СОДЕРЖАНИЕ: - Заказать дипломную работу Алматы
advertisement
СОДЕРЖАНИЕ Введение………………………………………………………………..3-5 Глава 1. Собственный капитал как объект бухгалтерского учета 1.1 Понятие и сущность собственного капитала…………………....6-13 1.2 Технико-экономическая характеристика организации ………13-16 1.3 Учетная политика………………………………………………...16-21 Глава 2. Учет собственного капитала организации 2.1 Учет уставного капитала…………………………………………22-25 2.2 Учет дополнительного неоплаченного капитала……………….25-32 2.3 Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка)...……..32-35 Глава 3. Аудит собственного капитала организации 3.1 Задачи и информационная база аудита собственного капитала организации………………………………………………..36-39 3.2 Аудит собственного капитала…………………………………..39-53 3.3 Анализ использования собственного капитала………………...53-64 Заключение…………………………………………………………...65-67 Список использованных источников……………………………….68-70 2 ВВЕДЕНИЕ Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, его имущественном и финансовом положении. Данные бухгалтерского баланса полностью раскрывают имущественное состояние организации на определенную дату, так как в нем представлены полные данные об имуществе (активах) организации. Показатели бухгалтерского баланса характеризуют в целом финансовое положение организации. В данном является относительная величина собственного случае показательной капитала (итог раздела «Капитал и резервы») в сравнении с объемом обязательств организации (сумма итогов по разделам «Долгосрочные пассивы», «Краткосрочные пассивы»), наличие убытка (раздел «Убытки» активы баланса). Любой соответствует финансово-хозяйственной операции организации приращение либо выбытие активов, увеличение либо погашение обязательств, и это движение активов и обязательств приводит к изменению либо сохраняет величину собственного капитала. В современных условиях хозяйствования практически невозможно управлять сложным экономическим механизмом организации без своевременной, полной и достоверной экономической информации, которую дает только четко налаженная система учета. Предприятия всех отраслей экономики заинтересованы в бережном и рациональном расходовании сырья и материалов, сокращении расходов производства, устранении конкурентоспособной потерь, продукции, увеличении повешении ее производства качества, снижении себестоимости. При этом возрастает приоритетная роль и значение бухгалтерского учета, поскольку он не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на нее. Являясь частью процесса управления, он дает важную информацию, позволяющую: контролировать текущую 3 деятельность предприятия планировать его стратегию и тактику, оптимально использовать ресурсы, измерять и оценивать результаты деятельности, устранять субъективность при принятии решений. Каждая организация должна иметь определенный собственный капитал, так как в условиях рыночных отношений предприятие работает на принципе самофинансирования. Собственный капитал имеет существенное значение для деятельности любого предприятия. Если маленькое товарищество с ограниченной ответственностью, имеющее двух учредителей и оборот в два миллиона тенге в год, вряд ли сможет позволить себе делать большие долги и не будет пользоваться большим кредитом у поставщиков и кредитных учреждений, то, следовательно, для него собственный капитал будет основным источником основных и оборотных средств. Организации, организованные в виде крупных акционерных обществ с оборотом, равным бюджету небольшого государства, предпочитают привлекать заемные средства для пополнения оборотного капитала. Таким организациям собственный капитал необходим для обеспечения гарантий кредиторам и акционерам финансовой устойчивости. Чем больше собственный капитал такого предприятия, тем больше средств он может привлечь, без риска потерять финансовую устойчивость. Особенно важное значение имеет собственный капитал для нормальной деятельности кредитного учреждения. При открытии банка собственный капитал является стартовыми средствами, используемыми для начала деятельности. Величина собственного капитала зависит от оценки стоимости активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском балансе. За использование собственного капитала хозяйствующая единица не выплачивает фиксированного вознаграждения собственникам, вне зависимости от того есть у нее прибыль или нет. Он не имеет фиксированного срока погашения. Собственный капитал не может быть в любой момент изъят по желанию 4 собственника, и к нему не могут быть предъявлены обязательные требования по выплате дивидендов. Таким образом, организация может с наибольшей уверенностью инвестировать собственный капитал на долгосрочной основе и подвергать наибольшему риску. В самом неблагоприятном случае доля держателей обыкновенных акций может оказаться равной нулю, но это не всегда может поставить под сомнение способность общества выплачивать средства по фиксированным претензиям в свой адрес. Таким образом, собственный капитал имеет очень важное значение для любого хозяйствующего субъекта, что определяет особенную актуальность изучения порядка учета и аудита собственного капитала. Целью данной дипломной работы является изучение собственного капитала предприятий как объекта учета, аудита анализа. В рамках поставленной цели дипломная работа имеет следующие задачи: - изучение теоретических аспектов организации учета собственного капитала; - рассмотрение состава и структуры собственного капитала, в том числе собственного капитала исследуемого предприятия; - изучение порядка учета уставного капитала, дополнительного капитала, нераспределенной прибыли и резервов; - рассмотрение порядка аудита собственного капитала; - составление программы аудита собственного капитала; - анализ состава и структуры собственного капитала. 5 Глава 1. Собственный капитал как объект бухгалтерского учета 1.1 Понятие и сущность собственного капитала В учетной политике предприятия собственный капитал определяется как разность между активами и обязательствами субъекта и складывается из Уставного капитала, резервных фондов, дополнительного оплаченного капитала, дополнительного неоплаченного капитала от переоценки активов, нераспределенной прибыли. Собственный капитал - это “чистая стоимость” компании, ее суммарные активы за вычетом всех обязательств перед кредиторами, т.е. чистые активы предприятия. Чистые активы компании указывают не только на собственность акционеров, но также и на то, каков инвестиционный риск, который акционеры берут на себя. Инвестиционный риск для акционеров ограничен их долей в капитале компании при условии, что номинальная стоимость акций полностью выплачена. Капитал (собственные средства) коммерческого предприятия выполняют несколько важных функций в ежедневной деятельности и для обеспечения долгосрочной жизнеспособности предприятия. Капитал служит для защиты от банкротства (деньги на черный день), компенсируя текущие потери до решения возникающих проблем. Капитал обеспечивает средства, необходимые для создания, организации и функционирования капитала до привлечения достаточного количества депозитов. Новому предприятию нужны средства еще до его открытия. Капитал поддерживает доверие клиентов к фирме и убеждает кредиторов в его финансовой силе. Капитал должен быть достаточно велик для обеспечения уверенности заёмщиков в том, что фирма способна удовлетворить их потребности в кредитах, даже если экономика переживает спад. 6 Также капитал обеспечивает средства для организационного роста, предоставления новых услуг, выполнения новых программ и закупки оборудования. В период роста фирма нуждается в дополнительном капитале для поддержки и защиты от риска, связанного с предоставлением новых услуг и развитием фирмы (в том числе созданием филиалов). Кроме того, регулирующими капитал органами служит основой нормативов, для установления определяющих контролируемые показатели его деятельности. Основой собственных средств капитала фирмы является уставной фонд. Условия работы на финансовом рынке требуют от коммерческих предприятий постоянного его наращивания. При определении необходимого размера капитала фирмы следует в первую очередь учитывать минимально допустимый размер его капитала и нормативы, установленные регулирующими органами, при расчете которых используется величина собственных средств (капитала) предприятия. Один из таких нормативов, определяемый как отношение капитала фирмы к сумме его рисковых активов, является основополагающим нормативом достаточности капитала не только для казахстанской практики, но и во всём мире. Структура собственных ресурсов отдельного коммерческого предприятия зависит от степени его специализации или, наоборот, универсализации, особенностей его деятельности, состояния рынка. Собственные средства фирмы формируются из уставного капитала, фондов и нераспределенной прибыли. Уставный капитал - формируется из взносов учредителей, объединений и организаций состоит из номинальной стоимости акций, и служит основным обеспечением обязательств фирмы. Уставный капитал - представляет собой инвестиции собственником в организацию бизнеса. Уставный капитал - от слова Устав или свод правил, положений, которые определяют организацию, порядок деятельности каких либо лиц или предприятий. Сумма средств, направленных в уставный 7 капитал, должна обеспечить начало деятельности вновь созданного предприятия. При государственной регистрации предприятия его уставный капитал, равный сумме вкладов участников или сумме произведенной подписки на акции, фиксируется в учредительных документах. Размер уставного капитала, номинальная стоимость одной акции, соотношение простых и привилегированных акций, наличие "Золотой акции", определяются собранием акционеров, указываются в Уставе и регистрируются в соответствующих государственных органах. Предприятия в Республике Казахстан существуют в виде различных форм собственности. собственности, а В частности, также долевая, существует субъектами акционерная которой форма выступают хозяйственные товарищества. "Золотая акция" - документ, удостоверяющий особые права государства в управлении АО. Не имея стоимости она дает владельцу право "вето" на решения собрания акционеров или Наблюдательного совета по вопросам изменения профиля работ, смещения первых руководителей, внесения изменений в уставный капитал и др. "Золотая акция" вводится в основном на приватизируемых предприятиях, в сохранении профиля работ которых заинтересовано государство. Собственный капитал может увеличиваться в результате: дополнительной эмиссии акций; увеличения суммы учредительских или паевых взносов; переоценки внеоборотных активов в сторону увеличения; получения прибыли. Не принимаются к регистрации решения об увеличении уставного капитала, если ранее заявленная его величина не полностью оплачена участниками. 8 Акционерный капитал складывается из стоимости объявленных оплаченных простых и привилегированных акций, уставный капитал остальных субъектов хозяйственной деятельности отражается как вклад на счете, что отражается корреспонденцией счетов. Далее хотелось бы отметить, что в зависимости от вида организаций определяются особенности формирования их Уставного капитала. Собственный капитал акционерного общества складывается из суммы объявленных по подписке и выкупленных акций в размерах, определяемых действующими положениями и Законом "Об акционерных обществах". Размер уставного капитала лимитируется государством. Уставный капитал предприятия представляет собой сумму средств, которыми наделяют вновь созданное предприятие для обеспечения начала деятельности. Создают его за счет размещения или продажи акций, частных вложений капиталов, государственных средств, нематериальных активов и другого имущества или имущественных прав. Помимо того, что уставный капитал представляет собой первоначальную материальную базу для вновь создаваемого юридического лица, он определяет доли участия его учредителей (акционеров, участников) и имеет гарантийный характер. Вкладом в уставный капитал хозяйственного товарищества могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права, включая права на результаты интеллектуальной деятельности, и иное имущество. Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания всех участников организации. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентную двадцати тысячам размеров месячных расчетных показателей, ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом (оценщиком). 