Как оформить и отразить в бухучете и при

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как оформить и отразить в бухучете и при
налогообложении ликвидацию основных
средств
С.С. Бычков
начальник отдела методологии
бюджетного контроля и аудита
департамента бюджетной
политики и методологии
Минфина России
В процессе эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Если объект
изношен настолько, что не подлежит восстановлению, или если его дальнейшее использование
экономически нецелесообразно, учреждение может принять решение о ликвидации основного
средства.
Если основное средство представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, оно
может быть ликвидировано частично. То есть ликвидируется не весь объект, а только часть
основного средства, которая не подлежит восстановлению. Например, можно ликвидировать не
все здание, а лишь его отдельный корпус. Подробнее об этом см. Как оформить, отразить в
бухучете и при налогообложении частичную ликвидацию основных средств.
Порядок распоряжения (в т. ч. порядок согласования документов по списанию) имуществом
субъектов РФ (муниципальным имуществом) устанавливают соответствующие органы
субъектов РФ (местного самоуправления). В отношении федерального имущества такой порядок
установлен Правительством РФ (п. 1 постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г.
№ 834). Подробнее об этом см. Как оформить выбытие недвижимого (движимого) имущества в
государственном (муниципальном) учреждении.
Для принятия решения о ликвидации основного средства в учреждении следует создать постоянно
действующую комиссию (п. 34 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Положение о комиссии и ее состав утверждает руководитель учреждения. В состав комиссии
включите сотрудников, обладающих специальными знаниями. При отсутствии в учреждении
таких сотрудников председатель комиссии может пригласить экспертов. Кроме того, в состав
комиссии могут входить главный бухгалтер, материально-ответственные лица и другие
сотрудники. Комиссия должна:





осмотреть объект основных средств, запланированный к ликвидации;
принять решение о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объектов
основных средств, о возможности и эффективности его восстановления;
определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материальных запасов
ликвидируемого основного средства;
установить причины ликвидации (физический и моральный износ, авария, стихийные
бедствия и т. п.);
выявить виновных лиц (если объект ликвидируется до истечения нормативного срока
службы в связи с обстоятельствами, возникшими по чьей-либо вине);

подготовить акт о списании основного средства и документы для согласования с
вышестоящей организацией.
В отношении федерального имущества такой порядок установлен пунктами 6–7 Положения,
утвержденного постановлением Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 834.
Ситуация: можно ли принять решение о ликвидации основного средства, если председатель и
(или) один из членов комиссии отсутствует
Ответ на этот вопрос зависти от того, в отношении какого имущества принимается решение о
ликвидации – федерального имущества или имущества субъекта РФ (муниципального имущества).
Порядок списания федерального имущества установлен Правительством РФ (п. 1 постановления
Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 834).
Решение о списании федерального имущества может быть принято комиссией при наличии
кворума, который составляет не менее двух третей членов состава комиссии. Поэтому отсутствие
одного из членов комиссии значения не имеет. Решение о ликвидации принимается большинством
голосов присутствующих.
Запрета на проведение ликвидации основного средства при отсутствии председателя
законодательство также не содержит (в частности, Инструкция к Единому плану счетов № 157н,
Положение, утвержденное постановлением Правительства РФ от 14 октября 2010 г. № 834). При
этом в пункте 7 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 14 октября
2010 г. № 834, сказано, что председатель комиссии осуществляет общее руководство
деятельностью комиссии, обеспечивает коллегиальность в обсуждении спорных вопросов,
распределяет обязанности и дает поручения членам комиссии. Кроме того, формы актов о
списании основных средств (ф. 0306003, ф. 0306004, ф. 0306033, ф. 0504143, ф. 0504144)
предусматривают их подписание председателем. Поэтому, если председатель отсутствует,
руководителю учреждения (уполномоченному лицу) целесообразно назначить временно
исполняющего обязанности председателя комиссии. Для этого нужно издать приказ о его
назначении.
Такой вывод следует из пункта 7 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ
от 14 октября 2010 г. № 834.
Порядок принятия решения о списании имущества субъектов РФ (муниципального имущества)
устанавливают соответствующие органы исполнительной власти субъектов РФ (местного
самоуправления). Например, в Челябинской области порядок списания имущества установлен
распоряжением Минпрома Челябинской области от 2 декабря 2010 г. № 1439-р. Порядок принятия
решения о списании имущества, установленный данным распоряжением, аналогичен
вышеприведенному порядку принятия решения о списании федерального имущества. При этом
пунктом 9 распоряжения установлена одна особенность. Решение о ликвидации основного
средства не может быть принято в отсутствие представителя исполнительного органа по
управлению имуществом, который является членом комиссии.
Для подтверждения целесообразности списания основного средства в некоторых случаях
учреждение должно провести техническую экспертизу объекта, результаты которой оформляются
актом. Данное требование, как правило, устанавливают вышестоящие ведомства (см., например,
приказ Минобороны России от 30 декабря 2011 г. № 2666, приказ Росводресурсов от 23 ноября
2011 г. № 294).
В отношении имущества субъектов РФ (муниципального имущества) такое требование может
быть закреплено в нормативно-правовых актах органов исполнительной власти субъектов РФ
(местного самоуправления). Например, в Смоленской области требование о проведении
технической экспертизы установлено в отношении списания объекта незавершенного
строительства (реконструкции, расширения, технического перевооружения) постановлением
администрации Смоленской области от 25 октября 2011 г. № 673.
В казенных и бюджетных учреждениях расходы на проведение технической экспертизы относите
на подстатью КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» (раздел V указаний,
утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Акты технической экспертизы должны быть составлены на каждое основное средство,
запланированное к ликвидации. В них указывается:






наименование объекта;
инвентарный и серийный номера;
год выпуска;
балансовая и остаточная стоимость;
процент износа, причины и характер неисправности, обоснование невозможности
(нецелесообразности) ремонта;
заключение о целесообразности дальнейшего использования при наличии согласования
решения о списании объекта основного средства
Решение о списании оформляйте путем подписания акта:





по форме № 0306004 при списании автотранспортных средств;
по форме № 0504143 при списании мягкого и хозяйственного инвентаря;
по форме № 0504144 при списании исключенной из библиотеки литературы (с
приложением списков исключенной литературы);
по форме № 0306003 при списании других основных средств (кроме автотранспортных
средств);
по форме № 0306033 при списании групп объектов основных средств (кроме
автотранспортных средств).
