Бюджетный учет и котроль

Министерство образования и науки Российской Федерации
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»
Кафедра бухгалтерского учета
БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ
И КОНТРОЛЬ
Учебное пособие
для студентов, обучающихся по направлению подготовки
080100.68 «Экономика»
(магистерская программа «Бухгалтерский учет,
контроль налогообложения
и судебно-бухгалтерская экспертиза»)
Саратов
2014
УДК 657.0/.5
ББК 65.052.2
Б98
Составители:
кандидат экономических наук, доцент Г.И. Коблова,
кандидат экономических наук, доцент Е.В. Золотарева
Б98
Бюджетный учет и контроль: учебное пособие студентов,
обучающихся по направлению подготовки 080100.68 «Экономика» (магистерская программа «Бухгалтерский учет,
контроль налогообложения и судебно-бухгалтерская экспертиза») / сост. Г.И. Коблова, Е.В. Золотарева / Саратовский
социально-экономический институт (филиал) ФГБОУ ВПО
«РЭУ им. Г.В. Плеханова». – Саратов, 2014. – 144 с.
Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор В.И. Лапин,
кандидат экономических наук, доцент О.С. Чушинская
Печатается по решению
редакционно-издательского совета
ССЭИ РЭУ им. Г.В. Плеханова
05.03.2014 г.
УДК 657.0/.5
ББК 65.052.2
© Саратовский социальноэкономический институт (филиал)
ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», 2014
Введение
Реформирование бюджетной сферы продолжается уже не
первый год. Многие проблемы, с которыми приходилось сталкиваться учреждениям на первых этапах реформы, остались
позади. Однако у руководителей и специалистов учреждений
все еще имеются вопросы, нуждающиеся в разъяснениях разработчиков реформы и опытных экспертов. Данные вопросы
стали более конкретными и предметными, а нередко и более
сложными, чем раньше.
Настоящие учебное пособие предназначено для студентов,
обучающихся по направлению подготовки 080100.68 «Экономика» (магистерская программа «Бухгалтерский учет, контроль налогообложения и судебно-бухгалтерская экспертиза»). Учебное пособие разработано на основе программы дисциплины «Бюджетный учет и контроль».
Учебное пособие необходимо для формирования познавательных способностей магистранта, их направленности на постоянное самообразование и самостоятельную работу. Основной
целью организации самостоятельной работы по дисциплине
«Бюджетный учет и контроль» является систематизация и закрепление полученных базовых знаний в этой области.
Задачи организации работы студентов состоят в обобщении теоретических знаний и практического опыта по:
– организации бюджетного учета у субъектов учета;
– применению плана счетов, методов и правил учета основных объектов учета;
– составлению бюджетной отчетности.
Магистрантам предлагаются практические способы разрешения проблем и сложных ситуаций, которые возникают сегодня и с которыми придется иметь дело завтра. Специальный
акцент дается на анализ обновлений нормативно-правовой
базы, обеспечивающей деятельность учреждений в 2014 году.
– 3 –
Тема 1
Бюджетная система РФ и организация
бюджетного процесса
Определение бюджетного учета дано в ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ: «Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и
нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные
активы и обязательства». Бюджетный учет ведется органами
государственной власти, органами местного самоуправления, органами управления государственными (территориальными государственными) внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) казенными учреждениями, государственными академиями наук, иными юридическими лицами, осуществляющими согласно законодательству РФ бюджетные полномочия получателя бюджетных
средств.
При организации бухгалтерского учета в автономных и
бюджетных учреждениях необходимо учитывать нормативные документы учредителя, отраслевые особенности деятельности и полномочия руководителя учреждения. Одним
из основных отличий бюджетных и автономных учреждений
является степень контроля за их деятельностью.
Субъекты бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений делятся на участников бюджетного
процесса и неучастников бюджетного процесса. К субъектам– 4 –
участникам1 бюджетного процесса относятся те государственные органы и учреждения, которые ведут бюджетный учет, а
именно:
– главные администраторы средств бюджета: главные распорядители средств бюджета, главные администраторы доходов бюджета, главные администраторы источников финансирования дефицита бюджета;
– распорядители средств бюджета, администраторы доходов бюджета, администраторы источников финансирования
дефицита бюджета;
– получатели бюджетных средств;
– финансовые органы (органы, осуществляющие организацию исполнения бюджета);
– федеральное казначейство (органы, осуществляющие
кассовое обслуживание исполнения бюджета).
К субъектам-неучастникам бюджетного процесса2 относятся бюджетные и автономные учреждения.
В зависимости от вида субъекта учета определяются используемые счета (в плане счетов существуют счета и только
для финансовых органов, федерального казначейства, администраторов доходов бюджета и т.д.), структура счета (поразному используются коды бюджетной классификации в зависимости от типа государственного и муниципального учреждения), состав учетной политики и другие аспекты.
Субъекты бюджетного учета, за исключением Федерального казначейства, определяются на уровне федерального
бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.
При организации бухгалтерского учета необходимо учитывать допущения и требования, изложенные в п. 3 Инструкции № 157н (Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 г. № 157н
«Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета
для органов государственной власти (государственных оргаОпределение субъектов-участников бюджетного процесса дано в Бюджетном кодексе РФ и в Федеральном законе «О некоммерческих организациях».
2
Определение субъектов-неучастников бюджетного процесса дано в
Федеральном законе «О некоммерческих организациях» и в Федеральном
законе «Об автономных учреждениях».
1
– 5 –
нов), органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкций по его применению» (далее – Инструкция № 157н)). Одним из таких требований является
формирование учетной информации на соответствующих
счетах учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству РФ, что обеспечивается интеграцией счета с бюджетной классификацией.
Бюджетная классификация является группировкой доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы РФ, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Она представляет собой группировку с присвоением объектам классификации группировочных кодов.
Правила применения бюджетной классификации утверждаются ежегодно соответствующим приказом Минфина РФ
«Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
В состав бюджетной классификации входят четыре классификации:
– классификация доходов бюджетов (КДБ);
– классификация расходов бюджетов (КРБ);
– классификация источников финансирования дефицитов
бюджетов (КИФД);
– классификация операций сектора государственного управления (КОСГУ).
Базовые, единые для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, позиции двух первых уровней каждого
вида бюджетной классификации устанавливает непосредственно Бюджетный кодекс, а именно:
– группу, подгруппу в классификации доходов бюджетов и
источников финансирования дефицитов бюджетов;
– 6 –
– раздел, подраздел в классификации расходов бюджетов;
– группу, статью в КОСГУ.
Перечни и коды целевых статей и видов расходов бюджета
утверждаются в составе ведомственной структуры расходов
законом (решением) о бюджете либо в свободной росписи соответствующего бюджета, когда это разрешено Бюджетным
кодексом.
Код классификации доходов, расходов бюджета и источников финансирования дефицита бюджета имеет 20 разрядов.
Три первых знака 20-значного кода являются кодами администраторов бюджетных средств, главных распорядителей
средств соответствующего бюджета. Вторая часть кода представляет собой функциональную структуру (разделы, подразделы, статьи, подстатьи, виды, подвиды, группы, подгруппы, элементы, программы) соответствующей бюджетной
классификации. Три последние знака 20-значного кода являются КОСГУ. Примеры кодов бюджетной классификации
приведены в прил. 1, 2. Единый план счетов бухгалтерского
учета государственных (муниципальных) учреждений состоит из пяти разделов: 1) нефинансовые активы; 2) финансовые активы; 3) обязательства; 4) финансовый результат;
5) санкционирование расходов. Кроме того, для учета имущества, не являющегося имуществом, переданным в оперативное управление бюджетному учреждению (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку), а также бланков
строгой отчетности, списанной задолжности неплатежеспособных дебиторов и пр. применяются забалансовые счета.
Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе.
В научно-практической литературе нет четкой систематизации принципов бюджетного учета. Наиболее часто выделяют принципы, сформулированные в бюджетном послании
Президента РФ в 2003 г., требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету Федеральным законом «О бухгалтерском
учете», прикладные принципы.
В бюджетном послании Президента РФ «О бюджетной политике на 2003 год» предлагается вести бюджетный учет ме– 7 –
тодом начислений, использовать интеграцию с бюджетной
классификацией, объединить учет исполнения бюджета и
учет в бюджетных учреждениях.
Использование метода начислений. Все данные, отражаемые в бюджетном учете субъектов, представляют собой либо
потоки, либо запасы. Потоки – это денежное выражение экономических и других событий, в которых участвуют субъекты
бюджетного учета и которые оказывают влияние на экономическое положение субъектов. Они связаны с изменениями в
объеме, составе или стоимости активов, обязательств и чистой стоимости активов. При этом необходимо определить момент времени, в который этот поток имел место, чтобы можно
было составить данные о результатах всех потоков в течение
установленного отчетного периода.
При ведении учета по методу начисления потоки отражаются на момент создания, преобразования, обмена, передачи или исчезновения экономической стоимости, т.е.
тогда, когда они имели место, независимо от того, были получены или уплачены деньги, или они причитались к получению или уплате.
Метод начислений предоставляет неограниченные возможности для управления, полную информацию о государственных активах и обязательствах, позволяет сопоставлять
себестоимость оказываемых единицами сектора государственного управления услуг, повышает прозрачность финансовой деятельности органов власти и бюджетных учреждений, позволяет оценить финансовые последствия принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере. Вместе с тем он
имеет принципиальный недостаток – сложность и трудоемкость отражения фактов хозяйственной жизни по сравнению
с простой регистрацией кассовых потоков, когда последние
фиксируются на основании выписок. Метод начислений должен быть жестко регламентирован, так как при нем возникают проблемы, связанные с определением доходов и расходов,
оценкой нефинансовых и финансовых активов, а также оценкой активов по рыночной и первоначальной стоимости. При
кассовом методе учета таких проблем не возникает.
– 8 –
Результатом деятельности сектора государственного
управления является чистая стоимость активов – разница
между активами и обязательствами сектора государственного управления.
Инструкция № 157н сочетает учет по методу начисления и
кассовому методу. При этом главные распорядители (распорядители), главные администраторы (администраторы) доходов бюджета, источников финансирования дефицита бюджета и получатели бюджетных средств ведут учет по методу
начисления, финансовые органы (в рамках полномочий исполнения бюджетов) и органы казначейства (в рамках полномочий по кассовому обслуживанию бюджета) – по кассовому методу.
Интеграция с бюджетной классификацией. Бюджетная
классификация является группировкой доходов, расходов и
источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, используемой для составления и исполнения бюджетов, составления бюджетной
отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей
бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Она
представляет собой группировку с присвоением объектам
классификации группировочных кодов. Интеграция учета с
бюджетной классификацией необходима потому, что важно
знать не только общую величину активов и обязательств, но
и в результате каких решений в области налогового и социального права они образуются. Кроме того, интеграция с бюджетной классификацией выполняет контрольную функцию:
через бюджетную классификацию контролируется целевое
использование бюджетных средств.
В Бюджетном кодексе РФ созданы законодательные основы для развития «управленческого» принципа построения и
использования бюджетной классификации. Данный принцип позволяет органам власти в рамках единых позиций
бюджетной классификации в максимальной степени адаптировать ее к своим нуждам и специфике. В результате этого
создаются необходимые предпосылки для расширения самостоятельности и повышения ответственности как органов
– 9 –
власти разных уровней, так и главных распорядителей бюджетных средств в сфере бюджетного планирования и управления. При этом сохраняется единство бюджетной системы и
повышается прозрачность бюджетов.
Контрольные вопросы
1. Перечислите субъекты бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений. Какие из перечисленных субъектов относятся к участникам бюджетного
процесса?
2. Дайте определение бюджетного учета. Какие субъекты ведут бюджетный учет?
3. Перечислите источники финансирования хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений.
4. Каким образом источник финансирования отражается в структуре счета и влияет на отражение операций на
счетах бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях?
5. Назовите состав бюджетной классификации и опишите структуру кода классификации дохода, расхода, источника финансирования дефицита бюджета?
Тема 2
Организация учета в государственных
(муниципальных) учреждениях
Значительные изменения в организации учета в государственных (муниципальных) учреждениях произошли в 2010 г.
с принятием Федерального закона от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ
«О внесении изменений в отдельные законодательные акты
РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений». Основная цель
этих нововведений – это повышение эффективности бюджетных расходов, деятельности публично-правовых образований
(органов государственной власти и местного самоуправления) и качества оказываемых государственных (муниципальных) услуг.
В рамках реализации закона № 83-ФЗ разработаны несколько нормативных документов, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета, одной из которых
является Инструкция № 157н, устанавливающий единую методологию учета для всех типов государственных (муниципальных) учреждений.
Данные преобразования внесли определенные изменения
и в организацию бухгалтерского учета в бюджетной сфере,
который сегодня в рамках единой методологии представлен
двумя направлениями: 1) бюджетный учет и 2) бухгалтерский учет бюджетных и автономных учреждений.
В бухгалтерском учете государственных (муниципальных)
учреждений различают номер счета и код счета. Это необхо– 11 –
димо для составления бюджетной отчетности, а также дополнительных форм отчетности. В них информация может быть
представлена как в разрезе номера счета, так и в разрезе
кода счета.
Номер счета включает синтетический код счета Единого
плана счетов, который указывается в 19 – 23 разрядах номера счета и аналитические коды, которые утверждаются в рабочих планах счетов учреждений и отражаются:
– в 1 – 17 разрядах – аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий (для казенных учреждений в этих разрядах указываются коды бюджетной
классификации доходов, расходов, источников финансирования дефицита бюджетов; для бюджетных учреждений порядок использования этих разрядов определяет учредитель;
для автономных – или учредитель, или учетной политикой
учреждения);
– в 18 разряде – код вида финансового обеспечения (деятельности) (для государственных (муниципальных) учреждений, финансовых органов соответствующих бюджетов и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание: 1 – деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная
деятельность); 2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения); 3 – средства во временном распоряжении; 4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального задания; 5 – субсидии на иные цели; 6 – бюджетные инвестиции; 7 – средства по обязательному медицинскому
страхованию; для отражения органами Федерального казначейства, финансовыми органами: в части операций с собственными средствами учреждения, средствами во временном распоряжении и субсидией на выполнение государственного (муниципального) задания; 8 – средства некоммерческих организаций на лицевых счетах; в части операций с субсидиями на
иные цели и бюджетными инвестициями; 9 – средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах).
– в 24 – 26 разрядах – аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета (для казенных учреждений и
– 12 –
бюджетных учреждений в 24 – 26 разрядах отражаются коды
КОСГУ, для автономных учреждений – аналитический код
поступлений, выбытий объектов учета, в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности).
Особенность учета государственных (муниципальных) учреждений является отсутствие активно-пассивных счетов,
т.е. все счета по отношению к бухгалтерскому балансу делятся на активные и пассивные. Счета 1 и 2 раздела плана счетов являются активными, счета 3 и 4 раздела – пассивными.
Счета 5 раздела не являются балансовыми счетами.
Одним из важнейших финансовых документов для казенных учреждений является бюджетная смета, а для бюджетных и автономных учреждений – план финансово-хозяйственной деятельности. Понятие бюджетной сметы и общие
правила ее утверждения, составления и исполнения установлены Бюджетным кодексом и приказом Минфина РФ от
20.11.2007 г. № 112н. Порядок составления, утверждения и
ведения смет подведомственных учреждений утверждает
главный распорядитель средств бюджета. В бюджетной смете устанавливаются объемы и распределения направлений
расходования средств бюджета на основании доведенных до
учреждения лимитов бюджетных обязательств по расходам
бюджета на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения
на период одного финансового года (далее – ЛБО). Показатели сметы формируются в разрезе кодов КРБ с детализацией
до кодов статей (подстатей) КОСГУ.
План финансово-хозяйственной деятельности составляется
и исполняется на основании Федерального закона «О некоммерческих организациях», Федерального закона «Об автономных учреждениях», Приказа Минфина РФ от 28.07.2010 г.
№ 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений».
Особенности составления и утверждения, дополнительная детализация показателей плана определяется органом исполнительной власти (органом местного самоуправления), осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее – учредитель).
– 13 –
В содержательной части плана ФХД приводятся показатели финансового состояния (стоимость нефинансовых и финансовых активов, обязательств) и показатели по поступлениям и выплатам (по лицевым счетам и счетам в кредитных
организациях). Плановые показатели по выплатам формируются в разрезе выплат на: оплату труда и начисления на
выплаты по оплате труда; услуги связи; транспортные услуги; коммунальные услуги; арендную плату за пользование
имуществом; услуги по содержанию имущества; прочие услуги; пособия по социальной помощи населению; приобретение
основных средств; приобретение нематериальных активов;
приобретение материальных запасов; приобретение ценных
бумаг (для государственных (муниципальных) автономных
учреждений, а также государственных (муниципальных)
бюджетных учреждений в случаях, установленных федеральными законами); прочие расходы; иные выплаты. Учредитель вправе применять КОСГУ при детализации плановых показателей по выплатам.
Перечень первичных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями утвержден приказом Минфина РФ от
15.12.2010 г. № 173н.
Данные проверенных и принятых к учету первичных
(сводных) учетных документов систематизируются в хронологическом порядке (по датам совершения операций) и
(или) группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета накопительным способом с отражением в следующих регистрах бухгалтерского учета: Журнал операций по
счету «Касса»; Журнал операций с безналичными денежными средствами; Журнал операций расчетов с подотчетными
лицами; Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками; Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам; Журнал операций расчетов по оплате труда; Журнал
операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов; Журнал по прочим операциям; Журнал по санкционированию (далее – Журналы операций); Главная книга;
иных регистрах.
– 14 –
Контрольные вопросы
1. Расшифруйте структуру бухгалтерского счета Плана счетов бюджетного учета.
2. Какую возможность обеспечивает использование КОСГУ
в бухгалтерском учете государственных (муниципальных)
учреждений? Какие субъекты учета используют КОСГУ в
структуре счета?
3. Перечислите регистры бюджетного учета и на основании каких первичных документов они заполняются?
4. Назовите основные аспекты учетной политики для
различных типов государственных (муниципальных) учреждений.
Тема 3
Учет нефинансовых активов
К нефинансовым активам в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений относятся основные
средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, материальные запасы, имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, иные виды материальных ценностей. Объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, которая определяется в зависимости от
направления поступления:
– при покупке или строительстве (изготовлении) – как сумма
фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм налога на добавленную
стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или)
подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не
предусмотрено налоговым законодательством РФ);
– при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, – как
стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче
учреждением в целях исполнения обязательств по договору;
– при получении объектов по договору лизинга (сублизинга)
– как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов;
– при получении объектов по договору дарения или принятии к учету ранее неучтенных объектов – как текущая ры– 16 –
ночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету
(сумма денежных средств, которая может быть получена в
результате продажи указанных активов). Для объектов, полученных по договорам дарения, текущая рыночная стоимость увеличивается на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние пригодное для использования;
– при передаче (получении) объектов государственного
(муниципального) имущества между субъектами учета, а
также между субъектами учета и иными, созданными на базе
государственного (муниципального) имущества, государственными (муниципальными) организациями, в связи с
прекращением (закреплением) имущественных прав – как
балансовая (фактическая) стоимость объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету) в случае наличия
суммы начисленной амортизации.
Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов
является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений, которые производятся в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов.
Материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев,
предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе
деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий
(функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные
в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), принимаются к
учету в качестве основных средств.
К основным средствам не относятся: предметы, служащие
менее двенадцати месяцев, независимо от их стоимости; материальные объекты имущества, относящиеся к материальным запасам, находящиеся в пути или числящиеся в составе
незавершенных капитальных вложений, готовой продукции
(изделий), товаров.
– 17 –
Первоначальная стоимость основных средств, стоимость работ по достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию объектов нефинансовых активов формируется по дебету
соответствующих субсчетов счета 010601000 в корреспонденции
со счетами: 020800000, 030200000, 010400000, 030300000,
010100000, 010500000. Принятие к учету отражается проводкой:
Д-т 010100000 К-т 010601000.
Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках, открываемых на соответствующие объекты (группу объектов) основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов движимого имущества
стоимостью до 3 000 руб. включительно, в разрезе материально ответственных лиц и видов имущества.
В целях контроля соответствия учетных данных по объектам основных средств, формируемых материально ответственными лицами, данным на соответствующих счетах аналитического учета Рабочего плана счетов учреждения, составляется Оборотная ведомость по нефинансовым активам.
Учет операций по поступлению объектов основных
средств ведется:
– в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций принятия к учету объектов основных средств по сформированной первоначальной
стоимости или операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств на сумму
фактических затрат по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию;
– в Журнале по прочим операциям – по иным операциям
поступления объектов основных средств.
Передача объектов между субъектами учета отражается проводками:
– при внутриведомственной передаче:
а) у принимающей стороны:
Д-т 010100000, 010601000 К-т 030404000;
Д-т 030404000 К-т 010400000;
– 18 –
б) у передающей стороны:
Д-т 030404000 К-т 010100000;
Д-т 010400000 К-т 030404000;
– при передаче объектов основных средств между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных
(муниципальных) и иных организаций и от физических лиц:
а) у принимающей стороны:
Д-т 010100000, 010601000 К-т 040110180;
Д-т 040110180 К-т 010400000;
б) у передающей стороны:
Д-т 040120241, 040120242 К-т 010100000;
Д-т 010400000 К-т 040120241, 040120242;
– при передаче объектов между учреждениями разных
уровней бюджетов:
а) у принимающей стороны:
Д-т 010100000, 010601000 К-т 040110151;
Д-т 040110151 К-т 010400000;
б) у передающей стороны:
Д-т 040120251 К-т 010100000;
Д-т 010400000 К-т 040120251;
– при закреплении права оперативного управления:
Д-т 010100000 К-т 040110180, 421006660,
Д-т 421006560 К-т 010400000;
– при передаче органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права
оперативного управления (изъятия из оперативного управления):
Д-т 040120241, 421006560 К-т 010100000;
Д-т 010400000 К-т 040120241, 421006660;
– при создании бюджетным/автономным учреждением организации:
Д-т 021500000, 010400000 К-т 010100000.
– 19 –
Основные средства государственных (муниципальных) учреждений амортизируются. Показатель амортизации отражает
величину стоимости основных средств, перенесенную за период
их использования на уменьшение финансового результата.
Для расчета величины амортизационных отчислений для
объекта основных средств определяется срок полезного использования – период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и
(или) получен (в запланированных целях).
В случаях изменения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных
средств, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается
по решению комиссии по поступлению и выбытию активов.
По объектам основных средств амортизация начисляется в
следующем порядке (табл. 1).
Таблица 1
Амортизация по объектам основных средств
Стоимостной
лимит
Размер амортизации
Недвижимое
имущество
Движимое имущество
Библиотечный
фонд
До 3 000 руб.
включительно
До 40 000 руб.
включительно
–
–
100% балансовой
стоимости объекта
при принятии к
учету
В размере
100% балансовой
стоимости при
выдаче объекта в
эксплуатацию
От 3 000
до 40 000 руб.
включительно
Иное движимое
имущество
Амортизация
не начисляется
В размере 100% балансовой стоимости
при выдаче объекта
в эксплуатацию
Свыше 40 000 руб. В соответствии с рассчитанными в установленном порядке
нормами амортизации
– 20 –
Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта основных средств линейным способом, исходя из его балансовой
стоимости и нормы амортизации, исчисленной по сроку его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
В случаях изменения срока полезного использования в
связи с изменением первоначально принятых нормативных
показателей функционирования амортизируемого объекта
основного средства, нематериального актива, в том числе в
результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится
учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока
полезного использования и уточненной нормы амортизации,
исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.
Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на
соответствующую дату понимается балансовая стоимость
объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации.
Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его
фактического использования на соответствующую дату.
При принятии к учету объекта основного средства, нематериального актива по балансовой стоимости с ранее начисленной
суммой амортизации расчет учреждением годовой суммы амортизации производится линейным способом, исходя из остаточной
стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормой амортизации, исчисленной исходя из оставшегося
срока полезного использования на дату его принятия к учету.
Операции по начислению амортизации на объекты основных средств отражаются:
Д-т 040101271, 010900000, 010600000 К-т 010400000,
– 21 –
а первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию
объектов движимого имущества, являющихся основными
средствами стоимостью до 3 000 рублей включительно:
Д-т 040120271, 010600000, 010900000 К-т 010100000 с одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21.
Выбытие объектов основных средств отражается записями:
Д-т 010400000, 040110172, 040110173 К-т 010100000.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов основных средств ведется в Журнале операций по выбытию и
перемещению нефинансовых активов.
Учет объектов нематериальных активов ведется на соответствующих счетах аналогично учету основных средств.
К материальным запасам относятся:
– предметы, используемые в деятельности учреждения в
течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо
от их стоимости;
– готовая продукция;
– товары для продажи;
– материальные ценности независимо от их стоимости и
срока службы, перечисленные в п. 99 Инструкции № 157н.
Формирование фактической стоимости материальных запасов осуществляется на счетах 010634000, 010624000, 010500000
в корреспонденции со счетами 030200000, 020800000 и др.
Аналитический учет материальных запасов ведется по их
группам (видам), наименованиям, сортам и количеству, в
разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения. Материально ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.
Учет операций по поступлению материальных запасов ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции:
– в Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов в части: операций принятия к учету материалов, товаров по сформированной фактической стоимости
(в сумме фактических вложений);
– операций по увеличению фактической (балансовой) стоимости материалов (оборудования, учитываемого в составе
– 22 –
материалов, и т.п.) на сумму фактических затрат по их дооборудованию, модернизации;
– в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками либо Журнале операций расчетов с подотчетными лицами в части операций поступления материальных запасов по
фактической стоимости их приобретения (изготовления);
– в Журнале по прочим операциям – по иным операциям
поступления объектов материальных запасов.
Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по
фактической стоимости каждой единицы либо по средней
фактической стоимости.
Применение одного из указанных способов определения
стоимости материальных запасов при выбытии по группе
(виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно.
Выбытие материальных запасов оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Д-т 040120272, 010600000, 010900000
К-т 010500000 – в
случаях отпуска материалов на нужды учреждения, изготовление нефинансовых активов, выполнение работ, оказание услуг;
Д-т 040101172
К-т 010500000 – в случаях реализации
материальных запасов, выбытия материальных запасов,
пришедших в негодность вследствие физического износа или
при выявленных недостачах, хищениях, уничтожении.
Учет операций по выбытию и перемещению материальных запасов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Обособленно от материалов учитываются готовая продукция и товары.
Готовая продукция отражается с учетом следующих особенностей. На дату выпуска продукции (на дату принятия к
учету) готовая продукция принимается к учету по плановой
(нормативно-плановой) себестоимости:
Д-т 010507000 К-т 010900000.
На счете 010900000 учитываются затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг,
которые делятся на прямые и накладные. Распределение
– 23 –
накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки
от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю,
характеризующему результаты деятельности учреждения.
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы
продукции (объема работы, услуги) и базы распределения
накладных расходов между объектами калькулирования
осуществляется учреждением самостоятельно или органом,
осуществляющим функции и полномочия учредителя таким
образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных
данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Незавершенное производство отражается в бухгалтерском
учете по фактической себестоимости прямых затрат. Сумма
общехозяйственных расходов учреждения не включается в
фактическую стоимость незавершенного производства.
Учет операций по формированию себестоимости готовой
продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), операций принятия к учету готовой продукции, в том числе отражение отклонений фактической себестоимостью от плановой
(нормативно-плановой) стоимости, а также операций по отнесению сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на
соответствующие счета финансового результата ведется в
Журнале по прочим операциям. Учет затрат учреждения при
изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной
операции: в Журнале операций по оплате труда, Журнале
операций расчетов с поставщиками и подрядчиками, Журнале операций расчетов с подотчетными лицами; Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в
Журнале по прочим операциям.
По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом возникающие отклонения
фактической себестоимости от плановой (нормативно-плано– 24 –
вой) стоимости относятся либо на увеличение (уменьшение)
остатка нереализованной готовой продукции:
Д-т 010507000 К-т 010900000 – если нормативно-плановая себестоимость меньше чем фактическая (Д-т 010900000
К-т 010507000 – если нормативно-плановая себестоимость
выше чем фактическая) либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли,
брака, порчи, недостачи и т.п., – на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года:
Д-т 010900000 К-т 040110130 (на увеличение финансового результата) или
Д-т 040120000 К-т 010900000 (на уменьшение финансового результата текущего финансового года).
Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд
учреждения осуществляется по фактической себестоимости,
признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью
объекта:
Д-т 010100000, 010500000 К-т 010507000.
Доходы от реализации продукции отражаются:
Д-т 020531000 К-т 040110130.
Списание себестоимости реализованной продукции:
Д-т 040110130 К-т 010507000.
Списание естественной убыли готовой продукции:
Д-т 010900000, 040120272 К-т 010507000.
На счете 010508000 учитываются материальные ценности,
приобретенные учреждением для продажи, – товары. Товары
принимаются к учету по их фактической стоимости. Принятие к бухгалтерскому учету товаров отражается на счетах:
Д-т 010508000 К-т 020834000, 030234000.
Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки), которые учитываются на счете 010509000:
Д-т 010508000 К-т 010509000.
Реализация товаров отражается записью:
Д-т 040101130 К-т 010508000.
– 25 –
Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным, списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются в уменьшение финансового результата текущего
финансового года:
Д-т 0401101030 К-т 010509000 способом «Красное сторно».
Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на
основании инвентаризационных описей) путем увеличения
(уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными
учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.
На сегодняшний день существует ряд проблем учета нефинансовых активов, не нашедших четкого разъяснения в инструкции для государственных (муниципальных) учреждений,
утвержденных приказами Минфина России от 01.12.2010 г.
№ 157н, от 06.12.2010 г. № 162н, от 16.12.2010 г. № 174н.
Рассмотрим некоторые бухгалтерские записи, которые могут быть сделаны в учете органа исполнительной власти и
подведомственного учреждения, принимающего имущество.
Передача имущества казенному учреждению
в рамках централизованного снабжения:
– у передающей стороны:
1) Д-т КРБ 1 106 30 300 (1 105 30 340) К-т КРБ 1 302 00 730 –
заказчиком приняты к учету материальные ценности, подлежащие передаче;
2) Д-т КРБ 1 304 04 300 К-т КРБ 1 106 30 400 – на основании
Извещения (форма 0504805) и акта приема-передачи отражена
передача имущества (вложений в нефинансовые активы);
3) Д-т КРБ 1 304 04 340 К-т КРБ 1 105 30 440 – на основании Извещения (форма 0504805) и акта приема-передачи
(накладной) отражена передача материальных запасов;
– у принимающей стороны:
1) Д-т КРБ 1 106 30 300 К-т КРБ 1 304 04 300 – на основании Извещения (форма 0504805) и акта приема-передачи отражено получение имущества (вложений в нефинансовые
активы);
– 26 –
2) Д-т КРБ 1 101 30 310 (1 105 30 340) К-т КРБ 1 106 30 300 –
приняты к учету по сформированной стоимости основные
средства (материальные запасы);
3. Д-т КРБ 1 105 30 340 К-т КРБ 1 304 04 340 – на основании Извещения (форма 0504805) и акта приема-передачи
(накладной) отражено получение материальных запасов.
Передача имущества бюджетному учреждению учредителем:
– у передающей стороны:
1) Д-т КРБ 1 106 30 300 (1 105 00 340) К-т КРБ 1 302 00 730 –
заказчиком приняты к учету материальные ценности, подлежащие передаче;
2) Д-т КРБ 1 401 20 241 К-т КРБ 1 106 30 400 (1 105 30 440) –
переданы вложения в нефинансовые активы (материальные
запасы), не являющиеся для учреждения особо ценным движимым имуществом;
3) Д-т КРБ 1 302 73 830 К-т КРБ 1 106 30 400 (1 105 30 440) –
отражены расчеты по передаче учредителем имущества, подлежащего учету в составе особо ценного движимого имущества бюджетного учреждения;
4) Д-т КРБ 1 204 33 530 К-т КРБ 1 302 73 730 – после подтверждения факта поступления в подведомственное бюджетное учреждение особо ценного движимого имущества отражены соответствующие вложения;
– у принимающей стороны:
1) Д-т 4 106 30 300 (4 105 30 340) К-т 4 401 10 180 – отражено поступление вложений в нефинансовые активы (материальных запасов) – прочее движимое имущество;
2) Д-т 4 101 30 310 (4 105 30 340) К-т 4 106 30 310 – отражено поступление основных средств (материальных запасов) – прочего движимого имущества по сформированной стоимости;
3) Д-т 4 106 20 300 (4 105 20 340) К-т 4 210 06 660 – отражено поступление вложений в нефинансовые активы – особо
ценное движимое имущество (материальных запасов);
4) Д-т 4 101 20 310 (4 105 20 340) К-т 4 106 20 300 – отражено поступление основных средств (материальных запасов) –
– 27 –
особо ценного движимого имущества по сформированной стоимости;
Указанные выше корреспонденции (№ 3, 4) для бюджетного учреждения будут корректны только в том случае, когда
имеется документальное подтверждение следующих обстоятельств:
1) решение о закреплении имущества за учреждением на
праве оперативного управления на дату поступления активов принято в установленном порядке;
2) в соответствии с существующими требованиями принятые бюджетным учреждением активы должны учитываться
именно в составе особо ценного движимого имущества (п. 12
ст. 9.2 Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). В частности, на необходимость
отнесения полученных материальных средств к недвижимому или особо ценному движимому имуществу бюджетного учреждения может указывать применение учредителем в корреспонденциях, указанных в Извещении (форма 0504805),
счетов 0 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях», 0 302 73 000 «Расчеты по приобретению акций и по иным формам участия в капитале». В том
случае, если вопрос об отнесении вновь поступившего движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением
на праве оперативного управления, на дату его принятия к
балансовому учету остается открытым, оно может быть учтено в составе иного движимого имущества. При отражении в
учете поступления такого имущества должен применяться
счет 0 401 10 180 «Прочие доходы». В дальнейшем, при получении в установленном порядке подтверждения требования
об учете поступивших активов в составе особо ценного движимого имущества в учете может быть произведена в том числе
и корректировка показателя финансового результата текущего финансового года с одновременным увеличением показателя по счету 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».
Учет земельных участков казенными учреждениями
Учет земельных участков казенными учреждениями должен осуществляться в соответствии с «Инструкцией по приме– 28 –
нению Единого плана счетов бухгалтерского учета...», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н, и
Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 г.
№ 162н. Согласно ст. 20 Земельного кодекса РФ государственным (муниципальным) учреждениям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование.
При этом юридические лица, обладающие земельными
участками на праве постоянного (бессрочного) пользования,
не могут распоряжаться этими земельными участками. Пунктом 70 Инструкции № 157н определено, что земля относится
к непроизведенным активам и учитывается на счете 10300
«Непроизведенные активы». При этом в п. 71 Инструкции
№ 157н указано, что активы отражаются в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. Под
вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот понимается использование земельных участков, в том числе
все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и
иной деятельности. Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот, в частности, является:
– приобретение земельных участков;
– безвозмездное получение земельных участков от других
бюджетов, государственных и муниципальных организаций
других бюджетов, негосударственных организаций;
– продажа земельных участков;
– передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Иными словами, постановке на балансовый учет подлежат только те земельные участки, по которым у субъекта
учета (например, органа власти или местного самоуправления) в соответствии с Земельным кодексом РФ имеется право распоряжения (см. также письмо Минфина России от
26.05.2006 г. № 02-14-10а/1406). Как видим, в рассматриваемой ситуации речь не идет о вовлечении земельных участков в хозяйственный оборот. Следовательно, они не подлежат учету на счете 010300000 «Непроизведенные активы». В
– 29 –
то же время в соответствии с положениями п. 332 Инструкции № 157н имущество, полученное с правом бессрочного
пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Специалисты финансового ведомства в
своих разъяснениях прямо указывают на то, что с 1 января
2011 г. земельные участки, используемые учреждениями на
праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе
расположенные под объектами недвижимости), подлежат на
основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком, отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» Инструкции № 157н (см., в частности, письмо Минфина России от 21.10.2011 г. № 02-06-07/4680).
Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных
по состоянию на 1 января 2011 г. на забалансовом счете 01,
следует осуществлять на основании Справки (форма 0504833).
Аналитический учет ведется в Карточке количественносуммового учета материальных ценностей по каждому объекту нефинансовых активов и под инвентарным (учетным)
номером, присвоенным объекту собственником, указанным в
акте приема-передачи (ином документе) (п. 334 Инструкции
№ 157н). При этом в качестве учетного номера может указываться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 г. № 221-ФЗ «О государственном
кадастре недвижимости» (см., например, приложение № 1 к
приказу Минздравсоцразвития России от 21.03.2011 г. № 220).
Таким образом, в случае, если право постоянного (бессрочного) пользования в рассматриваемом случае закреплено за
администрацией как юридическим лицом (казенным учреждением) и решением представительного органа муниципального образования не предусмотрено налоговых льгот для казенных учреждений, земельный налог администрации следует исчислять и уплачивать на общих основаниях.
В силу положений п. 2 ст. 11 НК РФ муниципальные образования не могут рассматриваться в качестве организации или физического лица и, следовательно, не могут быть
признаны плательщиками земельного налога. Поэтому,
– 30 –
если земельные участки находятся в собственности муниципального образования (в муниципальной казне), то до приобретения этих земельных участков в собственность организациями или физическими лицами либо предоставления их на
праве постоянного (бессрочного) пользования организациям,
или на праве пожизненного наследуемого владения физическим лицам в отношении таких земельных участков отсутствует плательщик земельного налога (см. письма Минфина
России от 21.02.2012 г. № 03-05-06-02/15, от 06.10.2009 г. № 03-0504-01/82, от 28.04.2008 г. № 03-05-06-02/30).
Контрольные вопросы
1. В чем особенность классификации основных средств
государственных (муниципальных) учреждений?
2. Назовите особенность оценки нефинансовых активов.