9 При перерегистрации предприятия денежная оценка вклада его участника может подтверждаться бухгалтерскими документами либо аудиторским отчетом. Учредители (участники) организации в течение пяти лет с момента такой оценки несут солидарную ответственность перед кредиторами субъекта в пределах суммы, на которую завышена оценка вклада. В случаях, когда в качестве вклада субъекту передают право пользования имуществом, размер этого вклада определяется платой за пользование таким имуществом, исчисленной за весь срок, указанный в учредительных документах. Не допускается внесение вкладов в виде личных неимущественных прав и иных нематериальных благ, а также путем зачета требований участников к товариществу. Первоначальный размер уставного капитала товариществ с ограниченной и дополнительной ответственностью равен сумме вкладов учредителей и не может быть менее суммы, эквивалентной ста размерам месячного расчетного показателя на дату представления документов для государственной регистрации товарищества. Участники указанных товариществ обязаны внести до момента регистрации товарищества не менее 25% общей суммы уставного капитала, но не менее установленный минимального решением размера общего уставного собрания, все капитала. участники В срок, должны полностью внести вклад в уставный капитал товарищества. Такой срок не должен превышать одного года со дня регистрации товарищества. При невыполнении участником товарищества обязанности по внесению доли в установленный срок товарищество должно внести невнесенную участником часть доли за счет собственного капитала, либо провести уменьшение уставного капитала до его внесенной части. 10 Размер объявленного уставного капитала акционерного общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и выражается в единой валюте. Общество может выпустить и разместить все или только часть объявленных к выпуску акций. Для закрытого акционерного общества предусмотрен порядок полной оплаты объявленного уставного капитала к моменту государственной регистрации общества. Объявленный уставный капитал открытого акционерного общества должен быть оплачен к моменту регистрации в размере не менее 25% минимального объявленного уставного капитала. Минимальный размер объявленного уставного капитала составляет для открытых акционерных обществ пять тысяч размеров минимальных расчетных показателей и для закрытых – сто размеров минимальных расчетных показателей. Количество, сроки и условия выпуска акций в пределах объявленного количества, определенного общим собранием акционеров, устанавливает решение Совета директоров общества. Размер выпущенного (оплаченного) уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости выпущенных акций. Выпущенный (оплаченный) уставный капитал может быть изменен путем выпуска новых акций или выкупа и последующего аннулирования выпущенных акций. При этом суммарная номинальная стоимость выпущенных акций не должна быть ниже минимальных размеров, установленных для выпущенного (оплаченного) уставного капитала соответствующего типа общества. Увеличение объявленного уставного капитала общества допускается только после размещения и оплаты всех объявленных к выпуску акций; уменьшение – возможно на сумму разницы между объявленным и выпущенным (оплаченным) капиталом. 11 Решение об увеличении или уменьшении объявленного уставного капитала принимает общее собрание акционеров. Не допускается его уменьшение ниже минимального размера. Уменьшение объявленного уставного капитала допускается только после уведомления всех кредиторов общества не ранее чем через 30 дней после публикации объявления об этом в печатном издании и (или) после направления или письменного уведомления. Кредитор вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств и возмещения им убытков. Таким образом, несмотря на небольшой удельный вес, собственный капитал выполняет несколько жизненно важных функций. Рассмотрим их подробнее. Известно, что для начала успешной работы фирме необходим стартовый капитал, который используется на приобретение зданий, оборудования, создания финансовых резервов на случай непредвиденных убытков. На эти цели используется также собственный капитал. Регулирующая функция связана с заинтересованностью общества в успешном функционировании предприятий, а также с законами и правилами позволяющими государственным органам осуществлять функции регулирования и контроля. Актив охватывает не только эквивалент собственного капитала, но и эквивалент того, что в будущем должен быть выплачено, возмещено другим, поскольку в конечном счете ценности, принадлежащие др. лицам, включаются в состав актива, и риск утраты ценности, возможность неполучения выгод от обладания ими ложится на предприятие, принявшие их (ценности) на баланс. Для исчисления свободной от долгов собственности предприятия необходимо вычесть эквивалент заемных средств из общей стоимости актива, тогда остаток будет равен собственному капиталу. Отсюда возникает 12 понятие- имущество, освобожденное от долговых обязательств, т.е. чистое имущество или собственный капитал. В 30-х гг. в отечественном бухгалтерском учете понятия “капитал” и “пассив” были объединены под общим названием “пассив”, что осталось до сих пор. Формула баланса: А=П, П =К+О, отсюда К=А-О, где К- капитал, Ообязательство, А- актив, П- пассив. В нашем учете рассматриваются как чужой капитал (заемный), т.е. также как один из источников имущества, который вместе с собственным капиталом и составляет пассив. 1.2 Технико-экономическая характеристика организации При выполнении данной работы были использованы материалы по ТОО «Кросс-Пресс» за 2004 и 2005 отчетные годы. ТОО «Кросс-Пресс» зарегистрировано в государственном реестре 05.03.1993 года, оно действует согласно своему Уставу, утвержденному на общем собрании учредителей 03.05.1993 года, в котором изложено, что основной деятельностью данной организации является торговля товарами народного потребления и данная организация имеет право заниматься другими видами деятельности, не запрещенными законодательством Республики Казахстан. У организации нет чрезмерной дебиторской и кредиторской задолженности. Основными партнерами этой организации является фирма «Алси», РГП «Казахстан Темир Жолы», издательско-торговая фирма «Вагнер», СП «Франклин». 13 Таблица№1 Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности по ТОО «Кросс-Пресс» за 2004-2005 г.г. (тыс.тенге) Показатели 2004г 2005г Откл.(+;-) Темп роста % Доход от реализации продукции 16112 33221 17109 206,2 Затраты 912,5 26954 26041,5 2953,9 54 54 0 100,0 378 486 108,0 128,5 стоимость 6595 7865 1270 119,3 труда 298,4 615,2 316,8 206,2 84 108 24 128,5 Доход от основной деятельности 461 443 (18) 96,1 Доход 250 230 (20) 92,0 547 518 (29) 94,7 на реализацию продукции Среднесписочное число работников, чел. Фонд оплаты труда Среднегодовая основных средств Производительность одного работника Среднегодовая заработная плата одного работника от не основной деятельности Чистый доход Как видно из данных таблицы в работе данной организации имеется много положительных моментов, о чем свидетельствуют такие показатели как доход от реализации продукции, который за 2004-2005 годы возрос на 17109 тыс. тенге и составлял к 2004 году 206,2% , среднегодовая стоимость 14 основных средств, которая возросла на 1270 тысяч и составила по отношению к 2004 году 119,3% производительность труда одного работника, которая за 2004-2005 года возросла на 316,8 тыс.тенге работника, что по отношению к 2004 году составляет 206,2%, среднегодовая заработная плата одного работника, которая за 2004-2005 годы возросла на 24 тысячи тенге, что составляет 128,5% по отношению к 2004 году, вследствие чего произошел рост фонда оплаты труда на 108 тысяч тенге, что в отношении к 2004 году составляет 128,5% и не менее важным является такой показатель как среднесписочное число работников, которое за 2004-2005 годы не менялось, что, безусловно, является положительным моментом наряду с ростом среднегодовой заработной платы. У ТОО «Кросс-Пресс» как и в любой другой организации существуют и отрицательные моменты. Так за 2004-2005 годы возросли затраты на реализованную продукцию с 912,5 тысяч тенге до 26954 тысяч тенге, то есть рост составил 26041,5 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составляет 2953,9%. Из-за роста затрат на реализованную продукцию произошло снижение дохода от основной деятельности на 18 тысяч тенге до 445 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составляет 96,1%. У ТОО «Кросс-Пресс» произошло также снижение дохода от не основной деятельности за 2004-2005 годы на 20 тысяч тенге до 230 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составило 92,0%. Снижение доходов от основной и не основной деятельности, как следствие привело к снижению чистого дохода, который снизился за 20042005 годы на 29 тысяч тенге до 518 тысяч тенге на конец 2005 года, что по отношению к 2004 году составляет 94,7%. Товарищество с ограниченной ответственностью «Кросс-Пресс» являясь юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и расчетный счет АО «Казкомерцбанк» г. Алматы. Коммерческое предприятие в своей 15 деятельности использует наличную и безналичную форму расчетов. Доходы общества формируются за счет выручки от реализации товаров народного потребления. Целью управления предприятия является расширение объема продаж и максимальное получение прибыли. Товарищество выполняет весь комплекс работ, отвечающий нормам качества, связанный с производством и реализацией товаров. 1.3 Учетная политика Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей. Теоретически возможны три подхода к установлению правил постановки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный. При первом подходе ведение учета регламентируется из единого центра. При чем особого значения не имеет, государственный это орган или общественное объединение. Второй подход предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого предприятия. Хотя он обеспечивает максимальную адекватность учетных процедур характеру деятельности предприятия, в современных условиях хозяйствования он неприемлем. Наконец, возможно разумное сочетание элементов первого и второго подходов. Мировой опыт подсказывает, что при данном способе за централизованным регулированием 16 остается установление основополагающих правил и принципов ведения учета, обеспечивающих доступность и полезность финансовой информации. Содержательное такое регулирование состоит в идентификации этих правил и принципов, а также в определении круга общественно признаваемых приемов и способов ведения учета. Общие правила и принципы конкретизируются на каждом предприятии исходя из условий деятельности, степени осознания ее особенностей, квалификации персонала, имеющейся технической базы управления. Иначе говоря, организации разрабатывают и проводят собственную учетную политику. Этот подход избран в Республике Казахстан для современной постановки бухгалтерского учета. Учетная политика предприятия, как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета. Метод бухгалтерского учета как наука сложился 500 лет тому назад и никакой общественно – экономический строй, как показывает практика, не может поменять его. Изменения же происходят только в техническом и организационном плане с целью более рационального и эффективного использования метода бухгалтерского учета. Поэтому международные стандарты предусматривают не совокупность методов и способов ведения бухгалтерского учета, а принципов и правил организаций и технологической основы реализации его способов. Поэтому, учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия. Учетная политика предприятия формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, выбор для использования которых 17 требует системного подхода с целью максимальной оптимизации. Поэтому следует при выборе учетной политики учитывать влияющие факторы: 1) форму предприятия собственности (государственное, и организационно-правовой частное, акционерное статус общество, товарищество и т. д.); отраслевую принадлежность и вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, сельское хозяйство и т. д.); организационную подразделений; структуру размеры управления (масштабы и наличия деятельности, структурных объема продаж, численность персонала и др.); 2) текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, укрепление конкурентных позиций на рынке, осуществление инвестиционных программ, повышение котировок акций и др.); 3) особенности деятельности – производственной (технологическая структура, потребляемые ресурсы), коммерческой (организация снабжения и сбыта, системы и формы расчетов, взаимоотношения с покупателями), финансовой (взаимоотношения институтами, налоговой независимость от с банками системой), собственников, и другими финансовыми управленческой отчетность перед (структура, ними, уровень технического обеспечения, в том числе компьютерной техникой); 4) кадровое обеспечение – уровень квалификации персонала (опыт, навыки, степень понимания стоящих перед ним задачи и проблем, способность их разрешать); 5) хозяйственная ситуация – развитость инфраструктуры рынка, состояние хозяйственного, налогового, бухгалтерского законодательства, благоприятность инвестиционного климата и т.