Оформленный комиссией акт должен утвердить руководитель учреждения. При списании
федерального имущества – недвижимого или особо ценного движимого – руководитель
утверждает акт после его согласования с органом исполнительной власти, которому
подведомственно учреждение. Проводить мероприятия, предусмотренные в акте
(разукомплектование, демонтаж, разбор, утилизацию и т. д.) можно только после его утверждения
руководителем.
Такой порядок предусмотрен пунктом 12 Инструкции № 174н, пунктом 9 Инструкции № 162н,
пунктом 12 Инструкции № 183н, пунктами 34, 52 Инструкции к Единому плану счетов № 157н,
пунктами 9, 10, 11 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 14 октября
2010 г. № 834.
Ситуация: нужно ли оформлять приказ руководителя учреждения о ликвидации основного
средства
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Из буквального толкования норм бухгалтерского (бюджетного) учета следует, что оформлять
приказ на списание не нужно. Основанием для списания объекта основных средств является
утвержденный акт, а не приказ. Кроме того, оформление приказа противоречит принципам
принятия решения о списании основных средств. Решение должно быть принято коллегиально
членами постоянно действующей комиссии во главе с председателем, а не единолично
руководителем. Такой вывод следует из положений пункта 52 Инструкции к Единому плану
счетов № 157н, пункта 9 Инструкции № 162н, пункта 12 Инструкции № 174н, пункта 12
Инструкции № 183н, пунктов 5–7 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ
от 14 октября 2010 г. № 834.
Подтверждает такую точку зрения, в частности, Порядок представления документов для
согласования решения о списании федерального имущества, утвержденный совместным приказом
от 10 марта 2011 г. Минфина России № 96 и Минэкономразвития России № 30н. В нем сказано,
что для согласования решения о списании имущества учреждению нужно представить в орган
исполнительной власти пакет документов согласно перечню (в т. ч. акты на списание, решение о
создании постоянно действующей комиссии, протокол заседания комиссии). Приказ руководителя
на ликвидацию объекта основных средств в данном перечне не поименован.
Однако оформление приказа о ликвидации основного средства может потребоваться для целей
налогового учета. Представители контролирующих ведомств разъясняют, что списание основного
средства должно быть оформлено приказом руководителя и актом о списании (ликвидации),
подписанным членами ликвидационной комиссии (см., например, письма Минфина России от
21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/592, от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/2/61, УФНС России по г.
Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320). В арбитражной практике также есть примеры судебных
решений, подтверждающих необходимость оформления приказа о ликвидации в целях налогового
учета (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 11 апреля 2011 г. № Ф09-1678/11С3, Северо-Западного округа от 2 ноября 2004 г. № А05-3112/04-12).
В сложившейся ситуации учреждение должно самостоятельно принять решение о необходимости
оформления приказа на ликвидацию основного средства. Типового образца приказа о ликвидации
нет, поэтому его можно составить в произвольной форме.
Ситуация: как обосновать списание основных средств в случаях их морального или физического
износа
Обоснование причины морального или физического износа основного средства должно быть
приведено в акте технической экспертизы. На основании этого акта составляется акт о списании
объекта основных средств по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от
21 января 2003 г. № 7 или приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н.
Запись о причине списания может выглядеть, например, так: «Сервер не выдерживает возросшей
нагрузки вследствие морального износа. Модернизации не подлежит». Или: «Автомобиль
дальнейшей эксплуатации не подлежит вследствие своего физического износа. Капитальный
ремонт нецелесообразен». То есть принципиально важно указать, что дальнейшее использование
либо ремонт имущества невозможны или нецелесообразны. Это позволит избежать лишних
вопросов при проверке. Если спор все же возникнет, грамотное обоснование причины списания
будет весомым аргументом для судей (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от
15 апреля 2008 г. № А57-13824/06-17, Северо-Западного округа от 2 ноября 2004 г. № А053112/04-12).
На основании утвержденных актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств
следующих документах:


в инвентарной карточке основных средств по форме № 0504031 (при выбытии объекта
основных средств);
в инвентарной карточке группового учета основных средств по форме № 0504032 (при
выбытии группы основных средств).
В казенных и бюджетных учреждениях расходы на демонтаж отнесите на подстатью КОСГУ 226
«Прочие работы, услуги» (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от
21 декабря 2011 г. № 180н).
В процессе ликвидации (демонтажа) основного средства могут быть получены отдельные
материальные запасы, узлы, агрегаты, годные к использованию. Такое имущество необходимо
оприходовать (п. 34 Инструкции № 174н, п. 23 Инструкции № 162н, п. 34 Инструкции № 183н). О
том, как оприходовать пригодные для дальнейшего использования материальные запасы,
оставшиеся от ликвидации основного средства, см. Как оформить и отразить в бухучете и при
налогообложении поступление материальных запасов.
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, связанных с выбытием
основных средств после принятия решения об их ликвидации, зависит от типа государственного
(муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
Списание основного средства отразите проводками:
Дебет КРБ.0.104.11.410 (КРБ.0.104.18.410, КРБ.0.104.31.410…) Кредит КРБ.0.101.11.410
(КРБ.0.101.18.410, КРБ.0.101.31.410…)
– отражено списание суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации основного
средства;
Дебет КДБ.0.401.10.172 Кредит КРБ.0.101.11.410 (КРБ.0.101.18.410, КРБ.0.101.31.410…)
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Отражение в бюджетном учете затрат, связанных с ликвидацией основного средства, зависит от
того, кто выполняет работы, связанные с ликвидацией.
Если ликвидацию основного средства осуществляет само учреждение, то расходы на проведение
этих работ оформите записью:
Дебет КРБ.0.401.20.200 Кредит КРБ.0.302.11.730 (КРБ.0.303.02.730, КРБ.0.303.06.730...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства (зарплата сотрудников, отчисления с
зарплаты и т. д.).
