); * перевод долга (ст. 391–392 ГК РФ); * переход прав кредитора к другому лицу (одной из форм которого является уступка требования) (ст. 382–390 ГК РФ). Операции, связанные с участием в договоре третьих лиц, можно условно разделить на две группы: операции, при которых третье лицо выполняет обязательства (при переводе долга и при исполнении обязательства третьим лицом), и операции, при которых третье лицо становится кредитором (при переходе прав кредитора к другому лицу). Третье лицо становится исполнителем обязательства по договору, участником которого оно изначально не являлось, при заключении с ним соглашения о переводе долга или при возложении на него обязанностей по исполнению обязательства. И перевод долга, и исполнение обязательства 77 третьим лицом применяются в ситуациях, когда организация в силу какихлибо обстоятельств не может самостоятельно выполнить свои обязательства по договору, или когда она имеет дебитора, готового принять на себя обязательства этой организации и тем самым погасить свою задолженность перед ним. Несмотря на внешнюю схожесть обстоятельств, в которых применяются эти два способа, они различны по сути. Различие заключается в том, что перевод долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве (ст. 391 ГК РФ), а исполнение обязательства третьим лицом – одним из способов исполнения обязательства без перемены самого должника (ст. 313 ГК РФ). Таким образом, при переводе долга первоначальный должник перестает быть стороной включенном договоре, и его место занимает третье лицо (новый должник). При возложении исполнения на третье лицо стороны основного договора не меняются – третье лицо лишь выполняет обязательство за одну из сторон. Порядок бухгалтерского учета у сторон в случае перевода долга и при исполнении обязательства третьим лицом представлен соответственно в примерах 1 и 2. Пример 1 (при переводе долга). Организация А получила аванс от организации Б в сумме 72 000 руб. под поставку товара. Организация В в свою очередь имеет задолженность перед организацией А на сумму 72 000 руб. Организация В отгружает товар организации Б на основании соглашения о переводе долга, заключенного ею с организацией А. В соответствии с этим соглашением организация В (новый должник) становится стороной в договоре между организацией А (первоначальным должником) и организацией Б (кредитором) вместо организации А. Кредитор дал письменное согласие на перевод долга. Бухгалтерский учет у первоначального должника (организации А) будет следующим: Д 60 – К 51 72 000 Отражена задолженность организации В перед организацией А, Д 51 – К 62 72 000 Получен аванс от организации Б под поставку товара, Д 62 – К 68 12 000 Начислен НДС в бюджет с суммы полученного аванса, Д 62 – К 60 72 000 Заключено соглашение о переводе долга в организацию В по поставке товара организации Б, Д 68 – К 62 12 000 Восстановлена сумма НДС с полученного аванса. Бухгалтерский учет у нового должника (организации В): Д 51 – К 62 Д 62 – К 60 72 000 72 000 Д 62 – К 90 Д 90 – К 68 Д 60 – К 62 72 000 12 000 72 000 Отражена задолженность перед организацией А, Заключено соглашение о переводе долга и принято обязательство по поставке товара организации Б, Отгружен товар организации Б, Начислен НДС в бюджет от объема реализации, Закрыта задолженность по договору перевода долга. Бухгалтерский учет у кредитора (организации Б): После перечисления аванса в учете организации-кредитора будет сделана запись: Д 60 субсчет «Организация А» – К 51 72 000 Перечислена предоплата под поставку товара, 78 Д 60 субсчет «Организация В» – К 60 субсчет «Организация А» 72 000 В аналитическом учете отражена перемена лиц в первоначальном договоре поставки товара. Пример 2 (исполнение обязательства третьим лицом). Третье лицо перечисляет за покупателя стоимость товаров в счет исполнения, согласованного в договоре между покупателем и третьей стороной, условия о предварительной оплате товаров (работ, услуг), которые собирается поставить покупатель третьему лицу. В этом случае можно считать, что расчеты с поставщиком производятся также за счет покупателя. Бухгалтерский учет у покупателя: Д 41 – К 60 60 000 Д 19 – К 60 12 000 Д 60 – К 62 72 000 Д 62 – К 68/НДС Д 68/НДС – К 19 12 000 12 000 Учтена сумма полученных от поставщика материальнопроизводственных запасов (МПЗ) (без НДС), Учтена сумма НДС, выделенная в документе приемапередачи МПЗ, Отражена сумма полученной от третьей стороны предоплаты, которую она перечислила поставщику, Начислен в бюджет НДС с полученного аванса, Зачтен НДС, уплаченный поставщику МПЗ. После выполнения работ третьей стороной: Д 62 – К 90 Д 68/НДС – К 62 Д 90 – К 68/НДС 72 000 Отгружены товары (работы, услуги), 12 000 Восстановлен НДС по полученному авансу, 12 000 Начислен НДС в бюджет от объема реализации. Бухгалтерский учет у третьей стороны: Д 60 – К 5 1 72 000 Д 20 – К 60 Д 19 – К 60 Д 68 – К 19 60 000 12 000 12 000 Отражены денежные средства, перечисленные за покупателя (для третьей стороны – поставщика) по указанным им реквизитам в счет предварительной oплаты по договору на выполнение работ, Отражена сумма принятых работ (без НДС), Отражена сумма НДС, выделенная в акте приема-сдачи работ, Зачтен НДС Оборотные активы в виде финансовых вложений представляют собой: * инвестиции в государственные и частные долговые бумаги (облигации и др.). Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату отражается бухгалтерской проводкой: Д 58 – К 51, 52; * инвестиции в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п., что отражается бухгалтерской проводкой: Д 58 – К 51, 52; * предоставление организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются обособленно. Предоставление займов отражается бухгалтерской проводкой: Д 58 – К 51, 52; * вклады в общее имущество по договору простого товарищества. Предоставление вклада отражается в бухгалтерском учете: Д 58 – К 10, 51, 91. Оборотные активы в виде денежных средств включают в себя денежные средства в кассе, на расчетных, валютных и специальных счетах в 79 банках (аккредитивы, чековые книжки, депозитные счета), а также переводы в пути. 3.3 Источники финансирования оборотных средств Процесс финансирования оборотных средств имеет существенные отличия от финансирования основного капитала. Во-первых, принципами финансирования оборотных средств являются: рациональность выделения средств по отдельным видам текущих затрат; эффективность расходования денежных средств, позволяющая обеспечивать высокую рентабельность; контроль за осуществлением финансирования, включая правильность отнесения затрат на те или иные статьи издержек производства и обращения. Во-вторых, финансирование оборотных средств носит краткосрочный характер (на срок до одного года). В-третьих, расходы по осуществлению финансирования оборотных средств, как правило, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). В-четвертых, финансирование оборотных средств, тесно связанное с их нормированием, относится к текущей финансовой работе организации. В-пятых различаются источники финансирования оборотного и основного капиталов. Источники финансирования оборотных средств подразделяются на собственные и приравненные к ним (устойчивые пассивы); заемные; привлеченные средства и финансовую помощь в виде целевого финансирования. На стадии учреждения организации основными источниками финансирования оборотных средств являются собственные и заемные. В процессе деятельности организации, когда возникает необходимость приращения оборотных средств в связи с увеличением объемов производства продукции (работ, услуг) и освоением новых видов деятельности, дополнительными источниками финансирования оборотных средств становятся средства, приравненные к собственным (устойчивые пассивы), а также привлеченные. Последовательность привлечения источников финансирования оборотных средств различается также в зависимости от цикла хозяйственной деятельности (табл. 3.3.1). Таблица 3.3.1 Источники финансирования оборотного капитала в процессе хозяйственной деятельности организации № п/п 1. Циклы хозяйственной деятельности организации Снабжение Последовательность привлечения источников финансирования 1. Собственный оборотный капитал 2. Устойчивые пассивы 3. Привлеченные средства 80 2. Производство 3. Сбыт 4. Расчеты 1. 2. 3. 1. 2. 3. Краткосрочные кредиты и займы Собственный оборотный капитал Финансовая помощь Собственный оборотный капитал Привлеченные средства Краткосрочные кредиты и займы 1. Собственный оборотный капитал 2. Привлеченные средства 3. Краткосрочные кредиты и займы Собственными источниками финансирования оборотных средств являются: уставный капитал организации (стр. 410 баланса); чистая прибыль (нераспределенная прибыль отчетного года) и фонды специального назначения, образованные за счет чистой прибыли (стр. 460 и 470 баланса); резервный капитал (стр. 430 баланса). Средствами, приравненными к собственным, или устойчивыми пассивами являются средства, не принадлежащие организации, но постоянно или определенное время находящиеся в обороте. К ним относятся: * минимально переходящая задолженность по выплате заработной платы и перечислению единого социального налога (стр. 624 и стр. 625 баланса); * минимально переходящая задолженность по резервам на покрытие предстоящих расходов и платежей (стр. 650 баланса); * задолженность поставщикам по документам, срок оплаты которых не наступил (стр. 621 баланса); * задолженность заказчикам по авансам и по частичной оплате продукции (работ, услуг) (стр. 627 баланса); * задолженность бюджету по перечислению налогов и сборов, срок оплаты которых не наступил (стр. 626 баланса). Таким образом, устойчивые пассивы по своему экономическому содержанию представляют собой кредиторскую задолженность, включаемую в оборот организации на определенный период на законных основаниях в результате несовпадения срока начисления (отнесения на себестоимость и включения в цену продукции) и срока выплаты (например, по заработной плате, единому социальному налогу, налогам и сборам), а также времени получения авансов предоплаты от поставщиков и срока отгрузки им продукции (работ, услуг) в соответствии с договорами. Заемными источниками финансирования, как правило краткосрочными, являются: * кредиты (стр. 611 баланса); * займы (стр. 612 баланса). Возможность привлечения кредитов и займов для финансирования оборотных средств обусловлена рядом факторов, в частности, состоянием рынка ссудного капитала, уровнем процентных ставок за кредиты, темпами инфляции, порядком налогообложения и др. 81 Так, в соответствии с действующим законодательством, к операционным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы, относятся затраты на оплату: * процентов по полученным заемным средствам на финансирование оборотных средств; * процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам). При этом проценты по банковским кредитам относятся к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по ссудам, полученным в рублях), или на 15% (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Таким образом, данные расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы налогом на прибыль не облагаются. В то же время затраты по оплате процентов по просроченным кредитам и займам подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Привлеченными средствами для финансирования оборотного капитала являются средства кредиторской задолженности, сроки оплаты которой наступили, в частности: задолженность поставщикам и подрядчикам (стр. 621 баланса); задолженность по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами по уплате единого социального налога (стр. 625 и стр. 626 баланса); задолженность по расчетам в порядке зачета взаимных требований (стр. 621 баланса), по векселям (стр. 622 баланса), по полученным коммерческим кредитам (стр. 621 баланса). Следовательно, привлеченные средства образуются у организации в результате нарушения ею расчетно-платежной дисциплины. В бухгалтерском балансе по одной строке общей суммой указываются задолженность поставщикам и подрядчикам (стр. 621), задолженность перед персоналом организации (стр. 624), задолженность перед государственными внебюджетными фондами (стр. 625), задолженность перед бюджетом (стр. 626) без подразделения их на устойчивые пассивы и привлеченные средства. Такое деление возможно только при ведении в организации аналитического учета. 3.4 Определение потребности в оборотном капитале Оборотный капитал организации, наравне с основным капиталом, обеспечивает непрерывность ее финансово-хозяйственной деятельности. Закон об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений, определяет капитальные вложения как «инвестиции в основной капитал (основные средства) предприятия». Однако не бывает и не может быть инвестиций в основные производственные фонды (при создании нового предприятия, при 82 расширении, реконструкции или техническом перевооружении действующих) без инвестиций в оборотные средства. При этом общая сумма капитальных затрат в плане инвестиций рассчитывается исходя из потребности в основных фондах и необходимости создания (увеличения) запасов оборотных средств, которые в отдельных случаях могут многократно превышать затраты на приобретение машин, оборудования и других составляющих основных фондов. Таким образом, в процессе деятельности организации возникает необходимость планирования оборотных средств. А так как организация при приобретении исходных продуктов (сырья, материалов, запчастей и т.п.) получает кредит от их поставщиков (например, договорный срок платежа составляет 1 месяц), то образуется кредиторская задолженность. Таким образом, частично потребность в оборотном капитале будет покрываться кредиторской задолженностью. Поэтому при планировании потребности организации в оборотном капитале следует использовать величину чистого оборотного капитала (ЧОК), определяемую по формуле: ЧОК = ОбК - КЗ, (1) где ОбК – величина оборотного капитала (стр. 290 баланса); КЗ – величина кредиторской задолженности (стр. 621 баланса). В зарубежной литературе ЧОК называют финансово-эксплуатационными потребностями (ФЭП). Исходя из формулы видно: чем больше величина кредиторской задолженности, тем меньше ЧОК, что лучше для организации, так как в каждый данный момент имеются свободные денежные средства для обеспечения бесперебойной работы организации. В случае, когда ЧОК будет отрицательной величиной (что довольно редко встречается на практике), организация будет располагать денежными средствами в размерах, превышающих потребность в них для обеспечения своей деятельности. Величина ЧОК различается не только по отраслям деятельности, но даже может различаться по организациям одной отрасли. На величину ЧОК оказывают влияние следующие факторы: * длительность эксплуатационного и сбытового циклов (чем быстрее сырье превратится в готовую продукцию, а она будет реализована, тем меньше денежных средств будет иммобилизовано в запасах сырья и готовой продукции); * темпы роста производства (больший объем выпуска продукции требует больших средств на приобретение исходного сырья и материалов); * сезонность производства и реализации готовой продукции, а также снабжения сырьем и материалами (несоответствие сроков их поступления и платежа по ним может привести к разрыву ликвидности); * состояние конъюнктуры (при высокой конкуренции рынка необходимо поддерживать запасы готовой продукции на определенном уровне); * величина дебиторской и кредиторской задолженности (наращивание 83 объемов деятельности организации приводит к росту дебиторской задолженности, так как конкуренция вынуждает продавца привлекать покупателей более выгодными условиями продажи, в то же время коммерческий кредит поставщиков (период отсрочки платежа) компенсирует дебиторскую задолженность. Следовательно, возникает необходимость проведения расчетов оптимальных сроков получения платежа от покупателей и отсрочки платежа от поставщиков. Пример: Месячный оборот организации (объем реализации продукции) составляет 100 тыс. руб., стоимость потребляемого сырья – 50 тыс. руб. Рассчитаем оптимальные сроки предоставления отсрочки по платежам покупателям и получения отсрочки по платежам у поставщиков (при ЧОК = 0). Решение: 1) ЧОК = ОбК - КЗ; 2) при ОбК = ДЗ, ЧОК = ДЗ - КЗ; 3) при ДЗ = 100 Z и КЗ = 50 Y, ЧОК =100 Z - 50 Y, где Z – время отсрочки платежа дебиторам (дни, месяцы и т.д.); Y – время отсрочки платежа поставщикам (дни, месяцы и т.д.); 4) при ЧОК = 0, 100 Z = 50 Y; 100 Z 2 Z. 5) Y 50 Таким образом, в случае предоставления отсрочки платежа покупателям (дебиторам) в 1 месяц (Z – 1), необходимо получить отсрочку платежа у поставщиков в два месяца (Y = 2). С целью сокращения сроков дебиторской задолженности организация может предоставлять покупателям скидку в оплате в случае осуществления ими расчетов в более короткие сроки, чем предусмотрено в договоре, что также оговаривается при его заключении. В этом случае для покупателей (дебиторов) целесообразность оплаты в более ранние сроки определяется в виде цены отказа от скидки (Цс), рассчитываемой по формуле: Цс где С 360дней 100% , 100% С Ом Пс С – процент скидки; Ом – максимальная длительность отсрочки платежа, дни; Пс – период, в течение которого предоставляется скидка, дни. Пример. В договоре предусмотрено предоставление скидки покупателю в 1% в случае, когда он произведет оплату в 15-дневный срок при максимальном сроке оплаты в 1 месяц (30 дней), что соответственно отражается в договоре следующей записью: 1/15 net 30. Цену отказа от скидки (в данном случае она составляет 24,2% = = 1/(100 -1) 360 / (30 - 15) 100%) необходимо сравнить с действующей ставкой рефинансирования ЦБ (например, 20%), и в случае ее превышения 84 (24,2% > 20%) следует принять предложение поставщика, т.е. оплатить в более ранние сроки и получить скидку. Для расчета потребности в оборотном капитале необходимо произвести нормирование оборотных средств. Нормирование заключается в установлении оптимального, экономически обоснованного размера оборотных средств, обеспечивающих бесперебойную работу организации, в частности: * норму запаса в днях (Нз), означающей, на сколько дней в организации должен быть запас оборотных средств. Это решение следует считать стратегическим, так как чрезмерное связывание финансовых средств (в запасах сырья, материалов, готовой продукции и т.п.) снизит эффективность (рентабельность) деятельности. Экономия же на оборотном капитале может обернуться срывом производства, поставок готовой продукции, невыполнением обязательств перед кредиторами, недостатком денежных средств на счету предприятия для выплаты заработной платы и др., и, в конечном счете, привести к несбалансированности денежных потоков, т.