3. В какой оценке в балансе получателя бюджетных
средств отражаются основные средства?
4. Раскройте понятие переоценки основных средств. Каким образом на счетах бюджетного учета отражаются
результаты переоценки объектов основных средств?
Тема 4
Учет финансовых активов
В составе финансовых активов государственных (муниципальных) учреждений учитываются: наличные и безналичные денежные средства, финансовые вложения, требования
к дебиторам по предоставленным займам и бюджетным кредитам, по доходам, расчеты по недостачам и прочие расчеты.
Учет денежных средств ведется на счете 020100000. Учет
операций по движению безналичных денежных средств учреждений ведется на основании первичных документов, приложенных к выпискам с соответствующих счетов; по движению наличных денежных средств (денежных документов) –
на основании кассовых документов, предусмотренных для
оформления соответствующих операций с наличными деньгами (денежными документами). Государственные (муниципальные) учреждения могут иметь счета как в Казначействе
РФ (лицевые счета), так и в кредитных организациях (расчетные счета). Открытие счета в кредитной организации согласуется с учредителем.
На счета государственных (муниципальных) учреждений
поступают:
− субсидии, предоставленные на выполнение государственного (муниципального) задания:
Д-т 420101000 К-т 420581000;
− субсидии на иные цели:
Д-т 520101000 К-т 520581000;
– 32 –
− денежные средства на восстановление кассовых расходов:
Д-т 020101000 К-т 020600000, 020800000, 030300000;
– средства медицинским бюджетным учреждениям, осуществляющим медицинскую деятельность по программе обязательного медицинского страхования (ОМС):
Д-т 720101000 К-т 720581000;
– средства иных доходов учреждения:
Д-т 020101000 К-т 020500000, 040110180, 020900000;
– денежные средства от конвертации иностранной валюты
в валюту РФ:
Д-т 020101000 К-т 020103000;
– иные операции.
Выбытие денежных средств со счетов учреждения отражаются:
− перечисление предварительной оплаты:
Д-т 020600000 К-т 020101000;
− перечисление денежных средств в оплату поставленных
материальных ценностей, оказанных услуг, выполненных
работ:
Д-т 030200000 К-т 020101000;
− предоставление займа (ссуды):
Д-т 220714000 К-т 220101000;
− перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ и государственных
внебюджетных фондов:
Д-т 030300000 К-т 020101000.
Учет операций по движению средств в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной
валюте и в валюте РФ по курсу Центрального банка РФ на
дату совершения операций.
Рублевый эквивалент остатка средств в иностранных валютах на отчетную дату (на дату формирования регистров
бухгалтерского учета) отражается в бухгалтерском учете в
валюте РФ по курсу Центрального банка РФ на отчетную
дату (на дату формирования регистров бухгалтерского учета). Кроме того, переоценка денежных средств в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в
– 33 –
иностранной валюте. При этом положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, относятся на увеличение (уменьшение) денежных
средств на счетах учреждения в иностранной валюте, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат текущего
финансового года от переоценки активов (счет 040110171).
Учет иностранной валюты на счетах учреждений в кредитных организациях ведется на счете 020127000. Для учета
движения наличных денежных средств в валюте РФ, в иностранной валюте предназначен счет 020134000.
При оформлении и учете кассовых операций учреждения
руководствуются порядком ведения кассовых операций в РФ,
установленным Центральным банком РФ. Поступление и
расходование наличных денежных средств в иностранной
валюте отражаются на отдельных листах Кассовой книги по
видам иностранных валют.
Акции, долговые ценные бумаги, вложения в уставные капиталы других организаций и иные финансовые вложения
отражаются на счете 020400000.
Финансовые вложения принимаются к учету по их первоначальной стоимости, т.е. по сумме фактических вложений
учреждения в приобретение финансовых вложений, которая
формируется на счете 021500000 в корреспонденции со счетами 220101000, 210100000, 210200000, 210500000 и др.
Принятие к учету финансовых активов по сформированной стоимости отражается:
Д-т 220400000 К-т 221500000.
Реализация финансовых вложений отражается:
Д-т 240110172 К-т 020400000.
Предоставленные займы и кредиты, а также начисленные по ним в соответствии с условиями предоставления заимствования процентов, штрафы и пени учитываются на
счете 0207100000 по соответствующим аналитическим кодам.
Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета выданных бюджетных кредитов, займов (ссуд) в разрезе видов заимствований и дебиторов, а также сумм основного долга, начисленных процентов, штрафов и (или) пеней. Отражение операций по
– 34 –
счету осуществляется в журнале операций с безналичными денежными средствами и в журнале по прочим операциям.
Операции с займами (ссудами) отражаются следующими
записями.
Предоставление займов (ссуд) государственными и муниципальными учреждениями:
Д-т 020700000 К-т 020100000.
Начисление процентов по предоставленным займам
(ссудам):
Д-т 020700000 К-т 040110120.
Поступление средств в счет погашения задолженности по
предоставленным займам (ссудам), начисленным по ним
процентам:
Д-т 220100000, 020134000 К-т 020700000.
Расчеты с дебиторами государственных и муниципальных
учреждений ведутся на счетах: 020500000 «Расчеты по доходам», 020600000 «Расчеты по выданным авансам», 020800000
«Расчеты с подотчетными лицами», 02100000 «Прочие расчеты с дебиторами».
На счете 020500000 учитываются расчеты по суммам доходов (поступлений), начисленные учреждением в момент
возникновения требований к их плательщикам, а также поступившие от плательщиков предварительные оплаты.
Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в
разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов
в Карточке учета средств и расчетов и (или) в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.
Начисление доходов отражается:
Д-т 020500000 К-т 040110000.
Возврат излишне полученных доходов отражается обратной записью:
Д-т 040110000 К-т 020500000.
При погашении дебиторской задолженности в зависимости от типа государственного (муниципального) учреждения
и их полномочий в учете делают запись:
Д-т 021002000, 020101000, 020134000 К-т 020500000.
– 35 –
Если дебиторская задолженность нереальна ко взысканию, то ее списывают в дебет счета 040110173.
На счете 020800000 учитываются расчеты с подотчетными
лицами. Дебиторская задолженность подотчетных лиц отражается в сумме денежных средств, выданных ему по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного
заявления подотчетного лица, содержащего назначение аванса, расчет (обоснование) размера аванса и срок, на который он
выдается, либо в сумме денежных документов, выданных подотчетному лицу на соответствующие цели. Сумма произведенных подотчетным лицом расходов, согласно утвержденному руководителем учреждения (или уполномоченным им лицом) Авансовому отчету подотчетного лица и прилагаемых к
нему документам, подтверждающих произведенные расходы,
отражается путем уменьшения дебиторской задолженности
подотчетного лица перед учреждением. Сумма превышения
принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) отражается на соответствующих счетах и признается принятым перед
подотчетным лицом денежным обязательством.
Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в разрезе подотчетных лиц, видов выплат и видов расчетов (расчеты по выданным денежным средствам, расчеты по
полученным денежным документам) в Карточке учета средств
и расчетов либо в Журнале по расчетам с подотчетными лицами.
Расчеты с прочими дебиторами учитываются на счете
021000000.
Счет 121002000 предназначен для учета учреждением,
выполняющим функции администратора доходов бюджета
(администратора источников финансирования дефицита
бюджета), операций по поступлению в бюджет администрируемых им платежей, а также расчетов с финансовым органом по средствам, поступившим в бюджет на отчетную дату.
Поступления в бюджет учитываются на основании первичных документов, согласно которым отражены операции
на лицевом счете администратора доходов (администратора
источников финансирования дефицита бюджета), и докумен– 36 –
тов, предоставляемых учреждению как администратору органом Федерального казначейства.
На счете отражаются следующие операции:
− поступление доходов:
Д-т 021002000 К-т 020500000, 030305730.
− погашение бюджетных ссуд и кредитов:
Д-т 021002640 К-т 020700000.
Поступление средств, связанных с возникновением долговых обязательств:
Д-т 021002700 К-т 030100000.
Перечисление сумм возвратов (возмещений) излишне
уплаченных платежей и иных поступлений:
Д-т 020500000 К-т 021002000.
В соответствии со ст. 289 БК РФ под нецелевым использованием бюджетных средств понимается их направление и использование на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. Таким образом, использование бюджетных средств можно расценивать как нецелевое
исключительно в случае использования их на цели, не соответствующие условиям получения (см. письмо Минфина России от 20.08.2003 г. № 03-01-01/15-245).
На нецелевой характер использования средств могут указывать, в частности:
− совершение расходных операций без правового основания;
− осуществление расходов, не предусмотренных сметой учреждения;
− несоответствие осуществляемых расходов Указаниям о
порядке применения бюджетной классификации РФ;
− отсутствие документального подтверждения осуществленных расходов.
Недочеты в расходном кассовом ордере не могут свидетельствовать о нарушении бюджетного законодательства –
нецелевом использовании средств по следующим причинам.
1. Отсутствие на кассовых ордерах подписи кассира еще не
свидетельствует об их недостоверности (см., например, поста– 37 –
новление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2010 г. по делу
№ А82-4499/2009). Порядок № 40 не содержит указаний на
то, что расходные кассовые ордера, заполненные с нарушением его положений, являются недействительными и не подлежат учету (постановление ФАС Поволжского округа от
18.04.2008 г. № А12-11339/07-С12).
2. Недостатки в оформлении первичных оправдательных
документов не могут свидетельствовать об отсутствии правовых оснований для осуществления расходов (см., например,
постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.01.2002 г.
№ А82-240/2001-А/1). Вне зависимости от наличия (отсутствия)
подписей должностных лиц на расходном кассовом ордере
факт выплаты заработной платы в рассматриваемом случае
подтвержден расписками получателей в соответствующих ведомостях (см. также постановление Двадцатого арбитражного
апелляционного суда от 19.04.2011 г. № 20АП-759/11).
3. Отражение в кассовых документах информации о назначении платежа в полном соответствии с назначением получения средств не может быть квалифицировано как нецелевое использование бюджетных средств (см. постановление
Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009 г.
№ 03АП-670/2009). Учитывая изложенное, по нашему мнению, допущенное нарушение кассовой дисциплины не может
рассматриваться в качестве нецелевого использования бюджетных средств.
По общему правилу, согласно ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ, лицо не
может быть привлечено к административной ответственности:
− за нарушение бюджетного законодательства – по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения;
− за нарушение порядка работы с денежной наличностью
и порядка ведения кассовых операций;
− по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения.
При отражении в бюджетном учете операций, связанных с
поступлением денежных средств от физических лиц по переплатам социальных пособий за прошлые годы, не числящих– 38 –
ся на балансе учреждения на начало года, следует руководствоваться Инструкцией № 157н и № 162н. Казенному учреждению прежде всего необходимо исправить ошибку, связанную с переплатой социального пособия, обнаруженную в
регистрах бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 18 Инструкции № 157н ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность в установленном
порядке уже представлена, оформляется по способу «Красное
сторно» и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки. Дополнительные бухгалтерские записи
по исправлению ошибок, а также исправления способом
«Красное сторно» оформляются Справкой (форма 0504833), в
которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого
журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При исправлении ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета за прошлый год, следует принимать во внимание то, что счет 0 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта» в конце прошлого года уже был закрыт
в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (п. 121 Инструкции
№ 162н). Следовательно, в подобных ситуациях сторнировочные записи сделаны быть не могут. При этом для восстановления расходов прошлых лет в качестве «промежуточного»
счета, корреспондирующего со счетом 206 00 «Расчеты по
выданным авансам», может использоваться, например, счет
0 401 10 180 «Прочие доходы».
В бюджетном учете казенного учреждения операции, связанные с восстановлением расходов прошлых лет, могут быть
отражены следующими бухгалтерскими записями:
1. Д-т КРБ 1 206 62 560 К-т КДБ 1 401 10 180 – отражение
выявленной переплаты социальных пособий за прошлый год;
2. Д-т КИФ 1 204 34 510 К-т КРБ 1 206 62 660 – отражено
поступление дебиторской задолженности прошлых лет в кассу казенного учреждения;
3. Д-т КДБ 1 210 03 560 К-т КИФ 1 201 34 610 – сданы из
кассы средства для зачисления на лицевой счет учреждения;
– 39 –
4. Д-т КРБ 1 304 05 262 К-т КДБ 1 210 03 660 – зачисление суммы восстановленных расходов прошлых лет на лицевой счет учреждения;
5. Д-т КДБ 1 303 05 830 К-т КРБ 1 304 05 262 – перечисление в доход бюджета дебиторской задолженности прошлых лет.
В свою очередь, в бюджетном учете администратора данного вида доходов бюджета в соответствии с положениями
п.п. 78, 91 Инструкции № 162н могут быть сделаны следующие записи:
1. Д-т КДБ 1 205 31 560 К-т КДБ 1 401 10 130 – начислен
администрируемый доход;
2. Д-т КДБ 1 210 02 130 К-т КДБ 1 205 31 660 – отражено
поступление суммы администрируемых платежей в доход
бюджета.
Данные, отраженные у бюджетного учреждения на счете
0 210 06 000 «Расчеты с учредителем», должны быть сопоставимы с данными, отражаемыми в учете учредителя по дебету
счета 1 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях» (письмо Минфина России от 07.07.2011 г.
№ 02-06-07/2832). При этом согласно положениям Инструкций,
утвержденных приказами Минфина России от 16.12.2010 г.
№ 174н, от 23.12.2010 г. № 183н, на счете 0 210 06 000 подлежит отражению остаточная стоимость основных средств и
нематериальных активов, а также фактическая стоимость
непроизведенных активов и материальных запасов, которыми бюджетное (автономное) учреждение не может отвечать
по своим обязательствам и распоряжается только по согласованию с собственником. В соответствии с действующим законодательством к таким активам относится недвижимое имущество, а также движимое особо ценное имущество.
В течение года в результате приобретения учреждениями
активов за счет средств, выделенных учредителем, начисления амортизации, списания имущества или иных случаев поступления, выбытия активов данные, отражаемые на счетах
0 210 06 000 (у учреждений) и 1 204 33 000 (у учредителя),
утрачивают свою актуальность. Иными словами, суммы, отражаемые на данных счетах, уже по истечении достаточно
– 40 –
небольшого промежутка времени не будут равны остаточной
(балансовой) стоимости соответствующего имущества.
Положения Инструкций № 162н, 174н, 183н не содержат
конкретных указаний на корреспонденции, которые могут
применяться субъектами учета при корректировке показателей счета и 0 210 06 000. Определить необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов учреждения вправе по согласованию с соответствующим финансовым органом или органом, осуществляющим в их отношении функции и полномочия учредителя (смотрите п. 2
Инструкции № 162н, п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н). В своих последних разъяснениях Минфин России для корректировки показателей, учтенных на счете
021006000 «Расчеты с учредителем», рекомендует использовать счет 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами»:
– при увеличении показателя по дебету;
– при уменьшении показателя по кредиту.
По закрытию финансового года суммы показателей,
оформленных на счете 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами», отражаются в корреспонденции по кредиту (дебету)
счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных
периодов» с отражением в Справке по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового
года (форма 0503710) к Балансу учреждения (письмо Минфина России от 11.07.2012 г. № 02-06-07/2679).
Для корректировки показателей, учтенных на счете
021006000 «Расчеты с учредителем», по нашему мнению, в
рассматриваемой ситуации с учредителем может быть согласована и впоследствии применена в учете следующая корреспонденция.
1. Д-т 4 210 06 560 К-т 4 304 06 730 – отражено уменьшение остаточной (фактической) стоимости имущества, которым учреждение не может распоряжаться самостоятельно.
2. Д-т 4 304 06 830 К-т 4 210 06 660 – отражено увеличение остаточной (фактической) стоимости имущества, которым учреждение не может распоряжаться самостоятельно.
– 41 –
3. По факту корректировки данных учреждение уведомляет учредителя (в разрезе видов финансового обеспечения),
например, путем предоставления Справки (форма 0504833).
Отметим, что положения Инструкции № 174н по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений не предусматривают корреспонденций для отражения
хозяйственных операций по перемещению сумм дебиторской
задолженности на виновное лицо.
В соответствии с п. 220 Инструкции № 157н для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных
средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причинного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, предназначен счет 209 00 «Расчеты по ущербу имуществу».
На суммы недостач, хищений, потерь от порчи, иных ущербов, не признанных виновными лицами к возмещению, оформленные в установленном порядке материалы передаются для
предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. При получении решения
суда суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом
либо по иным основаниям согласно законодательству РФ.
В рассматриваемой ситуации в соответствии с решением
суда недостача отнесена на виновное лицо, вследствие чего
возникнет необходимость в корректировке показателей счетов 205 00 «Расчеты по доходам» и 209 00 «Расчеты по ущербу
имуществу».
Согласно п. 4 Инструкции № 174н при отсутствии в указанной инструкции корреспонденций счетов бухгалтерского
учета по хозяйственной операции, производимой в соответствии с законодательством РФ, бюджетные учреждения имеют
право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в
отношении бюджетного учреждения функции и полномочия
учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не проти– 42 –
воречащей нормам указанной инструкции. При этом конкретный порядок отражения таких операций целесообразно закрепить в учетной политике бюджетного учреждения.
Как правило, в качестве «промежуточного» счета для проведения подобных операций используется счет 0 401 10 180
«Прочие доходы». Учитывая положения Инструкции № 157н
и Инструкции № 174н, операции по перемещению дебиторской задолженности на виновное лицо могут быть отражены
в учете бюджетного учреждения следующими бухгалтерскими записями:
1. Д-т 0 401 10 180 К-т 0 205 31 510 – списание дебиторской задолженности, для последующего отнесения ее на виновное лицо;
2. Д-т 0 209 81 560 К-т 0 401 10 180 – начислена задолженность в связи с выявленной недостачей, отнесенной за
счет виновного лица в соответствии с решением суда.
Инструкции № 157н и № 162н не устанавливают порядок
документального оформления списания дебиторской задолженности неплатежеспособных дебиторов. Следовательно,
такой порядок должен устанавливаться уполномоченными
органами на местном уровне.
В бухгалтерском учете подлежит отражению информация,
не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. При этом существенной информацией признается такая
информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения
(пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности
субъекта учета (п. 3 Инструкция № 157н).
Таким образом, работа по своевременному и обоснованному списанию задолженности неплатежеспособных дебиторов
должна постоянно осуществляться должностными лицами
органов местного самоуправления и муниципальных учреждений. Несвоевременное же списание нереальной ко взысканию дебиторской задолженности может привести к существенному искажению показателей бюджетной отчетности.
– 43 –
Прекращение исполнительного производства по основаниям, предусмотренным Федеральным законом от 02.10.2007 г.
№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», является достаточным основанием для списания соответствующей дебиторской задолженности с балансового учета (обоснованность
применения подобной правовой позиции косвенно подтверждается, например, содержанием письма Минфина России от
15.03.2011 г. № 03-03-06/2/42, определения ВАС РФ от
07.03.2008 г. № 2727/08).
В частности, если речь идет о списании дебиторской задолженности по суммам, которые должны зачисляться в доход
бюджета, соответствующие правила могут быть определены
главным администратором доходов бюджета (ст. 160.1 БК РФ).