Если ликвидацию основного средства проводит сторонняя организация, сделайте проводки:
Дебет КРБ.0.401.20.200 Кредит КРБ.0.302.26.730 (КРБ.0.302.22.730...)
– отражены расходы, связанные с ликвидацией основного средства, выполненной сторонней
организацией.
Такой порядок установлен пунктами 10, 121 Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 101.00, 104.00, 401.10, 401.20).
В учете бюджетных учреждений
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств операции, связанные с выбытием
основных средств после принятия решения об их ликвидации, отражают в учете в порядке,
установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г.
№ 162н).
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1
ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), операции, связанные с выбытием основных средств, отразите
следующим образом.
При списании основного средства сделайте проводки:
Дебет 0.104.11.410 (0.104.21.410, 0.104.31.410…) Кредит 0.101.11.410 (0.101.21.410,
0.101.31.410…)
– отражено списание суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации основного
средства;
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.101.11.410 (0.101.21.410, 0.101.31.410…)
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Отражение в бухучете затрат, связанных с ликвидацией основного средства, зависит от того, кто
выполняет работы, связанные с ликвидацией.
Если ликвидацию основного средства осуществляет само учреждение, то расходы на проведение
этих работ отразите проводками:
Дебет 0.401.20.200 Кредит 0.302.11.730 (0.303.02.730, 0.303.06.730...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства (зарплата сотрудников, отчисления с
зарплаты и т. д.).
Если ликвидацию основного средства проводит сторонняя организация, оформите записи:
Дебет 0.401.20.200 Кредит 0.302.26.730 (0.302.22.730...)
– отражены расходы, связанные с ликвидацией основного средства, выполненной сторонней
организацией (без НДС);
Дебет 0.210.01.560 Кредит 0.302.26.730 (0.302.22.730...)
– учтен «входной» НДС, предъявленный сторонней организацией, выполнявшей частичную
ликвидацию основного средства.
Такой порядок установлен пунктами 12, 112, 153 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 101.00, 104.00, 210.01, 401.10, 401.20).
В учете автономных учреждений
При списании основного средства сделайте проводки:
Дебет 0.104.11.000 (0.104.21.000, 0.104.31.000…) Кредит 0.101.11.000 (0.101.21.000,
0.101.31.000…)
– отражено списание суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации основного
средства;
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.101.11.000 (0.101.21.000, 0.101.31.000…)
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Отражение в бухучете затрат, связанных с ликвидацией основного средства, зависит от того, кто
выполняет работы, связанные с ликвидацией.
Если ликвидацию основного средства осуществляет само учреждение, то расходы на проведение
этих работ отразите проводками:
Дебет 0.401.20.200 Кредит 0.302.11.000 (0.303.02.000, 0.303.06.000...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства (зарплата сотрудников, отчисления с
зарплаты и т. д.).
Если ликвидацию основного средства проводит сторонняя организация, оформите записи:
Дебет 0.401.20.200 Кредит 0.302.26.000 (0.302.22.000...)
– отражены расходы, связанные с ликвидацией основного средства, выполненной сторонней
организацией (без НДС);
Дебет 0.210.01.000 Кредит 0.302.26.000 (0.302.22.000...)
– учтен «входной» НДС, предъявленный сторонней организацией, выполнявшей частичную
ликвидацию основного средства.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 12, 115, 181 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 101.00, 104.00, 210.01, 401.10, 401.20).
Ситуация: в каких случаях расходы, связанные с выполнением работ по ликвидации (демонтажу)
старого основного средства, включаются в первоначальную стоимость нового основного средства
в бухучете
Ответ на этот вопрос зависит от целей ликвидации основных средств.
Если ликвидация проводится в рамках реконструкции (достройки, технического перевооружения)
имеющегося объекта основных средств, то такие расходы нужно включить в его первоначальную
стоимость (п. 27 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Например, расходы на
ликвидацию части основного средства при проведении его реконструкции.
Если работы по ликвидации проходят вне рамок реконструкции (достройки, технического
перевооружения) имеющегося объекта основных средств (например, при новом строительстве), то
стоимость работ по ликвидации включается в состав расходов. Например, к таким расходам
можно отнести ликвидацию мебели в административном помещении в связи с износом или
ликвидацию (снос) зданий (сооружений) при строительстве новых объектов.
Ситуация: как отразить в бухучете списание угнанного автомобиля учреждения, если виновные в
краже не найдены
Отсутствие автомобиля должно быть документально подтверждено – зафиксировано в акте
инвентаризации (п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, п. 1.5, 2.5 Методических
указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Подробнее об
оформлении результатов инвентаризации см. Как провести инвентаризацию.
На момент завершения инвентаризации отразите в бухгалтерском (бюджетном) учете недостачу
автомобиля.
Если виновные в краже найдены не будут, то убыток, связанный с выбытием автомобиля,
спишите. При угоне это можно сделать в момент получения от следственных органов
постановления о приостановлении уголовного дела.
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, связанных со списанием
угнанного автомобиля, если виновные в краже не найдены, зависит от типа государственного
(муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
На момент завершения инвентаризации сделайте проводки:
Дебет КДБ.0.209.71.560 Кредит КДБ.0.401.10.172
– отражена стоимость недостачи по рыночной стоимости;
Дебет КДБ.0.401.10.172 Кредит КРБ.0.101.35.410
– списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет КРБ.0.104.35.410 Кредит КРБ.0.101.35.410
– списана начисленная амортизация.
Списание недостачи при отсутствии виновных лиц оформите записью:
Дебет КДБ.0.401.10.172 Кредит КДБ.0.209.71.660
– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица.
Такой порядок следует из подпункта «б» пункта 3 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ,
пунктов 10, 86 Инструкции № 162н, Инструкции к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00,
104.00, 209.00, 401.10).
В учете бюджетных учреждений
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств операции, связанные со списанием
угнанного автомобиля, если виновные в краже не найдены, отражают в учете в порядке,
установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г.