е. нарушению ликвидности предприятия. При этом важно учитывать отраслевую специфику, сложившиеся условия поставки и сбыта, особенности технологического цикла. Так, например, по позиции «Дебиторская задолженность» норма задолженности обычно принимается равной среднему сроку платежа, норму запасов в незавершенном производстве определяет длительность производственного цикла, норма обязательств (кредиторской задолженности) определяется предоставленной организации отсрочкой платежей за сырье, материалы и пр. Норму запаса для сырья, материалов, топлива, готовой продукции на складе определяют стратегически, ориентируясь на периодичность и надежность поставок, степень дефицитности товаров; * нормативного коэффициента оборачиваемости (Коб), показывающего количество оборотов за период. Например, при норме запасов сырья 10 дней оборачиваемость сырья составит 36 оборотов в год (360 10=36). Отсюда норма запасов по каждой позиции оборотного капитала может определяться делением годового расхода по смете на коэффициент оборачиваемости. Так, при годовом расходе сырья 4600 тыс. руб. необходимо 127,8 тыс. руб. складских запасов (4600 36 = 127,8). Для определения необходимого оборотного капитала (ОбК) по каждой позиции сумма затрат по смете (Зс) делится на число дней в периоде (Т) и умножается на установленную норму запаса в днях (Нз): ОбК= Зс Нз. Т (3) Смета затрат на производство и реализацию продукции представлена в табл. 3.4.1, а расчет оборотного капитала – в табл. 3.4.2. 85 Таблица 3.4.1 Смета затрат на производство и реализацию продукции Наименование показателей Код стр. III квартал IV квартал тыс. руб. 11000 Реализация продукции 001 тыс. руб. 5500 Переменные затраты (со стр.003 по стр. 009) 002 2395 4790 1 Сырье 003 1300 2600 2. Материалы 004 50 100 3. Покупные комплектующие изделия 005 200 400 4. Топливо 006 100 200 5. Невозвратная тара 007 50 100 6. ФЗП ПП* 008 500 1000 7. Начисление на ФЗП ПП 009 195 390 Постоянные затраты (со стр. 011 по стр. 026) 010 2462 2404,9 1. ФЗП АУП** 011 600 600 2 Начисление на ФЗП АУП 012 234 234 3. Услуги сторонних организаций 013 500 500 4. Затраты на реализацию 014 100 100 5. Амортизация 015 314 314 6. Аренда 016 200 200 7. Лизинг 017 85,7 85,7 8. Затраты на рекламу 018 50 50 9. Представительские расходы 019 20 20 10. Затраты на обучение 020 10 10 11 . Аудит, консультации 021 5 5 в том числе Продолжение табл. 3.4.1 в том числе * ФЗП ПП – фонд заработной платы производственного персонала. ФЗП АУП – фонд заработной платы административно-управленческого персонала. ** 86 Наименование показателей Код стр. III квартал IV квартал тыс. руб. 5 12. Услуги банка 022 тыс. руб. 5 13. Страховой фонд 023 2 2 14. Проценты по рублевым заемным средствам 024 213,3 133,3 15. Налоги в дорожные фонды 025 22,9 45,8 16. Прочие затраты 026 100 100 Себестоимость (стр. 002 + стр. 010) 027 4857 7194,9 Таблица 3.4.2 Расчет оборотного капитала № п/п Позиции 1 Производственные запасы, всего в том числе 1.1 1.2 1.3 Сырье Материалы Покупные комплектующие изделия Топливо Невозвратная тара 1.4 1.5 Норма Число Оборотный капитал, (ОбК) тыс. запаса, оборото руб. (Нз), в в год III кв. IV кв. прирост дни (К об) (гр.6-гр.5) 1177,7 417,8 10 5 20 36 72 18 144,4 2,8 44,4 288,9 5,6 88,9 144,5 2,8 44,5 20 30 18 12 22,2 16,7 44,4 33,3 22,2 16,6 24 267,3 324,6 57,3 72 261,5 391,4 129,9 12 1833,3 3666,6 1833,3 18 1222,2 2444,4 1222,2 72 183,7 3814,8 227,5 7288,1 43,8 3473,3 12 716,7 1266,7 550 3098,1 6021,4 2923,3 Незавершенное 15 производство 1.7 Готовая продукция на 5 складе 2 Продукция отгруженная, но 30 не оплаченная 3 Дебиторская 20 задолженность 4 Денежные средства 5 5 Итого необходимый оборотный капитал (стр. 1+ стр. 2 + стр. 3) 6 Кредиторская 30 задолженность 7 Чистый оборотный капитал (ЧОК) (стр. 5 - стр. 6) Число дней в плановом периоде (Т) – 90. 1.6 759,3 87 Расчет оборотного капитала, вложенного в сырье (стр. 1.1 табл. 3.4.2), материалы (стр. 1.2 табл. 3.4.2), покупные комплектующие изделия (стр. 1.3 табл. 3.4.2), топливо (стр. 1.4 табл. 3.4.2) и невозвратную тару (стр. 1.5. табл. 3.4,2), производится на основании данных таблицы 3.4.1. по каждому кварталу (соответственно строки с 003 по 007) по формуле: Зсх ОбКх Нзх , 90 где ОбКх – оборотный капитал, вложенный по каждой позиции, тыс. руб. (гр. 5 и гр. 6 табл. 3.4.2), Зсх – затраты на производство и реализацию продукции по смете по каждой позиции, тыс. руб. (гр. 3 и гр. 4 табл. 3,4.1), 90 – число дней в квартале, Нзх – норма запаса в днях по каждой позиции (гр. 3 табл. 3.4,2). Расчет оборотного капитала, вложенного в незавершенное производство (стр. 1.6 табл. 3.4.2), следует производить исходя из величины производственной себестоимости, определяемой как сумма прямых (счет 20), общепроизводственных (счет 25) и общехозяйственных (счет 26) затрат. Производственная себестоимость определяется также как разность между полной себестоимостью и затратами по реализации (сбыту) продукции, учитываемыми на счете 44. В данном примере величина незавершенного производства принята на уровне 34,07% производственной себестоимости, что составляет 1603,8 тыс. руб. = 34,07% 4707 : 100%, где 4707 тыс. руб. – производственная себестоимость, рассчитанная по данным таблицы 3.4.1 (стр. 027 - стр. 014 - стр. 018 = 4857 - 100 - 50). Величина оборотного капитала, связанного в незавершенном производстве, составляет 267,3 тыс. руб. (1603,8 тыс. руб. : 90 дней15 дней). Оборотный капитал, вложенный в готовую продукцию (стр. 1.7 табл. 3.4.2), следует рассчитывать исходя из производственной себестоимости (4707 тыс. руб. : 90 дней5 дней = 261,5 тыс. руб.). Величина оборотного капитала, вложенного в продукцию отгруженную, но не оплаченную (стр. 2 табл. 3.42), определяется исходя из объема реализованной продукции (код стр. 001 табл. 3.4.1). В аналогичном порядке определяется величина оборотного капитала, связанного с дебиторской задолженностью (стр. 3 табл. 3.4.2). Оборотный капитал, вложенный в денежные средства (стр. 4 табл. 3.4.2), должен покрывать полную себестоимость за вычетом стоимости сырья, материалов, покупных комплектующих изделий (4857 - 1300 - 50 – 200= = 3307 тыс. руб.; 3307 тыс. руб. : 90 дней 5 дней = 183,7 тыс. руб.). Величина кредиторской задолженности (стр. 6 табл. 3.4.2) определяется величиной переменных затрат (стр. 002 табл. 3.4.1) за минусом величины невозвратной тары (стр.007 табл. 3.4.1) и начислений на ФЗП ПП 88 (стр. 009 табл. 3.4.1) (2395 - 50 - 195 = 2150; 2150 тыс. руб. : 90 дней 30 дней = 716,7 тыс. руб.). Расчет оборотного капитала можно было производить с использованием коэффициента оборачиваемости (Коб). В этом случае необходимо рассчитать Коб за квартал (в табл. 3.4.2 Коб приведен в гр. 4 за год). Так, например, по сырью Коб за квартал равен 9 оборотам (90 дней : 10 дней (Нз)). Отсюда ОбК, вложенный в сырье в III квартале, будет составлять 144,4 тыс. руб. (1300 тыс. руб. : 9 об.). Таким образом, организации для обеспечения деятельности необходимо иметь соответственно в III и IV кварталах 3098,1 и 6021,4 тыс. руб. Прирост ЧОК в размере 2923,3 тыс. руб. показывает потребность в привлечении дополнительных финансовых ресурсов на создание и увеличение текущих активов в разрезе плановых периодов. В дальнейшем важнейшим элементом управления оборотным капиталом является контроль за соблюдением принятых в расчете норм запаса по позициям текущих активов, так как любое отклонение действительных сроков поставки, погашения дебиторской задолженности, оплаты отгруженной продукции, длительности производственных процессов от запланированных в сторону увеличения потребует мобилизации дополнительных финансовых средств. Резервы же экономии, возможности высвобождения капитала связаны с сокращением норм запаса и ускорением оборачиваемости оборотных средств. Они реализуются при помощи оптимизации сроков и партий поставки материальных ресурсов, подбора надежных поставщиков, проведения мероприятий по совершенствованию организации производственных процессов, планомерной работы с дебиторами. При этом главным является работа не на склад, а для конкретного потребителя на основе маркетинговых исследований. Расчет потребности в оборотном капитале следует производить с использованием следующих принципов: * планирование оборотных средств по двум независимым моделям – размещаемым средствам (активам) и источникам их финансирования (пассивам); * планирование общей потребности в оборотных средствах без подразделения их на нормируемые и ненормируемые статьи; * переход к укрупненным методам расчета потребности в оборотных средствах с последующей их детализацией по статьям; * широкое применение типовых норм и нормативов оборотных средств по отраслям хозяйства. Укрупненные методы расчета потребности в оборотных средствах имеют в основе два главных параметра: длительность финансового цикла и планируемые затраты по хозяйственной деятельности. Длительность финансового цикла определяется четырьмя периодами: снабжение, производство, сбыт и расчеты (табл. 3.4.3). 89 Таблица 3.4.3 Расчет потребности в оборотном капитале по финансовым циклам № Финансовый Длительност Продолжение п/п цикл табл. 3.4.3ь финансового цикла, дни Однодневные затраты (оборот) 1 Снабжение 40 Материальные сумма, руб. 1200 2 Производство 5 Затраты на продукцию 1600 8000 3 Сбыт 8 Производственная себестоимость продукции 1800 14400 4 Расчеты 12 Объем продаж в кредит 800 9600 Итого 65 наименование Потребность в оборотном капитале, руб. (гр. 3 гр. 5) 48000 80000 Затем общую потребность организации в оборотных средствах следует распределить по статьям оборотных средств и по центрам ответственности. Распределение оборотных средств по центрам ответственности предполагает выделение в рамках предприятия служб, имеющих право распоряжаться приобретением или расходованием соответствующих активов. При этом целесообразно установить лимиты оборотных средств по системе «максимум–минимум». Службы, ответственные за приобретение активов, не должны без санкции финансовой службы организации превышать максимум лимита, а ответственные за использование активов наблюдают за тем, чтобы соответствующие запасы не снизились ниже установленного минимального лимита. Система управления оборотными средствами получает завершенность только при подключении центров ответственности и делегировании им определенных полномочий и ограничений по приобретению и использованию оборотных средств. Потребности организации в оборотных средствах по источникам финансирования должны определяться по модели, независимой от установления потребности в оборотных средствах. Основой для расчета здесь служит категория «оборотный капитал». Величина собственного оборотного капитала (ОбК) в данном случае рассчитывается по следующей формуле: ОбК = раздел III пассива баланса + раздел IV пассива + статьи пассива баланса, приравненные к собственным источникам (стр. 640 + стр. 650 + стр. 660) – раздел I актива баланса. Планируемая величина собственного оборотного капитала организации должна определять минимальную и максимальную потребности. Первая 90 определена законом о несостоятельности (банкротстве) предприятий и должна быть не менее 10% от величины оборотных активов. Максимальная величина оборотного капитала обусловлена принципом целесообразности. Организации невыгодно держать в обороте капитал, превышающий стоимость необходимых материальных запасов и затрат. На практике максимальная величина оборотного капитала может составлять и меньшую величину (60–80% запасов) при возможности получения краткосрочных кредитов и займов. Однако минимальное значение собственного оборотного капитала должно составлять не менее 50% стоимости материальных запасов и затрат. 3.5 Фонды денежных средств организации Для осуществления финансово-хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость создания фондов денежных средств, которые являются одной из форм существования активов. Их создание предусмотрено действующей законодательно-нормативной базой. Порядок формирования, учета и использования фондов денежных средств регламентируется рядом нормативных документов, в частности: * Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России 29 июля 1998 г. № 34н. * Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. * Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. * Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с изм. и доп.) – до 1 января 2002 г. * Налоговым кодексом Российской Федерации (глава 25 «Налог на прибыль организаций»). Фонды денежных средств, создаваемые организацией, можно классифицировать на группы по следующим признакам: 1. По роли и целевому назначению: * фонды общехозяйственного назначения, * фонды специального назначения. 2. В зависимости от порядка их образования и использования: * предусмотрены учетной политикой организации; * предусмотрены уставом и определены положениями о фондах. 3. По источникам образования: * относятся на расходы от обычных видов деятельности; 91 * относятся на операционные и внереализационные расходы; * образуются за счет чистой прибыли; * образуются за счет целевых поступлений. Фонды общехозяйственного назначения создаются для финансирования основной деятельности организации. Их создание предусмотрено учетной политикой организации. К ним относятся: * + уставный капитал; * паевой и неделимый фонды (в организациях потребительской кооперации), а также фонды развития потребительской кооперации; * страховые фонды (резервы); * резервы предстоящих расходов; * резервы по сомнительным долгам; * резервы под обесценение вложений в ценные бумаги; * резервы под снижение себестоимости материальных ценностей. Источники финансирования и направления использования уставного капитала рассмотрены в главе 1 (п. 1.2). Паевой и неделимый фонды в организациях потребительской кооперации образуются в соответствии с Законом РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах)». Источником образования паевого фонда являются паевые взносы пайщиков при создании потребительского кооператива или при вступлении в уже действующий (Д 75 субсчет «Паевой фонд» – К 86 субсчет «Паевой фонд»). Размер паевых взносов устанавливается общим собранием пайщиков. Паевой фонд может быть увеличен за счет выплат из прибыли на паевые взносы членам кооператива, которые зачисляются на персональные счета пайщиков (Д 84 – К 75 субсчет «Паевой фонд», Д 75 субсчет «Паевой фонд» – К 86 субсчет «Паевой фонд»). Используется паевой фонд для пополнения собственных оборотных средств кооператива, для покрытия убытков по итогам финансового года. В случае расходования средств паевого фонда общее собрание пайщиков должно установить порядок и сроки его восстановления. Паевой фонд является делимым. Пайщику, выходящему из кооператива, выплачивается сумма паевого взноса (Д 86 – К 75 субсчет «Паевой фонд», Д 75 субсчет «Паевой фонд» – Д 50, 51). В бухгалтерском балансе паевой фонд отражается по стр. 450 в составе целевого финансирования. Неделимый фонд по своей сути является уставным капиталом потребительского кооператива, представляет собой часть имущества, не подлежащую распределению между пайщиками. Источниками формирования неделимого фонда являются: вступительные взносы пайщиков (Д 75-1 – К 80), ежегодные обязательные отчисления от прибыли (Д 84 субсчет «Нераспределенная прибыль» – К 80), другие безвозмездные поступления (Д 86 – К 80). 92 Вступительный взнос представляет собой денежную сумму, направленную на покрытие расходов, связанных со вступлением в потребительский кооператив. В бухгалтерском балансе неделимый фонд отражается по стр. 410. Фонд развития потребительской кооперации предназначен для стабилизации кооперативной экономики и улучшения обеспечения сельского населения товарами и услугами. Фонд создается в предприятиях и организациях потребительской кооперации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 июля 1994 г. № 760. Фонд образуется в торговых, заготовительных и промышленных предприятиях, предприятиях по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, потребительских обществах и союзах в размере до 6% от стоимости реализованных товаров (продукции), определяемой по данным бухгалтерского учета по кредиту счета 90. При транзитном обороте с участием в расчетах отчисления производятся от валового дохода, полученного от реализации товаров транзитом. Конкретный размер отчислений определяют в потребительских обществах и их предприятиях правления потребительских обществ, а в потребсоюзах и их предприятиях – правление соответствующего потребсоюза. Отчисления в фонд производятся ежемесячно. На сумму отчислений в фонд развития потребительской кооперации производятся следующие бухгалтерские записи: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К 84 субсчет «Фонд развития потребительской кооперации» (ст. 297 НК РФ). Фонд используется на пополнение оборотных средств и капитальные вложения. При этом централизация фонда не допускается. По окончании года средства фонда присоединяются к добавочному капиталу организации (84 – К 83). В бухгалтерском балансе в течение года величина фонда отражается в составе нераспределенной прибыли по стр. 470, а в годовом балансе – учитывается как добавочный капитал по стр. 420. Другие фонды денежных средств (резервы) общехозяйственного назначения могут создаваться организацией: * в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения (страховые фонды (резервы), резервы предстоящих расходов); * в целях обеспечения одного из основных требований при ведении бухгалтерского учета – требования осмотрительности, т.е. большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). В настоящее время нормативные документы регламентируют образование двух оценочных резервов. Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ предусматривает возможность создания организацией резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (товары, работы, услуги), а пункт 45 Положения по ведению 93 бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и п. 3.5 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» – резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Страховые фонды (резервы) создаются для финансирования расходов на обязательное и добровольное страхование имущества (по предупреждению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других), а также для страхования имущества организаций и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц). При этом направления расходования средств фонда, учитываемых при налогообложении прибыли, строго регламентированы: на страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного); страхование имущества; страхование гражданской ответственности организаций – источников повышенной опасности; страхование гражданской ответственности перевозчиков; страхование профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев на производстве (ст. 263 НК РФ). Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, а расходы по добровольному страхованию – в размере фактических затрат. Расходы на иные виды страхования, в том числе по договорам страхования рисков и ответственности (кроме страхования работников по отдельным видам страхования, перечисленным в п. 6 ст. 255 НК РФ: на добровольное страхование по договорам с негосударственными пенсионными фондами, долгосрочного страхования жизни и др.), в целях налогообложения по правилам гл. 25 НК РФ учету не подлежат. Создание страховых фондов (резервов) отражается в учете бухгалтерской проводкой: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Резервы предстоящих расходов организация может создавать на следующие цели: * на предстоящую оплату отпусков работникам; * выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; * выплату вознаграждений по итогам работы за год; * ремонт основных средств; * предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; * производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; * предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; * гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; 94 * покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ и нормативными актами Минфина России. Порядок резервирования тех или иных сумм должен быть предусмотрен учетной политикой организации. Так, согласно п. 11 ПБУ 1/98 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Резервирование, как правило, происходит на основании составленных организацией специальных расчетов или смет. Для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работников составляется расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков и о сумме единого социального налога в государственные внебюджетные фонды (28% – в Пенсионный фонд, 4% – в Фонд социального страхования, 3,6% – в Фонд обязательного медицинского страхования). Пример 1. Организацией составлен расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на основании данных: а) предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 30 000 руб.; б) сумма обязательных отчислений в фонды – 10 680 руб. (30 000 (28% + 4% +3,6%) : 100%); в) общая сумма резерва по расчету: 30 000 + 10 680 = 40680 руб.; г) размер ежемесячных отчислений в резерв: 40 680 руб.: 12 месяцев= 3390 руб. Создание организацией резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год предусматривается учетной политикой. Размеры ежемесячных отчислений в указанные резервы рассчитываются аналогично приведенному расчету в примере 1, исходя из предполагаемых (планируемых) сумм вознаграждений. Однако гл. 25 НК РФ создание таких резервов в целях налогообложения не предусмотрено. Следует иметь в виду, что в соответствии с Трудовым Кодексом РФ организация может в дополнение к системам оплаты труда установить работникам вознаграждение по итогам работы за год из фонда, образуемого за счет полученной организацией прибыли. Размер вознаграждения в данном случае также определяется с учетом результатов труда работника и продолжительности непрерывного стажа его работы в организации. Порядок выплаты такого вознаграждения устанавливается Положением о порядке выплаты вознаграждения по итогам работы за год. Формирование резерва на ремонт основных средств производится в случае, если такой вариант учета затрат на проведение ремонта основных производственных фондов (в том числе и арендованных) отражен в учетной 95 политике организации. Расчет ежемесячных отчислений производится на основании составленной годовой сметы затрат на ремонт. Пример 2. Составлена годовая смета затрат на ремонт, согласно которой планируемая сумма затрат – 100 000 руб. Произведен расчет ежемесячных отчислений: 100 000 руб. : 12 месяцев = 8333 руб. Порядок образования прочих резервов, создаваемых в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения, аналогичен приведенному выше. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам. Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения ежемесячно: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96. Использование сумм резерва отражается по дебету счета 96. Пример 3. По данным примера 1 организацией в течение года был создан резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 40 680 руб., что отражалось ежемесячно следующими бухгалтерскими проводками: Д 20 – К 96 3390 руб. Данная сумма была выплачена работникам при наступлении отпусков, что отражалось в бухгалтерском учете следующим образом: Д 96 – К 70 30 000 руб. Были произведены соответствующие перечисления в государственные внебюджетные фонды единого социального налога: Д 96 – К 69 10 680 руб. В аналогичном порядке отражается использование сумм резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год: Д 96 – К 70 Д 96 – К 69 на суммы начисленного вознаграждения по итогам работы за год; (разные субсчета) на суммы обязательных отчислений в фонды. Всеми организациями, создающими резервы предстоящих расходов, в конце года проверяется правильность и обоснованность образования и использования сумм по тому или иному резерву, т.е. проводится инвентаризация в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды. 96 В случае превышения фактического резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96 «сторно» на сумму превышения. В случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения: Д 20, 23, 24, 25, 26, 44 – К 96 на сумму доначисления. Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, согласно п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных об указанных резервах может не быть, если эти выплаты производятся до истечения отчетного года. Остаток по данным резервам на 1 января следующего за отчетным года может иметь место, если выплаты производятся по истечении отчетного года (например, в январе). В случае превышения фактически начисленных резервов над суммами подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись излишков производства и обращения: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96 «сторно» на сумму превышения. В случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96 на сумму доначисления. В случае, если решение о выплате того или иного вознаграждения так и не было принято до составления годовой бухгалтерской отчетности, вся сумма созданного резерва полностью подлежит корректировке: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96 на сумму созданного резерва «сторно». Создание ремонтного фонда осуществляется путем равномерного резервирования ежемесячно по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения. Норматив ежемесячных отчислений в ремонтный фонд определяется организацией самостоятельно. Учет затрат по капитальному и текущему ремонту основных фондов, осуществляемому хозяйственным способом, ведется предварительно по дебету счета 23 «Вспомогательные производства». На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, предприятие заключает договор с подрядчиком, все расходы по которому учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Фактические расходы и платежи, на которые был образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» на стоимость ремонта основных средств, произведенного своими силами (хозяйственным способом), или со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на стоимость ремонта, произведенного специализированной организацией (подрядным способом). 97 Правильность образования и использования сумм по ремонтному фонду периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет и расчетов и при необходимости корректируется. При инвентаризации резерва расхода на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода и увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Д 96 – К 91-1). Пример 4. Предприятие для проведения капитального ремонта основных средств в предстоящем году приняло решение о создании ремонтного фонда в размере 120 000 руб. Ежемесячная сумма резерва 10 000 руб. Работы производятся подрядным способом. Фактические затраты на ремонт по актам составили 110 000 руб. В бухгалтерском учете все эти операции отражаются следующим образом: Д 20 – К 96 Д 96 – К 60 Д 20 – К 96 10 000 Ежемесячное отчисление в ремонтный фонд; 110 00 Отражены фактические затраты на проведение ремонтных работ согласно актам; 10 000 сторнируется сумма неизрасходованных средств ремонтного фонда в конце года. Если ремонтный фонд создается на один год и по окончании ремонтных работ средств в ремонтном фонде окажется недостаточно, то пересматривается норматив отчислений в ремонтный фонд и делается доначисление: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96. Если ремонтный фонд создается на ряд лет и в конце текущего отчетного периода средств в ремонтном фонде окажется недостаточно для покрытия фактических затрат, то разницу переносят на расходы будущих периодов (Д 97 – К 60), и в соответствии с письмом Госналогслужбы России от 30 апреля 1993 г. № ВГ-б-01/160 показывают в балансе по стр. 216 «Расходы будущих периодов». Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости ремонта. По мере накопления средств в ремонтном фонде осуществляется списание затрат со счета расходов будущих периодов (Д 96 – К 97). Организации с сезонным характером производства, создавшие за счет разницы между суммой расходов на обслуживание производства и управлением им, включенной в фактическую себестоимость по установленным нормам, и суммой фактических затрат резерв производственных затрат по подготовительным работам, при проведении инвентаризации проверяют обоснованность произведенного расчета. В случае необходимости инвентаризационная комиссия предлагает скорректировать нормы затрат. Остатка по этому резерву на 1 января быть не должно. 98 При образовании других разрешенных в установленном порядке резервов, в частности, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, инвентаризационная комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года. Кроме того, если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным год организация считает нецелесообразным начислять какие-либо резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату за январь и отражаются бухгалтерской проводкой: Д 96 – К 91-1. Резервы предстоящих расходов отражаются в бухгалтерском балансе по стр. 650. Для целей налогообложения из рассмотренных резервов гл. 25 НК РФ предусматривает создание только двух резервов: расходов на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ) и резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ). Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Резерв по сомнительным долгам создается организацией при соблюдении определенных условий: 1) резерв может быть создан только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ); 2) резерв создается организациями, применяющими метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств); 3) величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности); 4) создание резерва (с указанием общего его размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации; 5) резервы по сомнительным долгам могут создаваться в течение всего года, относятся к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли (ст. 267 НК РФ) при определенных условиях (см. п. 3.2 настоящего пособия). 99 Для учета создания и использования сумм резерва сомнительных долгов имеется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». На сумму создаваемого резерва в бухгалтерском учете делается запись: Д 91 – К 63. При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, в бухгалтерском учете делается запись: Д 63 – К 62. Если в течение отчетного года суммы резерва, созданные в предыдущем отчетном году, не были использованы в какой-либо части, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года, а в учете делается следующая запись: Д 63 – К 91-1. В соответствии с НК РФ (п. 5 ст. 266) сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв. При этом следует иметь в виду, что в годовом бухгалтерском балансе сумма образованного резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается, а дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63). Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги предусмотрено для организаций, осуществляющих вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже и на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется (п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Данный резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости, с другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году. Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности (т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента) на разницу между учетной и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Он образуется в том случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по этому счету ведут по каждому резерву. Записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года. Пунктом 6 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. № 2 предписывается ведение учета ценных бумаг, хранящихся в организации, в 100 Книге учета ценных бумаг с указанием следующих обязательных реквизитов: наименование эмитента, номинальной цены ценной бумаги, ее покупной стоимости, номера, серии, общего количества ценных бумаг и т.д. Таким образом, организации при расчете резерва по каждому виду ценных бумаг целесообразно использовать данные Книги учета ценных бумаг. Общий размер резерва (с указанием отдельных сумм резервов по каждому виду ценных бумаг) фиксируется в учетной политике организации. Образование резерва отражается бухгалтерской проводкой: Д 91 – К 59. Однако учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 «Финансовые вложения» (Д 58 – К 51), не меняется. Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. Таким образом, в бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции на счетах 58 и 59). Сумма же образованного резерва отдельно в пассиве баланса не отражается. Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги, для которых ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной стоимости, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва год назад, то сумма резерва под обесценение данных вложений корректируется вплоть до полного восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и расходов отчетного года. При этом делается запись: Д 59 – К 91-1. При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв под обесценение, одновременно с записями по списанию этих вложений (Д 62 – К 58) сумма резерва по ним закрывается следующей бухгалтерской проводкой: Д 59 – К 91-1. Перед составлением бухгалтерского отчета за год, следующий за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Тем самым в учете восстанавливается сумма прибыли, ранее (в прошлом году) направленная в резерв под обесценение финансовых вложений (Д 59 – К 91-1). Суммы образованного резерва не включаются в состав внереализационных расходов и не могут учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли. При расчете налога на прибыль производится корректировка фактической прибыли на сумму созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, относятся к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (ст. 300 НК РФ). Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материалов. Механизм их использования аналогичен применению других оценочных резервов 101 (резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги). Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление проводят по испорченному сырью и материалам, а также, если запасы полностью или частично морально устаревают, или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру. Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материалов образуют резервы за счет финансовых результатов отчетного года (Д 91 – К 14). Для целей налогообложения создание данного резерва гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем периоде записываются без учета снижения их стоимости в балансе. В начале следующего отчетного периода остаток по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной записи (Д 14 – К 91-1). Таким образом, остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода. При закрытии этого счета исходят из предложения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода. Фонды специального назначения, в частности: * резервный фонд; * фонд финансирования капитальных вложений (накопления); * фонд регулирования (накопления) собственных оборотных средств; * фонд подготовки и переподготовки кадров; * фонд социального развития; * фонд материального поощрения и стимулирования (потребления) и другие создаются для финансирования определенных целевых затрат. Источником образования фондов специального назначения является чистая прибыль отчетного года, списываемая заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: Д 99 – К 84. 102 В случае, если собственники примут решение о создании фондов специального назначения, то нераспределенная прибыль будет распределена по направлениям ее использования с отражением по субсчетам, при этом должен быть обеспечен соответствующий аналитический учет. Так, создание фондов может быть отражено на субсчетах, например: Д 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К 84-2 «Фонд накопления образованный». Д 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К 84-3 «Фонд потребления образованный». Учет создания и использования средств фондов целесообразно вести раздельно и отражать в аналитическом учете по каждому субсчету следующим образом: Д 84-2 «Фонд накопления образованный» – К 84-2 «Фонд накопления использованный» (по мере использования средств фонда по назначению). Средства фонда потребления направляются на социальное развитие и материальное поощрение персонала, а также других мероприятий и работ, не приводящих к образованию нового имущества организации. Фонд потребления предназначен для обеспечения социальной защиты персонала: дотаций на питание, приобретение проездных билетов, путевок в санатории, детские учреждения, на жилищное строительство, а также на материальное поощрение работников (единовременные премии, подарки, материальная помощь) и пр. Фонд социальной сферы представляет собой зарезервированные (направленные) суммы в качестве финансового обеспечения развития (капитальных вложений) социальной сферы. Создаются фонды потребления и социальной сферы в пределах нормативов, устанавливаемых либо общим собранием акционеров (участников ООО), либо советом директоров (наблюдательным советом) организации. Создание фондов специального назначения должно быть предусмотрено в учредительных документах организации (уставе, учредительном договоре). На каждый создаваемый фонд должно быть разработано и утверждено общим собранием акционеров (участников ООО) положение. Положение должно раскрывать следующие вопросы: * порядок и источники образования фонда; * порядок расходования средств фонда; * организация бухгалтерского учета средств фонда; * порядок контроля за финансированием и расходованием средств фонда. Средства специальных фондов используются согласно смете, которая обсуждается и утверждается собственниками организации (акционерами, участниками ООО, государственным органом). Об использовании сметы они информируют в установленные сроки. 