Так, основанием для списания с балансового учета дебиторской задолженности по доходам, признанной нереальной
к взысканию, может служить:
− решение руководителя субъекта учета, принятое в порядке, установленном актом главного администратора доходов бюджета;
− решение руководителя субъекта учета, принятое по согласованию с главным администратором (администратором)
доходов бюджета;
− распоряжение главного администратора доходов бюджета. Списание с забалансового учета безнадежной дебиторской задолженности осуществляется:
− по истечении срока наблюдения (пять лет);
− при возобновлении процедуры взыскания задолженности;
− при поступлении средств в погашение задолженности.
При построении схемы бухгалтерских записей, отражающих
операции с несколькими видами иностранной валюты (доллар
США, евро), желательно обеспечить обособленный учет расчетов, исчисляемых в различных иностранных валютах. Указаний на порядок отражения таких операций Инструкции
№ 157н и № 174н не содержат. Конкретные учетные «инструменты», позволяющие решать подобные задачи, бюджетному
учреждению необходимо предусмотреть при разработке учетной политики. Так, например, для организации учета опера– 44 –
ций в иностранной валюте, при необходимости, может использоваться счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами».
Например, в рассматриваемой ситуации учреждением могут быть отражены следующие бухгалтерские записи (суммы,
курсы валют и даты – условные).
1. 27 декабря 2011 г. начислен доход (по оказанным услугам):
Д-т 2 205 31 560 К-т 2 401 10 130 – 3500 руб. (35 руб. (курс
на 27.12.2011 г.) × 100 евро);
2. 27 декабря 2011 г. начислен НДС:
Д-т 2 401 10 130 К-т 2 303 04 730 – 533,90 руб.;
3. 31 декабря 2011 г. (на отчетную дату) произведена переоценка дебиторской задолженности в евро:
Д-т 2 205 31 560 К-т 2 401 10 171 – 100 руб. ((36 руб. (курс
на 31.12.2011 г.) × 100 евро) – (35 руб. (курс на 27.12.2011 г.) ×
× 100 евро));
4. По окончанию налогового периода уплачен НДС:
Д-т 2 303 04 830 К-т 2 201 11 610 (одновременно отражается уменьшение на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» по коду КОСГУ 130);
5. 16 января 2012 г. бюджетным учреждением отражено
поступление на счет в кредитной организации суммы в долларах США:
Д-т 2 201 27 510 К-т 2 304 06 730 – 3689 руб. (31 руб. (курс
на 16.01.2012 г.) × 119 долл. США – эквивалент 100 евро);
6. 16 января 2012 г. бюджетным учреждением отражено
завершение расчетов по договору, предусматривающему осуществление расчетов в евро:
Д-т 2 304 06 830 К-т 2 205 31 660 – 3700 руб. (37 руб. (курс
на 16.01.2012 г.) × 100 евро);
7. 16 января 2012 г. произведена корректировка счета 304 06:
Д-т 2 401 10 171 К-т 2 304 06 730 – 11 руб. (3700 руб. –
– 3689 руб.);
8. 16 января 2012 г. (на дату совершения операции по оплате) произведена переоценка дебиторской задолженности в евро:
Д-т 2 205 31 560 К-т 2 401 10 171 – 100 руб. ((37 руб. (курс
на 16.01.2012 г.) х 100 евро) – (36 руб. (курс на 31.12.2011 г.) ×
× 100 евро)).
– 45 –
При расчетах с иностранными клиентами формируются
курсовые разницы в следующих случаях:
− оплата произведена по одному курсу иностранной валюты, а услуга по акту закрывается другой датой по другому
курсу иностранной валюты;
− даты начисления и фактического поступления дохода от
оказания услуг иностранным клиентам не совпадают, соответственно, курс иностранной валюты меняется.
Для учета сформированных курсовых разниц счет 2 401 10 171
применяется только в части операций с денежными средствами на счетах банка.
Курсовые разницы, возникающие в результате изменения
курсов иностранных валют, формируются в бухгалтерском и
налоговом учете учреждения в отношении как остатков валютных денежных средств на счетах и в кассе, так и дебиторской и кредиторской задолженности перед его контрагентами, оцененной в иностранной валюте.
Таким образом, формирование курсовых разниц, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете учреждения, происходит в следующих случаях:
− конвертация иностранных валют в валюту РФ (рубли)
при операциях купли-продажи иностранной валюты или
расчетов в иностранной валюте в случаях, если дата списания (зачисления) валюты с валютного счета и дата зачисления (списания) на рублевый счет ее рублевого эквивалента
не совпадают в течение отчетного периода (месяца);
− изменение размера валютного эквивалента оценки дебиторской и кредиторской задолженности, если дата ее начисления и дата ее погашения не совпадают в течение отчетного периода (месяца);
− пересчет стоимости остатков денежных средств на валютных счетах (в валютной кассе), а также в виде оцениваемой в иностранной валюте дебиторской и кредиторской
задолженности по состоянию на конец отчетного периода
(месяца).
Первичным учетным документом по начислению курсовых разниц является Справка (ф. 0504833).
– 46 –
Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете операций по переоценке стоимости активов и обязательств, связанных с получением (выплатой) авансов в иностранной валюте, следует все-таки придерживаться следующих правил,
описанных в Разъяснении Минфина РФ № 03-03-06/1/620:
− активы и расходы, которые оплачены организацией в
предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату);
− доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском
учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного
аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
При этом во избежание возможных споров с контролирующими органами указанные выше правила целесообразно закрепить в учетной политике учреждения.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения по отражению операций, связанных с начислением курсовых разниц, приведена в Инструкции № 174н.
Допустим, что при первоначальном отсутствии средств на
валютном счете аванс в валюте (30% стоимости договора) получен 15.01.2012 г. За счет этих валютных средств 26.01.2012 г.
иностранному соисполнителю услуг учреждения выдан аванс
(10 000 долл.), который был погашен при приемке-сдаче его
услуг 03.02.2012 г. с окончательным расчетом 07.02.2012 г. на
общую сумму 20 000 долл. Приемка-сдача услуг заказчику
оформлена 09.02.2012 г., окончательный расчет с ним произведен 10.02.2012 г.
В соответствии с требованиями указанного нормативного документа отражение валютных операций в бухгалтерском учете учреждения осуществляется в следующем порядке (табл. 2).
– 47 –
– 48 –
4
3
Оформлена учреждением приемка-сдача
услуг иностранного соисполнителя (на
06.02.2012 г. курс составлял
30,2385 руб./долл.)
Получен аванс (30%) в иностранной валюте от иностранного контрагента в счет
расчетов за услуги (курс на день получения – 15.01.2012 г. – составлял
31,5830 руб./долл.)
Произведена переоценка остатков денежных средств на счете в иностранной
валюте на конец января (на 31.01.2012 г.
курс составлял 30,3647 руб./долл.)
Выдан валютный аванс соисполнителю
услуг (на 03.02.2012 г. курс составлял
30,1855 руб./долл.)
1
2
Содержание операции
№
п/п
Кредит
Примечания
2 401 10 171 2 201 27 610 Пересчет остатка по счету на день операции (отрица–
17 (171)
тельная разница равна 5 376 руб. (100 000 долл. ×
× 30% × (30,1855 – 30,3647) руб./долл.))
2 206 26 560 2 201 27 610 Перечислен валютный аванс в сумме 301 855 руб.
–
18 (226)
(10 000 долл. × 30,1855 руб./долл.)
2 302 26 830 2 206 26 660 Зачтен ранее выданный валютный аванс по курсу
на день его оплаты в сумме 301 855 руб. (10 000 долл. ×
× 30,1855 руб./долл.)
2 109 60 226 2 302 26 730 Начислено к окончательному расчету по курсу на день
приема услуг 604 240 руб. ((20 000 – 10 000) долл. ×
× 30,2385 руб./долл. + 301 855 руб.)
2 401 10 171 2 201 27 610 Отрицательная разница по счету равна 36 549 руб.
–
17 (171)
(100 000 долл. × 30% × (30,3647 – 31,5830) руб./долл.)
2 201 27 510 2 205 31 660 974 490 руб. (100 000 долл. × 30% × 31,5830 руб./долл.)
17 (130)
–
Дебет
Отражение валютных операций в бухгалтерском учете учреждения
Таблица 2
– 49 –
8
7
6
5
№
п/п
Дебет
Кредит
Примечания
Произведен окончательный расчет с со2 302 26 830 2 401 10 171 Пересчет остатка задолженности перед соисполниисполнителем услуг (на 07.02.2012 г. курс
телем заказчика на день операции (отрицательная
составлял 30,2324 руб./долл.)
разница равна 61 руб. (10 000 долл. × (30,2324 –
– 30,2385) руб./долл.))
2 201 27 510 2 401 10 171 Пересчет остатка по счету на день операции (положи17 (171)
–
тельная разница равна 938 руб. ((100 000 долл. × 30% –
– 10 000 долл.) × (30,2324 – 30,1855) руб./долл.))
2 302 26 830 2 201 27 610 Перечислено соисполнителю в окончательный расчет
–
18 (226)
302 324 руб. (10 000 долл. × 30,2324 руб./долл.)
Начислен доход от оказания услуг ино2 205 31 560 2 401 10 130 Начислено в окончательный расчет с заказчиком по
курсу на день сдачи ему услуг 3 053 000 руб.
странному контрагенту в иностранной
(100 000 долл. × 70% × 29,6930 руб./долл. + 974 490 руб.)
валюте по курсу на день начисления (документального оформления приема-сдачи
услуг) (на 09.02.2012 г. курс составлял
29,6930 руб./долл.)
2 205 31 560 2 401 10 171 Пересчет остатка задолженности заказчика на день
Произведен окончательный расчет с
заказчиком услуг (на 10.02.2012 г. курс
операции (положительная разница равна 315 руб.
составлял 29,6975 руб./долл.)
(100 000 долл. × 70% × (29,6975 – 29,6930) руб./долл.))
2 401 10 171 2 201 27 610 Пересчет остатка по счету на день операции (отрицательная разница равна 58 839 руб. ((100 000 долл. ×
–
17 (171)
× 30% – 20 000 долл. × (29,6975 – 30,2324) руб./долл.))
2 201 27 510 2 205 31 660 Получено от заказчика в окончательный расчет
17 (130)
–
2 078 825 руб. (100 000 долл. × 70% × 29,6975 руб./долл.)
2 401 10 171 2 201 27 610 Отрицательная разница по счету равна 53 776 руб.
Произведена переоценка остатков де–
17 (171)
((100 000 – 20 000) долл. × (29,0253 – 29,6975) руб./долл.)
нежных средств на счете в иностранной
валюте на конец февраля (на 29.02.2012 г.
курс составлял 29,0253 руб./долл.)
Содержание операции
Окончание табл. 2
Федеральный закон от 25.11.2009 г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации».
Приказ Минфина РФ от 25.12.2007 г. № 147н «О внесении
изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».
Инструкции № 157н и № 174н не содержат конкретных указаний на корреспонденции, которые могут применяться учреждением для отражения стоимости приобретенного особо ценного имущества на счете 0 210 06 000. Также не содержатся корреспонденции, которые могут применяться субъектами учета при
корректировке показателей счетов 1 204 33 000 и 0 210 06 000.
В настоящее время на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» подлежит отражению остаточная стоимость недвижимого и особо ценного движимого имущества, переданного
учредителем учреждению. При этом указанные данные, отраженные у учреждения на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем», должны быть сопоставимы с данными, отражаемыми в учете учредителя по дебету счета 1 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях»
(письмо Минфина России от 07.07.2011 г. № 02-06-07/2832).
Следовательно, любое движение по счету 0 210 06 000
«Расчеты с учредителем», отражаемое бюджетным учреждением, должно увязываться с движением по счету 1 204 33 000
«Участие в государственных (муниципальных) учреждениях», отражаемым учредителем.
Между тем, в явном виде требование об изменении учетных
данных по соответствующим нефинансовым активам, по сути,
предусмотрено только для случая возврата учреждениями
объектов, ранее полученных в установленном порядке от учредителей и учтенных ими на счете 1 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях», в том числе
при прекращении права оперативного управления (изъятия
из оперативного управления) – в таких ситуациях на счете
0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» бюджетным учреждени– 50 –
ем может быть отражена соответствующая корректировка. Следовательно, в течение года как при приобретении бюджетным
учреждением недвижимого и особо ценного движимого имущества, так и при его выбытии, у учреждения и учредителя могут
не отражаться какие-либо обороты по счетам 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» и 1 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях» соответственно.
Определить необходимую для отражения в бухгалтерском
учете корреспонденцию счетов учреждения вправе по согласованию с соответствующим финансовым органом или органом, осуществляющим в их отношении функции и полномочия учредителя (п. 4 Инструкции № 174н).
Специалисты финансового ведомства в устных разъяснениях указывали на то, что Минфином России определены
следующие минимальные обязательные требования по уточнению данных, отражаемых учредителем и учреждением на
счетах 1 204 33 000 и 0 210 06 000: один раз в год, по итогам
года на момент составления отчетности.
При таком подходе осуществление корректировки данных
на счетах 1 204 33 000 и 0 210 06 000 может быть отражено,
например, в корреспонденции со счетом 0 401 10 171 «Доходы
от переоценки активов». При этом могут применяться следующие корреспонденции. У учреждения:
1.1. Д-т 4 401 10 171 К-т 4 210 06 660 – отражено увеличение остаточной (фактической) стоимости имущества, которым учреждение не может распоряжаться самостоятельно.
1.2. Д-т 4 210 06 560 К-т 4 401 10 171 – отражено уменьшение остаточной (фактической) стоимости имущества, которым учреждение не может распоряжаться самостоятельно.
2. По факту корректировки данных учреждение уведомляет учредителя о суммах корректировки (в разрезе видов финансового обеспечения), например, путем предоставления
Справки (форма 0504833). У учредителя (на основании информации, полученной от учреждений):
2.1. Д-т КРБ 1 204 33 530 К-т КДБ 1 401 10 171 – отражено увеличение вложений в имущество подведомственных учреждений.
– 51 –
2.2. Д-т КДБ 1 401 10 171 К-т КРБ 1 204 33 630 – отражено уменьшение вложений в имущество подведомственных
учреждений.
Положения Инструкции № 174н прямо предусматривают
начисление доходов от реализации материальных запасов,
за исключением готовой продукции и товаров, отражать по
дебету счета 020531000 «Расчеты с плательщиками доходов
от оказания платных работ, услуг» и кредиту счета 040111072
«Доходы от операций с активами». Каких-либо альтернативных вариантов отражения в учете рассматриваемых операций данной инструкцией не предусмотрено.
Операции со средствами бюджетных учреждений учитываются по кодам КОСГУ (п. 5 ст. 30 Закона № 83-ФЗ). При
этом доходы от реализации готовой продукции и товаров, оказания платных услуг, выполнения работ, осуществляемых
бюджетными учреждениями в установленном порядке, отражаются в бухгалтерском учете учреждения по коду доходов 130
«Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ, а вот доходы от реализации материальных ценностей, за исключением готовой продукции и товаров, отражаются по коду доходов 172 «Доходы от реализации активов» (см., например,
п.п. 37, 150, 152 Инструкции № 174н; Указания о порядке
применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.2011 г.
№ 180н – далее Указания № 180н).
Начисление доходов от реализации готовой продукции и
товаров, оказания платных услуг, выполнения работ должно
быть отражено бюджетным учреждением по дебету счета
020530550 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» и кредиту счета 040110130
«Доходы от оказания платных услуг» (то есть с применением
кода 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ).
В свою очередь, положения Инструкции № 174н прямо
предусматривают начисление доходов от реализации материальных запасов, за исключением готовой продукции
и товаров, отражать по дебету счета 020531000 «Расчеты с
плательщиками доходов от оказания платных работ, ус– 52 –
луг» и кредиту счета 040111072 «Доходы от операций с активами».
По общему правилу согласно Плану счетов бухгалтерского
учета бюджетных учреждений бюджетные учреждения формируют рабочий план счетов, состоящий из счетов, содержащих показатели 18 – 26-го разрядов (с применением КОСГУ)
(п. 3 Инструкции № 174н).
Вместе с тем действующий в настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета не исключает возможности использования бюджетными учреждениями (получателями субсидий)
при формировании номера счета в 1 – 17 разрядах кодовых обозначений разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов бюджета, определенных действующими Указаниями о
порядке применения бюджетной классификации. Кроме того,
необходимость подобной организации аналитического учета
может прямо следовать, например, из условий получения целевых субсидий или правовых актов, разработанных органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Свою структуру аналитических кодов на уровне 1 – 17 разрядов кодов счетов бюджетным учреждениям (получателям
субсидий) следует закрепить отдельными приложениями к
приказу об утверждении Рабочего плана счетов. Согласно п.
42 Инструкции № 33н в разделе 1 «Доходы учреждения» Отчета (форма 0503737) отражаются данные по кассовым поступлениям доходов (с учетом их возвратов). При формировании
данного раздела отчета показатели в графе 5 отражаются на
основании аналитических данных по видам доходов, отраженным на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных
средств на счета учреждения», открытых к счетам 020111000
«Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе
казначейства» и 020113000 «Денежные средства учреждения
в органе казначейства в пути», а также данных об исполнении возвратов излишне полученных учреждением доходов,
исполненных за счет иного финансового источника, привлеченного в пределах остатка средств на лицевом счете учреждения, отраженных в корреспонденции с дебетом счета
030406000 «Расчеты с прочими кредиторами».
– 53 –
Отметим, что в соответствии с положениями п. 365 Инструкции № 157н на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» отражаются поступления денежных средств (возврат указанных поступлений) на
лицевые счета бюджетного учреждения, получателя государственных (муниципальных) субсидий, открытые ему органом
казначейства (финансовым органом).
Сумма поступивших доходов от реализации готовой продукции и товаров, оказания платных услуг, выполнения работ отражается увеличением по забалансовому счету 17 «Поступление денежных средств на счета учреждения» по коду
КОСГУ 130. Следовательно, доходы, полученные учреждением в рассматриваемой ситуации, будут отражены в Отчете
(форма 0503737) по строке 040 «Доходы от оказания платных
услуг (работ)».
В соответствии с п. 244 Инструкции № 157н для учета вложений (инвестиций) в финансовые активы, в том числе вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость
акций и иных форм участия в капитале, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов, находящихся в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований предназначен счет 215 00 «Вложения в финансовые активы».
В свою очередь, для учета краткосрочных и долгосрочных
финансовых вложений, иных финансовых активов, приобретенных (сформированных) учреждением в рамках ведения
им хозяйственной деятельности, применяется счет 204 00
«Финансовые вложения» (п. 192 Инструкции № 157н). Руководствуясь Инструкцией № 157н, а также положениями п.п.
93, 122 Инструкции № 183н, в бухгалтерском учете автономного учреждения вклад в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью следует отразить следующими
бухгалтерскими записями:
Д-т 2 215 34 000 К-т 2 201 11 000 – перечислена с лицевого счета сумма вклада в уставный капитал ООО;
– 54 –
Д-т 2 204 34 000 К-т 2 215 34 000 – приняты к учету финансовые вложения в уставный капитал ООО.