№ 162н).
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1
ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), данные операции отразите следующим образом.
На момент завершения инвентаризации сделайте проводки:
Дебет 0.209.71.560 Кредит 0.401.10.172
– отражена стоимость недостачи по рыночной стоимости;
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.101.35.410
– списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 0.104.35.410 Кредит 0.101.35.410
– списана начисленная амортизация.
Списание недостачи при отсутствии виновных лиц оформите записью:
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.209.71.660
– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица.
Такой порядок следует из подпункта «б» пункта 3 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ,
пунктов 12, 109–110 Инструкции № 174н, Инструкции к Единому плану счетов № 157н (счета
101.00, 104.00, 209.00, 401.10).
В учете автономных учреждений
На момент завершения инвентаризации сделайте проводки:
Дебет 0.209.71.000 Кредит 0.401.10.172
– отражена стоимость недостачи по рыночной стоимости;
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.101.35.000
– списана остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 0.104.35.000 Кредит 0.101.35.000
– списана начисленная амортизация.
Списание недостачи при отсутствии виновных лиц оформите записью:
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.209.71.000
– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок следует из подпункта «б» пункта 3 статьи 12 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ,
пунктов 3, 12, 112–113 Инструкции № 183н, Инструкции к Единому плану счетов № 157н (счета
101.00, 104.00, 209.00, 401.10).
Порядок отражения ликвидации основного средства при расчете налогов зависит от системы
налогообложения, которую применяет учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитываются в составе
внереализационных расходов. К ним относятся:


остаточная стоимость ликвидируемого основного средства;
расходы, связанные с выполнением работ по ликвидации основного средства.
Об этом сказано в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
При методе начисления расходы на ликвидацию и суммы недоначисленной амортизации учтите в
том периоде, в котором ликвидационной комиссией был подписан акт о выполнении работ по
ликвидации основного средства. Если работы по ликвидации объекта не выполнялись, суммы
недоначисленной амортизации признаются на дату оформления акта о списании основного
средства. Это следует из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ, а
также из разъяснений Минфина России в письмах от 9 июля 2009 г. № 03-03-06/1/454, от 17 января
2006 г. № 03-03-04/1/27.
При кассовом методе расходы на ликвидацию отразите по мере их оплаты при наличии акта о
выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Особый порядок списания
недоначисленной амортизации для учреждений, которые применяют кассовый метод, налоговым
законодательством не установлен. Поэтому эти суммы следует относить на расходы так же, как и
при методе начисления. То есть на дату оформления акта о списании основного средства.
Расходы на ликвидацию имущества, стоимость которого не учитывалась при расчете налога на
прибыль, налоговую базу не уменьшают. Например, при ликвидации имущества, закрепленного за
домом отдыха, деятельность которого не относится к деятельности обслуживающих производств и
хозяйств (т. е. если такое подразделение не оказывает платные услуги по размещению
отдыхающих). Расходы на ликвидацию такого имущества не являются экономически
обоснованными, поскольку они не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов
(п. 1 ст. 252 НК РФ). В аналогичных ситуациях Минфин России придерживается такой же позиции
(от 3 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/210).
Ситуация: в каких случаях расходы, связанные с выполнением работ по ликвидации (демонтажу)
старого основного средства, включаются в первоначальную стоимость нового основного средства
в налоговом учете
Ответ на этот вопрос зависит от целей ликвидации основных средств.
Если ликвидация проводится в рамках реконструкции (достройки, технического перевооружения)
имеющегося объекта основных средств, то такие расходы нужно включить в его первоначальную
стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Например, расходы на ликвидацию части основного средства при
проведении его реконструкции. Такая точка зрения, в частности, отражена в письме УФНС России
по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320.
Если работы по ликвидации проходят вне рамок реконструкции (достройки, технического
перевооружения) имеющегося объекта основных средств (например, при новом строительстве),
расширения или технического перевооружения, то стоимость работ по ликвидации включается в
состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, к таким расходам
можно отнести ликвидацию мебели в административном помещении в связи с износом или
ликвидацию (снос) зданий (сооружений) при строительстве новых объектов.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-0505-01/55, от 9 июля 2009 г. № 03-03-06/1/454, от 23 июня 2005 г. № 03-03-04/1/29.
Сумму «входного» НДС, предъявленного подрядчиком, проводившим ликвидацию основного
средства, примите к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ).
В казенных учреждениях
Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не является объектом обложения
НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому «входной» НДС по расходам, предъявленным
подрядчиком к вычету, не принимайте, а учитывайте в стоимости оказанных услуг (подп. 4 п. 2
ст. 170 НК РФ).
Ситуация: нужно ли начислять НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных
хозспособом при ликвидации основного средства
Ответ на этот вопрос зависит от целей ликвидации.
Одним из объектов обложения НДС являются строительно-монтажные работы, выполненные
организацией для собственных нужд (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей расчета НДС к
строительно-монтажным относятся работы, носящие капитальный характер. Об этом сказано в
письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.
Работы по ликвидации носят капитальный характер, только если они проводятся в рамках нового
строительства, расширения производства или технического перевооружения (абз. 5 п. 2.1
Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37). При этом
новое строительство, расширение производства или техническое перевооружение должно быть
обосновано и подтверждено проектно-сметной документацией (п. 3.2.1 Методических положений,
утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письмо Минфина СССР от 29 мая
1984 г. № 80).
Если ликвидация основных средств проводится в рамках нового строительства (расширения
производства, технического перевооружения), то стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных хозспособом, облагается НДС. Например, такая ситуация может возникнуть, если
строительно-монтажные работы выполнялись при сносе ветхого здания, на месте которого
строится новый производственный корпус. Это следует из абзаца 14 пункта 3.1 Методических
положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, подпункта 3 пункта 1
статьи 146 Налогового кодекса РФ. Сумму налога можно принять к вычету в том квартале, в
котором он начислен (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Если ликвидация основных средств не связана с новым строительством, расширением
производства, техническим перевооружением, то строительно-монтажные работы по ликвидации,
выполненные хозспособом, НДС не облагаются. Например, НДС не нужно начислять на
стоимость работ по ликвидации основных средств вследствие их морального или физического
износа.