д. Учетная политика формируется на основе совокупности Основополагающих принципов и правил, исполнение которых представляется безусловным. Наличие таких принципов и правил объясняется самим 18 предназначением бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, который призван формировать полные и достоверные данные об имущественном и финансовом положении предприятия, выступать способом общения деловых людей, быть составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей. Все это становится возможным лишь на основе единых подходов и правил ведения учета. Принципы и правила – это не стопроцентная унификация учетного процесса. Эти правила устанавливают рамки в построении системы учета на предприятии, которые необходимо соблюдать при выборе учетных процедур и разработке учетного процесса. Общие принципы и правила установлены нормативно-правовой документацией, регламентирующей систему бухгалтерского учета. При их реализации в учетной политике конкретного предприятия целесообразно исходить из допущений об имущественной обособленности предприятия, непрерывности его деятельности, последовательном применении учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что: имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия); предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сохранения деятельности и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия); выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому (допущение последовательного применения учетной политики); факторы хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели 19 место независимо от факторного времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими факторами (допущение времени определенности факторов хозяйственной деятельности). Учетная политика предприятия должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском отчете всех факторов хозяйственной деятельности (требования полноты); большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости); рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности). При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РК. Если указанная система не устанавливает варианты ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики разработка предприятием соответствующего варианта осуществляется исходя из Стандартов бухгалтерского учета. В обоих случаях должно быть выдержано одно важнейшее условие – единство учетной политики на предприятии. Это означает, во-первых, применение избранных способов, всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая 20 разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием. Нормативной базой для выбора и обоснования учетной политики являются: Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»; Казахстанские стандарты бухгалтерского учета; Типовой план счетов бухгалтерского учета . Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами. Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет. Во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия. К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера вопроса учетной политики. 21 Глава 2. Учет собственного капитала организации 2.1 Учет уставного капитала При создании предприятий для осуществления ими своей производственно-хозяйственной деятельности нужно иметь некоторую сумму денег для приобретения основных и оборотных средств, которые в денежном выражении принято называть первоначальный капитал. Общая величина первоначального капитала называется уставной фонд предприятия, размер которого отражается в бухгалтерском балансе и специальном отчёте о движении уставного фонда. Учёт источников средств фонда осуществляют на счёте “Уставной фонд”, на котором показывают изменения, связанные с увеличение и уменьшением стоимости основных и оборотных средств. Увеличение уставного фонда по части основных средств связано с введением в эксплуатацию новых объектов. Его уменьшение в этой части происходит главным образом в связи с ликвидацией и продажей основных средств. Аналитический учёт уставного фонда осуществляется по отдельным статьям. Обороты по счёту “Уставной фонд” записывают в журнале-ордере №13. На его последней показывают дебетовые и кредитовые месячные обороты по аналитическим статьям данного счёта. Таким образом, в учетной политике, собственный капитал - это активы субъекта после вычета его обязательств. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансовых показателей, являются: 1) доходы - это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде; 2) расходы - это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде. Методы признания активов, собственного капитала, обязательств, доходов и расходов устанавливаются стандартами бухгалтерского учета, утвержденными уполномоченным органом. Учет бухгалтерской информации основывается на принципе начисления, в соответствии с которым доходы 22 признаются (отражаются), когда они заработаны, а расходы и убытки, когда они понесены. Стоимостная оценка последствий изменений в учетной политике может определяться: 1) как разница в оценке активов, в отношении которых используются новые способы оценки, до и после внесения этих изменений или 2) как непогашенная величина первоначальной стоимости активов. На ТОО «Кросс-Пресс» учет наличия и движения уставного капитала ведут на счетах подраздела 50 «Уставный капитал» Типового плана счетов, в который входят пассивные сложные счета 501 «Простые акции», 502 «Привилегированные акции», 503 «Вклады и паи». Остаток по счетам подраздела 50 «Уставный капитал» должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия, если оно полностью сформировало свой уставный капитал. Записи по счетам подраздела 50 проводят лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке (по решению участников), и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы (перерегистрация размера уставного капитала в установленном порядке). Рассмотрим операции по счетам подраздела 50 «Уставный капитал» (счета 501-503). По кредиту счетов 501 «Простые акции», 502 «Привилегированные акции» отражают сумму задолженности (величина объявленного уставного капитала) участников по вкладам в уставной капитал акционерного общества в корреспонденции со счетом 511 «Неоплаченный капитал» подраздела 51 «Неоплаченный капитал». По кредиту счета 503 «Вклады и паи» отражают вклады участников в уставный капитал товарищества в корреспонденции со счетом 511 или же напрямую в корреспонденции с соответствующими счетами: денежные средства, внеоборотные активы, товарно-материальные запасы и др. 23 Как уже отмечено ограниченной и выше, уставный дополнительной капитал товарищества с ответственностью должен быть сформирован в срок, не превышающий одного года, установленный учредительными документами. В случае нарушения этого срока, бухгалтерия предприятия должна производить начисление процентов на сумму доли или ее части, недовнесенной в уставный капитал по дебету счета 332 «Начисленные проценты» и кредиту счета 724 «Дивиденды по акциям и доходы в виде процентов». Начисление процентов осуществляется с учетом официальной ставки рефинансирования Нацбанка РК в зависимости от условий учредительного договора. При невыполнении участником товарищества обязанности по внесению доли в установленный срок, по решению собрания, невнесенная доля или ее часть может быть распределена между остальными участниками, либо предложена третьему лицу. Если и в этом случае уставный капитал не сформирован, то он уменьшается на сумму недовнесенного вклада, при этом соответственно изменяются и доли участников. При уменьшении уставного капитала на сумму недовнесенной части вносят корректировку в корреспонденцию по дебету счета 511 и кредиту счета 503 - сторно. При выбытии участника товарищества его доля может быть выкуплена участниками товарищества, самим товариществом либо третьим лицом. В случаях, когда размер уставного капитала остается неизменным в связи с отчуждением доли участника в пользу остальных участников, то изменения происходят в учредительных документах без отражения бухгалтерских записей по кредиту счетов подраздела 50 «Уставный капитал». В случае уменьшения уставного капитала при выбытии участника дебетуют счет 503 и кредитую счета 441,451, 101-103, 106, 121-125, 201-206, 221, 222 и др. 24 При уменьшении уставного капитала следует иметь в виду, что товарищество вправе производить выплаты участникам, но только в пределах части чистых активов, превышающей новый размер уставного капитала. Выплату производят после регистрации уменьшения уставного капитала, но не позднее трех месяцев со дня регистрации. В акционерных обществах при изъятии акций из обращения дебетуют счета 501, 502 и кредитуют счет 521 «Изъятый капитал». 2.2 Учет дополнительного неоплаченного капитала Правильное отражение операций по движению собственного капитала имеет весьма важное значение для каждого предприятия. Рассмотрим основные операции по движению капитала. Учет неоплаченного капитала. Для учета неоплаченного капитала предназначен активный сложный счет 511 «Неоплаченный капитал». На этом счете обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал. На сумму объявленного (зарегистрированного в установленном порядке) уставного капитала дебетуют счет 511 «Неоплаченный капитал» и кредитуют счета подраздела 50 «Уставный капитал» – счета 501 «Простые акции», 502 «Привилегированные акции» (в акционерных обществах) и 503 «Вклады и паи» в товариществах, т.е. по дебету счета 511 отражают сумму задолженности учредителей, участников по вкладам. По мере осуществления вкладов в уставный капитал составляется корреспонденция счетов по кредиту счета 511 «Неоплаченный капитал» и дебету следующих счетов: дебет счетов подраздела 10 «Нематериальные активы» (счета 101-103, 106) – при взносе в уставный капитал нематериальных активов; 25 дебет счетов подраздела 12 «Основные средства» (счета 121-125, 126) – при взносе в уставный капитал земли, основных средств, объектов незавершенного строительства; дебет счетов подраздела 20 «Материалы» (счета 201-206, 208) – при взносе в уставный капитал различных видов материальных запасов; дебет счетов подраздела 22 «Товары» (счета 221-223) – при взносе в уставный капитал готовой продукции и товаров приобретенных; дебет счетов подразделов 43 «Деньги на валютном счете» (счета 431,432), 44 «Деньги на расчетном счете» (счет 441), 45 «Наличность в кассе» (счета 451,452) и др. – при взносе в уставный капитал денежных средств. Если дебетовый остаток по счету 511 «Неоплаченный капитал» погашен, то это говорит о том, что предприятие полностью сформировало свой уставный капитал; дебетовый остаток показывает сумму средств, которую должны внести акционеры (участники), чтобы уставный капитал организации был полностью сформирован. Учет дополнительного неоплаченного капитала. Для учета данного вида капитала предназначены счета подраздела 54 «Дополнительный неоплаченный капитал». Этот подраздел включает в себя следующие синтетические счета: 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»; 542 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки инвестиций»; 543 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки прочих активов». На счетах подраздела 54 «Дополнительный неоплаченный капитал» обобщается информация об остатках и движении сумм капитала, полученного от переоценок основных средств, инвестиций и других активов. 26 В целях приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами на определенную дату производится переоценка объектов, в результате которой основные средства отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости. При дооценке основных средств (кроме земли) составляют следующую корреспонденцию счетов: дебет счетов подраздела 12 «Основные средства» (счета 122 – 125, 126); кредит счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств». На сумму износа основных средств, увеличиваемую в связи с дооценкой основных средств: дебет счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»; кредит счетов подраздела 13 «Износ основных средств» (счета 131134). Износ, начисленный на дату проведения переоценки, корректируется пропорционально изменению стоимости основных средств. При переоценке оборудования, предназначенного для установки, и незавершенных капитальных вложений, дебетуют счет 126 «Незавершенное строительство» и кредитуют счет 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств». По мере эксплуатации основных средств суммы дооценки переносятся на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Для определения суммы дооценки, которую ежегодно необходимо переносить на счет нераспределенного составлять следующий расчет в таблице 2. 