Действующим законодательством не установлен предельный размер выдачи наличных денежных средств под отчет
одному работнику. Не существует ограничений и в отношении общей суммы средств, выдаваемых организацией под отчет в течение рабочего дня. Размер и сроки выдачи подотчетных сумм на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, могут быть определены приказом
(распоряжением) руководителя организации.
Выдача наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, работнику под отчет осуществляется на основании письменного заявления подотчетного лица, составленного в произвольной форме и содержащего собственноручную надпись руководителя о сумме
наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные
деньги, подпись руководителя и дату (п. 4.4 Порядка № 373-П).
Порядок № 373-П, а также иные действующие в настоящее время нормативные правовые акты не устанавливают
предельного размера выдачи наличных денежных средств
под отчет одному работнику. Ограничения не предусмотрены
также в отношении общей суммы средств, выдаваемых организацией под отчет в течение рабочего дня.
В то же время не будет противоречить действующему законодательству и решение руководителя государственного
(муниципального) учреждения об издании приказа (распоряжения), определяющего размер и сроки выдачи подотчетных
сумм на расходы, связанные с осуществлением деятельности
юридического лица. Именно в соответствии с положениями
данного документа руководителем могут приниматься решения о размере подотчетных сумм и о сроке, на который выдаются наличные деньги, в каждом конкретном случае. С
2012 г. при отнесении расходов на ту или иную статью (подстатью) КОСГУ государственные (муниципальные) учреждения руководствуются прежде всего положениями Указаний
№ 180н.
– 55 –
Контрольные вопросы
1. В чем особенность учета операций по движению денежных средств?
2. Какими нормативными документами регулируется
ведение учета кассовых операций в государственных (муниципальных) учреждениях?
3. В чем заключается особенность отражения в учете
операций по движению денежных средств в иностранной валюте?
4. Особенность оформления заявки на получение наличных денежных средств бюджетным учреждением.
5. В чем заключается особенность отражения в учете
расчетов с подотчетными лицами?
6. Какими документами оформляются и признаются
расходы при отражении зарубежных командировок?
7. Раскройте правила размещения средств федерального
бюджета на банковские депозиты.
8. Назовите условия предоставления бюджетного кредита.
Тема 5
Учет обязательств
Обязательства учреждений включают расчеты:
− с персоналом по оплате труда и прочим операциям;
− с поставщиками материальных ценностей, товаров, работ, услуг;
− с бюджетом по налогам;
− с государственными внебюджетными фондами по страховым взносам;
− с кредиторами и заимодавцами по полученным кредитам, займам, долговым обязательствам, ценным бумагам;
− с прочими с кредиторами.
Все расчеты учреждений ведутся на основании заключенных государственных (муниципальных) контрактов, договоров, в том числе трудовых. Договоры заключаются на основании Гражданского и Трудового кодексов, а государственные
(муниципальные) контракты на основании Бюджетного кодекса и Федерального закона о государственных (муниципальных) закупках, который предусматривает специальные
процедуры, необходимые для проведения размещения государственного (муниципального) заказа. Расчеты с бюджетом
ведутся на основании Налогового кодекса, а с государственными внебюджетными фондами – на основании федерального законодательства.
Оплата труда работников государственных (муниципальных) учреждений зависит от того являются ли они государственными гражданскими служащими, военнослужащими,
муниципальными служащими, сотрудниками казенных,
– 57 –
бюджетных, автономных учреждений, работающих на основании трудовых договоров. Система оплаты труда, перечень
компенсационных и стимулирующих выплат, порядок определения отпускных, денежного содержания или довольствия
зависит от того, к какой категории отнесен работник.
Оплата труда всех вышеперечисленных категорий производится в соответствии: с Трудовым кодексом РФ; федеральными законами; указами Президента РФ; Постановлениями
Правительства РФ и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти; Конституциями
(уставами), законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ; актами органов местного самоуправления
и локальными нормативными актами, содержащими нормы
трудового права; коллективным договором; локальными нормативными актами организации; трудовыми договорами.
Аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы ведется в Карточке учета средств и расчетов
либо в Журнале операций по расчетам с поставщиками и
подрядчиками в разрезе кредиторов (поставщиков (продавцов), подрядчиков, исполнителей, иного участника договора,
в отношении которого принимаются обязательства).
Аналитический учет расчетов по оплате труда ведется в
Журнале операций расчетов по оплате труда в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной
политики.
Расчеты по принятым обязательствам учитываются на
счете 030200000. Принятие обязательств отражается следующими записями.
Начисление заработной платы:
Д-т 040120211, 010900000, 010600000 К-т 030210000.
Удержания из оплаты труда:
Д-т 030210000 К-т 030403000, 030301000.
Начисление задолженности перед поставщиками материальных ценностей и оказанных услуг:
Д-т 010500000, 010600000, 040120000, 010900000
К-т 030200000.
– 58 –
Начисление выплат обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством:
Д-т 030302000 К-т 030213000.
Перечисление предварительной оплаты поставщикам:
Д-т 020600000 К-т 020101000, 1030405000.
Зачет обязательств по полученным материальным ценностям, выполненным работам, оказанным услугам в счет перечисленной ранее предварительной оплаты:
Д-т 030200000 К-т 020600000.
Перечисление средств в оплату приобретенного имущества и оказанных услуг:
Д-т 030200000 К-т 020100000, 030405000.
Начисление сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование:
Д-т 10600000, 010900000, 040120200 К-т 030300000.
Начисленные суммы налога на прибыль организаций:
Д-т 240110100 К-т 230303000.
Государственное учреждение планирует заключить договор с предметом «монтажные работы». По исполнению договора будет демонтирована перегородка внутри салона автомобиля и установлены три дополнительных места.
По общему правилу в соответствии с требованиями Указаний № 180н, монтажные работы оплачиваются за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Некоторые виды
таких работ прямо упоминаются в данном документе и, соответственно, проблем с применением КОСГУ при их оплате у
госучреждений, как правило, не возникает. В то же время в
отдельных случаях несколькими формулировками предмета
договора может описываться, по сути, одна и та же хозяйственная операция, при этом одной из таких формулировок
может быть следующая: «оплата монтажа (установки)...». В
свою очередь, эти формулировки предмета договора могут
предполагать применение различных статей (подстатей)
КОСГУ. Например, монтаж составных (запасных) частей или
строительных конструкций может рассматриваться в качестве работ по ремонту или модернизации (реконструкции)
– 59 –
объектов основных средств. Или же монтажные работы могут
быть направлены на выполнение нормативных требований
по эксплуатации определенных объектов.
В подобных ситуациях при составлении договоров (контрактов) желательно проявлять разумную осмотрительность,
ведь сам по себе выбор в качестве предмета договора формулировки, содержащейся в Указаниях № 180н, вовсе не гарантирует «иммунитет» от претензий со стороны контролирующих органов, если суть хозяйственной операции не в полной
мере соответствует предмету договора.
Согласно Указаниям № 180н расходы должны относиться
на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ в зависимости от экономического содержания конкретных хозяйственных операций.
Очевидно, что экономическое содержание конкретных расходов должно определяться на основании объективных критериев, которые позволяли бы оценивать хозяйственные операции с одинаковых позиций как сотрудникам госучреждений, так и специалистам органов финансового контроля,
иных заинтересованных органов.
В настоящее время при оценке экономического содержания большинства расходов принято прежде всего исходить из
предмета конкретного договора (контракта). Следовательно,
при составлении договоров (контрактов) желательно соотносить их содержание с положениями Указаний № 180н.
Конечно же, не представляется возможным описать в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации
все многообразие хозяйственных операций, осуществляемых
государственными (муниципальными) учреждениями, полностью исключив при этом возможность: влияния должностных лиц учреждений на итоговое решение об отнесении расходов на тот или иной код бюджетной классификации (в том
числе и путем применения соответствующих формулировок
при составлении договоров, контрактов); двоякого толкования отдельных норм. Впрочем, такая задача перед специалистами Минфина России никогда и не стояла. При этом в
ходе применения государственными (муниципальными) учреждениями бюджетной классификации при расходовании
– 60 –
денежных средств были выработаны «защитные механизмы», позволяющие минимизировать риски квалификации
действий должностных лиц учреждений в качестве нецелевого использования бюджетных средств (нарушения порядка
применения бюджетной классификации), связанные прежде
всего с субъективной трактовкой одних и тех же норм различными специалистами на этапах планирования, осуществления расходов и при проверках финансово-хозяйственной деятельности организаций государственного сектора.
Так, ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда
исходя из содержания нормативных документов невозможно
с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть
равным образом отнесены на различные коды бюджетной
классификации) (п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от
22.06.2006 г. № 23). Кроме того, по мнению специалистов
Минфина России, не может идти речи о нецелевом использовании бюджетных средств, если получателями бюджетных
средств ошибочные действия по применению бюджетной
классификации совершались неумышленно или же расходы
осуществлялись в соответствии с официальными документами, которые обусловили применение конкретных статей (подстатей) КОСГУ. Согласно Указаниям № 180н наличие в тексте договора (контракта) только формулировок «установка»
(«монтаж») указывает на необходимость применения подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Если же заключенные договоры (контракты) будут указывать на то, что учреждением оплачиваются работы, квалифицируемые в качестве
работ, приводящих к изменению первоначально принятых
нормативных показателей функционирования объектов основных средств (достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации), то такие работы оплачиваются за счет статьи
310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ и также могут включать работы по монтажу оборудования, составных (запасных) частей или строительных конструкций.
– 61 –
Производимые учреждением работы по демонтажу перегородки в салоне автомобиля и монтажу дополнительных посадочных мест могут быть квалифицированы в качестве работ по дооборудованию – в результате их осуществления изменится такая техническая характеристика транспортного
средства, как грузоподъемность.
Поэтому для исключения возможности возникновения
претензий со стороны контролирующих органов, по нашему
мнению, учреждению целесообразно оформить проводимые
работы в качестве дооборудования и, соответственно, осуществить их оплату за счет статьи 310 «Увеличение стоимости
основных средств» КОСГУ.
Организация-получатель бюджетных средств арендует у
ФГУП помещение, кроме того, в 2005 г. заключен договор на
возмещение организацией коммунальных платежей. В договоре указано, что оплата производится на основании выставленных счетов-фактур. С 2009 г. ФГУП перестало выставлять
счета-фактуры, устные и письменные просьбы выставить счета игнорировало. В бухгалтерском учете организации-получателя бюджетных средств задолженность не формировалась.
В 2012 г. ФГУП выставило счета-фактуры, в том числе и за
предыдущие периоды (начиная с 2009 г.). В соответствии с
действующим бюджетным законодательством получатель
бюджетных средств имеет право направить на погашение задолженности по обязательствам прошлых лет часть объемов
текущего финансирования в пределах утвержденных на соответствующий год лимитов бюджетных обязательств в порядке, определенном главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств.
Получатель бюджетных средств принимает бюджетные
обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств (п. 3 ст. 219 БК РФ). При этом оплата
денежных обязательств (за исключением денежных обязательств по публичным нормативным обязательствам) осуществляется также в пределах доведенных до получателя
бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств (п. 5
ст. 219 БК РФ). Специалисты Федерального казначейства
– 62 –
подчеркивают, что БК РФ не устанавливает ограничений по
срокам принятия денежных обязательств, подлежащих оплате в счет лимитов бюджетных обязательств текущего финансового года (письмо Федерального казначейства от 21.06.2006 г.
№ 42-7.1-15/5.1-257).
Таким образом, в соответствии с действующим бюджетным
законодательством получатель бюджетных средств имеет
право направить на погашение задолженности по обязательствам прошлых лет часть объемов текущего финансирования
в пределах утвержденных на соответствующий год лимитов
бюджетных обязательств (см. письма Минфина России от
20.12.2000 г. № 03-01-12/18-494, от 17.07.2001 г. № 3-01-12/12-252,
постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2010 г.
№ Ф07-11678/2010 по делу № А42-11480/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2004 г. № А74-2151/03-К2Ф02-1275/04-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 г.
№ А29-4790/2004а, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2009 г. № 16АП-2489/09).
До оплаты денежных обязательств в соответствии с бюджетным законодательством участником бюджетного процесса должны быть приняты соответствующие бюджетные обязательства. Специалисты Минфина России приводят следующий порядок принятия и регистрации бюджетных обязательств в части кредиторской задолженности прошлых лет.
1. Данные бюджетные обязательства могут быть зарегистрированы в текущем году только в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных с правом погашения кредиторской задолженности, возникшей в прошлые периоды
(погашение кредиторской задолженности должно быть предусмотрено бюджетом публично-правового образования).
2. Перерегистрация бюджетных обязательств должна производиться на основании решения главного распорядителя
бюджетных средств.
3. Обязательство регистрируется как обязательство текущего года в пределах доведенных лимитов текущего года.
Обратите внимание, что погашение задолженности прошлого года за счет лимитов текущего года без согласования с
– 63 –
главным распорядителем бюджетных средств и иными уполномоченными органами в отдельных случаях рассматривается судами в качестве достаточного основания для квалификации данных операций в качестве нецелевого использования бюджетных средств (см., например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2010 г.
по делу № А42-11480/2009).
Бюджетным учреждением в 2011 г. были заключены два
договора с одной организацией, по первому договору обязательства сторон были исполнены полностью в 2011 г., а по второму
– осталась кредиторская задолженность. Источник финансирования по обоим договорам – бюджетные средства. По первому
договору вскрылись невыполненные, но оплаченные работы,
подрядчик не возражает против возврата учреждению стоимости данных работ. Таким образом, стороны имеют взаимные
финансовые обязательства, вытекающие из двух договоров. В
2012 году учреждение является получателем субсидии на выполнение государственного задания. На погашение кредиторской задолженности по второму договору учреждению выделяется субсидия на иные цели (в сумме задолженности).
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан
или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
В отношении указанных в вопросе встречных обязательств
требование однородности соблюдается – все они являются денежными и образуют сумму долга по оплате за выполненные
услуги и работы. В то же время следует учитывать, что в соответствии с положениям ст. 242 БК РФ в текущем финансовом
году суммы, поступающие в качестве возврата дебиторской
задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках исполнения бюджетных смет, должны перечисляться в доход
соответствующего бюджета. При этом бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и предельные объемы
финансирования текущего финансового года прекращают
свое действие 31 декабря (п. 3 ст. 242 БК РФ).
– 64 –
Соответственно, у бюджетного учреждения возникает
обязанность по перечислению в бюджет сумм возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в
период его деятельности в качестве получателя бюджетных средств.
С учетом приведенных выше норм бюджетного законодательства специалисты Минфина России неизменно делают
вывод: суммы, перечисленные учреждением-получателем
бюджетных средств контрагенту в прошлом году и поступающие в государственное (муниципальное) учреждение в текущем году, независимо от причины возврата таких средств,
в соответствии с бюджетным законодательством не могут
быть использованы в текущем финансовом году и подлежат
перечислению в доход соответствующего бюджета. Исключение не делается и для тех учреждений, которые на момент возврата такой задолженности являются получателями субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания.
Данная правовая позиция нашла отражение в официальных документах, разрабатываемых Минфином России (см.,
например, «Методические рекомендации...», доведенные
письмом Минфина России от 25.04.2011 г. № 02-06-07/1546).
В рассматриваемой ситуации сумма, подлежащая возврату бюджетному учреждению, выявлена в текущем финансовом году по договору обязательства, по которому были
полностью исполнены за счет бюджетных средств, а следовательно, речь идет именно о возврате средств бюджета. Соответственно, такие суммы должны быть перечислены в доход бюджет. Проведение же зачета в данном случае может
быть квалифицировано проверяющими органами как нарушение принципа адресности и целевого характера бюджетных средств (ст. 38 БК РФ).
Согласно п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 г.
№ 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» финансовое обеспечение выполнения бюджетным учреждением государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.
– 65 –
Такие субсидии предоставляются в соответствии с абзацем
первым п. 1 ст. 78.1 БК РФ.
Кроме того, бюджетному учреждению в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 БК РФ могут быть предоставлены
субсидии на иные цели, в том числе и на погашение кредиторской задолженности. Такие субсидии специалисты Минфина России рассматривают как форму оказания дополнительной финансовой поддержки государственным (муниципальным) учреждениям. Так, например, в Комплексных рекомендациях органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации органам местного самоуправления по
реализации Федерального закона от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ
указано, что в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 БК
РФ могут предоставляться субсидии на погашение кредиторской задолженности учреждений, несмотря на то, что субсидиарная ответственность учредителя по долгам бюджетных и
автономных учреждений действующим законодательством
не предусмотрена. Таким образом, суммы, перечисленные
учреждением-получателем бюджетных средств контрагенту
в прошлом году и поступающие в бюджетное учреждение в
текущем году, независимо от причины возврата таких
средств, в соответствии с бюджетным законодательством, не
могут быть использованы на погашение кредиторской задолженности прошлых лет (в том числе и путем проведения зачета взаимных требований) и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета.
В свою очередь, погашение кредиторской задолженности
бюджетного учреждения в данной ситуации должно осуществляться за счет средств субсидий на иные цели.
Реализация имущества казенным учреждением осуществляется по рыночной стоимости и подлежит обложению НДС
(пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Аналогичная точка
зрения отражена в Письмах Минфина России от 06.06.2012 г.
№ 03-03-05/48, от 17.02.2012 г. № 03-07-11/49, от 12.12.2011 г.
№ 03-07-11/342.
В данном случае налоговая база определяется в сумме договорной стоимости реализуемого оборудования (без учета
– 66 –
НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка
18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).
Расходы учреждения по уплате НДС относятся на статью 290
«Прочие расходы» КОСГУ (Указания о порядке применения
бюджетной классификации). По данному вопросу см. также
Письма Минфина России от 14.12.2011 г. № 02-03-11/5595, от
20.06.2011 г. № 02-03-06/2736.
Начисление НДС при реализации оборудования отражается в бюджетном учете записью по дебету счета 1 401 20 290
«Прочие расходы» и кредиту счета 1 303 04 730 «Увеличение
кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» (п. 104 Инструкции № 162н).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ выручка (без учета НДС) от реализации оборудования признается доходом от реализации. Аналогичные выводы следуют
из Писем Минфина России от 01.03.2012 г. № 03-03-10/18, от
10.11.2011 г. № 03-03-05/105.
Указанный доход, согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, уменьшается на остаточную стоимость реализованного оборудования, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Затраты по оценке имущества, осуществленные в 2012 г. за
счет средств бюджетного финансирования, не включаются в
расходы при налогообложении прибыли на основании пп. 14
п. 1 ст. 251, абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы учреждения по уплате налога на прибыль относятся на статью 290 КОСГУ (Указания о порядке применения бюджетной классификации). По данному вопросу см.
Письма Минфина России № 02-03-11/5595, № 02-03-06/2736.
Начисление налога на прибыль оформляется записью по
дебету счета 1 401 20 290 и кредиту счета 1 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль
организаций» (п. 104 Инструкции № 162н) (табл. 3).