103 Унитарные предприятия на счете 84 отражают также операции по получению денежных средств с целевым характером их использования от государственного органа местного самоуправления. В бухгалтерском балансе средства фондов специального назначения отражаются в составе нераспределенной прибыли по стр. 460 «Нераспределенная прибыль прошлых лет». К фондам специального назначения можно отнести целевые поступления. В бухгалтерском учете они учитываются на счете 86 «Целевое финансирование», а в балансе отражаются по стр. 450 «Целевые финансирование и поступления». Порядок их поступления, использования и учета рассмотрен в главе 2 (п. 2.3). 3.6 Эффективность и интенсивность использования оборотного капитала Для оценки эффективности и интенсивности использования оборотного капитала (ОбК) применяется ряд показателей. В основе показателей интенсивности используется временной фактор. Чем дольше оборотный капитал пребывает в одной и той же форме (денежной или товарной), тем меньше эффективность его использования. Показателями, характеризующими интенсивность использования оборотного капитала, являются показатели оборачиваемости, в частности: 1. Период оборачиваемости (в днях, Поб) показывает продолжительность одного оборота и позволяет установить, в течение какого времени оборотные средства проходят все стадии кругооборота в данной организации, прежде чем превратиться в денежную наличность. Этот показатель рассчитывается по формуле: Поб где СОС П , В (1) СОС – средняя величина оборотных средств, тыс. руб.; П – количество дней в периоде; В – выручка от реализации за период, тыс. руб. Представив формулу (1) в виде: Поб СОС / В , П получим следующую формулу: Поб СОС В , Ов , Ов П (2) 104 где Ов – среднедневная выручка от реализации в периоде, тыс. руб. Средняя величина оборотных средств рассчитывается как средняя арифметическая по формуле (3) или средняя хронологическая по формуле (4): СОС = (ОС, + ОС2 +... + ОСп + ОСп+1) : (п + 1), (3) где ОС , ОС2 _ ОСп – величина оборотных средств на начало каждого месяца отчетного периода; ОСn+1 – величина оборотных средств на начало месяца, периода, следующего за отчетным; n – число месяцев в отчетном периоде. ОСп1 ОС СОС 1 ОС2 ... ОСп п. 2 2 (4) 2. Коэффициент оборачиваемости (в разах, Коб) характеризует число оборотов за период, которые совершает оборотный капитал: Коб В . СОС (5) Чем больше Коб, тем экономнее используются финансовые ресурсы. Однако высокая оборачиваемость может вызвать риск неплатежей и сбоев в поставках. Исходя из этого, целесообразно анализировать Коб в динамике. В том случае, когда в динамике Коб увеличивается или остается стабильным, организация работает ритмично. 3. Коэффициент загрузки (Кз) характеризует участие (долю) оборотных средств в каждом рубле оборота и является обратным показателю Коб. Чем меньше Кз, тем более интенсивно в организации используются оборотные средства. Рассчитывается по формуле: Кз СОС . В (6) 4. Показатели абсолютного и относительного высвобождения характеризуют процесс ускорения оборачиваемости оборотных средств. Под абсолютным высвобождением (Ва) понимается снижение стоимости оборотных активов в отчетном периоде по сравнению с предыдущим при увеличении объемов реализации. Относительное высвобождение (Во) рассчитывается по формуле: Во =Оп – Ро : Ко = (Рп – Ро) : Ко, (7) 105 где Оп – потребность в оборотных средствах предыдущего периода, тыс. руб.; Ро и Рп – выручка от реализации отчетного и предыдущего периодов соответственно, тыс. руб.; Ко – коэффициент оборачиваемости предыдущего периода. Общее высвобождение (Воб) представляет собой сумму абсолютного и относительного высвобождений (Ва + Во). Для анализа интенсивности использования оборотного капитала целесообразно рассчитывать показатели оборачиваемости его отдельных элементов. Для этого формулу (1) можно представить в виде: Поб З ГП НП ДЗ Д З ГП НП ДЗ Д Пз Пгп Пнп Пдз Пд , (8) Ов Ов Ов Ов Ов Ов где З – средняя величина запасов, тыс. руб.; ГП – средняя величина готовой продукции, тыс. руб.; НП – средняя величина незавершенного производства, тыс. руб.; ДЗ – средняя величина дебиторской задолженности, тыс. руб.; Д – средняя величина денежной наличности, тыс. руб.; Пз = З/Ов – период оборачиваемости запасов, дни; Пгп = ГП/Ов – период оборачиваемости готовой продукции, дни; Пнп = НП/Ов – период оборачиваемости незавершенного производства, дни; Пдз = ДЗ/Ов – период оборачиваемости дебиторской задолженности, дни; Пд = Д/Ов – период оборачиваемости денежной наличности, дни. Однако формула (8) верна лишь в самом общем виде. Фактический оборот отдельных элементов характеризует не общая величина выручки от реализации, а кредитовые обороты каждого конкретного элемента, определяемые по данным бухгалтерского учета. Так, период оборачиваемости запасов (сырья и материалов), (Пз) равен времени хранения их на складе от момента поступления до передачи в производство. Чем меньше этот период, тем меньше при прочих равных условиях производственно-коммерческий цикл. Пз определяется следующим образом: Пз Среднее сальдо по счету производств. запасов ( Д 10,15) Дней в периоде . Сумма кред. об. по счетам производств. запасов ( К 10,16) (9) Ускорение оборачиваемости запасов свидетельствует о повышении деловой активности предприятия. Замедление оборачиваемости запасов может произойти за счет накопления излишних, неходовых, залежалых материалов, а также за счет приобретения дополнительных запасов в связи с ожиданием роста темпов инфляции, забастовок и дефицита. Поэтому следует выяснить наличие в составе запасов неходовых, залежалых, ненужных материальных ценностей по данным складского учета 106 или сальдовым ведомостям. Если по какому-либо материалу остаток большой, а расхода на протяжении года не было, или он был незначительным, то его можно отнести к группе неходовых запасов. Наличие таких материалов говорит о том, что оборотный капитал заморожен на длительное время в производственных запасах, в результате чего замедляется его оборачиваемость. Для оперативного управления запасами делается более детальный анализ их оборачиваемости – по каждому виду (табл. 3.6.1). Таблица 3.6.1 Период оборачиваемости производственных запасов Вид запаса А В С Итого Средние остатки (Д 10), тыс. руб. 1340 1268 56 2664 Расход материалов (К 10), тыс. руб. 8771 16300 200 25271 Запас, дни по норме (условно) фактически* 30 40 10 30 55 28 100 38 Из данных таблицы следует, что фактическая продолжительность оборота капитала в запасах значительно выше нормативной как в целом, так и по материалам А и С. При этом по материалу С запасы созданы на 2,5 года и превышают нормативные в 10 раз. Следовательно, организации необходимо более эффективно управлять материальными активами, не допуская образования сверхнормативных запасов. Продолжительность нахождения капитала в готовой продукции (Пгп) равняется времени хранения готовой продукции на складах с момента поступления из производства до отгрузки покупателям, что определяется по формуле: П ГП Среднее сальдо по счету " Готовая продукция"(Д 43) Дней в периоде . Сумма кредитового оборота по счету (К 43) (10) Для анализа состава, длительности и причин образования сверхнормативных остатков готовой продукции по каждому ее виду используются данные аналитического и складского учета, инвентаризации и оперативные сведения отделов сбыта, службы маркетинга. Увеличение остатков готовой продукции на предприятии приводит к длительному замораживанию ротного капитала, отсутствию денежной наличности, потребности в кредитах и уплаты процентов по ним, * Гр.5 Гр.2 360дней . Гр.3 107 кредиторской задолженности поставщикам, бюджету, работникам предприятия по оплате труда и т.д. В настоящее время это одна из основных причин спада производства, снижения его эффективности, низкой платежеспособности предприятий и их банкротства. Значительный удельный вес в текущих активах на многих предприятиях занимает незавершенное производство. Увеличение остатков незавершенного производства может свидетельствовать, с одной стороны, о расширении производства, а с другой – о замедлении оборачиваемости капитала в связи с увеличением продолжительности производственного цикла. Период производственного цикла зависит от уровня техники, технологии, организации производства, материально-технического снабжения и других факторов. Сокращение его свидетельствует о повышении деловой активности предприятия. Продолжительность производственного цикла равна времени, в течение которого из сырья производятся готовые товары, что определяется по формуле: Ппц Средние остатки незавершенного производства ( Д 20) Дней в периоде. Себестоимость выпущенной продукции ( К 20) (11) Необходимо проанализировать также продолжительность процесса производства по каждому виду продукции и установить факторы ее изменения. Большое влияние на оборачиваемость капитала, вложенного в текущие активы, а следовательно, и на финансовое состояние организации, оказывает дебиторская задолженность. Период оборачиваемости дебиторской задолженности (Пдз), или период инкассации долгов, равен времени между отгрузкой товаров и получением за них наличных денег от клиентов. Пдз определяется по формуле: Средние остатки задолженности по счетам дебиторов ( Д 60,62,76) Пдз Дней в периоде. (12) Сумма кредитового оборота по счетам дебиторов ( К 60,62,76) Этот показатель целесообразно рассчитывать за каждый месяц. Период оборачиваемости, или период нахождения капитала в денежной наличности, определяется следующим образом: Пдн Средние остатки свободной денежной наличности ( Д 50,51,52,55) Дней в периоде. Сумма кредитовых оборотов по счетам денежных средств ( К 50,51,52,55) (13) Средние остатки свободной денежной наличности (Д 50,51,52,55) Сумма кредитовых оборотов по счетам денежных средств (К 50,51,52,55). Таким образом, основными факторами, влияющими на величину и скорость оборота оборотных средств организации, являются: 108 * масштаб деятельности организации (малый бизнес, средний, крупный); * характер деятельности (отраслевая принадлежность); * длительность производственного цикла; * количество и разнообразие потребляемых видов ресурсов; * география потребителей продукции, поставщиков и смежников; * система расчетов за товары, работы, услуги; * качество банковского обслуживания; * темпы роста производства и реализации продукции; * платежеспособность клиента; * учетная политика организации; * квалификация менеджеров; * уровень инфляции. Для оценки эффективности использования оборотного капитала применяют систему показателей, рассчитываемых как в целом по оборотному капиталу, так и по отдельным его элементам. Основными показателями, определяющими эффективность использования оборотного капитала в целом, являются: * рентабельность (Р), определяемая по формуле: Р П 100%, ОбК (14) где П – прибыль, тыс. руб.; * показатели, характеризующие динамику оборотного капитала (прирост или сокращение). При этом абсолютное изменение (±Д) определяется по формуле: Д ОбК 0 ОбК n , (15) где ОбК0 и ОбКn – величина оборотного капитала за отчетный и предыдущий годы, соответственно, на определенную дату. Относительное изменение (Д0) определяется по формуле: Д0 ОбК0 100%; ОбКn (16) * показатели качества, характеризуемые удельным весом каждого элемента в общей величине оборотного капитала, их динамика; * показатели капиталоотдачи (ОбКот) и капиталоемкости (ОбКем), определяемые по формулам: ОбКем Стоимость произведенной продукции (работ, услуг) (К 20 или 43) . Величина оборотногокапитала (стр.290 баланса) 109 (17) ОбКем – обратный показателю ОбКот. Анализ эффективности использования отдельных элементов оборотного капитала имеет свои особенности. Так, анализ эффективности производственных запасов необходимо начинать с изучения их динамики и проверки соответствия фактических остатков их плановой потребности. При этом увеличение остатков запасов (прирост) может быть обусловлено только в случае роста деловой активности организации (объема производства и реализации), причем темпы роста последнего должны превышать темпы роста запасов. Размер производственных запасов в стоимостном выражении может измениться как за счет количественного, так и стоимостного (инфляционного) факторов. Расчет влияния количественного (К) и стоимостного (Ц) факторов на изменение суммы запасов (З) по каждому виду осуществляется способом абсолютных разниц: Зк (К1 К0 ) Ц0 , Зц К1 (Ц1 Ц0 ). (18) В случае, когда в составе производственных запасов значительный удельный вес занимают материальные ресурсы, целесообразно проанализировать эффективность их использования. В частности, определить: * материалоотдачу делением стоимости произведенной продукции на сумму материальных затрат. Этот показатель характеризует отдачу материалов, т.е. сколько произведено продукции с каждого рубля потребленных материалов (сырья, материалов, топлива, энергии и т.д.); * материалоемкость продукции – отношение суммы материальных затрат к стоимости произведенной продукции – показывает, сколько материальных затрат необходимо произвести или фактически приходится на производство единицы продукции; * коэффициент соотношения темпов роста объема производства и материальных затрат определяется отношением индекса валовой или товарной продукции к индексу материальных затрат. Он характеризует в относительном выражении динамику материалоотдачи и одновременно раскрывает факторы ее роста; * удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции определяется отношением суммы материальных затрат к полной себестоимости произведенной продукции. Динамика этого показателя характеризует изменение материалоемкости продукции; * коэффициент материальных затрат представляет собой отношение фактической суммы материальных затрат к плановой, пересчитанной на фактический объем выпущенной продукции. Он показывает, насколько экономно используются материалы в процессе производства, нет ли их перерасхода по сравнению с установленными нормами. Если коэффициент 110 больше 1, то это свидетельствует о перерасходе материальных ресурсов на производство продукции, и наоборот, если меньше 1, то материальные ресурсы использовались более экономно. В процессе анализа фактический уровень показателей эффективности использования материалов сравнивают с плановым, изучают их динамику и причины изменения, а также влияние на объем производства продукции. Влияние эффективности использования материальных ресурсов на объем производства продукции (ВП) можно определить с разной степенью детализации. Факторами первого уровня являются изменение суммы использованных материальных ресурсов и эффективности их использования, что определяется по формулам. ВП = МЗ МО, ВП = МЗ/МЕ, где (19) (20) МЗ – затраты материальных ресурсов на производство продукции; ME – материалоемкость; МО – материалоотдача. Для расчета влияния факторов на объем выпуска продукции по первой модели можно применять способы цепных подстановок, абсолютных разниц, относительных разниц, индексный и интегральный методы, а по второй модели – только прием цепной подстановки или интегральный метод. При определении эффективности использования оборотного капитала, вложенного в дебиторскую задолженность, следует изучить динамику, состав, причины и давность образования дебиторской задолженности. Резкое увеличение дебиторской задолженности и ее доли в текущих активах может свидетельствовать о неосмотрительной кредитной политике предприятия по отношению к покупателям, либо об увеличении объема продаж, либо неплатежеспособности и банкротстве части покупателей. С другой стороны, предприятие может сократить отгрузку продукции, тогда счета дебиторов уменьшатся. Следовательно, рост дебиторской задолженности не всегда оценивается отрицательно. При оценке качества дебиторской задолженности необходимо различать нормальную и просроченную задолженность. Наличие последней создает финансовые затруднения, так как предприятие будет чувствовать недостаток финансовых ресурсов для приобретения производственных запасов, выплаты заработной платы и др. Кроме того, замораживание средств в дебиторской задолженности приводит к замедлению оборачиваемости капитала. Просроченная дебиторская задолженность означает также рост риска непогашения долгов и уменьшения прибыли. В составе просроченной дебиторской задолженности следует определить долю сумм, нереальных для взыскания, а также тех, по которым истекают сроки исковой давности. 111 Для характеристики качества дебиторской задолженности определяется и такой показатель, как доля резерва по сомнительным долгам в общей сумме дебиторской задолженности. Рост уровня данного коэффициента свидетельствует о снижении качества последней. Качество дебиторской задолженности оценивается также удельным весом в ней вексельной формы расчетов, поскольку вексель выступает высоколиквидным активом, который может быть реализован третьему лицу до наступления срока его погашения. Вексельное обязательство имеет значительно большую силу, чем обычная дебиторская задолженность. Увеличение удельного веса полученных векселей в общей сумме дебиторской задолженности свидетельствует о повышении ее надежности и ликвидности. Эти показатели сравнивают в динамике со среднеотраслевыми данными, нормативами и изучают причины увеличения продолжительности периода нахождения средств в дебиторской задолженности (неэффективная система расчетов, финансовые затруднения у покупателей, длинный цикл банковского документооборота и т.д.). Для анализа дебиторской задолженности, кроме баланса, используются материалы первичного и аналитического бухгалтерского учета. При определении эффективности использования оборотного капитала, вложенного в денежную наличность, необходимо изучить динамику остатков денежной наличности на счетах в банках. Увеличение или уменьшение остатков денежной наличности на счетах в банке обуславливается уровнем несбалансированности денежных потоков, т.