В некоторых случаях основное средство списывается до окончания срока его полезного
использования. Например, когда ликвидируется автомобиль, попавший в ДТП и не подлежащий
ремонту. О восстановлении «входного» НДС, принятого к вычету при приобретении досрочно
списываемых основных средств, см. Нужно ли восстанавливать НДС при досрочном списании
основных средств, по которым не полностью начислена амортизация.
Если после полной ликвидации основных средств учреждение приходует оставшиеся после
демонтажа детали, то их стоимость учитывайте аналогично стоимости материалов, полученных от
ремонта основного средства (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Подробнее об особенностях налогового
учета в доходах и расходах стоимости детали, полученной от ликвидации основного средства,
см. Как учесть при налогообложении расходы на ремонт основных средств.
Об особенностях налогового учета доходов и расходов, возникающих при ликвидации основного
средства, см. Как отразить выбытие имущества в налоговом учете.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, связанных с ликвидацией
основного средства. Учреждение применяет метод начисления
Бюджетное учреждение «Альфа» в октябре ликвидирует физически изношенный легковой автомобиль.
Ликвидация производится силами собственного ремонтного цеха. Стоимость работ по ликвидации составила 3000 руб.
Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета – 200 000 руб., сумма
начисленной амортизации (по октябрь включительно) – 150 000 руб.
В результате ликвидации оприходованы запасные части на сумму 2000 руб.
В учете учреждения сделаны следующие записи:
Дебет 2.104.35.410 Кредит 2.101.35.410
– 150 000 руб. – списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации автомобиля;
Дебет 2.401.10.172 Кредит 2.101.35.410
– 50 000 руб. (200 000 руб. – 150 000 руб.) – списана остаточная стоимость ликвидируемого автомобиля;
Дебет 2.105.36.340 Кредит 2.401.10.172
– 2000 руб. – оприходованы запасные части от ликвидации основных средств;
Дебет 2.401.20.200 Кредит 2.302.11.730 (КРБ.2.303.00.730)
– 3000 руб. – отражены расходы на проведение работ по ликвидации автомобиля.
В октябре при расчете налога на прибыль бухгалтер включил в состав внереализационных расходов:


остаточную стоимость основного средства 50 000 руб. (200 000 руб. – 150 000 руб.);
стоимость работ ремонтного подразделения по ликвидации основного средства 3000 руб.
В составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль бухгалтер учел стоимость материальных запасов,
поступивших от ликвидации, в сумме 2000 руб.
В ноябре материальные запасы, поступившие от ликвидации, были отпущены для использования в деятельности. При
расчете налога на прибыль бухгалтер учел в составе расходов стоимость отпущенных деталей в сумме 2000 руб.
Если основное средство выбывает из использования по причине его хищения, необходимо
провести инвентаризацию. О том, как учесть убыток от списания имущества при краже,
виновники которой не установлены, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении
недостачи, выявленные в ходе проведения инвентаризации.
Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете хищение части основного средства.
После кражи объект потерял свою работоспособность и требует ремонта
Если в учреждении произошла кража части основного средства, в результате которой объект
потерял свою работоспособность, возникает необходимость его ремонта. Частичной ликвидации
основного средства в рассматриваемой ситуации не происходит, поэтому отражать в учете
уменьшение первоначальной стоимости объекта не нужно. Однако в учете нужно отразить
возникшую сумму недостачи, которая равна стоимости ремонта. Схема бухгалтерских записей в
этом случае зависит от того, установлены ли виновные в краже или нет.
Если виновных нет или суд отказал во взыскании убытков с них, то в бухучете возникшая
недостача списывается на финансовые результаты (п. 86 Инструкции № 162н, п. 110 Инструкции
№ 174н, п. 113 Инструкции № 183н).
Если виновника удалось установить, то он должен возместить ущерб (ст. 242, 243 ТК РФ).
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, связанных с хищением части
основного средства, зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
При выявлении недостачи части основного средства сделайте запись:
Дебет КДБ.0.209.71.560 Кредит КДБ.0.401.10.172
– отражена сумма выявленной недостачи по рыночной стоимости.
Списание недостачи при отсутствии виновных лиц отразите проводкой:
Дебет КДБ.0.401.10.172 Кредит КДБ.0.209.71.560
– отражен убыток от хищения.
Возмещение недостачи виновным лицом в кассу оформите записью:
Дебет КИФ.0.201.34.510 Кредит КДБ.0.209.71.660
– поступили денежные средства в возмещение материального ущерба.
Такой порядок установлен пунктом 86 Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану счетов
№ 157н (счета 201.00, 209.00, 401.10)
В учете бюджетных учреждений
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств операции, связанные с хищением части
основного средства, отражают в учете в порядке, установленном для казенных учреждений (п. 4
приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н).
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1
ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), данные операции отразите следующим образом.
При выявлении недостачи части основного средства сделайте запись:
Дебет 0.209.71.560 Кредит 0.401.10.172
– отражена сумма выявленной недостачи по рыночной стоимости.
Списание недостачи при отсутствии виновных лиц отразите проводкой:
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.209.71.560
– отражен убыток от хищения.
Возмещение недостачи виновным лицом в кассу оформите записью:
Дебет 0.201.34.510 Кредит 0.209.71.660
– поступили денежные средства в возмещение материального ущерба.
Такой порядок установлен пунктами 109–110 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 201.00, 209.00, 401.10).
В учете автономных учреждений
При выявлении недостачи части основного средства сделайте запись:
Дебет 0.209.71.000 Кредит 0.401.10.172
– отражена сумма выявленной недостачи по рыночной стоимости.
Списание недостачи при отсутствии виновных лиц отразите проводкой:
Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.209.71.000
– отражен убыток от хищения.
Возмещение недостачи виновным лицом в кассу оформите записью:
Дебет 0.201.34.000 Кредит 0.209.71.000
– поступили денежные средства в возмещение материального ущерба.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 112–113 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 201.00, 209.00, 401.10).