Учреждение осуществляет радиовещание внутри страны
и на зарубежные страны. Учреждением в ноябре и декабре
2011 г. (частями) получена субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного задания.
– 67 –
– 68 –
Содержание
операций
Списание начисленной по оборудованию амортизации
Списание остаточной стоимости
оборудования (240 000 – 192 000)
Отражение расходов по оценке стоимости оборудования
Перечисление денежных средств в
оплату услуг по оценке оборудования
Отнесение расходов по оценке оборудования на уменьшение доходов
Начисление выручки от реализации
оборудования
Начисление НДС (118 000 / 118 x 18)
Начисление налога на прибыль ((118
000 – 18 000 – 48 000) x 20%)
Отражение задолженности перед
бюджетом в сумме выручки от реализации оборудования
Отражение исполнения обязательства по перечислению в доход бюджета суммы выручки от реализации
оборудования
КРБ 1 303 04 730
КРБ 1 303 03 730
КДБ 1 303 05 730
КДБ 1 205 71 660
КРБ 1 401 20 290
КРБ 1 401 20 290
КДБ 1 304 04 410
КДБ 1 303 05 830
КРБ 1 304 05 226
КРБ 1 302 26 830
КДБ 1 401 10 172
КРБ 1 302 26 730
КРБ 1 401 20 226
КДБ 1 205 71 560
КРБ 1 101 34 410
КДБ 1 401 10 172
КРБ 1 401 20 226
КРБ 1 101 34 410
КРБ 1 104 34 410
КДБ 1 401 10 172
Кредит
Дебет
118 000
118 000
10 400
18 000
118 000
6 000
6 000
6 000
48 000
192 000
Сумма, руб.
Начисление налога на прибыль
Извещение
Извещение
Справка
Акт о приеме-передаче объекта
основных средств
Счет-фактура
Справка
Выписка из лицевого счета
Акт о приеме-передаче объекта
основных средств
Акт о приеме-передаче объекта
основных средств
Акт приемки-сдачи оказанных
услуг
Первичный документ
Таблица 3
Верно ли, что выданный счет-фактура оформляется не от
всей полученной учреждением субсидии, а только на сумму
работ, услуг, «выполненных под деятельность учреждения
Нового типа (видимо, как по «4» – то субсидии на выполнение
государственного (муниципального) задания, так и по «2» –
приносящая доход деятельность)»?
В рассматриваемой ситуации счет-фактуру при получении
субсидии целесообразно выписать на всю сумму полученной субсидии (по аналогии с выпиской счета-фактуры коммерческими
организациями при получении аванса от заказчиков). По мере
оказания услуг в рамках государственного задания (вид деятельности – «4») в ноябре-декабре 2011 г. выставляются счета-фактуры с выделением начисленного НДС. При этом одновременно
НДС, ранее начисленный к уплате с суммы полученной субсидии, следовало восстановить в доле, соответствующей выполненным услугам. НДС принимается к вычету при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) использовались для осуществления облагаемых НДС операций. Сумма субсидии в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.
Суммы субсидий представляют собой средства соответствующих бюджетов, выделенные в том числе бюджетным
учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных)
услуг (выполнением работ) (ст. 69.1, п. 1 ст. 78.1 Бюджетного
кодекса РФ). Согласно разъяснениям Минфина России, данным, в частности, в письмах от 27.07.2011 г. № 03-07-11/197,
от 06.05.2010 г. № 03-07-11/164, от 23.01.2008 г. № 03-07-07/03,
в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника финансирования. В
связи с этим услуги, оказываемые государственными учреждениями в рамках государственного задания, оплаченные за
счет субсидий, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поэтому, как уже было указано нами в предыдущем ответе, полученные до 01.01.2012 г. субсидии включались в налоговую базу по НДС в IV квартале 2011 года.
– 69 –
Пункт 19 действовавших в 2011 г. Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, предусматривает, что счетафактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов
специального назначения, в счет увеличения доходов либо
иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в книге продаж.
В то же время каких-либо специальных правил выставления счетов-фактур при получении субсидий НК РФ не содержит. Так, п. 3 ст. 168 НК РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных
дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной
оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг).
Таким образом, НК РФ связывает необходимость выставления счетов-фактур либо с фактом реализации товара (выполнения работы, оказания услуги), либо с фактов получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей реализации товара (выполнения работы, оказания услуги).
Периодичность перечисления субсидии в течение финансового года определяется в соглашениях о порядке и условиях
предоставления субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, заключаемого федеральным
бюджетным учреждением и федеральным органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя федеральных
бюджетных учреждений (п. 15 Положения о формировании
государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 г. № 671).
– 70 –
Как правило, выделение субсидии происходит в начале
отчетных периодов и носит авансовый характер. Полученную
субсидию в целях исчисления НДС до 01.01.2012 г. следовало
рассматривать в качестве оплаты (частичной оплаты) в счет
предстоящей реализации товара (выполнения работы, оказания услуги). Поэтому полагаем, что в анализируемой ситуации не будет являться ошибкой выставление счета-фактуры
на всю сумму полученной субсидий в течение пяти дней со
дня получения соответствующей суммы субсидии.
В то же время по мере оказания услуг в рамках государственного задания организации следует также выставлять
счета-фактуры в общеустановленном порядке (п. 14 ст. 167,
п. 3 ст. 168 НК РФ). Полагаем, что именно о таком порядке
выставления счетов-фактур говорил Р.Б. Плавник.
При этом НДС, исчисленный при получении субсидии,
принимается к вычету на дату оказания услуги (п. 8 ст. 171,
п. 6 ст. 172 НК РФ) в части вычета НДС по приобретенным
товарам (работам, услугам). С учетом положений п. 2 ст. 171
и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками, при соблюдении
следующих условий:
− товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
− имеется правильно оформленный счет-фактура;
− товары (работы, услуги) приняты к учету;
− имеется соответствующий первичный документ.
Как отмечается в письмах Минфина России от 06.05.2010 г.
№ 03-07-11/164, от 24.03.2010 г. № 03-03-06/4/31, операции,
расходы, которые компенсируются за счет средств бюджета,
подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
При этом в 2011 г. право на налоговый вычет не ставилось в
зависимость от источников финансирования приобретения
товаров (работ, услуг). В этой связи полагаем, что если приобретенные товары (работы, услуги) использовались для осуществления облагаемых НДС операций, то в этом случае при
соблюдении остальных условий у организации-покупателя
возникает право на вычет предъявленного ей НДС.
– 71 –
Что касается разъяснений официальных органов, то, например, в своем письме от 09.06.2011 г. № 03-03-06/1/337
сотрудники Минфина России пришли к выводу, что суммы
НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, принимаются к вычету в
порядке, установленном ст. 172 НК РФ. В свою очередь, в
письме от 26.07.2010 г. № 03-07-11/309 финансисты фактически не отказали в применении налогового вычета по товарам (работам, услугам), расходы на приобретение которых профинансированы за счет субсидий. Доходы, не подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ. Так, в соответствии с
пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы
не учитываются доходы в виде имущества, полученного
налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям. Следовательно, формально суммы
полученных организацией субсидий в налоговую базу по
налогу на прибыль не включаются.
Согласно положениям Гражданского кодекса Российской
Федерации бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного
управления имуществом, как закрепленным за бюджетным
учреждением собственником имущества, так и приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет выделенных собственником имущества
бюджетного учреждения средств, а также недвижимого имущества (далее – особо ценное имущество).
Учитывая изложенное, а также положения приказа Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010 г.
№ 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского уче– 72 –
та бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее – Инструкция 174н), оплата бюджетным учреждением кредиторской задолженности, в том числе оплата по
исполнительному листу, сформированной в рамках соответствующего вида деятельности, в пределах остатка денежных средств на лицевом счете учреждения 20 «Лицевой счет
бюджетного учреждения» с последующим возмещением
привлеченных средств, отражается в бухгалтерском учете
учреждения с применением счета 030406000 «Расчеты с
прочими кредиторами».
Пример отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по оплате кредиторской задолженности,
сформированной в рамках вида финансового обеспечения (деятельности) «2» – собственные доходы учреждения (далее –
вид деятельности «2»), за счет средств, полученных на выполнение государственного (муниципального) задания (вид финансового обеспечения (деятельности) «4», – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (далее – вид деятельности «4»), приведен в следующей табл. 4:
В случае оплаты на основании исполнительного листа
кредиторской задолженности в пределах остатка денежных
средств на отдельном лицевом счете 21 «Отдельный лицевой
счет бюджетного учреждения» бухгалтерские записи бюджетным учреждением отражаются в аналогичном порядке.
Разъяснено, как отражается в бухучете оплата бюджетным учреждением кредиторской задолженности, сформированной в рамках соответствующего вида деятельности, в
пределах остатка на лицевом счете 20 «Лицевой счет бюджетного учреждения» с последующим возмещением привлеченных средств.
Это делается с применением счета 030406000 «Расчеты с
прочими кредиторами». Речь в том числе идет об оплате по
исполнительному листу.
В случае оплаты по исполнительному листу в пределах
остатка на отдельном лицевом счете 21 «Отдельный лицевой
счет бюджетного учреждения» бухгалтерские записи отражаются в аналогичном порядке.
– 73 –
– 74 –
4
3
2
1
№
п/п
Наименование
Вид деятельности «2»
Вид деятельности «4»
операции
Принятие бюджетным учреждением
Д-т 2 401 20 200 К-т 2 302 хх*730
кредиторской задолженности
Привлечение денежных средств на ис- Д-т 2 201 11 510 К-т 2 304 06 730
Д-т 4 304 06 830 К-т 4 201 11 610
полнение кредиторской задолженности по виду деятельности «2» за счет Увеличение забалансового счета 18 Уменьшение забалансового счета 18
остатка денежных средства по виду де- по аналитическому коду поступления по аналитическому коду поступления
ятельности «4» (на основании Справки (КОСГУ) 730
(КОСГУ) 830
ф. 0504833) Одновременно:
Оплата исполнительного листа с лицеД-т 2 302 хх 830 К-т 2 201 11610
вого счета учреждения
Д-т 4 201 11 510 К-т 4 304 06 730
Возмещение источника финансового Д-т 2 304 06 830 К-т 2 201 11 610
обеспечения, направленного на исполУменьшение забалансового счета 18 Увеличение забалансового счета 18
нение кредиторской задолженности (на
по аналитическому коду поступления по аналитическому коду поступления
основании Справки ф. 0504833) Одно(КОСГУ) 830
(КОСГУ) 730
временно:
Отражение операций
по оплате кредиторской задолженности
в бухгалтерском учете бюджетного учреждения
Таблица 4
Отражение операций по счету 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» в части обязательств, возникающих перед физическими лицами за оказанные услуги, осуществляется в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками. В этом же журнале отражаются операции по начислению НДФЛ с вознаграждений за оказанные услуги.
Операции по начислению страховых взносов на вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам в рамках гражданско-правовых договоров, могут отражаться в Журнале по
прочим операциям.
В соответствии с положениями п.п. 254, 256 Инструкции
№ 157н учет расчетов с физическими лицами по договорам
возмездного оказания услуг (договорам гражданско-правового характера) осуществляется на балансовом счете 30200
«Расчеты по принятым обязательствам», содержащем аналитический код группы синтетического счета 20 «Расчеты по
работам, услугам» и соответствующий аналитический код
вида синтетического счета.
Согласно п. 258 Инструкции № 157н отражение операций
по счету 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» осуществляется:
1) по обязательствам за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы – в Журнале
операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;
2) по оплате труда и стипендиям – в Журнале операций
расчетов по оплате труда;
3) по пенсиям, пособиям и иным социальным выплатам – в
Журнале по прочим операциям.
Иными словами, хозяйственные операции, связанные с
расчетами по обязательствам за поставленные материальные
ценности (оказанные услуги, выполненные работы), должны
учитываться в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками независимо от того, возникают ли такие
обязательства перед юридическими или перед физическими
лицами. Записи в Журнал операций расчетов с поставщиками
и подрядчиками производятся на основании первичных (сводных) учетных документов, подтверждающих принятие учреж– 75 –
дением перед исполнителем договора возмездного оказания
услуг денежных обязательств, а также первичных (сводных)
учетных документов, подтверждающих исполнение (погашение) принятых денежных обязательств (Приложение № 5 к
приказу Минфина России от 15.12.2010 г. № 173н).
Вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам в
рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых
является выполнение работ (оказание услуг), является объектом обложения страховыми взносами (часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ). Кроме того, организация, которая производит выплаты физическому лицу по
договору гражданско-правового характера (по договору возмездного оказания услуг), обязана удержать исчисленную
сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения
при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Расчеты
по страховым взносам и НДФЛ, начисленным в соответствии
с законодательством РФ, учитываются на счете 30300 «Расчеты по платежам в бюджеты» (п. 259 Инструкции № 157н).
Согласно п. 265 Инструкции № 157н учет операций по
данному счету ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции:
1) в Журнале операций по оплате труда, в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками – в части начисленных сумм НДФЛ;
2) в Журнале операций с безналичными денежными средствами – в части оплаты расчетов по платежам в бюджеты;
3) в Журнале по прочим операциям – в части иных операций.
Таким образом, хозяйственные операции по начислению
НДФЛ с вознаграждений, выплачиваемым физическим лицам в рамках гражданско-правовых договоров, должны учитываться в Журнале операций расчетов с поставщиками и
подрядчиками, а операции по начислению страховых взносов на вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам
в рамках гражданско-правовых договоров, могут отражаться в Журнале по прочим операциям. Согласно Приложению
№ 5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 г. № 173н
Журнал операций по прочим операциям применяется для
– 76 –
учета учреждением операций, не отраженных в иных Журналах операций.
Рассмотрим ситуацию, когда исполнитель на основании
заключенного с бюджетным учреждением договора подряда
выполнил работы по монтажу хоккейной коробки (сама хоккейная коробка была приобретена ранее у другого поставщика). Стоимость работ – 120 000 руб.
В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются
по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена работы в договоре подряда может быть определена путем составления сметы. Однако обязательным составление сметы
является лишь при заключении договора строительного подряда (п. 1 ст. 743 ГК РФ).
Обязательность составления акта или иного документа,
удостоверяющего приемку работ, при исполнении договора
подряда вытекает из п. 2 ст. 720 ГК РФ, а относительно договора строительного подряда прямое указание на приемку
работ по акту содержится в п. 4 ст. 753 ГК РФ. При этом необходимо учитывать, что исходя из ст. 711 ГК РФ приемка
заказчиком работ является основанием для возникновения
обязанности по оплате этих работ, а значит, приемка может
быть охарактеризована как хозяйственная операция и возникает необходимость учитывать требования бухгалтерского
учета. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Эти документы служат первичными учетными документами,
на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Так, постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. № 100
утвержден альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строитель– 77 –
стве и ремонтно-строительных работ. В данный альбом включена, в том числе, форма акта о приемке выполненных работ
№ КС-2, который применяется для приемки выполненных
подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, и форма
справки о стоимости выполненных работ и затрат № КС-3.
В письме Росстата от 31.05.2005 г. № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации № КС-2, КС-3 и КС-11»
разъяснено, что формы КС-2 и КС-3 оформляются при приемке выполненных подрядных строительно-монтажных
работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений и расчетов с заказчиком за выполненные
работы. Таким образом, документация по формам КС-2 и
КС-3 должна применяться в обязательном порядке при
производстве работ по договору строительного подряда.
Поэтому необходимость составления сметы и форм КС-2 и
КС-3 в конкретном случае может быть определена только
после определения того, являются ли работы, выполняемые в этом случае, строительными.
В связи с этим напомним, что предметом договора строительного подряда является строительство подрядчиком по
заданию заказчика определенного объекта либо выполнение иных строительных работ (п. 1 ст. 740 ГК РФ). Согласно
п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия,
здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного
объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом
работ. Соответственно, если монтажные работы не связаны
неразрывно со строящимся (реконструируемым, капитально ремонтируемым) объектом работ, т.е. осуществляются не
в рамках договора строительного подряда, составление сметы и вышеуказанных форм не обязательно. Акт о приемке
работ в этом случае может быть составлен в произвольной
форме, но с соблюдением обязательных реквизитов, указанных в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
– 78 –
В рассматриваемой ситуации учреждением заключен договор подряда на выполнение работ по монтажу хоккейной
коробки. При ответе на вопрос, какую форму актов следует
использовать для сдачи-приемки таких видов работ, следует
в первую очередь определить, относятся ли такие монтажные
работы к строительным.
Работы по монтажу хоккейной коробки, согласно приложению
А «Описания группировок» этого классификатора, могут быть отнесены к виду деятельности «Монтаж зданий и сооружений из
сборных конструкций», которому соответствует код 45.21.7. В
этом случае для приема результатов выполненных работ по монтажу должны быть оформлены формы КС-2 и КС-3.
Если же будет определено, что рассматриваемые работы к
строительно-монтажным все-таки не относятся, то наряду с
договором и счетом-фактурой подрядчику достаточно будет
оформить акт выполненных работ в произвольной форме.
В заключение отметим, что в рассматриваемом случае учреждение для приема результатов выполненных работ по монтажу
хоккейной коробки может предусмотреть оформление акта по
форме КС-2 и справки по форме КС-3, указав составление этих
форм в качестве условия заключаемого договора подряда.
Тот факт, что работник не явился за деньгами, отнюдь не
снимает с работодателя обязательства по выплате заработной платы или других причитающихся ему сумм. Впрочем,
обязанность учитывать депонированные суммы на балансе
все же не вечна и имеет свой срок.
Иногда в силу различных объективных причин сотрудник
не может получить в установленный срок причитающиеся
ему суммы заработной платы, отпускных, компенсации на
ребенка или пособия по временной нетрудоспособности. В
этом случае невыплаченные суммы депонируются.
Помимо работников к депонентам также могут относиться
студенты, не получившие стипендии, лица, в чью пользу произведено удержание из заработной платы по исполнительным документам судебных органов.
Если денежные расчеты с работниками производятся наличными денежными средствами из кассы, то лишняя налич– 79 –
ность сдается в банк. Такая обязанность установлена п. 1.4
Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России от 12.10.2011 г. № 373-П
(далее – Положение № 373-П).
Согласно данному пункту наличные деньги в кассе организации не могут превышать установленного лимита остатка наличных денег. Организации могут хранить в своих
кассах наличные денежные средства сверх установленных
лимитов только в дни выплат заработной платы, стипендий, выплат, включенных в фонд заработной платы и выплат социального характера. При этом продолжительность
срока выдачи не может превышать пяти рабочих дней,
включая день получения средств на эти цели в банке (п. 4.6
Положения № 373-П).
На невыплаченные денежные средства составляется Реестр депонированных сумм (ф. 0504047). Его форма утверждена приказом Минфина России от 15.12.2010 г. № 173н (далее – Приказ № 173н). Реестр заполняется кассиром на основании платежных ведомостей (ф. 0504403, ф. 0301011), Расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), в которой против
фамилий лиц, не получивших заработную плату, стипендию,
ставится штамп или делается отметка от руки «Депонировано». Далее эти данные отражаются в Книге аналитического
учета депонированной оплаты труда, денежного довольствия
и стипендий (ф. 0504048).
