Письмо Минфина России N ПЗ

Министерство финансов Российской Федерации
Информация
О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности
организации информации об инновациях и модернизации производства
№ ПЗ-8/2011
Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской
деятельности, бухгалтерского учета и отчетности обобщил вопросы, поступающие в
отношении формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности
информации об инновациях и модернизации производства.
1. Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности
организации информации об инновациях и модернизации производства осуществляется
применительно к требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету,
регулирующих формирование и раскрытие информации: о затратах, связанных с
выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических
работ, с приобретением (созданием) нематериальных активов (новых технологий, прав на
патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных
моделей и др.); о затратах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств;
о затратах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с
улучшением качества, изменением дизайна и других эксплуатационных свойств
продукции, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса; об
источниках средств на инновации и модернизацию производства. Вместе с тем в
соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н,
если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется
недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом
положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает
соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Исходя из этого с целью формирования полного представления о финансовом положении
организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом
положении, повышения прозрачности деятельности организации в части инноваций и
модернизации производства в годовой бухгалтерской отчетности организации
раскрывается необходимая информация с учетом ее существенности.
I. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские
и технологические работы и нематериальные активы
2. Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о
затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских
и технологических работ, организациями осуществляется в соответствии с Положением
по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом
Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02). Формирование в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах
организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
"Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина
России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не применяются к незаконченным и не оформленным в
установленном законодательством порядке научно-исследовательским, опытноконструкторским и технологическим работам. В связи с этим в целях формирования
информации о незаконченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работах необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
(ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не
установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной
политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из
указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных
стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету
применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или
связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и
порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Исходя из этого, ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 могут применяться к незаконченным научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в части
определения состава затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива.
Вместе с тем, поскольку ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не определяют момент начала
признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - результаты
исследований и разработок) или нематериальных активов, то, исходя из Международных
стандартов финансовой отчетности, в частности, МСФО (IAS) 38 "Нематериальные
активы", понесенные организацией расходы на получение новых знаний, поиск, оценку и
окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний,
на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг,
на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных
альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам,
системам или услугам целесообразно признавать в момент их осуществления и не
включать в стоимость актива.
3. Для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организация
руководствуется признаками, свидетельствующими о вероятности получения
экономической выгоды от результатов работы. Такими признаками, в частности, могут
быть: техническая осуществимость и намерение завершения создания актива;
возможность использовать результаты работ для производственных и (или)
управленческих нужд организации или продажи актива; возможность
продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов
исследований и разработок и нематериального актива, либо полезность этих активов для
внутренних целей; наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для
завершения разработки и использования актива; возможность надежно измерить затраты,
относящиеся к активу в процессе его разработки.
4. Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы, не включенные в стоимость актива, учитываются в соответствии с Положением
по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом
Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в качестве расходов по обычным видам
деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления
и направлений деятельности организации.
5. В случае если затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы в предшествовавшие отчетные периоды были признаны
расходами текущего периода, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в
последующие отчетные периоды. Исключением являются случаи, когда организация
допустила ошибку, определяемую и подлежащую исправлению в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
6. При признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с
формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой
продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических
изданий, флаговые заголовки и т.п.), необходимо принимать во внимание, что условию
признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить
организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение
(покупка), но не понесенные затраты на их самостоятельное создание.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н, результаты исследований и разработок, используемые для
производственных либо управленческих нужд организации, и принятые к учету
нематериальные активы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.
Исходя из требований ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности указанные
активы раскрываются в составе внеоборотных активов также обособленно.
7. В целях раскрытия в бухгалтерской отчетности организации необходимой информации
об инновациях и модернизации производства целесообразно при организации
аналитического учета обособленно учитывать вложения во внеоборотные активы
инновационного характера.
8. В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках, приведенных в приложении 3 к приказу
Минфина России от 22.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций",
при раскрытии информации о сумме затрат по незаконченным и неоформленным научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам раскрывается
информация о затратах, связанных с инновациями и модернизацией производства, в
частности, с нанотехнологиями, с повышением энергоэффективности производства, с
экологическими новациями и др.
9. При признании затрат организации на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы в качестве активов в бухгалтерском балансе
по группам статей "Результаты исследований и разработок" или "Нематериальные
активы" производится проверка их на соответствие условиям признания активов,
установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007.
Обращается внимание на следующие различия в учете активов, признанных в качестве
результатов исследований и разработок или как нематериальные активы:
в части определения сроков полезного использования. ПБУ 14/2007, не установлены
временные ограничения при определении организацией срока полезного использования
нематериального актива (при возможности его установления). ПБУ 17/02 установлено, что
определяемый организацией ожидаемый срок использования полученных результатов, в
течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), не может
превышать 5 лет;
в способах начисления амортизации. ПБУ 14/2007, предусматривает начисление
амортизации одним из трех способов (линейный способ; способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). ПБУ 17/02
установлено списание стоимости по каждой выполненной научно-исследовательской,
опытно-конструкторской, технологической работе одним из следующих способов:
линейный способ; способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ,
услуг).
ПБУ 17/2002 не регулирует некоторые вопросы учета результатов исследований и
разработок, а именно: последующая оценка, обесценение и пересмотр сроков полезного
использования.