Пример отражения в бухучете хищения основного средства. Виновный в хищении обнаружен.
Денежные средства внесены в кассу учреждения
В казенном учреждении «Альфа» с двигателя экскаватора были похищены медные катушки. В ходе внутреннего
расследования установлено, что виновник – сотрудник учреждения. Сотрудник признал свою вину и внес деньги в
возмещение ущерба в кассу учреждения.
Общая стоимость ущерба (расходы на ремонт двигателя) составила 5600 руб. Эту сумму сотрудник внес в кассу.
В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:
Дебет КРБ.1.401.20.225 Кредит КРБ.1.302.25.730
– 5600 руб. – отражены расходы на ремонт;
Дебет КДБ.1.209.71.560 Кредит КДБ.1.401.10.172
– 5600 руб. – отражена недостача, отнесенная за счет виновного лица;
Дебет КИФ.1.201.34.510 Кредит КДБ.1.209.71.660
– 5600 руб. – поступили денежные средства в возмещение ущерба.
В налоговом учете убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся на
внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц
нужно подтвердить документально.
Ситуация: как отразить в бухучете хищение части основного средства. Принято решение не
ремонтировать объект, поскольку после кражи он не потерял своей работоспособности
Если основное средство не утратило своей работоспособности, то принимается решение о
частичной ликвидации и уменьшении первоначальной стоимости объекта (п. 27 Инструкции к
Единому плану счетов № 157н).
О том, как определить сумму, на которую нужно уменьшить первоначальную стоимость и сумму
начисленной амортизации в связи с частичной ликвидацией, см. Как провести и отразить в
бухучете и при налогообложении частичную ликвидацию основных средств.
Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете сдачу металлолома, полученного при
ликвидации основного средства
Полученный в процессе ликвидации основного средства металлолом учреждение должно
оприходовать (п. 34 Инструкции № 183н, п. 34 Инструкции № 174н, п. 23 Инструкции № 162н). О
том, как оприходовать металлолом, полученный при ликвидации основного средства, см. Как
оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление материальных запасов.
После принятия на учет металлолома учреждение может его реализовать специализированным
организациям, которые занимаются деятельностью в области сбора металлолома.
При продаже металлолома оформите накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М15 (ф. 0315007). Эта форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г.
№ 71а. При перевозке металлолома в специализированную организацию автотранспортом
дополнительно сформируйте товарно-транспортную накладную (форма № 1-Т).
Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций по реализации металлолома
зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
Казенные учреждения могут реализовать материальные ценности (в т. ч. металлолом, полученный
при ликвидации основного средства) только с согласия собственника (п. 1 ст. 296, п. 4 ст. 298
ГК РФ). Средства за металлолом покупатель должен перечислить в доход бюджета (п. 3 ст. 41, п. 1
ст. 51, ст. 57, ст. 62, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). Для этого сообщите ему необходимые
реквизиты (в т. ч. код классификации доходов бюджета).
Код классификации доходов бюджета, который покупатель должен указать в платежном
документе, зависит от того, за счет средств какого бюджета финансируется учреждение и кто
выступает главным администратором доходов данного поступления в бюджет. Например, если
учреждение финансируется за счет средств федерального бюджета, следует указывать код
000 1 14 02013 01 0000 440. При этом на месте 1–3 разрядов кода классификации доходов укажите
код главного администратора, на месте 14–17 разрядов – код подвида доходов (например, если
главным администратором является федеральный государственный орган, то применяется код
подвида доходов 6000).
Порядок отражения реализации металлолома зависит от того, переданы учреждению полномочия
администратора доходов бюджета или нет.
Если учреждению не переданы полномочия администратора доходов бюджета, в учете сделайте
проводки (покупатель перечисляет средства в доход бюджета):
Дебет КДБ.0.205.74.560 Кредит КДБ.0.303.05.730
– начислена задолженность покупателя бюджету за реализуемый металлолом;
Дебет КДБ.0.303.05.830 Кредит КДБ.0.205.74.660
– зачислен доход от реализации металлолома в бюджет.
Следует отметить, что в приложении 1 к Инструкции № 162н корреспонденция счетов 205.74 и
303.05 не приведена. Поэтому согласуйте ее:



с финансовым органом;
с главным распорядителем бюджетных средств;
с Казначейством России.
Если учреждению переданы полномочия администратора доходов бюджета, в учете сделайте
следующие проводки:
Дебет КДБ.0.205.74.560 Кредит КДБ.0.401.10.172
– начислен доход за реализуемый металлолом;
Дебет КДБ.0.210.02.440 Кредит КДБ.0.205.74.660
– зачислен доход от реализации металлолома в бюджет.
Такой порядок установлен пунктами 2, 78, 91, 120 Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 205.00, 210.02, 401.10).
При определении базы по налогу на прибыль средства, полученные казенными учреждениями от
реализации металлолома, учитывайте в составе доходов в общем порядке (письмо Минфина
России от 10 ноября 2011 г. № 03-03-05/105). При этом налог на прибыль заплатите из лимитов
бюджетных обязательств, доведенных учреждению на текущий финансовый год. Расходы на
уплату отразите по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы» (раздел V указаний, утвержденных
приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
В учете бюджетных учреждений
Порядок отражения операций по реализации металлолома в учете бюджетного учреждения
зависит от того, является бюджетное учреждение получателем бюджетных средств или нет.
Бюджетное учреждение является получателем бюджетных средств
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств, также как и казенные учреждения,
могут реализовать материальные ценности (в т. ч. металлолом, полученный при ликвидации
основного средства) только с согласия собственника. Такую точку зрения высказывают
сотрудники Минфина России в частных разъяснениях. Свою позицию они аргументируют тем, что
до момента принятия решения главным распорядителем о выделении им субсидий (в соответствии
с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ) бюджетные учреждения наравне с казенными являются
участниками бюджетного процесса (п. 1 ст. 152 Бюджетного кодекса РФ) и на них
распространяются положения законодательства о казенных учреждениях. В учете операции по
реализации материальных ценностей (в т. ч. металлолома, полученного при ликвидации основного
средства) бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств отражают в порядке,
установленном для казенных учреждений (п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г.