Депонированные суммы отражаются в бухгалтерском учете до истечения срока исковой давности. Общий срок исковой
давности определен ст. 196 ГК РФ и составляет три года.
Вместе с тем в ст. 392 ТК РФ говорится, что работник имеет
право обратиться в суд за разрешением индивидуального
трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права.
Законодательством не определен срок исковой давности
для задолженности, возникшей из трудовых отношений, поэтому вопрос о времени ее списания – через три года или три
месяца – стал спорным. А ведь от этого зависит период вклю– 80 –
чения не востребованной депонентом суммы в состав доходов
в целях исчисления налога на прибыль.
Невыданная заработная плата является для организации
не чем иным, как кредиторской задолженностью, которая по
истечении срока исковой давности подлежит списанию и становится внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Несвоевременное списание кредиторской задолженности
может быть расценено налоговыми органами как сокрытие
или отсутствие учета внереализационных доходов и привести к штрафным санкциям.
Депонирование суммы заработной платы не нарушает
права работника. Срок, в течение которого работник может
обратиться непосредственно к работодателю, а не в суд за выплатой депонированной зарплаты, законодательством не
ограничен. Иными словами, пропуск трехмесячного срока не
лишает работника права обратиться к работодателю с требованием о выплате причитающихся ему сумм.
Сумма кредиторской задолженности по депонированной
заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в
связи с истечением срока исковой давности, установленного
ст. 196 ГК РФ, т.е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет. Ранее направленные разъяснения по данному вопросу (письмо Минфина России от
02.04.2009 г. № 03-03-06/1/211) не применяются.
В ходе инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (подп. «в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49).
Ее результаты заносятся в Инвентаризационную опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами
и кредиторами (ф. 0504089), утвержденную Приказом № 173н.
В целях бухгалтерского учета. Списание с балансового
учета задолженности по депонированным суммам, не востребованной в течение срока исковой давности кредиторами, отража– 81 –
ется по дебету счета 0 304 02 830 «Уменьшение кредиторской
задолженности по расчетам с депонентами» и кредиту счета
0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами».
Одновременно сумма задолженности отражается на забалансовом счете 20 «Списанная задолженность, не востребованная кредиторами». Данный порядок установлен п. 138
Инструкции № 174н, п. 166 Инструкции № 183н.
Списание сумм невостребованной кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится по каждому обязательству на основании
данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
В отношении ведения учета на забалансовом счете 20 отметим следующее. Согласно п. 371 Инструкции № 157н задолженность учреждения, не востребованная кредитором и
списанная с балансового учета, принимается к учету на забалансовом счете 20 в сумме задолженности, списанной с балансового учета в течение срока исковой давности.
Списание задолженности учреждения, не востребованной
кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии)
учреждения в порядке, установленном актом учреждения в
рамках формирования учетной политики.
Для целей налогообложения прибыли списанную сумму
депонентской задолженности нужно учесть в составе внереализационных доходов.
При отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о
списании кредиторской задолженности не имеется оснований для включения в состав внереализационных доходов
суммы кредиторской задолженности, на взыскание которой
кредиторами пропущен срок исковой давности (постановления ВАС РФ от 15.07.2008 г. № 3596/08, Пятого арбитражного
апелляционного суда от 13.04.2009 г. № 05АП-1675/2008 по
делу № А24-211/2008).
При учете операций с привлеченными заемными средствами Положениями действующего законодательства в
отношении бюджетных учреждений не установлен прямой
– 82 –
запрет на получение банковских кредитов (займов). Учет
операций с привлеченными заемными средствами ведется
бюджетными учреждениями на счете 30100 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам».
Бюджетные учреждения осуществляют свою деятельность в
соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ). В п. 14 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ
установлено единственное ограничение совершения бюджетными учреждениями определенного вида сделок, а именно:
запрет на размещение денежных средств на депозитах в кредитных организациях, а также совершение сделок с ценными бумагами, если иное не предусмотрено федеральными законами. А вот запрет на получение банковских кредитов и
займов в отношении бюджетных учреждений ни ГК РФ, ни
Закон № 7-ФЗ не устанавливают. Кроме того, в соответствии с
положениями Инструкций № 157н № 174н в бухгалтерском
учете бюджетного учреждения в рамках приносящей доход деятельности могут отражаться операции по заимствованиям,
не являющимся государственным (муниципальным) долгом.
Таким образом, в настоящее время бюджетные учреждения вправе получать банковские кредиты (займы). Данные
выводы подтверждаются и специалистами уполномоченных органов.
Вместе с тем, по имеющейся у нас информации, специалистами Минфина России подготовлены поправки в ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, ограничивающие деятельность бюджетных учреждений по предоставлению и получению кредитов (займов), которые находятся в настоящее время на рассмотрении
в Правительстве РФ.
Порядок и условия предоставления кредита регулируются
договором между банком и клиентом. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в
размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
– 83 –
Обратите внимание: действующее законодательство ограничивает возможности бюджетного учреждения при получении банковских кредитов (займов). Так, бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним
собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом (ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Следовательно, передача в залог перечисленных видов имущества
без согласия собственника невозможна.
Остальным имуществом, находящимся у него на праве
оперативного управления, бюджетное учреждение вправе
распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено
действующим законодательством. В то же время, если передача этого имущества в залог в соответствии с положениями
п. 13 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ будет квалифицироваться как
крупная сделка, потребуется предварительное согласие на ее
осуществление органа, имеющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения.
Учет операций с привлеченными заемными средствами
ведется бюджетными учреждениями на счете 30100 «Расчеты
с кредиторами по долговым обязательствам» (п. 248 Инструкции № 157н). На данном счете также учитываются расчеты
по начислению и выплате процентов, пеней, штрафных санкций, связанных с привлечением заимствований.
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с долговым обязательствам, принятыми
бюджетными учреждениями, согласно Инструкции № 174н
могут применяться следующие корреспонденции:
1. Д-т 2 201 11 510 К-т 2 301 14 710 – привлеченный кредит
(заем) поступил на лицевой счет бюджетного учреждения;
2. Д-т 2 401 20 231 К-т 2 301 14 710 – начислены проценты по кредиту (займу);
3. Д-т 2 301 14 810 К-т 2 201 11 610 – погашена задолженность по долговым обязательствам, а также перечислены соответствующие проценты, пени, штрафные санкции.
– 84 –
Напомним также, что поступления денежных средств на
лицевые счета бюджетных учреждений, а также выплаты денежных средств (восстановления выплат) с таких лицевых
счетов дополнительно должны учитываться на забалансовых
счетах 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения», 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения»
соответственно.
Денежные средства, причитающиеся к получению казенным учреждением от сдачи помещений в субаренду, перечисляются в доход бюджета. Имущество взято в аренду у индивидуального предпринимателя.
Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ)
казенное учреждение – государственное (муниципальное)
учреждение, осуществляющее оказание услуг, выполнение
работ и (или) исполнение государственных (муниципальных)
функций в целях обеспечения реализации предусмотренных
законодательством РФ полномочий органов государственной
власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
В силу п. 3 ст. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в
соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.
Плательщиками НДС признаются в том числе организации (п. 1 ст. 143 НК РФ). Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с
законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Таким образом, с учетом положений п. 1 ст. 48, ст. 120 ГК
РФ казенные учреждения признаются плательщиками НДС.
Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога с
наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения по НДС признаются в том
числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на тер– 85 –
ритории Российской Федерации, в том числе реализация
предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС, перечислены в п. 2
ст. 146 НК РФ.
Так, согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание
услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Указанный
подпункт вступил в силу с 01.01.2012 г. (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 18.07.2011 г. № 239-ФЗ).
Согласно многочисленным разъяснениям уполномоченных органов власти, начиная с 01.01.2012 г., работы (услуги),
выполняемые (оказываемые) казенными учреждениями, в
том числе на платной основе, объектом обложения НДС не
являются (смотрите, например, письма Минфина России от
16.04.2012 г. № 03-07-11/111, от 28.03.2012 г. № 03-07-11/89,
ФНС России от 23.04.2012 г. № ЕД-4-3/6814@, от 07.10.2011 г.
№ АС-4-3/16572@).
В письмах Минфина России от 02.08.2012 г. № 02-03-09/3040,
от 27.03.2012 г. № 03-07-11/86 аналогичные выводы были
сделаны в отношении услуг по предоставлению казенными
учреждениями государственного (муниципального) имущества в аренду.
Учитывая изложенное, полагаем, что операция по предоставлению казенным учреждением в 2012 г. помещения в субаренду объектом налогообложения НДС не является. Следовательно, обязанности по перечислению в бюджет НДС с
доходов от предоставления имущества в субаренду у казенного учреждения не возникает.
Для целей формирования налоговой базы по налогу на
прибыль налогоплательщики, которыми признаются и
– 86 –
казенные учреждения (п. 1 ст. 246 НК РФ), учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных
прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в
аренду (субаренду) могут учитываться налогоплательщиками
либо в составе внереализационных доходов, либо в составе доходов от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ). При этом ст. 251 НК РФ
предусмотрен закрытый перечень доходов, не учитываемых
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что не
учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в
виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.
Под государственными (муниципальными) услугами понимаются услуги, оказываемые органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного
самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них
законодательством полномочий по запросам заявителей (физических и юридических лиц) (ст. 6 БК РФ).
Таким образом, доходы от сдачи казенным учреждением
помещения в субаренду не будут учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли, если данная операция осуществляется в рамках оказания (выполнения) государственных (муниципальных) услуг (работ) или в рамках выполнения
им иных государственных (муниципальных) функций. Сложившаяся к настоящему времени позиция Минфина России
по данному вопросу заключается в следующем: положения
пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются к тем государственным (муниципальным) услугам (работам), оказание (выполнение) которых непосредственно связано с полномочиями органов государственной власти (государственных органов) или
органов местного самоуправления, предусмотренными законодательством Российской Федерации (смотрите, например,
письма Минфина России от 02.08.2012 г. № 02-03-09/3040, от
16.03.2012 г. № 03-07-15/26, от 01.03.2012 г. № 03-03-10/18).
– 87 –
Следует обратить внимание на то, что нормы пп. 33.1 п. 1
ст. 251 НК РФ не связывают освобождение доходов казенных
учреждений от налогообложения с фактом их перечисления
в бюджетную систему РФ, обусловленным соответствующей
обязанностью казенных учреждений.
Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод:
если доходы от сдачи помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю, в субаренду получены от приносящей доход деятельности, не связанной с оказанием (выполнением) казенным учреждением государственных (муниципальных) услуг (работ) или с выполнением иных государственных (муниципальных) функций, то они подлежат включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Пункт
1 ст. 45 НК РФ определяет, что налогоплательщик обязан
самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога,
если иное не предусмотрено законодательством о налогах и
сборах. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма налога на прибыль по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, при возникновении объекта налогообложения казенному учреждению следует самостоятельно исчислять и уплачивать сумму налога
на прибыль в бюджетную систему РФ.
Бюджетное учреждение оказало благотворительную помощь ветеранам в виде оформления учреждением для них
подписки на газету за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Приобретение права на подписку
оформлено актом выполненных услуг со стороны редакции
газеты. Каков порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете учреждения? Нужно ли удерживать НДФЛ?
При учете подписки на газету за счет средств, полученных
от приносящей доход деятельности бюджетное учреждение
должно руководствоваться положениями Инструкции 174н.
Поскольку в рассматриваемом случае расходы на оказание благотворительной помощи ветеранам в виде оформления учреждением для них подписки на газету не являются
вложением в нефинансовые активы и не формирует стоимость готовой продукции (работ, услуг), они в полном объеме
– 88 –
могут быть отнесены учреждением на финансовый результат – в
соответствии с п. 128 Инструкции № 174н списаны в дебет
счета 0 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта». При этом:
1) Д-т 2 401 20 200 К-т 2 302 00 730 – на основании акта
учтены расходы по оплате подписки;
2) Д-т 2 302 00 830 К-т 2 201 11 610, Увеличение по забалансовому счету 18 – оплачена стоимость подписки.
По общему правилу при определении налоговой базы по
НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1
ст. 210 НК РФ). В данном случае физические лица получают
доход в натуральной форме в виде оплаты организацией за
них стоимости подписки на периодическое издание (пп. 1 п. 2
ст. 211 НК РФ). В то же время статьей 217 НК РФ установлен
перечень доходов, не подлежащих налогообложению.
В частности, в соответствии с п. 33 ст. 217 НК РФ освобождены
от налогообложения помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой
Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с
Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией,
вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и
бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а
также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей,
гетто и других мест принудительного содержания, созданных
фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны в
части, не превышающей 10 000 рублей за налоговый период.
Таким образом, в том случае, если помощь (включая стоимость подарков и подписки на газету), оказанная бюджетным
учреждением конкретному ветерану, не превысит 10 000 рублей за налоговый период (календарный год), объекта обложения НДФЛ не возникнет (смотрите также письмо УФНС
России по г. Москве от 21.04.2010 г. № 20-15/3/042714@).
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо проводить инвентаризацию не только имущества,
но и обязательств. Согласно п. 20 Инструкции № 157н инвентаризация обязательств проводится субъектом учета в поряд– 89 –
ке, предусмотренном нормативными правовыми актами,
принятыми Минфином. В частности, порядок проведения
инвентаризации регламентируется Приказом Минфина РФ
от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее – Методические указания № 49).
Прежде всего, поговорим об инвентаризации, так как она
предваряет формирование годового отчета. Согласно п. 3.44
Методических указаний № 49 инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на
счетах бухгалтерского учета.
В частности, проверке должен быть подвергнут счет по
расчетам с поставщиками и подрядчиками по документам в
согласовании с корреспондирующими счетами (п. 3.45 Методических указаний № 49).
По задолженности работникам организации выявляются
невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам (п. 3.46 Методических указаний № 49).
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по
каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение) (п. 3.47 Методических указаний № 49).
Кроме того, инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить (п. 3.48 Методических указаний № 49):
а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы
задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
– 90 –
Результаты проведенной инвентаризации отражаются в
Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089).
Превышение предельно допустимых значений просроченной кредиторской задолженности влечет увольнение руководителя учреждения. Такое условие в обязательном порядке
должно быть внесено в трудовой договор, заключаемый между учредителем и руководителем бюджетного учреждения
п. 27 ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ. Также определено, что предельно допустимые значения устанавливает сам
учредитель.
Для выявления наличия кредиторской задолженности
бюджетное учреждение ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представляет учредителю сведения о состоянии кредиторской задолженности, в том числе просроченной, вместе с расчетом превышения предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности.
Указанные сведения должны формироваться на основании
данных бухгалтерского учета. Напомним, что согласно п. 126
Инструкции № 174н в бюджетном учреждении информация
о состоянии расчетов по принятым обязательствам перед работниками учреждения, поставщиками, подрядчиками, исполнителями услуг и работ, арендодателями и иными контрагентами согласно государственным (муниципальным) договорам на нужды бюджетного учреждения (соглашениям) и операций, изменяющих указанные обязательства, формируется на
счете 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам».
Для отражения информации о состоянии расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ и
операций, изменяющих указанные обязательства, применяется счет 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты».
Формы, по которым необходимо составлять отчет, приведены в приложениях 2, 3, 4 к Порядку о просроченной кредиторской задолженности.
Учредитель анализирует представленные сведения и при
наличии просроченной кредиторской задолженности в тече– 91 –
ние 15 рабочих дней со дня поступления сведений рассматривает причины ее образования и меры, которые приняло
учреждение по ее погашению. При необходимости руководителю придется даже сделать доклад по данному вопросу. В
результате указанных разбирательств учредитель решает,
расторгнуть трудовой договор с руководителем учреждения
или рекомендовать урегулировать просроченную кредиторскую задолженность.
Как видим, документ имеет большое значение, так как за
нарушение его положений руководитель может лишиться рабочего места, следовательно, во избежание этого необходимо
более ответственно подходить к инвентаризации расчетов с
целью раннего выявления кредиторской задолженности и
своевременного принятия мер по ее устранению.
Таким образом, бухгалтерам государственных (муниципальных) учреждений в конце года по расчетам с кредиторами и дебиторами задолженности необходимо осуществить
следующие мероприятия.
1. Провести инвентаризацию расчетов.
2. Заполнить формы 0503169, 0503769 в составе Пояснительной записки (ф. 0503160, 0503760).
3. Бюджетные учреждения предоставляют сведения о кредиторской задолженности, в том числе просроченной, своему
учредителю по утвержденным им формам.
Плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, организации (п. 1 ст. 246 НК РФ). При этом для целей
НК РФ под организациями понимаются в том числе и юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ). В силу
ст. 124 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской
Федерации, муниципальному образованию применяются
нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если
иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Органы государственной власти (местного самоуправления) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут своими действиями
– 92 –
приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде от имени публично-правового образования (п.п. 1, 2 ст. 125 ГК РФ).
При этом анализ положений различных актов, определяющих статус органов государственной власти (местного самоуправления), показывает, что такие органы и их территориальные подразделения могут иметь статус юридических лиц.
Таким образом, органы власти (местного самоуправления), включенные в Единый государственный реестр юридических лиц, являются плательщиками налога на прибыль организаций (см. также письмо Минфина России от 14.09.2011 г.
№ 03-03-05/91). Любые доходы, отражаемые в бюджетном
учете органов власти (местного самоуправления), подлежат
зачислению в соответствующие бюджеты (см., в частности, ст.
41 БК РФ). В то же время согласно налоговому законодательству данное обстоятельство не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогоплательщиков (в
том числе и органов власти, местного самоуправления) от
уплаты налога на прибыль. В то же время далеко не все доходы, отражаемые в бюджетном учете органов власти (местного
самоуправления) в качестве администраторов доходов бюджетов, должны учитываться при налогообложении прибыли.
Дело в том, что такие доходы подразделяются на поступления,
получаемые органом власти (местного самоуправления):
1) в рамках деятельности, осуществляемой от имени публично-правового образования с учетом компетенции органа
власти (местного самоуправления);
2) в качестве юридического лица, самостоятельно участвующего в правовых отношениях.
В первом случае нет оснований для учета доходов при налогообложении прибыли – исходя из положений ст. 11, 246
НК РФ публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль. А вот во втором случае доходы должны учитываться при налогообложении прибыли в
общеустановленном порядке.
Таким образом, можно сделать вывод, что страховое возмещение, полученное органом власти, следует учитывать в
– 93 –
составе внереализационных доходов. В то же время, учитывая отсутствие официальных разъяснений уполномоченных
органов по рассматриваемому вопросу в отношении получения сумм страхового возмещения, учреждению рекомендуется обратиться за письменными разъяснениями в Минфин
России на основании права, предоставленного налогоплательщикам нормами пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.
Контрольные вопросы
1. Какими нормативными документами регулируется
оплата труда работников бюджетной сферы?
2. В чем заключается особенности расчета денежного содержания гражданскому служащему?
3. Перечислите, что относится к выплатам компенсационного и стимулирующего характера для бюджетных учреждений?