е. притоком и оттоком денег. Превышение притоков над оттоками увеличивает остаток свободной денежной наличности, и наоборот, превышение оттоков над притоками приводит к нехватке денежных средств и увеличению потребности в кредите. Сумма денежных средств, которая необходима хорошо управляемому предприятию, представляет собой страховой запас, предназначенный для покрытия кратковременной несбалансированности денежных потоков. Сумма должна быть такой, чтобы ее хватало для удовлетворения всех первоочередных платежей. Поскольку денежные средства, находясь в кассе или на счетах в банке, не приносят дохода, их нужно иметь в наличии на уровне безопасного минимума. Наличие больших остатков денег на протяжении длительного времени может быть результатом неправильного использования оборотного капитала. Чтобы деньги работали на предприятие, необходимо их пускать в оборот с целью получения прибыли. Таким образом, эффективность и интенсивность использования оборотного капитала организации может быть определена только в случае совокупного применения всей системы рассмотренных показателей. 112 4 РОЛЬ КАПИТАЛА В ФИНАНСОВОМ СОСТОЯНИИ ОРГАНИЗАЦИИ 4.1 Налогообложение капитала Налоги, уплачиваемые организацией с капитала, можно разделить на две группы: налоги, рассчитываемые в процессе формирования капитала (все косвенные налоги (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж), таможенные пошлины, единый социальный налог, налог на прибыль, налог на операции с ценными бумагами, все местные налоги); налоги, рассчитываемые со стоимости сформированного капитала (налог на имущество, налог с владельцев транспортных средств, земельный налог). Основным источником образования (приращения) капитала в процессе деятельности организации является выручка от реализации продукции (работ, услуг): Д 62 – К 90-1; Д 51 – К 62. В случае, когда организация не исполнила свои обязательства перед кредиторами (поставщиками и подрядчиками (кредитовое сальдо счета 60), работниками по оплате труда (кредитовое сальдо счета 70), бюджетом (кредитовое сальдо счета 68), кредитными организациями и заимодавцами (кредитовое сальдо счета 66 и 113 счета 67) и другими), размер приращения капитала (К) будет равняться выручке от реализации продукции (работ, услуг) (В): К = В = Нк + Род +Рпр +(Нпр + Пч), где (1) Нк – величина косвенных налогов; Род – расходы от обычных видов деятельности, составляющие себестоимость продукции (работ, услуг); Рпр – прочие расходы (операционные и внереализационные); (Нпр + Пч) = П – прибыль организации до налогообложения при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов; Нпр – налог на прибыль и прочие налоги, уплачиваемые из прибыли; Пч – чистая прибыль. При этом, исходя из формулы, собственным капиталом организации будет являться только чистая прибыль организации. Все другие элементы, входящие в состав от реализации, являются чужим капиталом (заемным и влеченным). Выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения должна определяться исходя из соответствующих уровню рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Этот порядок определен ст. 40 НК РФ. Поэтому, в случае, когда налоговые органы докажут (в судебном порядке), что организация реализовывала продукцию (работы, услуги) по ценам, не соответствующим рыночным, они вправе вынести решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок по реализации были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Налоги, относящиеся к первой группе, влияют на формирование капитала следующим образом. Косвенные налоги увеличивают отпускную цену продукции (работ, услуг) на сумму налога. Однако, возрастая в цене, реализуемая продукция (работы, услуги) снижает свою конкурентоспособность. Налогоплательщиками акцизов, налога на добавленную стоимость и налога с продаж являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров (по акцизам – подакцизных товаров) через таможенную границу России. Перечень подакцизных товаров ограничен и определен гл. 22 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся: алкогольная продукция (включая пиво до 8,6% содержания объемной доли этилового спирта), этиловый спирт, табачные изделия, ювелирные изделия, легковые автомобили, нефть, бензин и масла автомобильные, природный газ. Налоговая база при реализации (передаче) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров (Ба) определяется (ст. 187–191 НК РФ): 114 1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, 9 руб. 45 коп. за 1 литр вин шампанских и игристых; 2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без учета налога на добавленную стоимость (НДС) и налога с продаж – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (например, 5% – по ювелирным изделиям, 15% – по природному газу, реализуемому на территории России). Таким образом, в данном случае: Ба = Род + Рпр + П; (2) 3) как объем или стоимость реализованных конфискованных и (или) бесхозных подакцизных товаров, товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, а также при первичной реализации подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств – участников Таможенного союза без таможенного оформления; 4) как стоимость переданных подакцизных товаров (в том числе по соглашению о предоставлении отступного или новации, при натуральной оплате труда), а также реализованных (на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций), исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета данного налога, НДС, налога с продаж – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки; 5) как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, или как сумма их таможенной стоимости и таможенной пошлины – по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки. Сумма налога по подакцизным товарам (А) исчисляется: как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки; как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, в отношении подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные налоговые ставки: А = Ба Са, (3) где Са – адвалорная налоговая ставка. Налогоплательщик, реализующий подакцизную продукцию, обязан выделить сумму налога (А) отдельной строкой в расчетных документах. 115 Сумма акциза, подлежащая внесению в бюджет, может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму следующих налоговых вычетов: на сумму налога, предъявленную продавцами и уплаченную налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья при производстве подакцизных товаров; на сумму налога, предъявленную продавцами и уплаченную собственником давальческого сырья при его приобретении или производстве – в случае передачи подакцизных товаров налогоплательщику для переработки в качестве давальческого сырья; на сумму налога, уплаченную на территории России по этиловому спирту, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции; на сумму налога, уплаченную налогоплательщиком, в случае возврата покупателем налогоплательщику подакцизных товаров (в том числе в течение гарантийного срока); на сумму авансового платежа, уплаченную при приобретении акцизных марок для маркировки подакцизных товаров. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость – НДС (Бндс) определяется: при реализации товаров (работ, услуг), в том числе по товарообменным операциям, реализации на безвозмездной основе, при оплате труда в натуральной форме – как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (по подакцизным товарам) и без включения налога с продаж: БНДС =А+РОД +РПр +П; (4) при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС (например, у образовательных учреждений, имеющих лицензию на право ведения образовательной деятельности и освобожденных от уплаты НДС по платным образовательным услугам), – как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и акцизов (по подакцизным товарам) и без включения налога с продаж и стоимостью реализуемого имущества по остаточной стоимости с учетом проводимых переоценок; при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров) – как разница между ценой реализации с учетом НДС и без налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции; при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) – как стоимость их обработки, переработки и иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без 116 включения в нее НДС и налога с продаж; при ввозе товаров на таможенную территорию России – как сумма таможенной стоимости, таможенной пошлины (подлежащей уплате), акцизов (подлежащих уплате по подакцизным товарам); при получении: авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), кроме реализуемых на экспорт; сумм за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг); сумм в виде процента (дисконта) по векселям, по товарному кредиту в части процента, превышающей его размер, рассчитанный по ставке рефинансирования Центрального банка России; страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств; санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги) – в размере полученных платежей. В настоящее время налогообложение производится по трем основным ставкам. По ставке 0% облагаются, например, товары, помещаемые под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории России, а также работы и услуги, связанные с их производством и реализацией. По ставке 10% облагается часть продовольственных товаров и товаров для детей. Все остальные реализуемые товары (работы, услуги) облагаются по ставке 20%. Сумма НДС, подлежащая уплате, рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы: НДС = БНДС СНДС, где (5) СНДС – налоговая ставка, %. БНДС – налогооблагаемая база. Налогоплательщик, реализующий товары (работы, услуги), облагаемые НДС, обязан выделить сумму налога отдельной строкой в расчетных документах. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму НДС при уплате в бюджет на следующие налоговые вычеты: на сумму НДС, предъявленную налогоплательщику и уплаченную им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, либо при ввозе на таможенную территорию России, используемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, являющихся объектами налогообложения, а также для перепродажи; на сумму НДС, удержанную из доходов иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах России, и уплаченные за указанных налогоплательщиков налоговыми агентами; 117 на сумму НДС, предъявленную продавцом покупателю и уплаченную продавцом в бюджет в случае возврата реализованных товаров продавцу или отказа от них, в том числе с суммы авансовых платежей; на сумму НДС, исчисленную продавцами и уплаченную ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) на экспорт и др. Налоговая база для исчисления налога с продаж (Бн/пр), уплачиваемого в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет, определяется следующим образом: Бн/пр = Род + Рпр + П + А + НДС. (6) Ставка налога с продаж устанавливается законодательными актами субъектов РФ, при этом максимальная ставка составляет 5%. Сумма налога с продаж (Нпр) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы: Нпр = Бн/пр Сн/пр , (7) где Сн/пр – ставка налога с продаж, %. Начисление косвенных налогов в бухгалтерском учете отражается следующим образом: Д 90-4 – К 68 субсчет «Акцизы»; Д 90-3 – К 68 субсчет «НДС»; Д 90-5 – К 68 субсчет «Налог с продаж». В Томской области налог с продаж на данный момент не действует. Налоговой базой по уплате единого социального налога (Бесн) является сумма доходов, начисленных работодателями работникам в денежной или натуральной форме, в виде представленных работникам материальных, социальных или иных благ или в виде материальной выгоды. При этом доходами считаются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (услуг), а также по авторским и лицензионным договорам, выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты. Ставки ЕСН дифференцированы в зависимости от суммы налоговой базы за год на каждого отдельного работника. При этом максимальный размер ставки составляет 35,6% (в том числе 28% – в Пенсионный фонд, 4% – в фонд государственного социального страхования и 3,6% – в фонд обязательного медицинского страхования). Сумма ЕСН определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы: ЕСН = Бесн Сесн, (10) 118 где Сесн – ставка единого социального налога, %. Сумма ЕСН включается организацией в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), что отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97 – К 69 (субсчет 1 «Расчеты по социальному страхованию», субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению», субсчет 3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»). Для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. этот налог включается в состав расходов по производству и реализации продукции в группу «Прочие расходы». Таким образом, единый социальный налог увеличивает себестоимость продукции (работ, услуг) (Род), что, следовательно, ведет к уменьшению собственного капитала организации. Плательщиками налога на прибыль в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (с 1 января 2002 года) являются российские организации, включая некоммерческие организации и бюджетные учреждения, Центральный банк РФ, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России и получающие доходы от источников в России. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками. Прибылью для российских организаций является полученный доход, уменьшенный на величину расходов, определяемых гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав без косвенных налогов (налога с продаж, НДС, акцизов); внереализационные доходы. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Предусмотрено два метода признания доходов (расходов) – метод начислений и кассовый метод. При этом кассовый метод может использоваться только при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Все иные налогоплательщики с 1 января 2002 г. должны применять метод начислений. Расходами признаются экономически оправданные затраты, понесенные налогоплательщиком, обоснованные и документально подтвержденные. В зависимости от характера и условий осуществления деятельности расходы подразделяются на: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы. 119 Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Расчет налоговой базы осуществляется в следующем порядке: 1. Определяется сумма доходов от реализации в отчетном периоде, в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав; выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; выручка от реализации покупных товаров; выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; выручка от реализации основных средств; выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. 2. Определяется сумма расходов, произведенных в отчетном периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав; расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; расходы, понесенные при реализации покупных товаров; расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; расходы, связанные с реализаций основных средств; расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг). 3. Определяется прибыль (убыток) от реализации, в том числе: прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав; прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов, срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; прибыль (убыток) от реализации основных средств; прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. 4. Определяется сумма внереализационных доходов. 120 5. Определяется сумма внереализационных расходов. 6. Определяется сумма прибыли (убытка) от внереализационных операций (стр. 4 – стр. 5). 7. Рассчитывается налоговая база за отчетный (налоговый) период. Установлена единая ставка налога на прибыль – 24%, в том числе: ставка налога, зачисляемая в федеральный бюджет – 6%; ставка налога в бюджеты субъектов Российской Федерации – до 16%; ставка налога, зачисляемая в местные бюджеты, – 2%. Налог на прибыль рассчитывается в целом по организации – юридическому лицу, включая филиалы, представительства и другие территориально обособленные структурные подразделения (по месту которых созданы стационарные рабочие места на срок более одного месяца независимо от отражения его создания в учредительных документах), как имеющие, так и не имеющие самостоятельный баланс и расчетный (текущий) счет. Налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъектов Российской Федерации по месту нахождения структурных подразделений организации, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения. Доля прибыли рассчитывается пропорционально среднесписочной численности работников структурных подразделений (или фонду оплаты труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Плательщиками налога на имущество являются юридические лица по законодательству РФ, филиалы и другие аналогичные подразделения юридических лиц, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, а также иностранные юридические лица, имеющие имущество на территории России. Налоговой базой для расчета налога на имущество (Бим) является стоимость имущества (активов) организации, определяемой по данным бухгалтерского баланса. Налогооблагаемым имуществом являются учитываемые по соответствующим счетам: основные средства (01, 02) и доходные вложения в материальные ценности (03, 02) по остаточной стоимости с учетом проводимых переоценок; нематериальные активы (04, 05) по остаточной стоимости; вложения во внеоборотные активы (08) (за исключением субсчетов 1, 2, 5, 7, 8. 9); материалы (10); животные на выращивании и откорме (11); заготовление и приобретение материалов (15); + отклонение в стоимости материалов (16); основное производство (20); полуфабрикаты собственного производства (21); 121 вспомогательные производства (23); обслуживающие производства и хозяйства (29); расходы будущих периодов (97); выполненные этапы по незавершенным работам (46); готовая продукция (43); товары без учета НДС (41); расходы на продажу (44); товары, отгруженные без учета НДС (45); прочие оборотные активы (стр. 270 баланса). Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества организации за отчетный период. Отчетными периодами по налогу на имущество являются квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Таким образом, среднегодовая стоимость имущества (ССИ) определяется нарастающим итогом с начала года. Среднегодовая стоимость имущества организации за отчетный период определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. Так, среднегодовая стоимость имущества за год определяется по формуле: СИ(11) СИ1 СИ2 СИ3 СИ4 2 , CCИ 2 4 (11) где CИ1 – стоимость имущества на 1 января отчетного года; СИ2– стоимость имущества на 1 апреля отчетного года; СИ3 – стоимость имущества на 1 июля отчетного года; СИ4 – стоимость имущества на 1 октября отчетного года; СИ1+1 – стоимость имущества на 1 января года, следующего за отчетным. Расчет среднегодовой стоимости имущества, например за 1 квартал, будет определяться по формуле: СИ1 СИ2 2 2 . CCИ 4 (12) По налогу на имущество имеются льготы, в частности, стоимость имущества уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищнокоммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе организации, в том числе объекты образования, 122 культуры, искусства, объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности и гражданской обороны и др. Предельный размер налоговой ставки на имущество организации не может превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога на имущество, определяемые в зависимости от видов деятельности организаций, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно и ежеквартально уплачивается в бюджет с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период. Пример. Стоимость имущества организации на 1 января 2001 г. по данным бухгалтерского баланса составила 1 223 456 руб., на 1 апреля 2001 г. – 1 357 667 руб., на 1 июля 2001 г. – 989 564 руб. Ставка налога на имущество – 2%. Организация не имеет льгот по налогу на имущество. Организацией будет уплачено налога на имущество: а) за 1 квартал 2001 г.: среднегодовая стоимость имущества составит 332 640 руб.: 332 640 = (1 223 456 : 2 + 1 357 667 : 2) : 4 = 1 290 562 : 4; налог на имущество к уплате составит 6453 руб. : 6653 = =332640 2% : 100%; б) за полугодие 2001 г.: среднегодовая стоимость имущества составит 616 644 руб.: 616 044 - (1 223 456 : 2 + 1 357 667 + 989 564 : 2) : 4 = 2 464 177 : 4; налог на имущество составит 12 321 руб.: 12 321 = 616 044 2% : 100%; налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет, составит 5 866 руб.: 5 868 = 12 321 - 6 453. Филиалы и иные обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, уплачивают налог на имущество самостоятельно. За обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, налог на имущество уплачивает головная организация по месту их нахождения, в случае, если по месту нахождения обособленных подразделений созданы рабочие места на срок более одного месяца. При этом порядок расчета налога на имущество у всех обособленных подразделений аналогичен. В частности, налоговая база по месту нахождения обособленных подразделений определяется исходя из стоимости имущества, фактически находящегося по месту нахождения этих обособленных подразделений. В случае, если по месту нахождения обособленных подразделений не имеется рабочих мест, налог с этого имущества уплачивается по месту нахождения головной организации. Пример. В состав организации входит филиал, имеющий отдельный баланс и расчетный счет в банке, и обособленное подразделение, по месту 123 нахождения которого созданы стационарные рабочие места, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, которые находятся в другом субъекте РФ. Сведения о среднегодовой стоимости имущества, ставках налога на имущество представлены в таблице. Наименование Среднегодовая Ставка налога по подразделений стоимость месту нахождения организации имущества, тыс. подразделения, % руб. 1 Головная организация Филиал Обособленное подразделение В целом по организации Сумма налога на имущество, тыс. руб. 2 1000 3 2 4 24 800 200 1.5 2 12 4 2000 2 40 В начале определяется сумма налога на имущество в целом по организации по ставке налога, действующей по месту нахождения головной организации: 2000 2% : 100% = 40 тыс. руб. Затем определяется сумма налога на имущество по месту нахождения обособленных подразделений исходя из ставок налога, действующих на территории субъекта РФ, на которой расположены эти подразделения: по филиалу: 800 1,5% : 100% = 12 тыс. руб., по обособленному подразделению: 200 2% : 100% = = 4 тыс. руб. Сумма налога на имущество, подлежащая уплате по месту нахождения головной организации, определяется как разница между суммой налога на имущество, исчисленной в целом по организации, и суммами налога, уплаченными головной организацией в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений. Таким образом, по месту нахождения головной организации должен быть уплачен налог на имущество в сумме 24 тыс. руб. (40 - 12 - 4). В бухгалтерском учете начисление суммы налога на имущество отражается бухгалтерской проводкой: Д 91-2 – К 68 субсчет «Налог на имущество». Таким образом, налог на имущество уменьшает финансовые результаты деятельности организаций за отчетный период. Налог с владельцев транспортных средств уплачивается организацией при наличии на ее балансе транспортных средств, подлежащих регистрации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автотранспортных 124 средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации». Ставки налога устанавливаются с каждой лошадиной силы в рублях по видам транспортных средств законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Суммы платежей по данному налогу включаются организацией в состав себестоимости продукции (работ, услуг), что отражается в бухгалтерском учете: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 – К 68 субсчет «Налог с владельцев транспортных средств». Для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. этот налог включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией в группу «Прочие расходы». Земельный налог исчисляется исходя из налоговой базы (площади земельного участка, облагаемой налогом), утвержденных ставок земельного налога и налоговых льгот. Средние размеры налога с одного гектара пашни по субъектам РФ установлены Правительством РФ. Исходя из них и кадастровой оценки угодий, органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ устанавливают и утверждают ставки земельного налога по группам почв, многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Земельный налог на сельскохозяйственные угодья определяется как произведение площади угодий на соответствующую ставку земельного налога. Земельный налог за участки в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленные гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, животноводства, огородничества и выпаса скота, взимается со всей площади земельного участка по средним ставкам налога за земли сельскохозяйственного назначения административного района. Земельный налог за участки, предоставленные гражданам и юридическим лицам в границах сельских населенных пунктов для иных целей, взимается со всей площади земельного участка в размере 5 рублей за квадратный метр. Налог на земли городов и поселков устанавливается также законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ, исходя из средних ставок, утвержденных Правительством РФ. При этом Правительством предусмотрены повышающие коэффициенты к средней ставке земельного налога для курортных районов и зон отдыха, а также с учетом статуса города и пригородов. Налог за земли, занятые жилищным фондом, а также под личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленного в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за квадратный метр. Земельный налог уплачивается равными долями в два срока: до 15 сентября и до 15 ноября. 125 Сумма начисленного земельного налога относится на себестоимость продукции (работ, услуг), что отражается бухгалтерской проводкой: Д 26 – К 68 субсчет «Расчеты по земельному налогу». В целях налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. земельный налог включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией в группу «Прочие расходы». Организация уплачивает также различные местные налоги, которые относятся на уменьшение финансовых результатов деятельности (прибыли) организации, следовательно, уменьшают ее собственный капитал (Д 91-2 – К 68). 4.2 Анализ финансового состояния организации Деятельность организации получает законченную денежную оценку в системе показателей финансовых результатов. Они необходимы как внутренним, так и внешним пользователям для принятия решений, в частности: менеджерам организации, в том числе руководителям, важно оценить эффективность принимаемых решений по вложению средств, а также полученных результатов; акционерам и участникам (собственникам) важно знать, какая будет отдача от вложенных средств, каков уровень риска от вложений в данное предприятие, а также ожидаемая рентабельность; кредиторам и инвесторам необходимо знать, насколько своевременно и полностью они получат выданные организации кредиты и проценты по ним; поставщикам важно знать, в течение какого срока организация произведет оплату за поставленную ей продукцию (работы, услуги); аудиторам информация необходима для обоснования предложений по оптимизации финансовой деятельности организации. Таким образом, всем участникам экономического процесса необходимы результаты деятельности организации, которые можно получить в результате проведения анализа ее финансового состояния. Анализ финансового состояния включает: 1. Общую оценку динамики и структуры статей бухгалтерского баланса. 2. Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости организации. 3. Анализ ликвидности и кредитоспособности организации. 4. Анализ финансовых коэффициентов. Проведение общей оценки динамики и структуры статей бухгалтерского баланса состоит из двух этапов. На первом этапе дается характеристика основным финансовым показателям организации по данным бухгалтерского баланса: 126 стоимости имущества предприятия, которая характеризуется валютой баланса (стр. 300 баланса); величины (стоимости) основных средств (стр. 190 баланса); величины оборотных средств (стр. 290 баланса); величины собственных средств (стр. 490); величины заемных средств (стр. 590 + стр. 610). На втором этапе определяется изменение перечисленных показателей в динамике за определенный период в абсолютных и относительных величинах. Для этого составляется сравнительный аналитический баланс (табл. 4.2.1). Таблица 4.2.1 Сравнительный аналитический баланс организации* Показатели Сумма на Сумма на баланса начало конец периода периода (Т1), тыс. (Т2), руб. тыс. руб. АКТИВ (А) Внеоборот ные активы Оборотные активы БАЛАНС ПАССИВ (П) Капитал и резервы Долгосроч ные пассивы Краткосро чные пассивы БАЛАНС Удельны й вес на начало периода, (в % к итогу баланса) Удельны Измене Измене й вес на ние, ние, % конец тыс. (гр.5периода, руб. гр.4) (в % к (гр.Зитогу гр.2) баланса) В%к сумме на начало период а (гр.6: :гр.2) В%к изменени ю итога баланса (стр. гр.6: итог баланса гр.6) 1667 1639 54,1 48,5 -28 -5,6 -1,7 -9,3 1413 1743 45,9 51,5 +330 +5,6 23,4 109,3 3080 3382 100 100 302 – 9,8 – 2080 2088 67,5 61,7 +8 -5,8 0,4 2,6 – – – – – – – – 1000 1295 32,5 38,3 + 295 + 5,8 29,5 97,7 3080 3382 100 100 302 – 9,8 _ Проведенный анализ показал, что в целом имущество предприятия увеличилось на 302 тыс. руб., прежде всего в результате увеличения оборотных активов, удельный вес которых вырос на 5,6%. Их рост составил 23,4% к показателю на начало года. * Анализ проведен по данным табл. 1.1.1, представленной в разд. 1.1. 127 Анализ платежеспособности и финансовой устойчивости организации проводится в три этапа. Организация считается платежеспособной, если ее денежные средства, финансовые вложения и активные расчеты (расчеты с дебиторами) покрывают ее краткосрочные обязательства, что отражается формулой: Д > или = М + Н, (1) где Д – денежные средства (стр. 260 бухгалтерского баланса) + финансовые вложения (стр. 250) + дебиторская задолженность (стр. 230 + стр. 240); М – краткосрочные кредиты и займы (стр. 610); Н – кредиторская задолженность (стр. 620). Финансовая устойчивость организации определяется обеспеченностью ее запасов и затрат источниками их формирования. На первом этапе определяется наличие источников средств, в частности: 1.1. Наличие собственных оборотных средств (Ес) рассчитывается по формуле: Ес = К + Рд - Ав, (2) где К – капитал организации (стр. 490 бухгалтерского баланса); Рд – долгосрочные пассивы (стр. 590); Ав – внеоборотные активы (стр. 190). 1.2. Общая величина основных источников формирования запасов и затрат (Ео) рассчитывается по формуле: Ео = Ес + М. (3) Таким образом, основными источниками формирования запасов и затрат являются: собственные оборотные средства и краткосрочные кредиты и займы. На втором этапе определяется обеспеченность запасов и затрат источниками собственных оборотных средств, в частности: 2.1. Рассчитывается излишек или недостаток собственных оборотных средств по формуле: Ес (+, -) = Ес - З, (4) где З – запасы (стр. 210 бухгалтерского баланса). 2.2. Рассчитывается излишек или недостаток общей величины основных источников формирования запасов и затрат (Ео) по формуле: Ео (+, -) = Ес + М - З. (5) 128 На третьем этапе определяется финансовое состояние организации путем выявления его принадлежности к одному из четырех типов: 1-й тип – абсолютная финансовая устойчивость. В этом случае должно соблюдаться следующее требование: З < Ес + М. (6) 2-й тип – нормальная финансовая устойчивость характеризуется соблюдением следующего соотношения: З = Ес + М. (7) 3-й тип – неустойчивое финансовое состояние характеризуется соблюдением следующего соотношения: З = Ес + М + Ио, (8) где Ио – источники, ослабляющие финансовую напряженность (это временно свободные средства, полученные от других организаций (стр. 621 бухгалтерского баланса)). 4-й тип – кризисное финансовое состояние характеризуется следующим соотношением: З > Ес + М. (9) Исходя из рассмотренных выше формул, путями выхода организации из финансового кризиса являются: уменьшение запасов путем снижения неликвидных запасов, сокращения материалоемкости и энергоемкости производства; увеличение собственных оборотных средств путем возрастания собственного капитала организации и уменьшения доли внеоборотных активов. Анализ ликвидности и кредитоспособности организации включает определение: кредитоспособности, представляющей собой способность организации своевременно и полностью рассчитываться по своим обязательствам (определяется на основе анализа ликвидности баланса и ликвидности его активов); ликвидности активов, характеризующей время, необходимое организации для превращения активов в денежные средства (чем меньше необходимо времени, тем активы являются более ликвидными): ликвидности баланса, выражающейся в покрытии обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств. 129 Таким образом, для определения ликвидности необходимо сопоставить актив (А) и пассив (П) бухгалтерского баланса. Для этого активы и пассивы организации целесообразно сгруппировать по следующим признакам (табл. 4.2.2): активы по степени убывания их ликвидности, пассивы по возрастанию сроков их погашения (уплаты). Таблица 4.2 Группировка активов и пассивов Показатели Группировка Данные Показатели Группиров Данные группировки актива баланса бухгалтерск группировки ка пассива бухгалтерского актива баланса ого баланса пассива баланса баланса (№ (№ строк) баланса строк) А1 А2 A3 А4 Наиболее ликвидные активы Стр. 250 + стр. 260 Быстро Стр. 230 + реализуемые стр. 240 + активы стр. 270 Медленно Стр. 210реализуемые стр. 217 активы Трудно Стр. 190 реализуемые активы П1 П2 ПЗ П4 Наиболее срочные обязательс тва Краткосрочные пассивы Долгосроч ные пассивы Постоянны е пассивы Стр. 620 Стр.610 + стр. 670 Стр. 590 Стр. 490 + стр. 630 + стр.640 + стр.650 + стр. 660 стр.217 Исходя из проведенной группировки, баланс считается ликвидным, если соблюдаются все четыре соотношения одновременно: А1 > (=) П1; А2 > (=) П2; A3 > (=) ПЗ; А4 < (=) П4. В случае, если одно из соотношений не соблюдается, баланс считается неликвидным. В процессе анализа целесообразно проанализировать динамику ликвидности баланса (табл. 4.2.3). 130 Таблица 4.2.3 Анализ динамики ликвидности бухгалтерского баланса организации* Показате ли группиро вки актива Данные группировки актива, тыс. руб. Показат ели группи ровки пассива На На начало конец периода период а Данные группировки пассива, тыс. руб. Платежный излишек или недостаток, тыс. руб. В% к изменению итога На на на на на на начало конец начало конец начало конец период период период период период период а а а (гр.2- а (гр.3- а (гр.7: а (гр.8: гр-5) гр.6) гр.5) гр.6) – 270 80 605 – 224,1 1025 -1000 -1025 -100 -100 А1 А2 80 – 875 – П1 П2 A3 1333 868 П3 - - 1333 868 – – А4 БАЛАНС 1667 3080 1639 3382 П4 2080 3080 2088 3382 -413 – -449 – -19,9 – -21,5 – БАЛАН С Анализ данных показал, что организация имеет неликвидный баланс, так как не соответствует установленным требованиям соотношение А2 < П2 (должно быть А2 > (=) П2). Исходя из этого, организации необходимо выявить факторы (причины), повлиявшие на неликвидность баланса и их роль в создавшейся ситуации. Анализ финансовых коэффициентов необходим организации: для сравнения финансовых показателей организации за различные сопоставимые периоды деятельности, а также с аналогичными показателями других организаций, со средними показателями по отрасли и народному хозяйству в целом; в качестве нормативов (критериев), определяющих нормальное финансовое состояние организации. Отдельные нормативы и их значения складываются сами, исходя из практики деятельности организаций, другие утверждаются ведомствами, а ряд показателей – Правительством РФ, в частности, в целях регламентации процесса банкротства организаций. Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния организации и рассчитываются в виде отношений абсолютных финансовых показателей друг к другу. Финансовых коэффициентов насчитывается множество, однако в практической деятельности используется около 30. Основными из них являются следующие: 1. Коэффициент автономии (Ка) показывает долю собственных источников в общем объеме источников финансирования организации. Рассчитывается по формуле: * Анализ проведен по данным табл. 1.1.1, представленной в разд. 1.1. 131 К , Б Ка = где Б – валюта баланса организации (стр. 300 бухгалтерского баланса). 2. Коэффициент маневренности (Км) показывает, какая часть собственных источников финансирования вложена в наиболее мобильные активы. Поэтому чем больше данный коэффициент, тем больше условий для маневра в финансовой деятельности. Данный коэффициент рассчитывается по формуле: Км = Ес . К 3. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств (Кзс) показывает, какая часть деятельности организации финансируется за счет заемных средств. Рассчитывается по формуле: Кзс = Рд М . К 4. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (Ко) показывает наличие собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости организации. Рассчитывается по формуле: Ко = Ес . З 5. Коэффициент финансирования (Кф) показывает, какая часть деятельности организации финансируется за счет собственных средств. Рассчитывается по формуле: Кф = К . Рд М 6. Коэффициент абсолютной ликвидности (Кал) показывает, какая часть текущей задолженности может быть погашена в ближайшее к моменту составления баланса время. Рассчитывается по формуле: Кал = В , НМ где В – денежные средства и финансовые вложения (стр. 250 + стр. 260 бухгалтерского баланса). 