27 дохода, бухгалтерия должна Таблица 2. Корреспонденция счетов по учету собственного капитала № п/п Содержание записей Сумма, тенге 1 2 3 Машина шлифовальная, приобретена предприятием в июне 1993 года. Срок службы машины 8 лет, норма 1 амортизации 12,5%: - стоимость машины до первой переоценки 12000 - сумма начисленного износа до первой переоценки 2000 В результате произведенных переоценок (на 01.10.94г., на 01.07.95г., на 01.01.96г., на 01.01.97г.) стоимость 2 машины и сумма износа составили: - стоимость машины 236390 - износ машины 103539 - сумма дооценки машины (236390 – 12000) 224390 - сумма дооценки износа (103539 – 2000=101539 минус сумма износа, начисленная за время 37200 эксплуатации машины 64339) - сумма индексации машины (224390 – 37200) 187190 По мере дальнейшей эксплуатации машины в период с 1 января 2001 года по 31 июня 2005 года суммы 3 дооценки будут ежегодно переноситься на 41597,78 нераспределенный доход (187190 тенге /4,5 года) Указанную в расчете сумму дооценки основных средств отражают на счетах: дебет счета 541 «Дополнительный переоценки основных средств»; 28 неоплаченный капитал от кредит счета 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года» – 3466,48 тенге. Всю сумму переоценки переносят на нераспределенный доход только при выбытии объекта основных средств, независимо от причины выбытия. Операции по дооценке инвестиций. Дооценка инвестиций производится в порядке, установленном стандартами бухгалтерского учета и учетной политикой субъекта. Суммы дооценки инвестиций находят отражение по кредиту счета 542 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки инвестиций» и дебету следующих счетов: подраздела 14 «Инвестиции» (счета 141-144) – на суммы, полученные от переоценки инвестиций в уставные капиталы дочерних, зависимых, совместно-контролируемых и прочих хозяйственных товариществ; подраздела 40 «Финансовые инвестиции» (счета 401- 403) – на суммы, полученные от дооценки финансовых инвестиций. Сумму переоценки по выбывшим долгосрочным финансовым инвестициям отражают по дебету счета 542 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки инвестиций» и кредиту счета 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года» или 723 «Доход от реализации ценных бумаг». По дебету счета 542 отражается также снижение стоимости долгосрочных финансовых инвестиций и уменьшение балансовой стоимости инвестиций в доле участия изменения стоимости активов товариществ в пределах сумм ранее произведенной переоценки в корреспонденции со счетами: кредит счетов подраздела 40 «Финансовые инвестиции» – на сумму снижения стоимости долгосрочных инвестиций; кредит счетов подраздела 14 «Инвестиции» – на сумму уменьшения балансовой стоимости инвестиций в доле участия изменения стоимости активов товариществ. 29 Операции по прочей переоценке. По кредиту счета 543 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки прочих активов» отражается курсовая разница по денежным статьям, которые по своей сути являются частью нетто-инвестиций в зарубежные совместные предприятия, дочерние и зависимые юридические лица. Суммы курсовых разниц по неттоинвестициям учитываются на счете 543 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки прочих активов» до момента их выбытия. При выбытии нетто-инвестиций в зарубежные подразделения совокупная сумма курсовых разниц, отсроченных и связанных с этими подразделениями, будет признаваться как доходы и отражаться по кредиту счета 725 «Доход от курсовой разницы» или как расходы, соответственно с отражением по дебету счета 844 «Расходы по курсовой разнице» в том же отчетном периоде, когда признаются доходы или расходы от выбытия этой нетто-инвестиций. Пример. подразделение Нетто-инвестиций ТОО составляют (собственный 35% «Кросс-Пресс» капитал в зарубежное зарубежного подразделения, находящегося в Кыргызстане составляет 20 млн. тенге, финансовые инвестиции ТОО «Кросс-Пресс» – 7 млн. тенге). В январе 2005 года ТОО «Кросс-Пресс» представило заем своему зарубежному подразделению сроком на 5 лет в сумме 40000 долларов США по курсу 150 тенге за 1 доллар США. В соответствии со Стандартом бухгалтерского учета № 9 «Учет операций в иностранной валюте» (СБУ 9) на каждую отчетную дату средства в расчетах (включая по заемным обязательствам), выраженные в валюте, переоцениваются в тенге с использованием курса на последнее число отчетного периода. Так, если в нашем примере курс изменится и составит по состоянию на 31 января 152 тенге за 1 доллар США, курсовая разница в сумме 80000 тенге (40000 х (152 – 150)) будет признаваться как расширение финансовых инвестиций ТОО «Кросс-Пресс» и относиться на увеличение его собственного капитала по кредиту счета 543 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки прочих активов». 30 Если же курс доллара будет изменяться в сторону уменьшения, курсовая разница будет расцениваться как сокращение финансовых инвестиций и отражаться по дебету счета 543 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки прочих активов». Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь, а также на выплату дивидендов по привилегированным акциям, когда прибыли на эти цели недостаточно. Источником образования резервного капитала, кроме прибыли, может быть также эмиссионный доход (разница между продажной и номинальной стоимостью размещенных акций), учитываемые на счете «Добавочный капитал». Второй вариант использования прибыли не предполагает ее предварительное распределение по фондам. При данном варианте на счете следует открыть два субсчета: «Платежи в бюджет из прибыли» и «Использование прибыли на другие цели». Использование прибыли без предварительного распределения по фондам отражается – использование прибыли на цели потребления и др. Финансирование за счет прибыли приобретения основных средств, нематериальных активов и др. не отражается предварительно на счете «Уставный капитал», а после приобретения указанных объектов на эту же сумму (т.е. после составления проводок производится запись по дебету счета «Использование прибыли» и кредиту счета субсчет «Фонд потребления». Выбор того или иного варианта учета распределения чистой прибыли зависит от размера предприятия, организационной формы управления, уровня квалификации экономической и бухгалтерской службы предприятия. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено два варианта начисления дивидендов из чистой прибыли:1) авансовые начисления в конце каждого квартала, полугодия или в конце отчетного года; 2) в начале года, следующего за отчетным годом. 31 Неиспользованная сумма после выплаты дивидендов учредителям ТОО «Кросс-Пресс» переносится на субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет». Применение данного варианта начисления дивидендов (доходов) позволяет избегать условностей и излишнего перерасхода средств предприятия на указанные цели. Резервный капитал – часть собственных средств организаций, образуемая за счет отчислений от чистого дохода. Резервный капитал используют для покрытия потерь (убытков) субъекта за отчетный период или предыдущий год, выплат дивидендов в случаях, когда текущего дохода оказывается для этого недостаточно. Порядок образования и использования резервного капитала определяется учредительными документами и действующим законодательством. В бухгалтерском балансе резервный капитал отражается в пассиве; вместе с уставным капиталом и другими средствами является собственным капиталом предприятия. Учет резервного капитала ведут на пассивных счетах подраздела 55 «Резервный капитал», в который входят следующие счета: 551 «Резервный капитал, установленный законодательством» и 552 «Прочий резервный капитал». 2.3 Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) По новому Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 561 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”. Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетом “Прибыли и убытки”. Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными 32 оборотами декабря в дебет счета 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетом “Прибыли и убытки”. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета “Нераспределенный доход (непокрытый убыток)” и кредиту счетов “Расчеты с учредителями” и “Расчеты с персоналом по оплате труда”. Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета “Нераспределенный доход (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетами: “Уставный капитал” – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; “Резервный капитал” - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; “Расчеты с учредителями” - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др. Аналитический учет по счету “Нераспределенный доход (непокрытый убыток)” организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще неиспользованные, могут разделяться. При выборе модели компьютерного учета на счете 561 “Нераспределенная доход (непокрытый убыток)” следует учитывать, что данные по этому счету принимаются в расчет при формировании показателей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем при необходимости с помощью аналитического учета по счету 561 "Нераспределенный доход (непокрытый убыток)" можно организовать системный контроль 33 состояния и движения средств нераспределенного дохода. С этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: "Доход, подлежащий распределению", "Нераспределенный доход в обращении" и "Нераспределенный доход использованный". На субсчет "Доход, подлежащий распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета "Нераспределенный доход в обращении". На субсчете ""Нераспределенный доход в обращении" с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом"Нераспределенный доход использованный" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета "Нераспределенный доход в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли. На субсчете "Нераспределенный доход использованный" обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т. е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Вложения во внеоборотные активы" в учете делается "Нераспределенный доход "Нераспределенный доход внутренняя (непокрытый в проводка по убыток)": дебет субсчета кредит субсчета обращении" 34 и счету 561 "Нераспределенный доход использованный". Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года. Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету "Нераспределенный доход (непокрытый убыток)". Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным. 35 Глава 3. Аудит собственного капитала организации 3.1 Задачи и информационная база аудита собственного капитала организации Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Он начал функционировать прежде всего на крупных хозяйствующих субъектах. Если в хозяйствующем субъекте с простой организационной структурой управления учетная служба в состоянии выполнять наряду с информационной и функции внутрихозяйственного контроля, экономической диагностики, то акционерное общество, имеющее дочерний компании, филиалы, т.