№ 162н). Кроме того, если учреждение – получатель средств субъекта РФ (муниципального
бюджета) ведет приносящую доход деятельность, то средства, полученные от реализации
нефинансовых активов (в т. ч. материальных запасов), могут поступать на лицевой счет
учреждения по приносящей доход деятельности. Порядок и направление их использования
устанавливаются законами субъектов РФ (нормативно-правовыми актами уполномоченного
органа местного самоуправления) (п. 1, 3 ч. 16 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). В такой
ситуации в учете сделайте следующие проводки:
Дебет КДБ.2.205.74.560 Кредит КДБ.2.401.10.172
– начислен доход от реализации металлолома;
Дебет КИФ.2.201.11.510 Кредит КДБ.2.205.74.660
– зачислена выручка от реализации на лицевой счет учреждения;
Дебет 17 (код бюджетной классификации доходов)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
Такой порядок установлен пунктами 78, 120 Инструкции № 162н, пунктом 55.1 приложения 1 к
Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 201.01, 205.00, 401.10,
забалансовый счет 17).
Бюджетное учреждение является получателем субсидий
Бюджетным учреждениям, которые получают субсидии (в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного
кодекса РФ), согласие учредителя на реализацию материальных запасов не требуется (при
условии, что сделка не является крупной и отвечает критериям заинтересованности,
установленным ст. 27 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ). Доходы от реализации металлолома
поступают в самостоятельное распоряжение учреждения. Такие правила следуют из пункта 3
статьи 298 Гражданского кодекса РФ, статьи 41 Бюджетного кодекса РФ, пунктов 10, 13 статьи 9.2
Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ.
В учете при отражении операций по реализации сделайте следующие проводки:
Дебет 0.205.74.560 Кредит 0.401.10.172
– начислен доход за реализуемый металлолом;
Дебет 0.201.11.510 Кредит 0.205.74.660
– поступила оплата за реализованный металлолом на счет учреждения;
Дебет 17 (код КОСГУ)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
Такой порядок установлен пунктами 72, 93–94, 150 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 205.00, 401.10, забалансовый счет 17).
В учете автономных учреждений
Автономное учреждение может самостоятельно распоряжаться (реализовать) материальные
ценности, в том числе металлолом, полученный при ликвидации основного средства (при условии,
что сделка не является крупной и отвечает критериям заинтересованности, установленным ст. 16
Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ). Доходы от реализации металлолома поступают в
распоряжение учреждения. Такие правила следуют из пункта 2 статьи 298 Гражданского
кодекса РФ, статьи 41 Бюджетного кодекса РФ, части 2 статьи 3, части 1 статьи 15, части 2 статьи
17 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ.
В учете при отражении операций по реализации сделайте следующие проводки:
Дебет 0.205.74.000 Кредит 0.401.10.172
– начислен доход за реализуемые материальные запасы;
Дебет 0.201.11.000 (0.201.21.000) Кредит 0.205.74.000
– поступила оплата за реализованные материальные запасы на счет учреждения;
Дебет 17 (код вида поступлений)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 72, 77, 97, 178 Инструкции № 183н, Инструкцией к
Единому плану счетов № 157н (счета 201.01, 205.00, 401.10, забалансовый счет 17).
При расчете налога на прибыль выручка от продажи металлолома признается доходом от
реализации (ст. 249 НК РФ). Дату получения выручки определяйте в зависимости от выбранного
метода учета:


при методе начисления моментом получения дохода признается дата перехода права
собственности на металлолом (п. 3 ст. 271 НК РФ);
при кассовом методе выручка признается в момент получения оплаты за отгруженный
металлолом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Предварительную оплату (аванс), полученную от
покупателя (заказчика), также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273,
подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует, несмотря на то что материальные
запасы еще фактически не переданы покупателю (п. 8 информационного письма
Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Выручку от реализации металлолома в налоговом учете можно уменьшить на расходы, связанные
с его продажей (к ним относятся расходы по хранению, упаковке, обслуживанию и
транспортировке) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Кроме того, при реализации металлолома, полученного при ликвидации основного средства, в
расходах можно учесть его рыночную стоимость, которая включена в состав внереализационных
доходов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть при налогообложении расходы на
ремонт основных средств.
Расходы в виде себестоимости реализованного металлолома признавайте:


при расчете налога на прибыль методом начисления в момент перехода права
собственности к покупателю (реализации) (п. 1 ст. 272 НК РФ);
при расчете налога на прибыль кассовым методом в период, когда выполнены два условия:
материальные запасы оплачены поставщику и реализованы, то есть получена оплата от
покупателя (п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При реализации лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в процессе
собственной деятельности (в т. ч. полученного при ликвидации основного средства), НДС
учреждению платить не нужно (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, письма Минфина России от 1 июля
2011 г. № 03-07-07/32, ФНС России от 16 августа 2006 г. № 03-1/03/1562). Лицензии на
реализацию лома цветных и черных металлов, образующихся в процессе собственного
производства, не требуется (п. 1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от
14 декабря 2006 г. № 766 (цветные металлы), п. 1 Положения, утвержденного постановлением
Правительства РФ от 14 декабря 2006 г. № 766 (черные металлы). Поэтому положения пункта 6
статьи 149 Налогового кодекса РФ не применяются. Правомерность применения льготы по таким
операциям подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС
Московского округа от 18 сентября 2008 г. № КА-А40/8850-08, от 31 июля 2008 г. № КАА40/5507-08, от 9 июня 2008 г. № КА-А40/4858-08, от 5 июня 2008 г. № КА-А40/4872-08, СевероЗападного округа от 29 мая 2008 г. № А56-22397/2007).
Учреждение платит ЕНВД
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет
налоговой базы расходы и доходы от ликвидации основных средств не влияют.
Ситуация: нужно ли начислить НДС при выполнении работ по ликвидации основного средства
хозспособом, если учреждение переведено на уплату ЕНВД
Ответ на этот вопрос зависит от целей ликвидации основного средства.