132 7. Коэффициент текущей ликвидности (Ктл) показывает, в какой степени текущие активы покрывают краткосрочные обязательства организации. Рассчитывается по формуле: Ктл = Ао , НМ где Ао – оборотные активы (стр. 290 бухгалтерского баланса). 8. Коэффициент восстановления утраты платежеспособности (Квп) характеризует возможность организации восстановить утраченную платежеспособность в ближайшее к моменту составления баланса время. Расчет осуществляется по формуле: Квп Ктл2 У (Ктл2 Ктл1) Т , 2 где Ктл1 и Ктл2 – коэффициенты текущей ликвидности на начало и на конец периода; У – количество месяцев между представлениями баланса; Т – количество месяцев, предоставленных организации для улучшения финансового состояния. 9. Коэффициент наличия имущества производственного назначения (Кип) показывает наличие у организации средств для создания производственной базы. Рассчитывается по формуле (стр. - строки баланса): Кип = Стр.122 Стр.211 Стр.214 . Стр.300 10. Коэффициент автономии источников формирования запасов и затрат (Кафз) показывает долю собственных оборотных средств в общей доле основных источников доходов. Рассчитывается по формуле: Кафз = К Ав , К Ав Рд М где Ав – внеоборотные активы (стр. 190 бухгалтерского баланса). Нормативные значения финансовых коэффициентов представлены в табл. 4.2.4. Таблица 4.2.4 Нормативные значения финансовых коэффициентов № п/п Финансовые коэффициенты Нормативные (предельные) значения 133 1 > или = 0,5 Ка 2 3 Км Кзс > или = 0,5 < или= 1 4 Ко > или = 0,1 5 6 7 Кф Кал Ктл >или = 1 >или =от 0,2 до 0,5 >или = 2 8 9 Квп Кип >или = 1 > или = 0,5 10 Кафз < Ко Государственные организации в соответствии с действующим законодательством РФ о банкротстве обязаны представлять в территориальные подразделения Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) свои бухгалтерские балансы, а также рассчитанные по данным балансов значения трех финансовых коэффициентов: коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами (Ко), коэффициента текущей ликвидности (Ктл) и коэффициента восстановления утраты платежеспособности (Квп). В случае, когда один из этих коэффициентов не соответствует установленному нормативу, организация попадает под действие Федерального закона «О банкротстве», и для нее начинается процесс осуществления банкротства. 134 Контрольные работы Для проверки усвоения материала, изложенного в учебном пособии «Финансы предприятия», студентам предлагается выполнить две компьютерные контрольные работы. Первая контрольная работа содержит вопросы и задачи по разделам 1 и 2 учебного пособия, вторая – по разделам 3 и 4. К каждому вопросу или задаче предлагается шесть вариантов ответов. Следует иметь в виду, что правильных ответов может быть больше одного. Ответы к некоторым задачам могут быть округлены, поэтому если среди вариантов ответов нет ответа, точно соответствующего вашим расчетам, следует выбирать вариант, наиболее близкий к вашему ответу. 135 ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Налог на прибыль и изменения, вносимые Налоговым кодексом с 1 января 2002 года В связи с введением с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» порядок исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль существенно изменился. Все принципиальные изменения изложены в нижеприведенной таблице. Положения, действующие до 1 Положения, действующие с 1 января 2002 года в связи января 2002 года в соответствии с введением главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог с Законом РФ «О налоге на на прибыль организаций» (данные на 1.01.03) прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. №2116-1 1. «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с изменениями и дополнениями 2. Плательщиками налога на прибыль являются: Предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, а также международные объединения и организации, иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянные представительства, филиалы и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. 3. Не являются плательщиками налога на прибыль: предприятия любых Отменяется. Состав затрат (расходов), учитываемых при налогообложении прибыли, изложен в главе 25 Налогового кодекса РФ Плательщиками налога на прибыль являются: - российские организации (прибыль Центрального банка РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных законодательством, облагается налогом по ставке 0%); - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ Действует до вступления в силу главы Налогового кодекса РФ, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных 136 организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими, а также от произведенной ими и переработанной собственной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, за исключением сельхозпредприятий индустриального типа 4. Объектом налогообложения является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ /услуг), основных фондов, включая земельные участки, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям 5. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации без косвенных налогов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). 6. Прибыль от реализации основных фондов и иного товаропроизводителей Объектом налогообложения признается прибыль, полученная организацией. Прибылью для российской организации является полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Для иностранных организаций, ведущих деятельность через постоянные представительства в РФ, – доход, уменьшенный на величину произведенных этими представительствами расходов, а для иных иностранных организаций – доход, полученный от источников в РФ. К доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества и имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах Прибылью от реализации продукции (работ, услуг) является полученный доход от реализации продукции (работ, услуг), уменьшенный на величину расходов, связанных с их производством и реализацией. Предусмотрен отличный от бухгалтерского учета налоговый учет суммовых разниц по доходам от реализации. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц. В соответствии со ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. 39 НК РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам производится корректировка суммы обязательств в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов). Прибылью от реализации имущества является полученный доход, уменьшенный на стоимость 137 имущества определяется как разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этого имущества, увеличенной на индекс инфляции. При этом отрицательный результат от реализации, а также от безвозмездной передачи не уменьшает налогооблагаемую политикой прибыль. 7. Внереализационные доходы: - доходы, полученные на территории РФ и за ее пределами от долевого участия в деятельности других организаций, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежавшим предприятию; - доходы от сдачи имущества в аренду; - присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков; - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в виде положительной курсовой разницы от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках; - другие доходы от операции, непосредственно связанных с производством и реализацией реализованного имущества: - на остаточную стоимость (при реализации амортизируемого имущества), - на цену приобретения (при реализации прочего имущества, за исключением ценных 6yмаг, продукции собственного производства и покупных товаров), - на стоимость приобретения покупных товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой одним из методов оценки (ФИФО, ЛИ-ФО, средней себестоимости). В состав расходов включаются расходы, непосредственно связанные с реализацией (по хранению, транспортировке и т.д.). Убыток от реализации прочего имущества признается убытком, учитываемым при налогообложении. Убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения и включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, оставшегося до окончания срока полезного использования. Включены в состав внереализационных доходов дополнительно: - доходы от операций купли-продажи иностранной валюты; - от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; - в виде %, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; - в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были осуществлены за счет внереализационных расходов; - в виде дохода от участия в договоре простого товарищества; - в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого и ценных бумаг), произведенной в соответствии с законодательством РФ; - в виде стоимости полученных материалов и иного имущества при демонтаже или разборке при его ликвидации; - средства и имущество, полученные по целевому назначению, но использованные не по назначению, либо не использованные по целевому назначению в течение года после окончания налогового периода, в котором они поступили; - в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации при отказе акционеров от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов); 138 продукции (работ, услуг); - средства, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. 8. Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы: - средства, зачисляемые в уставные фонды предприятия его учредителями; - средства, полученные в рамках безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями; - средства, переданные между основными и дочерними предприятиями, при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий; - стоимость оборудования, безвозмездно полученного атомными станциями для повышения их безопасности; - стоимость дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания, либо разница между номинальной стоимостью акции, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций при увеличении уставного капитала. - в виде сумм возврата от некоммерческой организации уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы были сформированы за счет расходов; - в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности; - в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок; в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации. Исключены: - средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов); - средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица, в том числе по банкам, предприятиям железных дорог, шахт (передача горно-шахтного оборудования); - стоимость объектов жилищно-коммунального назначения, дорог и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно предприятиям органами государственной власти и местного самоуправления и другими организациями; - стоимость основных фондов и иного имущества, передаваемых с баланса на баланс предприятий потребительской кооперации по решению собственников или уполномоченных; - средства от добровольных пожертвований и взносов граждан (кроме банков). Дополнительно включены: - имущество и (или) имущественные права, работы, услуги, полученные в порядке предварительной оплаты (при методе начисления); - имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка; - имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участников хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из него или при его ликвидации, в том числе по договору простого товарищества; - имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; - средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований; - суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ; - суммы, на которые произошло уменьшение 139 9. Безвозмездно поступившие основные фонды и имущество оцениваются в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, числящейся у передающей стороны. 10. Исключаются из налогооблагаемой (валовой) прибыли: - доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим предприятию, а также доходы, полученные владельцами государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления; - доходов от долевого участия в деятельности других уставного (складочного) капитала организации в соответствии с законодательством РФ; - суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами всех уровней, списанных в соответствии с законодательством РФ; - положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; - суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг; - средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному в пользу комитента по договорам комиссии, агентскому договору и т.д. за исключением сумм вознаграждений; - средства, полученные из бюджета в виде % за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов; - суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций в случае продажи акций, ранее выкупленных у владельцев; - безвозмездно полученное государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях; - основные средства, полученные организациями, входящими в структуру РОСТО (Российской оборонной спортивно-технической организации), используемые по назначению; целевые поступления (четко регламентированы п. 2 ст. 251 НК РФ). Безвозмездно поступившее имущество оценивается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) и затрат на производство или приобретение (по товарам, работам, услугам). Информация должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. Не признается доходом (убытком) налогоплательщикаакционера разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций. При ликвидации организации доходы определяются исходя из рыночной цены получаемого имущества на момент получения за вычетом фактически оплаченной стоимости акций. Ставка налога на доходы, полученные в виде дивидендов, составляет 6% (по дивидендам, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами) и 15% 140 предприятий, кроме доходов, полученных за пределами РФ; - доходов казино и иных игорных домов и другого игорного бизнеса; - прибыли от проведения массовых концертнозрелищных мероприятий на открытых площадках и т.д., число мест в которых превышает 2 тыс. человек; - прибыль от посреднических организаций и сделок страховой деятельности, от осуществления отдельных банковских операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной ставки налога по основному виду деятельности. 11. Затраты организации делятся на: - затраты, включаемые в себестоимость, - внереализационные расходы. 12. Затраты, образующие себестоимость, группируются в соответствии с экономическим содержанием по элементам: - материальные, - на оплату труда, - отчисления на социальные нужды, - амортизация основных фондов, -прочие 13. Материальные затраты (полученным от российских организаций иностранными организациями, а также иностранными организациями от российских организаций). Доходы в виде % по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15% (по ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. Применяется ставка 0%). Если источником дохода является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога 15%. Если источником дохода является российская организация, которая признается налоговым агентом, определяет и удерживает сумму налога исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, уменьшенной на сумму дивидендов, выплаченных иностранной организации, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за отчетный (налоговый) период. Ставка налога установлена в размере 6%. Не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика, ведется обособленный учет таких доходов и расходов. Исключено. К этим операциям и сделкам применяется общая ставка налога на прибыль – 24%. Особенности определения налоговой базы по этим организациям определены в ст. 290–299 НК РФ. Расходы организации делятся на: - расходы, связанные с производством и реализацией, - внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются на: - материальные, - на оплату труда, - суммы начисленной амортизации, - прочие. Дополнены следующими расходами: - на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, - потери от недодачи и (или) порчи при хранении и 141 14. Затраты на оплату труда. 15. Затраты на амортизацию. Применяется порядок отнесения имущества к амортизируемому, определенный 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ14/00 «Учет нематериальных активов». транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, - технологические потери при производстве и (или) транспортировке, - расходы на горно-подготовителъные работы при добыче полезных ископаемых. Пополнены расходами в виде взносов работодателей по договорам добровольного страхования (договорам Негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями на срок: - не менее пяти лет – по долгосрочному страхованию жизни, при этом совокупная сумма платежей учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату груда, - не менее года – по добровольному личному страхованию работников, при этом размер взносов не должен превышать 3% от суммы расходов на оплату труда, а по добровольному личному страхованию на случай смерти – до 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника. Уточнены понятия: достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение амортизируемого имущества. Изменение ПБУ первоначальной стоимости в результате переоценки амортизируемого имущества, проводимой по решению организации, для целей налогообложения не учитывается. Амортизируемое имущество распределено по 10 амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ. Основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости (при линейном методе начисления амортизации) или по остаточной (при нелинейном методе) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/00 «Учет нематериальных активов» не содержат стоимостного критерия для отнесения активов к основным средствам и нематериальным активам. В связи с этим объекты основных средств стоимостью от 2 до 10 тыс. руб., введенных в эксплуатацию, в бухгалтерском учете числятся на счете 01 «Основные средства» с начислением амортизации. В отличие от ПБУ 6/01 для целей налогообложения: - в состав амортизируемого имущества включается имущество некоммерческих организаций, приобретенное и используемое для осуществления предпринимательской деятельности; 142 16. Порядок расчета суммы амортизационных отчислений – линейный метод - исключается из состава амортизируемого имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. В отличие от ПБУ 14/00 для целей налогообложения по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (ПБУ 14/00 в таком случае принимает срок использования расчете на 20 лет). Два метода начисления амортизации: - линейный, норма амортизации (К) определяется по формуле: К (1 / п) 100%, где n – срок полезного использования, выраженный в месяцах, - нелинейный, норма амортизации определяется по формуле: К (2 / п) 100%,. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной (восстановительной), остаточная стоимость фиксируется как базовая, а сумма амортизации определяется путем деления остаточной (базовой) стоимости на количество оставшихся месяцев до конца срока полезного использования. 17. Затраты на проведение ремонтов основных средств включаются в себестоимость в размере фактических затрат. 18. Затраты на подготовку и освоение производства (по подготовительным работам в добывающих отраслях). 19. Затраты на НИОКР являются налоговой льготой, уменьшающей налогообложение прибыли не Расходы на ремонт организаций промышленности, лесного хозяйства, агропромышленного комплекса, строительства, транспорта, связи жилищнокоммунального хозяйства признаются в размере фактических затрат, прочими организациями – в размере, в совокупности не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Расходы сверх норм включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет (при ремонте основных средств 4–10 групп) или в течение срока полезного пользования (для 1–3 групп). Расходы на освоение природных ресурсов. При этом работы, признанные безрезультатными, включаются в состав прочих расходов в течение 5 лет. Учитываются для налогообложения по фактическим исходам, но не выше рыночных цен на соответствующие работы. Льгота отменена НИОКР признаются расходами для целей налогообложения после их завершения. Включаются в состав прочих расходов в течение 3-х 143 более, чем на 10%. 20. Затраты на создание страховых фондов (резервов) относятся на себестоимость в размере до 1 % от выручки. 21. Затраты на командировки. 22. Отсутствуют. 23. Отсутствуют. 24. Имеется льгота: затраты предприятия по содержанию находящихся на балансе объектов здравоохранения, народного образования, культуры, спорта, жилого фонда уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах норм, утвержденных местными органами государственными организациями власти. 25. Имеется льгота: не подлежит налогообложению прибыль предприятий, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников при условии использования не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов. 26. Имеется льгота: не подлежит налогообложению прибыль общественных лет (для НИОКР, не давших положительного результата – в размере не более 70% фактических расходов). Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества признаются в размере фактических затрат. Расходы на командировки ограничены только размером суточных и (или) полевого довольствия (утверждаются Правительством). Дополнительно включены в командировочные расходы суммы оплаты дополнительных услуг в гостиницах, за оформление и выдачу виз, приглашений, паспортов, сборы (за право въезда, аэродромные и пр.). Дополнительно включены расходы, производимые в соответствии с требованиями законодательства: - на публикацию бухгалтерской отчетности, - расходы по представлению форм и сведений государственного статистического наблюдения. Дополнительно включены в расходы взносы, вклады и другие обязательные платежи, а также взносы, уплачиваемые международным организациям, если их уплата является обязательным условием осуществления деятельности налогоплательщика. Льгота отменена Признаются расходами обслуживающих производств и хозяйств расходы на содержание объектов жилищнокоммунальной и социально-культурной сферы. Убыток от данной деятельности признается для целей налогообложения при соблюдении установленных Налоговым кодексом условий. Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе данные объекты, применяют для целей налогообложения фактические расходы в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов, утвержденных местными органами государственной власти. Льгота отменена Признаются расходами организации для целей налогообложения средства, направленные на социальную защиту инвалидов, при условии, что инвалиды составляют не менее 50% и доля их заработной платы менее 25%. Льгота отменена Признаются расходом средства, направленные на осуществление деятельности этих организаций на 144 организаций инвалидов 27. Отсутствует. 28. Отсутствует. 29. Размер представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, установлен приказом Минфина РФ по регрессивной шкале: с объемом выручки, включая НДС) до 30 млн. руб. включительно – 1%, свыше 30 млн. руб. – 0,3 млн. руб. + 0,5% с объема, превышающего 30 млн. руб. 30. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, включаемые в состав себестоимости для целей налогообложения, не могут превышать 4% расходов на оплату труда работников, включаемую в себестоимость. 31. Затраты на рекламу включаются в себестоимость в зависимости от объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС по регрессивной шкале (при объеме выручки от продажи до 30 млн. руб. включительно предельный размер расходов на рекламу составляет 7.5%). 32. Внереализационными расходами являются: - затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, строго определенные цели. Расходами признаются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с ними, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах и т.п. Признаются расходами потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции (для периодических изданий – в пределах срока до выхода следующего номера, для книг и иных непериодических изданий – в пределах 24 месяцев после их выхода, для календарей – до 1 апреля года, к которому они относятся) в переделах не более 10% стоимости соответствующего тиража, а также дополнительные расходы на их списание и. утилизацию. Составляет не выше 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров: - расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, - расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, - оплата обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего специального образования. Расходы на рекламу признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки, включая выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Дополнительно включаются в состав внереализационных расходов: - расходы по содержанию переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая амортизационные отчисления; 145 не давшее продукции; - затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов; - не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; - убытки по операциям с тарой; - судебные издержки и арбитражные расходы; - присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков; - суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством; - убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания; - убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году; - не компенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты по их предотвращению, а также от других чрезвычайных ситуаций; - убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены; - расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках; - другие расходы по оплате отдельных видов налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с установленным - расходы в виде % по долговым обязательствам любого вида, в том числе %, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются % по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма %, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами; - расходы по организации выпуска ценных бумаг; - расходы по обслуживанию собственных ценных бумаг; - расходы в виде отрицательной (положительной) разницы при совершении сделок купли-продажи иностранной валюты; - в виде отрицательной разницы в результате переоценки имущества (кроме амортизируемого и ценных бумаг), проводимой в соответствии с законодательством; - расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; - расходы на оплату услуг банков (включалась в стоимость продукции); - расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков); - в виде не компенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке; - расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок; - расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО. 146 законодательством порядком за счет финансовых результатов, а также по операциям, связанным с получением внереализационных доходов. 33. Резервы по сомнительным долгам создаются в течение всего года и учитываются при налогообложении прибыли. Если в течение отчетного года сумма резерва, созданного в предыдущем отчетном году, не использована в какой-либо части, то неизрасходованная сумма резерва присоединяется к прибыли соответствующего года. Суммы отчислении в резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Сумма резерва исчисляется следующим образом: - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму резерва включается полная сумма выявленной задолженности; - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности; - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – резерв не создается. Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется с учетом остатка. Неиспользованная сумма резерва присоединяется к прибыли соответствующего года. 34. Затраты на оплату Внереализационными расходами признаются %, процентов по полученным начисленные по долговому обязательству любого вида кредитам банков (за при условии, что их размер существенно не исключением ссуд, связанных с отклоняется от среднего уровня %, выданным в том же приобретением внеоборотных отчетном периоде на сопоставимых условиях. активов), процентов за Существенным считается отклонение более чем на отсрочки оплаты (коммерческие 20% в ту или другую сторону. При отсутствии кредиты), процентов по сопоставимости предельная величина %, полученным заемным признаваемых расходами, принимается равной ставке средствам для операций рефинансирования Центрального банка РФ, финансового лизинга относятся увеличенной в 1,1 раза по ссудам, полученным в на себестоимость продукции в рублях, и на 15% по ссудам, полученным в пределах учетной ставки иностранной валюте. Центрального банка РФ, Установлен порядок отнесения на расходы процентов увеличенной на 3 пункта (по по кредитам, предоставляемых иностранной ссудам, полученным в рублях), организацией. При этом вводится понятие или ставки ЛИБОР, «контролируемой» задолженности. увеличенной на три пункта (по Положительная разница между начисленными и ссудам, полученным в предельными % приравнивается в целях иностранной валюте). В налогообложения к дивидендам. себестоимость продукции не включаются проценты по просроченным кредитам, а также бюджетным ссудам, выданным на инвестиции и конверсионные мероприятия. 35. Порядок признания Дополнено. Так, расходы признаются в том отчетном 147 расходов при методе начисления. (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного учетного (налогового) периода). Отменяются. 36. Льготы по налогу на прибыль: В целях налогообложения расходы по приобретению и 1. Налогооблагаемая прибыль (или) созданию амортизируемого имущества не уменьшается на суммы при учитываются. фактически произведенных затратах и расходах за счет чистой прибыли: а) направленные предприятиями сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков и % по ним, полученных и использованных на эти цели; б) направленные предприятиями всех отраслей на финансирование жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков и % по ним, полученных и использованных на эти цели; в) взносов на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, в фонды поддержки образования, общественным организациям инвалидов и т.п. – не более 3% облагаемой налогом прибыли; г) взносов государственным учреждениями и организациям культуры и искусства, в чернобыльские благотворительные организации и т.д. – не более 5% облагаемой налогом прибыли; д) направленные государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензию, непосредственно на 148 нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда, в данном образовательном учреждении; е) передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты разного уровня; ж) направленные товариществами и жилищными кооперативами на обслуживание и ремонт помещений; з) направленные на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах 1%. 2. Ставка налога на прибыль понижается на 50%, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников. Льготы по налогу на прибыль для малых предприятий, срок действия которых не истек на день вступления в силу главы 25 РФ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на которые такие льготы были предоставлены 3. Малые предприятия отдельных сфер деятельности не уплачивают налог на прибыль в первые два года, а в третий и четвертый год работы соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога. 4. В соответствии со ст. 6 Закона РФ о налоге на прибыль не облагалась налогом НК прибыль отдельных организаций и производств. 37. Льгота для предприятия, получившего в предыдущем году убыток, определяется в части освобождения от уплаты налога части прибыли, направленной на его покрытие, в течение последующих 5 лет (при условии полного использования резервного и других по назначению фондов, Льготы по налогу на прибыль для малых предприятий, срок действия которых не истек на день вступления в силу главы 25 НК РФ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на которые такие льготы были представлены. Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, а другую часть перенести на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы. Перенос убытков на будущее производится в той очередности, 149 создание которых предусмотрено законодательством). 38. Метод определения выручки для целей налогообложения организация выбирает самостоятельно. 39. Налоговая ставка устанавливается в размере 35%, в том числе: ставка налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет, составляет 11%, в бюджет субъектов РФ – 19%, в местные бюджеты (в случае ее установления) – до 5%. 40. Отсутствует. в которой они понесены. Кассовый метод при определении выручки от реализации могут использовать только организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом, сумма налога, исчисленная по ставке в размере 6%, зачисляется в федеральный бюджет; по налоговой ставке в размере 16% – в бюджеты субъектов РФ; по налоговой ставке в размере 2% – в местные бюджеты. Вводится понятие «налоговый учет» и определяется порядок его ведения. ПРИЛОЖЕНИЕ 2 Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс на г. Форма № 1 по ОКУД Дата (год, месяц, число) Организация по ОКПО Идентификационный номер налогоплательщика ИНН Вид деятельности по ОКВЭД Организационно-правовая форма / форма собственности 20 Коды 0710001 150 по ОКОПФ/ОКФС Единица измерения: тыс. руб. / млн. руб. (ненужное зачеркнуть) по ОКЕИ Адрес 384/385 Дата утверждения Дата отправки (принятия) Актив Код строки 1 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы в том числе: патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные перечисленным права и активы организационные расходы деловая репутация организации Основные средства в том числе: земельные участки и объекты природопользования здания, машины и оборудование Незавершенное строительство Доходные вложения в материальные ценности в том числе: имущество для передачи в лизинг имущество, предоставляемое по договору проката Долгосрочные финансовые вложения в том числе: инвестиции в дочерние общества инвестиции в зависимые общества инвестиции в другие организации займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев прочие долгосрочные финансовые вложения Прочие внеоборотные активы ИТОГО по разделу I 2 На начало отчетного года 3 На конец отчетного периода 4 110 111 112 113 120 121 122 130 135 136 137 140 141 142 143 144 145 150 190 Актив Код строки 1 2 На начало отчетного года 3 На конец отчетного периода 4 151 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности животные на выращивании и откорме затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) готовая продукция и товары для перепродажи товары отгруженные расходы будущих периодов прочие запасы и затраты Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) в том числе: покупатели и заказчики векселя к получению задолженность дочерних и зависимых обществ авансы выданные прочие дебиторы Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) в том числе: покупатели и заказчики векселя к получению задолженность дочерних и зависимых обществ задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал авансы выданные прочие дебиторы Краткосрочные финансовые вложения в том числе: займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев собственные акции, выкупленные у акционеров прочие краткосрочные финансовые вложения Денежные средства в том числе: касса расчетные счета валютные счета прочие денежные средства 210 211 212 213 214 215 216 217 220 230 231 232 233 234 235 240 241 242 243 244 245 246 250 251 252 253 260 261 262 263 264 152 Прочие оборотные активы ИТОГО по разделу II БАЛАНС (сумма строк 190 + 290) Пассив 1 III. КАПИТАЛЫ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Фонд социальной сферы Целевые финансирования и поступления Нераспределенная прибыль прошлых лет Непокрытый убыток прошлых лет Нераспределенная прибыль отчетного года Непокрытый убыток отчетного года ИТОГО по разделу III IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты Прочие долгосрочные обязательства ИТОГО по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты Кредиторская задолженность в том числе: поставщики и подрядчики векселя к уплате задолженность перед дочерними и зависимыми обществами задолженность перед персоналом организации 270 290 300 Код строки 2 На начало отчетного года 3 410 420 430 431 432 440 450 460 465 470 475 490 510 511 512 520 590 610 611 612 620 621 622 623 624 х х На конец отчетного периода 4 153 задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность перед бюджетом авансы полученные прочие кредиторы Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные обязательства ИТОГО по разделу V БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690) 625 626 627 628 630 640 650 660 690 700 Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах Наименование показателя Код строки 1 Арендованные основные средства в том числе по лизингу Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение Товары, принятые на комиссию Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов Обеспечение обязательств и платежей полученные Обеспечение обязательств и платежей выданные Износ жилищного фонда Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов 2 910 911 Руководитель « На конец отчетного периода 4 920 930 940 950 960 970 980 990 Главный бухгалтер (подпись) « На начало отчетного года 3 (расшифровка подписи) 20 г. бухгалтера от « (подпись) (расшифровка подписи) (квалификационный аттестат профессионального « г. №