е. со сложным организационным построением, объективно нуждается в стройной системе служб, представленных профессионалами, обладающими способностью и возможностью принятия оптимальных решений в области управления финансами. Ориентация на то, что все проблемы финансовой стратегии должен решать главный бухгалтер (вице-президент по финансам хозяйствующего субъекта), нередко приводит к негативным последствиям. Цель внутреннего аудита заключается в экспертной оценке соблюдения экономической политики хозяйствующего субъекта, включая и учетную, оценке функционирования внутреннего контроля, осуществляемого всеми структурными подразделениями. Он необходим, главным образом, для предотвращения потерь ресурсов и осуществления необходимых и своевременных преобразований в рамках хозяйствующего субъекта. Внутренний аудит собственного капитала включает в себя следующие функции: • контроль за состоянием активов и недопущение убытков, подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений; • анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации; 36 • оценку качества информации, предоставляемой управленческой информационной системой. Таким образом, в рамках внутреннего аудита собственного капитала осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и качеством менеджмента. Иными словами, кроме задач чисто контрольного характера, внутренний аудит решает задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования и др. Главное внимание внутренние аудиторы при аудите собственного капитала уделяют проверке нераспределенного дохода или непокрытого убытка. Естественно, что внутренний аудит собственного капитала в значительной части своим объектом имеет систему бухгалтерского учета активов на хозяйствующем субъекте. Одним из основных слагаемых собственного капитала является нераспределенный доход (непокрытый убыток). Аудитору следует уделить пристальное внимание проверке этой статьи бухгалтерского баланса. Прежде всего необходимо сопоставить остатки на начало и конец года по ней с данными Главной книги по счетам 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года» и 562 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет» и журнала-ордера № 13, где отражаются обороты по кредиту этих счетов. Затем следует проверить правильность отражения на этих счетах хозяйственных операций. В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов итоговая сумма дохода (убытка) за отчетный период определяется на счете 571 «Итоговый доход (убыток)». По кредиту этого счета в корреспонденции со счетами раздела VII «Доходы» отражается итоговая сумма полученного дохода, а по дебету в корреспонденции со счетами раздела 37 «Расходы» - итоговая сумма полученных расходов. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 571 «Итоговый доход (убыток)» определяет сумму чистого дохода (убытка), которая переносится на счет 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года». Если в отчетном периоде получен доход, то дебетуется счет 571 «Итоговый доход (убыток)» и кредитуется счет 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года», а если убыток, то делается обратная бухгалтерская запись, т.е. дебетуется счет 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года» и оценить величину кредитуется счет 571 «Итоговый доход (убыток)». В заключение аудитору необходимо нераспределенного дохода. Это проводится путем сопоставления ее с предыдущими отчетными периодами, чтобы увидеть динамику данного показателя и установить тенденцию его изменения. В разделе «Текущие обязательства» баланса приведена статья «Доходы будущих периодов», хотя она по сути своей не относится к обязательствам, а должна отражаться как статья собственного капитала. Так или иначе, аудитор должен установить ее достоверность. Данные этой статьи должны соответствовать остаткам на начало и конец года по счету 611 «Доходы будущих периодов» Главной книги и данным журнала-ордера № 9 по кредиту этого счета. Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете отражаются следующие доходы будущих периодов: арендная или квартирная плата; плата за коммунальные услуги; доход, полученный за грузовые перевозки и перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата за пользование средствами связи; другие аналогичные доходы. Аудитор должен проверить правильность отражения операций на этом счете и соответствие его остатков данным журнала-ордера № 9 и баланса. 38 Завершает раздел «Текущие обязательства» бухгалтерского баланса статья «Начисленные платежи по непредвиденным обстоятельствам». В методических указаниях по составлению бухгалтерского баланса нет пояснений, на основании каких счетов бухгалтерского учета Главной книги производится запись остатков на начало и конец года по этой статье. На наш взгляд, здесь отражается сумма убытков от стихийных бедствий, прекращенных операций и ликвидации филиала хозяйствующего субъекта, отраженные на счетах подраздела 86 «Доходы (убытки) от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций». Установив достоверность данных бухгалтерского баланса, аудитор должен приступить к проверке оставшихся двух элементов финансовой отчетности - расходов и доходов, отражаемых в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности субъекта. 3.2 Аудит собственного капитала Аудит капитала занимает одно из самых важных мест в аудите финансовой отчетности организации, так как собственный капитал является одним из основных источников формирования имущества организации (до 50-60%). Аудит капитала организации осуществляется в следующей последовательности: 1. аудит уставного, резервного дополнительно-оплаченного, дополнительно-неоплаченного капиталов; 2. аудит нераспределенного дохода. Основным элементом собственного капитала является уставный капитал, представляющий собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании организации для обеспечения его деятельности. Конкретное назначение, выполняемые функции и порядок формирования 39 уставного капитала зависят главным образом от организационно-правовой формы организации. Можно выделить три основных функции, которые выполняет уставный капитал организации. Во-первых, он является имущественной основой для деятельности организации, то есть первоначальным (стартовым) капиталом. Во-вторых, образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) каждого учредителя (акционера) в организации, поскольку ей соответствует количество голосов участника в общем собрании и размера его дохода (дивиденда). В-третьих, уставный капитал гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер. В полной мере все три функции уставный капитал выполняет только в товариществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, в которых уставный капитал формируется соответственно за счет вклада каждого участника и подписки на акции. Прежде чем приступить к аудиту уставного капитала, аудитору следует разработать программу его проверки, которая должна, на наш взгляд, включить следующие процедуры аудита: 1. проверка соответствия показателей баланса данным Главной книги; 2. проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета; 3. проверка правильности формирования уставного капитала; проверка полноты и своевременности оприходования взносов (вкладов учредителей); 4. проверка полноты и своевременности оприходования взносов (вкладов учредителей); 5. проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы; 40 6. инвентаризация имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал организации; 7. разработка и обоснование предложений по устранению выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством. Из приведенной программы следует, что на первом этапе аудита уставного капитала необходимо проверить соответствие его величины, показанной в балансе, данным учредительных документов и счетов 501 «Простые акции», 502 «Привилегированные акции», 503 «Вклады и паи» Главной книги, а также журнала-ордера, в котором отражены обороты по кредиту этих счетов, показывающих сумму задолженности учредителей, участников по вкладам в уставный капитал. Затем необходимо записи, произведенные сопоставить в журнале-ордере №13, с данными аналитического учета, то есть проверить правильность корреспонденции счетов при формировании уставного капитала. Следующим этапом аудита уставного капитала является проверка правильности его формирования. При проведении этой процедуры аудита проверяющему следует прежде всего установить, когда и в каком районе зарегистрировано организация, кто его учредители и какова их доля в уставном капитале, каков порядок его формирования. Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. В зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования он формируется по-разному. коммерческих структур Уставный формируется капитал за счет негосударственных средств (денежных, материальных и др.), внесенных участниками, и поэтому представляет собой коллективную собственность нескольких юридических или физических лиц – учредителей акционерного общества. 41 Порядок формирования и изменения уставного капитала акционерного общества установлен действующим Законом Республики Казахстан « Об акционерных обществах» от 10.07.98 года, где введены понятия объявленный и выпущенный уставный капитал. На сумму объявленного капитала уставного капитала акционерного общества дебетуют счет 511 «Неоплаченный капитал» и кредитуют 501 «Простые акции» и 502 «Привилегированные акции». На активном счете 511 «Неоплаченный капитал» обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал хозяйственного товарищества. Фактически на этом счете учитывается фиктивный капитал, то есть «капитал (акции, облигации, закладные листы и т.п.) который, в отличие от реального (в форме денег, оборудования и др.), представляет собой не стоимость, а лишь право на получение дохода». По мере осуществления вкладов в уставный капитал дебетуются счета денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др. Кредитуется счет 511 «Неоплаченный капитал». Если дебетовый остаток по счету 511 «Неоплаченный капитал» погашен, то это говорит о том, что полностью сформировало свой уставный капитал. Размер объявленного уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и выражается в единой валюте. Общество может выпустить и разместить все или только часть объявленных к выпуску акций. Минимальный размер объявленного уставного капитала общества составляет: для закрытого акционерного общества- 100-кратный размер месячного расчетного показателя; для открытого общества – 500-кратный размер месячного расчетного показателя. Минимальный объявленный уставный капитал закрытого общества должен быть оплачен к моменту государственной регистрации общества. 42 Открытое же общество к этому моменту должно оплатить 25% минимально объявленного уставного капитала открытого общества. Изменение (увеличение или уменьшение) объявленного уставного капитала общества допускается только после размещения и оплаты всех объявленных к выпуску акций по решению собрания акционеров, если иное не установлено законодательством. Следует отметить, что уменьшение объявленного уставного капитала ниже минимального размера, установленного Законом «Об акционерных обществах», не допускается. Кроме того, он должен состоять из оговоренного числа обыкновенных акций, кратного десяти, Привилегированные акции с не одинаковой могут номинальной быть выпущены стоимостью. на сумму, превышающую 25% объявленного уставного капитала общества. Особенности формирования уставного капитала акционерного общества требуют особо пристального внимания аудитора при проверке своевременности оплаты акций и законности операций по их движению. Как известно, акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитический учет по счету 511 «Неоплаченный капитал» ведется по акционерным карточкам или в оборотной ведомости, в которых отражаются сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности. Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др. Сопоставляя данные реестра акционеров и учетные данные по счету 511 «Неоплаченный капитал», следует проконтролировать своевременность оплаты акций и законность операций по их движению. В акционерном обществе открытого типа акции могут переходить из рук в руки без согласия других акционеров, но с обязательным внесением соответствующих изменений в реестр акционеров. Акции общества закрытого типа могут 43 переходить из рук в руки только с согласия большинства акционеров, если иное не предусмотрено в уставе. При проверке уставного капитала аудитору следует, прежде всего, сверить сумму по счетам 501 «Простые акции» и 502 «Привилегированные акции» с суммой по счету 511 «Неоплаченный капитал», показывающая сумму задолженности по вкладам в уставный капитал, числящуюся за учредителями и акционерами по оплате подписки на акции. Если имеются значительные расхождения, проверяется полнота взноса в уставный капитал каждым учредителем. Аудитор должен составить таблицу с указанием учредителей, акционеров, объявленного взноса в уставный капитал и фактически внесенного со ссылкой на документ. Максимальная доля фондового взноса одного учредителя не должна превышать 35%, так как нельзя допустить, чтобы один пайщик при решении общих вопросов имел более 35% голосов. Но это требование не относится к дочерним и приватизируемым организациям. У них контрольный пакет акций (50% плюс одна акция) принадлежит фирме или Государственному комитету по имуществу. Акционерное общество в праве по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акции или выпуска дополнительных акций. Аудитору следует иметь в виду, что увеличение уставного капитала акционерного общества допускается лишь после его полной оплаты. Выпуск акций и повышение номинальной стоимости для покрытия понесенных организацией убытков запрещается. Решение об увеличении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров не менее 2/3 голосов от общего числа акционеров. В учредительных документах закрытого общества может быть предусмотрен другой порядок принятия решения об увеличении уставного капитала. В соответствии с действующим законодательством акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить 44 уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части уставного капитала акций в целях их аннулирования. Уменьшение общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Решение об уменьшении принимается в том же порядке, что и об увеличении его уставного капитала. При уменьшении уставного капитала акционерного общества на сумму изъятых акций дебетуется счета 501 «Простые акции» и 502» Привилегированные акции» и кредитуется счет 521 «Изъятый капитал», который обобщает информацию о собственных акциях, выкупленных у акционеров с целью их дальнейшего изъятия из обращения. По дебету счета 521 «Изъятый капитал» отражается стоимость выкупленных у акционеров собственных акций. При выкупе акций этот счет дебетуется и кредитуется счета денежных средств. Для повышения целесообразно качества аудитору проверки организовать уставного проведение капитала далее инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал организации. Завершающей процедурой аудита является обобщение выявленных отклонений в учете законодательством, уставного капитала по сравнению с действующим разработка и обоснование предложений по их устранению. Так, если аудитор считает, что выявленные нарушения несущественны, не влияют на законность дальнейшего функционирования организации, не наносят ущерба государству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать положительное заключение. В том случае, когда аудитор обнаружит существенные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые ставят под сомнение законность функционирования организации или наносят 45 ущерб государству, то он должен предоставить время руководству организации для устранения выявленных нарушений. Являясь центральной формой финансовой отчетности, бухгалтерский баланс позволяет определить на отчетную дату состав и структуру имущества субъекта, ликвидность и оборачиваемость текущих активов, наличие собственного капитала и обязательств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности, кредитоспособность и платежеспособность субъекта. По его данным можно оценить эффективность размещения капитала и достаточность для текущей и предстоящей хозяйственной деятельности, размер, структуру заемных источников и эффективность их привлечения. Его значение настолько велико, что анализ финансового положения нередко в профессиональной литературе называют анализом баланса. Это вполне понятно и объяснимо, так как активы, собственный капитал и обязательства, отражающиеся в бухгалтерском балансе, являются элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с определением финансового положения хозяйствующего субъекта. Активы - это имущество, имущественные и личные неимущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. Собственный капитал - это активы субъекта после вычета его обязательств. Обязательства - это обязанность лица (должника) совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу. Аудиторская проверка финансовой отчетности строится в определенной последовательности. Наиболее часто употребляется подход «от общего к частному». Каждый аудитор самостоятельно выбирает последовательность своей работы, исходя из особенностей проверяемого субъекта и условий договора с клиентом. Применение апробированных методик аудиторской проверки позволяет минимизировать аудиторский риск и проводить проверку в более сжатые сроки. 46 Одним из основных слагаемых собственного капитала является нераспределенный доход (непокрытый убыток). Проверка собственного капитал строится на анализе элементов: неоплаченный капитал - предназначен для следующих отражения задолженности учредителей по вкладам, т.е. на счете 511 "Неоплаченный капитал" учитывается фиктивный капитал, который дает право на получение дохода, но не представлен материальными или денежными ценностями. На сумму объявленного, но неоплаченного уставного капитала делается запись: Дт 511 Кт 501-503 на сумму задолженности по вкладам: После поступления в счет вкладов материальных и денежных ценностей: Дт 101-106, 121-126, 201-223, 431-452 Кт 511 Дт 844 Кт 511 уменьшение задолженности за счет курсовой разницы Дт 511 Кт 725 увеличение задолженности за счет курсовой разницы. Проверка того, что собственный капитал может уменьшаться в результате изъятия капитала собственниками и выплаты дивидендов. Кредиторы могут опротестовать решение об уменьшении Уставного капитала, поэтому решение об уменьшении акционерного капитала должно быть доведено до всех кредиторов, при этом кредиторы могут потребовать досрочного выполнения взятых ранее обязательств и возмещения убытков. Изъятие капитала из обращения производится с целью уменьшения количества акций в обращении путем выкупа акций у акционеров или уменьшения номинальной стоимости акций. Изъятый капитал (521) - представляет собой стоимость выкупленных у акционеров акций, что отражается корреспонденцией счетов: Дт 501, 502 Кт 521 на стоимость изъятых из обращения акций Дт 521 Кт 431-452 выкупленные акции по покупной стоимости 47 Дт 521 Кт 531 на разницу, возникшую при приобретении собственных акций по цене ниже номинальной стоимости Дт 561 Кт 521 на разницу, возникшую при приобретении собственных акций по цене выше номинальной стоимости Дополнительный оплаченный капитал (531) - образуется при реализации акций корпорации дороже номинальной стоимости. Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости реализованных акций. Превышение стоимости реализованных акций над их номинальной стоимостью (учредительский или эмиссионный доход) учитывается отдельно и используется на компенсацию разницы, образующейся при возможной реализации акций по стоимости ниже их номинала (при падении курса акций). Эти средства учитываются как "Дополнительный оплаченный капитал". Дополнительный неоплаченный капитал (541, 542) - является результатом переоценки внеоборотных активов и инвестиций в соответствии с действующим законодательством и Учетной политикой предприятия. Переоценка активов производится в связи с повышением уровня инфляции. Хозяйствующие субъекты самостоятельно принимают решения о порядке и правилах индексации основных фондов (кроме земли) в соответствии с законодательством. Предпринимателям предоставлено право производить индексацию основных средств путем прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на рынке. Цены должны быть подтверждены документами или экспертным путем. Суммы дооценки, начисленные сверх установленных индексов инфляции, подлежат отражению в налоговом учете как совокупный годовой доход налогоплательщика. При переоценке активов в бухгалтерском учете делается запись: Дт 121-126, 401-403, 141-144 Кт 541, 542 на сумму дооценки Дт 541 Кт 131-134 корректировка износа ОС 48 Резервные фонды - представляют собой часть чистой прибыли, не подлежащей распределению между собственниками в соответствии с действующим законодательством или по другим причинам зарезервированная на определенные цели. Используется для покрытия потерь от операционной деятельности, выплат дивидендов в случаях, когда текущей прибыли оказывается для этого недостаточно. Резервный капитал создается в двух видах: В соответствии с законодательством, на основании Указа Президента Республики Казахстан, имеющем силу Закона "О хозяйственных товариществах" от 2.05.1995 г., ТОО обязано создать резервный капитал в размере не менее 10% Уставного капитала, также как и в других товариществах. При увеличении уставного капитала резерв также должен быть увеличен. При этом делается запись: Дт 561 Кт 551 Резервный капитал, созданный самим предприятием, который определяется в соответствии с учредительными документами: Дт 561 Кт 552 Использование резервного капитала отражается проводками: Дт 551, 552 Кт 561, 562 на пополнение прибыли отчетного и предыдущего года Дт 551, 552 Кт 621, 622, 687 на выплату дивидендов по акциям и вкладам. Нераспределенная (реинвестированная) прибыль - представляет собой оставшуюся после выплаты дивидендов долю чистой прибыли, которая отражается корреспонденцией счетов: Дт 571 Кт 561 при отражении чистого дохода отчетного года Дт 571 Кт 561 отражение чистого убытка отчетного года Дт 541 Кт 561 сумма дооценки по выбывшим основным средствам, перенесенная на чистый доход отчетного года 49 Дт 542 Кт 561 сумма дооценки при выбытии долгосрочных инвестиций, перенесенная на чистый доход отчетного года. Проверка аудитором строится на правильности того, что : - Учетные предназначены регистры для (книги, ведомости, хронологического, журналы и систематического т. п.) или комбинированного накопления, группировки и обобщения информации о хозяйственных операциях, содержащейся в принятых в учет первичных документах. - Учетные регистры составляются ежемесячно и подписываются исполнителями и главным бухгалтером или лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета предприятия. - Аналитические данные в учетных регистрах должны согласовываться с данными синтетического учета на последнее число месяца. - Хозяйственные операции отражаются в учетных регистрах при поступлении первичных документов или по итогам за месяц в зависимости от характера и содержания операций. - Главная книга используется для обобщения данных журналов, взаимной проверки правильности записей по отдельным счетам и составления финансовой отчетности. В госпредприятиях и организациях уставный капитал образует совокупность выделенных им государством основных и оборотных средств. В организациях, создаваемых за счет средств учредителей, этот капитал состоит из вкладов учредителей (собственников) в денежном выражении в имущество экономического субъекта для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Аудитор проверяет, что учет названного капитала ведут на пассивном счете “Уставный капитал”. Сальдо этого счета должно соответствовать размеру данного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. 50 После регистрации негосударственной организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал отражают по кредиту счета “Уставный капитал” в корреспонденции со счетом “Расчеты с учредителями”, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета в дебет счетов: - “Основные средства” – на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин, оборудования и др. имущества, относящегося к основным средствам; - “Нематериальные активы” – на стоимость внесенных в счет вкладов прав пользования землей, водой и др. природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав, в том числе и на интеллектуальную собственность; - производственных запасов – на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и иных материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам; - денежных средств – на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валютах, внесенных участниками; - других счетов – на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества. Проверка того, что в процессе хозяйственной деятельности уставный капитал изменяется по решению собрания собственников после регистрации в государственных органах его новой величины. Увеличение отражают по кредиту счета с дебетованием счетов учета источников его возрастания: “Добавочный капитал”, “Резервный капитал”, “Нераспределенная прибыль”, “Расчеты с учредителями”, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный капитал”, а также др. счетов. 51 Уменьшение уставного капитала фиксируют по дебету счета с кредитованием счетов: “Резервный капитал” – на сумму, направленную в резервный капитал; на сумму вкладов, возвращенных учредителям; Денежные документы”, субсчет “Собственные акции, выкупленные у акционеров” – на стоимость аннулированных акций. Порядок образования добавочного капитала регулируется нормативными актами. Этот капитал учитывают на пассивном счете “Добавочный капитал”. К нему могут открываться субсчета: 1. Прирост стоимости имущества по переоценке; 2. Эмиссионный доход; 3. Безвозмездно полученные ценности. Затраты, произведенные за счет фондов накопления, как правило, на уменьшение этих фондов не относят. Для контроля за использованием средств финансирования инвестиций, в данном случае фондов накопления, Минфином РК рекомендовано открывать на субсчете два подраздела: “Фонды накопления образованные” и “Фонды накопления использованные”. При осуществлении материальных затрат на материально--техническую базу в учете отражают уменьшение фондов накопления образованных и увеличение фондов накопления использованных. Помимо оценочных, предусматривается возможность создания резервов предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств, на возмещение потерь от естественной убыли товаров и др. порядок и размеры образования этих резервов должны быть отражены в утвержденной учетной политике организации. Формированием этих резервов достигается цель равномерного включения в себестоимость продукции (издержки обращения) расходов, которые производятся циклами (например, ремонт ОС), либо по окончании 52 года (оплата выслуги лет) или устанавливаются после проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей. 3.3 Анализ использования собственного капитала В условиях рыночных отношении деятельность предприятия и его развитие осуществляются преимущественно за счет самофинансирования, т.