Одним из объектов обложения НДС являются строительно-монтажные работы, выполненные
учреждением для собственных нужд (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Для целей расчета НДС к
строительно-монтажным относятся работы, носящие капитальный характер. Об этом сказано в
письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91.
Работы по ликвидации носят капитальный характер, только если они проводятся в рамках нового
строительства, расширения производства или технического перевооружения (абз. 5 п. 2.1
Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37). При этом
новое строительство, расширение производства или техническое перевооружение должно быть
обосновано и подтверждено проектно-сметной документацией (п. 3.2.1 Методических положений,
утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письмо Минфина СССР от 29 мая
1984 г. № 80).
Если ликвидация основных средств проводится в рамках нового строительства (расширения
производства, технического перевооружения), то стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных хозспособом, облагается НДС (например, если строительно-монтажные работы
выполнялись при сносе ветхого здания, на месте которого строится новый производственный
корпус) (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Права на вычет уплаченной суммы налога у учреждения не будет. Объясняется это тем, что
построенный объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. Вместе с тем,
суммы «входного» НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для выполнения
строительно-монтажных работ, из бюджета возместить можно (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Ведь
они приобретаются для использования в операции, облагаемой НДС. Аналогичная точка зрения
отражена в письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/222.
Если ликвидация основных средств не связана с новым строительством, расширением
производства, техническим перевооружением, то строительно-монтажные работы по ликвидации,
выполненные хозспособом, НДС не облагаются. Например, НДС не нужно начислять на
стоимость работ по ликвидации основных средств вследствие их морального или физического
износа.
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Если основное средство одновременно используется в деятельности учреждения, облагаемой
ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, затраты на ликвидацию нужно
распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы,
относящиеся к деятельности на ЕНВД, учесть нельзя. Затраты на ликвидацию основного средства,
используемого только в одном виде деятельности учреждения, распределять не нужно.
Когда основное средство, использовавшееся в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности на
общей системе налогообложения, ликвидируют подрядным способом, «входной» НДС,
предъявленный подрядчиком, нужно распределять.
Когда ликвидация основного средства выполнена хозспособом, на стоимость выполненных работ
нужно начислить НДС, если они связаны с новым строительством (расширением производства,
техническим перевооружением).
В дальнейшем учет НДС, начисленного со стоимости выполненных хозспособом работ, зависит от
того, для каких операций будет впоследствии использоваться построенное основное средство.
НДС, начисленный при ликвидации хозспособом, примите к вычету, если одновременно
выполняются следующие условия:



основное средство, построенное взамен ликвидированного, используется (будет
использоваться) в облагаемых НДС операциях;
стоимость основного средства, построенного взамен ликвидированного, учитывается в
расходах (в т. ч. через амортизацию) при расчете налога на прибыль.
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то НДС, начисленный по строительномонтажным работам, к вычету не принимайте (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Если объект, построенный взамен ликвидированного, будет использоваться как для облагаемых,
так и не облагаемых НДС операций, то налог по работам, выполненным хозспособом, нужно
распределять:


принять к вычету в части, относящейся к деятельности на общей системе
налогообложения;
включить в стоимость работ в части, относящейся к деятельности, облагаемой ЕНВД.
Подробнее об этом см. Как принять к вычету «входной» НДС по имуществу (работам, услугам),
которое будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.
Такой вывод можно сделать на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170, пунктов 2 и 6
статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Если в результате ликвидации основного средства получены материалы, годные к использованию,
то рыночную стоимость полученных материалов включите в состав внереализационных доходов
(п. 13 ст. 250 НК РФ). Это связано с тем, что порядка распределения доходов, полученных при
совмещении режимов, законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 15 марта
2005 г. № 03-03-01-04/1/116).
Пример отражения в налоговом учете поступления материалов от демонтажа основных средств.
Учреждение применяет общий режим налогообложения и платит ЕНВД
Бюджетное учреждение «Альфа» имеет в своей структуре производственную мастерскую. В рамках приносящей доход
деятельности мастерская занимается пошивом одежды, которую учреждение реализует оптом и в розницу. По оптовым
операциям учреждение применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Налог на прибыль учреждение
рассчитывает ежеквартально. В городе, где работает «Альфа», розничная торговля переведена на ЕНВД.
В июле в результате ликвидации служебного автомобиля «Альфы» ВАЗ-2109 были получены годные к использованию
материалы на сумму 2000 руб. Автомобиль использовался в рамках деятельности, приносящей доход (как в
деятельности на общей системе налогообложения, так и переведенной на ЕНВД).
При расчете налога на прибыль в июле бухгалтер включил в состав внереализационных доходов всю стоимость
материалов, полученных от ликвидации (2000 руб.).
Автономное учреждение применяет упрощенку
Материальные ценности, которые получены при ликвидации основного средства и пригодны к
дальнейшему использованию, учтите в составе внереализационных доходов. Доход определите
исходя из рыночной стоимости имущества. Это следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 346.15,
пункта 13 статьи 250 и пункта 4 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ. Так поступайте независимо
от применяемого автономным учреждением объекта налогообложения (ст. 346.14 НК РФ).
Расходы по ликвидации основных средств налоговую базу автономных учреждений на упрощенке,
которые платят единый налог с доходов, не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если автономное
учреждение платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то уменьшить
налоговую базу можно только на те расходы на ликвидацию, которые перечислены в статье 346.16
Налогового кодекса РФ. Например, при расчете единого налога можно учесть:


материалы (например, специальный инструмент), использованные при ликвидации
основного средства (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
зарплату сотрудников, задействованных в ликвидации основного средства (подп. 6 п. 1
ст. 346.16 НК РФ).
Налоговую базу уменьшайте по мере возникновения и оплаты расходов на проведение ликвидации
основных средств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Из этого правила есть исключение. Если ликвидация проводится в рамках реконструкции
(достройки, технического перевооружения) имеющегося объекта основных средств, то такие
расходы нужно включить в его первоначальную стоимость (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основного средства, учтите на
упрощенке в составе расходов в порядке, предусмотренном статьей 254 Налогового кодекса РФ, в
момент их постановки на учет (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»