Принимая во внимание указанную выше норму ПБУ 1/2008, организация при
формировании учетной политики по учету результатов исследований и разработок при
решении вопросов последующей оценки их, обесценения и пересмотра сроков полезного
использования вправе руководствоваться аналогичными нормами ПБУ 14/2007.
10. При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации: о нематериальных активах
отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой
организацией, а также приобретенных организацией новых технологиях (технических
достижений, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных
образцов, полезных моделей); о сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы
по обычным видам деятельности, обособленно раскрывается информация о расходах,
связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением
качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств,
осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
II. Основные средства
11. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах
организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"
ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными
приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
12. При организации аналитического учета затрат в объекты, связанные с инновациями,
которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств, организация учитывает их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"
обособленно.
13. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их
окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате
модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность,
качество применения и т.п.) объекта основных средств.
При анализе изменения указанных показателей при восстановлении объектов основных
средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования
объекта основных средств.
14. Начисленная в бухгалтерском учете сумма амортизации основных средств является,
как правило, основой для расчета большинства показателей, характеризующих степень
устаревания основных средств, сокращение производственного потенциала организации и
др. В связи с этим выбор организацией способа амортизации основных средств в
соответствии с ПБУ 6/01 должен отражать ожидаемую схему потребления экономических
выгод от использования актива.
15. В бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках, при раскрытии информации:
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам
дополнительно раскрывается информация о движении основных средств, связанных с
инновациями (машин и оборудования, в том числе специального, например, для
нанотехнологий);
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому
учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции дополнительно
раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования
технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе
модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения
новых технологий производства.
III. Финансирование инноваций и модернизации производства
16. В случае если организация направляет средства нераспределенной прибыли на
инновации и модернизацию производства, информация об использовании таких средств
может формироваться в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)".
17. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, в целях раскрытия в бухгалтерской отчетности
информации об инновациях и модернизации производства организация может ввести в
свой рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета,
предназначенные для обобщения информации по направлениям использования средств.
При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового
обеспечения соответствующих мероприятий, связанных с инновациями и модернизацией
производства, и еще не использованные, могут разделяться.
18. Установленные положениями по бухгалтерскому учету правила признания затрат, в
том числе понесенных в связи с инновациями и модернизацией производства,
применяются в общем порядке вне зависимости от решений собственников организации о
выделении определенных средств на эти цели.
19. Раскрытие в бухгалтерском учете информации о получении и использовании
государственной помощи на инновации и модернизацию производства, предоставляемой
организациям по законодательству Российской Федерации, регулируется Положением по
бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным
приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Исходя из этого Положения на основе аналитического учета средств государственной
помощи в бухгалтерской отчетности организации раскрывается дополнительная
информация о видах государственной помощи, полученной на инновации и
модернизацию производства.
20. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы, связанные с
получением организацией бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и
модернизацию производства, учитываются в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
21. При привлечении на инновации и модернизацию производства займов и кредитов
аналитический учет по счетам бухгалтерского учета по расчетам по краткосрочным
кредитам и займам и по долгосрочным кредитам и займам организуется обособленно по
видам кредитов и займов.
В составе информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным
займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и
продажи облигаций) и кредитам, раскрываемой в соответствии с Положением по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008),
утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, дополнительно
раскрывается информация о займах и кредитах, полученных на инновации и
модернизацию производства.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные
с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива,
включаются в стоимость инвестиционного актива при выполнении условий,
установленных ПБУ 15/2008.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов,
причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость
инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация об указанных
расходах, связанных с получением займов и кредитов на приобретение (создание)
инвестиционных активов в рамках проектов, связанных с инновациями и модернизацией
производства.
22. В случае хранения денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию
производства, на специальном счете (специальных счетах) в банке для бухгалтерского
учета этих средств используется счет 55 "Специальные счета в банках". В соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций построение аналитического учета по этому
счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении
денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства.
23. Направление денежных средств на инновации и модернизацию производства
раскрывается в отчете о движении денежных средств как движение денежных средств по
инвестиционной деятельности или текущей деятельности в зависимости от того, приводит
ли это к созданию внеоборотного актива.
IV. Прочая информации об инновациях
и модернизации производства
24. Наряду с приведенным выше показателями, характеризующими инновации и
модернизацию производства организации, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках в случае существенности раскрывается информация о
полученных и/или оказанных услугах, связанных с инновациями (предоставление
технической помощи, консультаций, инжиниринговые услуги, обучение персонала,
услуги по внедрению новых методов управления, маркетинговые услуги по исследованию
потенциального рынка сбыта инновационной продукции и т.п.), об исключительных
(особых) условиях продажи инновационной продукции и т.д.
Кроме того, описываются факторы, препятствующие осуществлению инноваций и
модернизации производства, а именно: недостаток собственных денежных средств,
невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инновационных
проектов, отсутствие потенциальных и реальных рынков сбыта, неопределенность
получения экономических выгод, отсутствие квалифицированного персонала и т.п.
25. Раскрытию подлежит также иная существенная информация об инновациях и
модернизации производства, необходимая для формирования достоверного и полного
представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее
деятельности и изменениях в финансовом положении. При этом раскрываемая
информация может являться существенной не только с точки зрения величины
характеризующих ее стоимостных показателей, но и ее характера, в том числе
взаимосвязи с другими показателями, раскрываемыми в бухгалтерской отчетности.