е. собственного капитала. Лишь при недостаточности собственных финансовых ресурсов привлекаются заемные средства. В этих условиях особое значение приобретает финансовая независимость от внешних заемных источников, хотя обойтись без них сложно, практически невозможно. Поэтому необходимо разграничить источники формирования текущих активов финансовой отчетности. Минимальная часть их формируется за счет собственного оборотного капитала для обеспечения производственной программы (норматив). Возникающая в отдельные периоды дополнительная потребность в текущих активах сверх минимальной потребности покрывается краткосрочными кредитами банка и коммерческим кредитом, т.е. за счет заемных средств. В процессе анализа источников формирования активов устанавливается фактически размер собственного и привлеченного (заемного) капитала, выявляются причины, вызвавшие их изменения за отчетный период, дается им соответствующая оценка. Главное внимание при этом уделяется собственному капиталу, поскольку запас источников собственных средств – это запас финансовой устойчивости. Собственный капитал организации включает различные по экономическому содержанию, принципам формирования и использования источников: уставный капитал, дополнительно 53 оплаченный капитал, дополнительно-неоплаченный капитал, резервный капитал, нераспределенный доход. При анализе капитала часто встречаются такие показатели как: авансированный капитал; собственный капитал; привлеченный капитал; оборотный капитал; основной капитал. В процессе анализа капитала находят следующие показатели: наличие собственных средств; наличие собственных средств и долгосрочных обязательств; общая сумма источников формирования товарно-материальных запасов. Таблица №3 Расчет наличия собственных средств, собственных средств и долгосрочных обязательств, общей суммы источников формирования товарно-материальных запасов по ТОО «Кросс-Пресс» за 2004-2005 годы. (тыс.тенге) активы Долгосрочные активы 2004г 2005г пассивы 2004г 2005г 7506 9181 Собственный 7982 9208 - - 453 450 капитал Наличие собственных 476 27 средств Наличие Долгосрочные обязательства собственных 929 477 средств и долгосрочных Текущие займы обязательств 54 Общая сумма источников формирования 929 477 товарно- материальных запасов Как видно из расчетов у ТОО «Кросс-Пресс» из всех собственных средств на хозяйственную деятельность остается по состоянию на 31.12.2004 года всего 476 тысяч тенге, а на 31.12.2005 года только 27 тысяч тенге. Это связанно со сократилось структурой доля чистого самого собственного дохода- главного капитала, источника в котором расширения масштабов деятельности, и структурой активов, в которых произошел рост удельного веса основных средств. Поэтому, наверное, следует провести факторный анализ собственного оборотного капитала. Таблица№4 Факторный анализ собственного оборотного капитала по ТОО « КроссПресс» за 2004-2005 годы. (тыс. тенге) Показатели 2004г 2005г Откл (+;-) Уставный капитал 6002 6002 - Дополнительно- неоплаченный капитал 1433 2605 1172 - 83 83 Нераспределенный доход 547 518 (29) Итого собственный капитал 7982 9208 1226 397 8 (389) Собственный капитал Резервный капитал Долгосрочные активы Нематериальные активы 55 Основные средства 6870 8859 1987 Долгосрочные финансовые вложения 126 314 188 Долгосрочная 113 - (113) Итого долгосрочные активы 7506 9181 1675 Собственный оборотный капитал 476 27 (449) дебиторская задолженность На размер собственного оборотного капитала оказывают влияние 2 основных фактора: собственный капитал и долгосрочные активы, поэтому необходимо рассмотреть влияние каждого из этих двух факторов. Как видно из данных таблицы в отчетном 2005 году собственный капитал составил 9208 тысяч тенге, что выше уровня прошлого года на 1226 тысяч тенге. Такой рост собственного капитала должен был бы привести к росту оборотного капитала, но этого не произошло по двум причинам: рост собственного капитала в основном обеспечен за счет роста дополнительно- неоплаченного капитала, который является результатом индексации на уровень инфляции стоимости основных средств, на который – нельзя ничего купить; в отчетном 2005 нераспределенного дохода году произошло на 29 тысяч уменьшение размера тенге – основного источника расширения масштабов бизнеса у большинства организации. В 2005 году стоимость основных средств составило 9181 тысяч тенге, что выше уровня прошлого года на 1675 тысяч тенге. рассмотрении долгосрочных активов оказалось, что рост при детальном происходил в основном по 2 статьям: основные средства и долгосрочные финансовые вложения. Это, бесспорно, положительно отразиться на уровне коэффициента годности основных средств, и принесет предприятию определенный доход от долгосрочных финансовых вложении. Но в виду того, что организация 56 занимается торговлей, то, наверное, следовало бы вкладывать средства в текущие активы - основной источник дохода. Но, несмотря на это обстоятельство у данной организации таковы: общая сумма источников формирования товарно –материальных запасов на конец года составила 929 тысяч тенге и 477 тысяч тенге – на конец 2005 года. Таблица№5 Структура и состав источников средств по ТОО «Кросс-Пресс» за 2004-2005 годы. (тыс.тенге) Показатели 2004г 2005г Откл (+;-) 19888 23094 3206 7982 9208 1226 40,13 39,87 (0,26) 11906 13886 1980 59,87 60,13 0,26 а) краткосрочные кредиты 453 450 (3) в % к заемным средствам 3,80 3,23 (0,57) 33 22 (11) 0,28 0,16 (0,12) 22 37 15 0,18 0,27 0,09 1326 5615 4289 в % к заемным средствам 11,14 40,44 29,30 д) расчеты с поставщиками 9247 6901 (2346) 77,67 49,70 (27,97) Источники средств всего, из них: 1 Собственные средства в % к источникам средств 2 Заемные (привлеченные) средства в %к источникам средств б) расчеты с бюджетом в % к заемным средствам в) расчеты по внебюджетным платежам в % к заемным средствам г) авансы полученные и подрядчиками в % к заемным средствам 57 е) расчеты с персоналом по 327 243 (84) 2,75 1,75 (1) 498 618 120 4,18 4,45 0,27 оплате труда в % к заемным средствам ж) прочая кредиторская задолженность в % к заемным средствам Как видно из данных, представленных в таблице, за анализируемый период в структуре источников средств ТОО «Кросс-Пресс» произошли изменения. Так за отчетный год удельный вес собственного капитала в общей сумме источников средств снизился на 0,26% и составил 39,87%, но это совсем не означает, что уменьшилось стоимостная его оценка. Так сумма собственного капитала увеличилась на 1226 тысяч тенге и в 2005 году составила 9208 тысяч тенге. Вторым элементом источников средств является заемные (привлеченные) средства, Они за 2005 год увеличились как в стоимостном, так и в процентном отношении на 1980 тысяч тенге или 0,26% Увеличение доли привлеченных средств в составе источников средств обычно отрицательно характеризует работу организации, так как это отрицательно влияет на коэффициент независимости. Для более достоверных выводов необходимо провести более детальный анализ изменений заемных средств. Так у данной организации основным фактором роста заемных средств явились авансы полученные, которые за анализируемый период возросли на 4289 тысяч тенге и на конец 2005 года составили 5615 тысяч тенге. Увеличение доли этого компонента источников средств говорит о том, что эта организация своей деятельностью на рынке республики Казахстан завоевала большое доверие своих бизнеспартнеров, так как в нынешнее время неплатежей не всякой организации доверяют свои деньги клиенты. Росту заемных средств также способствовало увеличение прочей кредиторской задолженности организации, которая за 58 2005 год возросла на 120 тысяч тенге и на 31.12.2005 года составила 618 тысяч тенге, а ее удельный вес возрос на 0,27% и составил 4,45% от общей суммы заемных средств. При анализе капитала изучаются показатели, характеризующие использование всего авансированного капитала. В условиях рыночной экономики большое значение приобретает финансовая независимость организации от внешних заемных источников. Запас источников собственных средств - это запас финансовой устойчивости организации при том условии, что ее собственные средства превышают заемные. Финансовая устойчивость оценивается по соотношению собственных и заемных средств, по темпам наполнения собственных средств в результате текущей финансовой деятельности, соотношению мобильных и иммобилизованных средств организации, достаточным обеспечением материальных оборотных средств собственными источниками. Устойчивость финансового состояния организации характеризуется системой коэффициентов. Они рассчитываются как соотношения абсолютных показателей активов, обязательств и собственного капитала баланса. Анализ финансовых коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, а также в изучении их динамики за отчетный период и за несколько лет. В качестве базисных величин могут быть использованы значения показателей данной организации за прошлый год. Кроме того, в качестве базы сравнения могут служить теоретически обоснованные или полученные в результате экспертных оценок величины, характеризующие оптимальные или критические, с точки зрения устойчивости финансового состояния, значения показателей. Одним характеризующих финансовую из важнейших показателей, устойчивость организации, его независимость от заемных средств является Коэффициент автономии (независимости), который вычисляется по формуле: 59 Собственный капитал К независимости = Авансированный капитал Он показывает долю собственных средств организации, авансированных им для осуществления уставной деятельности. Считается, что чем выше доля собственных средств (капитала), тем больше шансов у организации справиться с непредвиденными обстоятельствами, возникающими в условиях рыночной экономики. Минимальное (независимости) пороговое оценивается интересует не только на значение уровне коэффициента 0,5-0,6. автономии Уровень автономии самого предприятия, но и его кредиторов. Рост коэффициента свидетельствует об увеличении финансовой независимости, повышает гарантии погашения организацией своих обязательств и расширяет возможность привлечения средств со стороны. У коэффициента автономии существует и противоположность–коэффициент зависимости, для вычисления которого используется формула: Привлеченный капитал К зависимости = Авансируемый капитал Так как, этот коэффициент обратно пропорционален коэффициенту автономии, то и оптимальное его значение 0,4-0,5. Коэффициенты автономии и зависимости дополняются коэффициентом соотношения заемных и собственных средств, равным отношению величины обязательств организации по привлеченным заемным 60 средствам к сумме собственных средств. Формула для расчета этого показателя имеет следующий вид: Привлеченный капитал К соотношения =--------------------------------З/с средств Собственный капитал Коэффициент соотношения заемных и собственных средств указывает, сколько заемных средств привлекла организация на один тенге вложенных в активы собственных средств. Нормальным считается соотношение 1:2, при котором одна треть общего финансирования сформирована за счет заемных средств. Как у соотношения коэффициента собственных независимости, и заемных так и средств у коэффициента существует пропорциональный ему, исчисляемый в развитых странах, обратно коэффициент финансирования. Для его расчета применяют формулу: Собственный капитал К финансирования = Привлеченный капитал Этот коэффициент показывает, какая часть хозяйственной деятельности организации финансируется за счет собственных средств, а какая часть за счет заемных средств. Нормальным значением этого, коэффициента считается, когда он превышает 1. При нельзя получить значении коэффициента менее 1 в развитых странах кредит, так как неплатежеспособности организации. 61 это означает опасность Важной характеристикой организации отношению является также собственных устойчивости финансового коэффициент маневренности, оборотных средств состояния организации равный к сумме источников собственных средств. Он исчисляется по формуле: Собственный оборотный капитал Км = Собственный капитал Коэффициент показывает, какая доля собственных средств организации находится в мобильной форме, позволяющей более или менее свободно маневрировать этими средствами. Низкое значение этого показателя означает, что значительная часть собственных средств организации закреплена в ценностях иммобилизованного характера, которые являются менее ликвидными, то есть, не могут быть достаточно быстро преобразованы в денежную наличность. С финансовой точки зрения, повышение коэффициента маневренности и его высокий уровень всегда положительно характеризуют организацию: собственные средства при этом мобильны, большая часть их вложена не в основные средства и иные вне оборотные средства, а в оборотные средства. Поэтому рост коэффициента маневренности желателен, но в тех пределах, в каких он возможен при конкретной структуре имущества организации. Если коэффициент увеличивается не за счет уменьшения стоимости основных средств, а благодаря опережающему росту собственных источников по сравнению с увеличением основных средств, тогда повышение коэффициента действительно свидетельствует о повышении финансовой устойчивости организации. В качестве оптимальной величины коэффициент маневренности может быть принят в размере 0,5 и более. Это означает, что менеджер организации и ее собственники должны соблюдать паритетный 62 принцип вложения средств в активы мобильного и иммобилизованного характера, что обеспечит достаточную ликвидность баланса. Важным показателем независимости организации является не только коэффициент независимости, но и коэффициент финансовой устойчивости. Разница между двумя коэффициентами заключается в том, что при расчете коэффициента финансовой устойчивости в качестве собственных средств используются долгосрочные кредиты и займы, поэтому при расчете данного коэффициента используется следующая формула: Собственный капитал + Долгоср обязательства К финансовой = устойчивости Авансированный капитал В развитых странах с рыночной экономикой очень часто исчисляется коэффициент инвестирования, который характеризует, какая собственного капитала использована на приобретение основных средств. Для расчета коэффициента инвестирования применяют следующую формулу: Собственный капитал К инвестирования = ---------------------------------------------------Основные средства по остаточной ст-ти Оптимальным значением данного коэффициента считается, когда его значение больше или равно 1. В том случае, когда коэффициент инвестирования менее 1,означает, что собственник (предприниматель) не имеет достаточного капитала даже для приобретения основных средств. Таблица №6 Анализ авансированного капитала 63 по ТОО «Кросс-Пресс» за 2004-2005 годы. оказатели 2004г 2005г Откл (+;-) К независимости 0,4 0,39 0,01 К зависимости 0,6 0,61 0,01 1,51 0,02 К соотношения собственных и заемных 1,49 средств К финансирования 0,67 0,66 0,01 К маневренности 0,06 0,03 0,03 К финансовой устойчивости 0,4 0,39 0,01 К инвестирования 1,16 1,04 0,12 Как видно из расчетов показателей авансированного капитала за анализируемый период ТОО «Катрис-А» потеряло свою независимость на 0,01 пункта, так как коэффициент независимости снизился на 0,01 пункта и на конец 2002 года составил 0,39 пункта. Это снижение независимости привело в свою очередь к росту зависимости данной организации на 0,01 пункт, так как за анализируемый период произошел рост коэффициента зависимости на 0,01 пункта. Увеличение за анализируемый период доли заемного (привлеченного) капитала привело к росту коэффициента соотношения собственных и заемных средств данной организации до 1,51 пункта на 0,02 пункта, снижению коэффициента финансирования на 0,01 пункт до 0,66 пунктов. Неправильная политика вложения средств в долгосрочные активы привела к снижению размера собственного оборотного капитала, что в свою очередь привело к снижению коэффициента маневренности на 0,03 пункта до уровня в 0,03 пункта. За анализируемый период произошло снижение также и коэффициента инвестирования на 0,12 пунктов до уровня в 1,02 пункта, что означает наличие у данной организации средств на самостоятельную покупку долгосрочных активов. 64 Заключение В дипломной работе были исследованы теоретические и практические аспекты учета и аудита собственного капитала. В работе были использованы материалы ТОО «Кросс-Пресс». Собственный капитал организации это основной рисковый его капитал. Каждая организация должна иметь определенный собственный капитал, так как в условиях рыночных отношений предприятие работает на принципе самофинансирования. Собственный капитал имеет существенное значение для деятельности любого предприятия. В завершении проведенной работы следует еще раз упомянуть о том, как важна роль собственного капитала деятельности организации. Это подтверждает проведенная в данной работе оценка работоспособности организаций. Действительно, в ходе анализа были выявлены много факторов, которые так или иначе влияют на деятельность ТОО «Кросс-Пресс», была оценена основная деятельность организации. Анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности за 2004-2005 годы показал, что в работе ТОО «Кросс-Пресс» имеется много положительных моментов, о чем свидетельствуют как доход от реализации продукции, который за 2004-2005 годы возрос на 17109 тысяч тенге и составлял к 2004 году 206,2%, среднегодовая стоимость основных средств, которая возросла на 1270 тысяч тенге и составила по отношению к 2004 году 119,3%, производительность труда одного работника за анализируемый период возросла на 316,8 тысяч тг/работник, что по отношению к 2004 году составляет 206,2%, среднегодовая заработная плата одного работника возросла на 24 тысяча тенге, что составляет 128,5% по отношению к 2004 году. Это вызвало рост фонда оплаты труда на 108 тысяч тенге, что в отношении к 2004 году составляет 128,5% . У ТОО «Кросс-Пресс» как и у 65 любой другой организации существуют и отрицательные моменты. Так за 2004-2005 годы возросли затраты на реализованную продукцию с 912,5 тысяч тенге до 26954 тысяч тенге, то есть рост составил 26041,5 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составляет 29,53%. Из-за роста затрат на реализованную продукцию произошло снижение дохода от реализации и как следствие снижение дохода от основной деятельности на 18 тысяч тенге до 443 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составляет 96,1% У ТОО «Кросс-Пресс» произошло также снижение дохода от неосновной деятельности за 2004-2005 годы на 20 тысяч тенге до 230 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составило 92%. Снижение доходов от основной и неосновной деятельности, как следствие привело к снижению чистого дохода, который снизился за 2004-2005 годы на 29 тысяч тенге, что по отношению к 2004 году составляет 94,7%. Анализ структуры финансовых ресурсов позволяет сделать выводы о том, что за отчетный 2005 год у ТОО «Кросс-Пресс» произошел рост авансированного капитала на 3206 тысяч тенге. Этому способствовали два фактора. Основным фактором роста вложенного капитала у этой организации явился привлеченный капитал, который за анализируемый период увеличился на 1980 тысяч тенге, что привело к росту его удельного веса на 1% и на конец 2005 года составил 61% от всей суммы авансированного капитала. Рост этой части авансированного капитала отрицательно влияет на коэффициент независимости, так как увеличение привлеченного капитала ведет к снижению значения коэффициента независимости. Кроме привлеченного капитала возрос и собственный капитал на 1226 тысяч тенге, но несмотря на его рост в стоимостном выражении, его удельный вес снизился в сравнении с 2004 годом на 1% и на конец 2005 года составил 39%. По результатом проведенных расчетов рентабельности мобилизованных средств можно сделать выводы о том, что за анализируемый период у ТОО 66 «Кросс-Пресс» снизилась рентабельность текущих активов на 0,9% иной конец 2005 года составила 3,9%, то есть каждая вложенная в мобильные активы тысяча тенге приносит 39 тенге дохода. Основными факторами, снижающими рентабельность активов, явились снижение чистого дохода и увеличение мобильных среднегодовой стоимости текущих активов. По результатам расчетов коэффициента мобильности можно сделать выводы о том, что за анализируемый период он снизился на 2,1% и на конец 2005 года составил 60,2%. Основным фактором снижения коэффициента мобильности явилась превышение темпов роста имущества над темпами роста текущих активов из-за вложения средств в основные средства. Так за отчетный год удельный вес собственного капитала в общей сумме источников средств снизился до 39,87% на 0,26%,но это совсем не означает, что уменьшилось стоимостная его оценка. Так сумма собственного капитала увеличилась на 1226 тысяч тенге и в 2005 году составила 9208 тысяч тенге. Приведенные выводы позволяют дать предложения по улучшению финансового положения: попытаться избавиться от залежалой продукции; провести маркетинговые исследования с целью изучения потребительского спроса и рынка поставщиков товаров; разработать и осуществить программу по сокращению общих и административных расходов, а также расходов по реализации товаров; улучшить политику управления активами, то есть направлять средства на приобретение новых пользующихся спросом товаров, а не на закупку основных средств, предназначенных для обслуживания управленческого персонала организации. 67 Список использованной литературы Список использованной литературы 1. Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой деятельности» от 24.06.2002 2. Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» от 15 января 2001. 3. Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платеж в бюджет» (Налоговый Кодекс) от 12 июня 2001 № 209-11, введенный в действие с 1 января 2002. 4. Закон Республики Казахстан «Об акционерных обществах» от 10 июля 1998 года №281-1. 5. Международные стандарты финансовой отчетности МСФО: пер. В.И.Тарусина (Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б.Крылов и др.) -М., 1998 6. Стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации. – Алматы, Раритет, 2000. 7. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Утв. Приказом министра финансов РК от 18.09.2002. №438 (с изменениями и дополнениями от 22.12.2005 №426). 8. Казахстанские стандарты по аудиту, Каржы-каражат, 1998. 9. Адаме Р. Основы аудита, М, ЮНИТИ, 1995. 10. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК, М., Дело и сервис, 1998. 11. Андреев В.А., Практический аудит, М., Экономика, 1994. 12. Арренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит, М., Финансы и статистика, 1995. 13. Артеменко В.Г., Беллендир М.В., Финансовый анализ, М, ДИС, 1997. 14. Балабанов И.Т., Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта, М., Финансы и статистика, 1994. 68 15. Баканов М.И., Шеремет А.Д., Теория экономического анализа, М, Финансы и статистика, 1994. 16. Глушков И.Е., Практический аудит на современном предприятии, Mocква, Новосибирск, КНОРУС - ЭКОР, 1997. 17. Данилевский Ю.А., Аудит, М., 2000. 18. Дюсембаев К.Ш., Егембердиева С.К., Дюсембаева З.К., Аудит и анализ финансовой отчетности. А., Каржы-каражат, 1998. 19. Дюсембаев К.Ш., Анализ финансового положения предприятия, А., Экономика, 1998. 20. Дюсембаев К.Ш., Анализ и анализ финансо-хозяйственной деятельности предприятия, А., 2000. 21. Ержанов М.С., Ержанова A.M. Основы бухгалтерского учета и новая корреспонденция счетов ( с 1 января 2003 г.), А. «Ержанов и К», 2003. 22. Ермолова В.Н., Учет и анализ финансовых активов, М. 23. Жандаулетова А.У., Стандарты аудита на практике на практике, А., Алматы 1998. 24. Ковалев В.В., Волкова О.Н., Анализ хозяйственной деятельности предприятия, М., Проспект, 2000. 25. Ковалев А.И., Привалов В.П., Анализ хозяйственного состояния предприятия, М, Центр экономики и маркетинга, 1999. 26. Лукасевич И.Я., Анализ финансовых операций, М., Финансы, ЮНИТИ, 1998. 27. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г., Анализ финасовохозяйственной деятельности предприятия, М., ЮНИТИ-ДАНА, 1999. 28. Маркрьян Э.А., Герасименко Г.П., Финансовый анализ д., М., ПРИОР, 1997. 29. Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А., Аудит, М., ЮНИТИ-ДАНА, 2000. 30. Робертсон Дж., Аудит, М, Контакт, 1993. 69 31. Савицкая Г.В., Анализ хозяйственной деятельности предприятия, Минск, Новое издание, 2000. 70