4. В чем особенность определения размера авансовых платежей при оплате договоров за счет бюджетных средств? Каким образом хозяйственная операция по перечислению аванса
находит свое отражение на счетах бюджетного учета?
5. Раскройте особенность отражения в учете операций
начисления заработной платы и удержания НДФЛ?
Тема 6
Учет финансовых результатов
Учет доходов и расходов, формирующих финансовый результат, в государственных (муниципальных) учреждениях
ведется на разных счетах аналитического учета, открываемых к синтетическому счету 040100000 «Финансовый результат хозяйствующего субъекта»: 0 401 10 000 «Доходы
текущего финансового года», 040120000 «Расходы текущего
финансового года».
Финансовый результат учреждений в конце финансового
года формируется на счете 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а суммы, не относящихся к
доходам и расходам текущего отчетного периода – на счете
040140000 «Доходы будущих периодов», 040150000 «Расходы
будущих периодов».
Доходы и расходы учреждения учитываются на разных
аналитических счетах, группировка которых соответствует
КОСГУ по доходам и расходам. Но из этого правила есть исключения – это счета 040110130, 040110170. На данных счетах сальдо представляет собой не величину полученных доходов, а величину финансового результата от реализации
продукции, товаров, работ, услуг и операций с активами.
Операции с доходами оформляются следующими бухгалтерскими записями.
Признание доходов отражается:
Д-т 010000000, 020000000, 030000000 К-т 040110000.
– 95 –
Начисление доходов от реализации товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг:
Д-т 020530000 К-т 040110130.
Начисление доходов от реализации основных средств:
Д-т 020571000 К-т 040110172.
Начисление доходов в сумме полученных субсидий:
Д-т 420580000 К-т 440110180.
Начисление задолженности по причиненным имуществу
учреждения:
Д-т 020900000 К-т 040110172.
Начисление налога на добавленную стоимость по доходам
от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных
услуг и налога на прибыль:
Д-т 240110120, 240110130, 240110172, 240110173, 240110180
К-т 230304000, 230303000.
Отнесение на уменьшение финансового результата учреждения суммы нереальной к взысканию дебиторской задолженности:
Д-т 040110173 К-т 020500000 с одновременным отражением указанной суммы на забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Отнесение остаточной стоимости основных средств, реализованных учреждением:
Д-т 240110172 К-т 010100000.
Отнесение расходов, связанных с реализацией объектов
нефинансовых, финансовых активов на уменьшение финансового результата учреждения:
Д-т 040110172, 040110130 К-т 010990000, 240120200.
Отнесение себестоимости выполненных учреждением
работ, оказанных услуг, на уменьшение финансового результата бюджетного учреждения от оказания платных услуг (работ):
Д-т 240110130 К-т 210960200.
По кредиту счета учета доходов отражается начисление
доходов, т.е. их увеличение. Возможны ситуации, когда
происходит уменьшение ранее начисленных доходов (возврат, уточнение и т.д.) или утрата имущества, что, в свою
– 96 –
очередь, не может квалифицироваться как расходы учреждения, но при этом уменьшает финансовый результат. В
данном случае такие операции отражаются по дебету счета
учета доходов.
Операции с расходами оформляются следующими бухгалтерскими записями.
Начисление расходов учреждения, источником финансового обеспечения которых являлась субсидия на выполнение государственного задания, не формирующих себестоимость работ, услуг (готовой продукции), оказываемых
учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, с отнесением на финансовый результат текущего финансового года:
Д-т 440120200
К-т 410980000, 420800000, 221001000,
430200000, 430300000.
Начисление расходов по содержанию недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на
приобретение такого имущества, финансовым источником
которых являлась субсидия на выполнение государственного
(муниципального) задания:
Д-т 440120200 К-т 420800000, 421001660, 430200000,
430300000.
Отнесение стоимости реализованной готовой продукции
на финансовый результат текущего финансового года:
Д-т 040120272 К-т 010537000
Отнесение себестоимости выполненных работ, оказанных
услуг, оказанных (реализованных) заказчикам (потребителям) в бюджетных и автономных учреждениях:
Д-т 040120200 К-т 010960000.
В казенных учреждениях списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику:
Д-т 040110130 К-т 010537000, 010900000.
– 97 –
Для определения финансового результата отчетного года
необходимо списать:
– суммы расчетов по поступлениям в бюджет и платежам
из бюджета;
– суммы внутриведомственных расчетов;
– начисленные доходы и расходы учреждения.
Учет расчетов по поступлениям в бюджет с финансовыми
органами ведется на счете 121002000. В конце отчетного года
счет 121002000 закрывается, т.е. накопленные по дебету счета суммы перечисленных в бюджет средств в конце года списываются на счет учета финансового результата прошлых отчетных периодов:
Д-т 140130000 К-т 121002000 (в разрезе КОСГУ).
Аналогично производится и списание расчетов по платежам из бюджета, что в учете отражается записями по
кредиту счета 140130000 в корреспонденции с дебетом счета 130405000. Закрытие счетов аналитического учета по
счету 130405000 оформляется записями по соответствующим КОСГУ.
Суммы дооценки (уценки) стоимости объектов основных
средств и нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по
дебету или кредиту счета 040130000 обособленно, но учитываются при определении финансового результата.
По дебету соответствующих аналитических счетов на счете 040110100 отражается списание начисленных в течение
отчетного года доходов в кредит счета 40103000.
Расходы, начисляемые учреждением, отражаются на соответствующих счетах аналитического учета счета 040120200
и при завершении отчетного года списываются в дебет счета 040130000.
Списание внутриведомственных расчетов отражается по
дебету/кредиту счета 040130000 в корреспонденции со счетом
030404000 в разрезе КОСГУ.
Таким образом, финансовый результат определяется посредством сопоставления начисленных сумм расчетов по
поступлениям в бюджет и расчетам по платежам из бюдже– 98 –
та; внутриведомственных расчетов; расходов и доходов учреждения. Такое сопоставление производится по каждому
источнику финансирования. Входящее сальдо по состоянию на 1 января следующего года по счетам 21002000,
030404000, 030405000, 040110000, 040120000 должны быть
равны нулю.
Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная
оценка используемых в процессе производства продукции
(работ, услуг) сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее
производство и реализацию.
С 2011 г. для учета операций по формированию себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) государственными (муниципальными) учреждениями всех трех типов (казенными, бюджетными, автономными) применяется счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».
Указанные учреждения организуют учет фактических затрат с целью их нормирования и лимитирования (п. 134 Инструкции № 157н):
1) по способу включения в себестоимость (прямые и накладные расходы);
2) по экономическим элементам и статьям калькуляции (в
зависимости от отраслевых особенностей). В частности, учреждения здравоохранения могут нормировать фактические
расходы в разрезе первичной медико-санитарной помощи,
скорой медицинской помощи, специализированной, а также
высокотехнологичной медицинской помощи;
3) по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) расходы).
Напомним: к условно-переменным расходам относятся расходы, размер которых увеличивается (уменьшается) в соответствии с изменением объема выпускаемой продукции (в
частности, стоимость сырья, материалов, топлива, энергии).
Условно-постоянными признаются расходы, объем которых
не зависит от выпуска готовой продукции (работ, услуг) (например, амортизация активов, арендная плата и т.д.).
– 99 –
Как уже упоминалось выше, в соответствии с новыми правилами организации учета фактические расходы, произведенные государственными (муниципальными) учреждениями при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг), теперь подразделяются по способу включения в
себестоимость на прямые и накладные (в налоговом учете –
косвенные) расходы (п. 134 Инструкции № 157н).
Прямые расходы относятся непосредственно на себестоимость единицы изготавливаемой продукции (выполняемой
работы, оказываемой услуги).
Накладные расходы распределяются пропорционально
одному из следующих показателей:
− прямым затратам по оплате труда, материальным затратам либо иным прямым затратам;
− объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
− иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Выбранный способ распределения накладных расходов
закрепляется в учетной политике учреждения. При этом способ калькулирования себестоимости единицы продукции
(объема работы, услуги) и базы распределения накладных
расходов между объектами калькулирования выбирается таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности
учетных данных для целей управления при допустимом
уровне трудоемкости учетных процедур. Устанавливается он
самим учреждением либо органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 134 Инструкции № 157н).
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:
− на материальные расходы (сырье, материалы и т.д.);
− на расходы на оплату труда (заработная плата сотрудников, страховые взносы во внебюджетные фонды);
− на суммы начисленной амортизации;
− на прочие расходы (налог на имущество, земельный налог, транспортный налог и т.д.).
Также в процессе функционирования учреждения у него
возникают общехозяйственные расходы, не связанные непо– 100 –
средственно с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг), но являющиеся необходимым условием содержания и управления учреждением как целостным
хозяйствующим субъектом. Данные расходы, произведенные
за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) согласно утвержденной учреждением
учетной политике, а в части нераспределяемых расходов – на
увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции № 157н).
При изготовлении (выполнении, оказании) одного (единственного) вида продукции (работ, услуг) все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции
(выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым
затратам (п. 134 Инструкции № 157н).
Для формирования в 2011 г. информации в денежном
выражении о прямых, накладных и общехозяйственных
расходах на изготовление продукции (выполнение работ,
оказание услуг) и для отражения операций с ними применяются следующие группировочные счета (п. 40 Инструкции № 162н, п. 58 инструкций № 174н и 183н):
− 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ,
услуг»;
− 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой
продукции, работ, услуг»;
− 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».
Для ведения бухгалтерского учета рассмотренных выше
затрат в соответствии с содержанием хозяйственной операции учреждения используют счета аналитического учета,
приведенные в табл. 5 (п. 40 Инструкции № 162н, п. 59 инструкций № 174н и 183н).
Учреждения, являющиеся получателями бюджетных
средств, для учета прямых, накладных и общехозяйственных
расходов используют отраженные в таблице аналитические
счета с указанием в 23-м разряде номера счета вместо значения «0» значение «1», а именно счета 0 109 61 ххх, 0 109 71 ххх,
0 109 81 ххх (п. 40 Инструкции № 162н).
– 101 –
Таблица 5
Счета аналитического учета в бухгалтерском учете
затрат по хозяйственным операциям учреждения
Наименование вида затрат
Заработная плата
Прочие выплаты
Начисления на выплаты по
оплате труда
Услуги связи
Транспортные услуги
Коммунальные услуги
Арендная плата
Работы, услуги по содержанию имущества
Прочие работы, услуги
Амортизация основных
средств и нематериальных
активов
Израсходованные материальные запасы
Прочие расходы
Номера аналитических счетов
в разрезе группировочных счетов
0 109 60 000
0 109 70 000
0 109 80 000
0 109 60 211
0 109 70 211
0 109 80 211
0 109 60 212
0 109 70 212
0 109 80 212
0 109 60 213
0 109 70 213
0 109 80 213
0 109 60 221
0 109 60 222
0 109 60 223
0 109 60 224
0 109 60 225
0 109 70 221
0 109 70 222
0 109 70 223
0 109 70 224
0 109 70 225
0 109 80 221
0 109 80 222
0 109 80 223
0 109 80 224
0 109 80 225
0 109 60 226
0 109 60 271
0 109 70 226
0 109 70 271
0 109 80 226
0 109 80 271
0 109 60 272
0 109 70 272
0 109 80 272
0 109 60 290
0 109 70 290
0 109 80 290
Что касается бухгалтерского учета операций по уменьшению финансового результата текущего финансового года, то
автономные учреждения используют для их отражения те же
самые проводки, что и бюджетные учреждения, с одной лишь
разницей: в 24 – 26-м разрядах номера счета вместо кода статьи (подстатьи) КОСГУ они указывают три ноля – «000», за
исключением счетов 0 109 60 200, 0 109 90 200, 0 401 10 100,
0 401 20 200, которые применяются автономными учреждениями в разрезе перечисленных в таблице статей (подстатей)
КОСГУ (п. 180 Инструкции № 183н). Например, операция по
уменьшению финансового результата на сумму дебиторской
задолженности по доходам, признанную нереальной к взысканию, будет отражена автономным учреждением следующей записью:
Д-т 0 401 10 173 К-т 0 205 хх 000.
– 102 –
При этом бухгалтерская проводка по отнесению на уменьшение финансового результата суммы себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) будет выглядеть точно так
же, как в таблице:
Д-т 2 401 10 130 К-т 2 109 60 2хх.
Кроме приведенных в таблице операций, по дебету счета
0 401 10 100 отражаются также операции по начислению налогов, объектом обложения которыми являются доходы
(прибыль) учреждения. Такие операции приведены в п. 151
Инструкции № 174н и п. 179 Инструкции № 183н. Рассмотрим их.
1. Начисление НДС по доходам от произведенных продаж (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемым
данным налогом в соответствии с налоговым законодательством РФ, отражается на основании счета (счета-фактуры),
Справки (ф. 0504833) следующей бухгалтерской проводкой:
− бюджетным учреждением:
Дебет счета 2 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности» (по соответствующим
статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)
Кредит счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»;
− автономным учреждением:
Дебет счета 2 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности» (по соответствующим
статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)
Кредит счета 2 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
2. Начисление налога на прибыль организаций, исчисленного по результатам налогового периода, оформляется на основании Справки (ф. 0504833) следующей записью:
− бюджетным учреждением:
Дебет счета 2 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности» (по соответствующим
статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)
Кредит счета 2 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
– 103 –
− автономным учреждением:
Дебет счета 2 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта по приносящей доход деятельности» (по соответствующим
статьям (подстатьям) 120, 130, 172, 173 и 180 КОСГУ)
Кредит счета 2 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
Для учета государственными (муниципальными) учреждениями финансового результата текущей деятельности по
методу начисления используются группы счетов 401 10 «Доходы текущего финансового года» и 401 20 «Расходы текущего финансового года» (п. 295 Инструкции № 157н). Теперь
рассмотрим порядок учета финансового результата текущей
деятельности учреждения на счетах группы 401 20.
Сначала приведем аналитические счета, которые применяются государственными (муниципальными) учреждениями для учета расходов текущего финансового года:
− 0 401 20 211 «Расходы по заработной плате»;
− 0 401 20 212 «Расходы по прочим выплатам»;
− 0 401 20 213 «Расходы на начисления на выплаты по
оплате труда»;
− 0 401 20 221 «Расходы на услуги связи»;
− 0 401 20 222 «Расходы на транспортные услуги»;
− 0 401 20 223 «Расходы на коммунальные услуги»;
− 0 401 20 224 «Расходы на арендную плату за пользование имуществом»;
− 0 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию
имущества»;
− 0 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги»;
− 0 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления
государственным и муниципальным организациям»;
− 0 401 20 242 «Расходы на безвозмездные перечисления
организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»;
− 0 401 20 262 «Расходы на пособия по социальной помощи
населению»;
− 0 401 20 263 «Расходы на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления»;
– 104 –
− 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств
и нематериальных активов»;
− 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов»;
− 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»;
− 0 401 20 290 «Прочие расходы».
Далее ознакомимся с порядком начисления расходов государственными (муниципальными) учреждениями.
При завершении финансового года суммы доходов и расходов, начисленных по методу начисления, отраженные на
соответствующих счетах финансового результата текущего
финансового года (на счетах 401 10 100, 401 20 200), относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов
(на счет 401 30 000) (п. 297 Инструкции № 157н).
Порядок отражения операций по заключению счетов текущего финансового года установлен п. 122 Инструкции № 162н,
п. 155 Инструкции № 174н и п. 183 Инструкции № 183н.
Закрытие расходов текущего финансового года отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых
отчетных периодов»
Кредит счета 0 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта».
В свою очередь, операции по заключению доходов текущего финансового года оформляются следующим образом.
В части дебетового остатка:
Дебет счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых
отчетных периодов»
Кредит счета 0 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта».
В части кредитового остатка:
Дебет счета 0 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта»
Кредит счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Не использованные в текущем финансовом году остатки
субсидии, предоставленной бюджетному (автономному) учреждению на возмещение нормативных затрат, связанных с
– 105 –
оказанием им в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), используются в очередном финансовом году в тех же целях (п. 17 ст. 30 Федерального закона
№ 83-ФЗ).
Контрольные вопросы
1. На каких счетах Плана счетов ведется учет операций,
связанных с формированием финансового результата текущей деятельности учреждения?
2. Какие счета бюджетного учета следует закрыть для
определения финансового результата отчетного года?
3. Что относится к доходам государственных (муниципальных) учреждений?
4. Перечислите расходы, принимаемые учреждением при
завершении финансового года.
5. Следует ли вести раздельный учет по источникам финансирования при формировании финансового результата
отчетного года?
6. Каковы требования, предъявляемые учреждениям о закрытии счетов в конце отчетного года?
Тема 7
Порядок осуществления финансового
контроля за использованием средств бюджета
Росфиннадзор осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства РФ при использовании средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности в соответствии с Административным
регламентом, утвержденным Приказом Минфина РФ от
04.09.2007 г. № 75н.
Согласно п. 6 Административного регламента контрольные мероприятия проводятся Росфиннадзором в отношении
организаций:
− получающих средства федерального бюджета, средства
государственных внебюджетных фондов;
− использующих материальные ценности, находящиеся в
федеральной собственности;
− получающих финансовую помощь из федерального бюджета, а также гарантии Правительства РФ, бюджетные кредиты, бюджетные ссуды и бюджетные инвестиции;
− любых форм собственности, получивших от проверяемой
организации денежные средства, материальные ценности и
документы (в форме сличения записей, документов и данных
с соответствующими записями, документами и данными проверяемой организации).
Таким образом, проверке Росфиннадзора подлежат все организации, получающие средства из федерального бюджета.
Кроме плановых контрольных мероприятий, Росфиннадзором могут проводиться внеплановые ревизии (проверки).
– 107 –
Внеплановой ревизией (проверкой) является ревизия (проверка), не включенная в раздел «Контрольные и надзорные
мероприятия» плана, а также в планы контрольной работы
территориальных органов.
В соответствии с п. 42 Административного регламента
внеплановая ревизия (проверка) проводится по следующим
основаниям:
− поручения руководителя Росфиннадзора (территориального органа);
− поручения или обращения Аппарата Правительства РФ,
Администрации Президента РФ, министра финансов РФ, Генеральной прокуратуры и иных правоохранительных органов федерального уровня;
− проведение встречной ревизии (проверки).
Проведение территориальными органами внеплановых
ревизий (проверок), за исключением проводимых в соответствии с поступившими из центрального аппарата Росфиннадзора поручениями, в обязательном порядке согласовывается с центральным аппаратом Росфиннадзора.
Характеризуя нецелевое использование бюджетных
средств как нарушение, ФАС ВСО в Постановлении от
24.01.2006 г. № А69-1557/04-8-2-Ф02-7036/05-С1 отметил, что
оно относится к категории длящихся правонарушений, поскольку не связано с продолжительным непрекращающимся
невыполнением или ненадлежащим выполнением нарушителем установленных законом обязанностей. Его объективная сторона характеризуется совершением конкретной платежно-расчетной операции по расходованию средств и завершенностью в момент осуществления операции. Множественность таких операций свидетельствует о неоднократности
совершения самостоятельных правонарушений.
Частью 1 ст. 15.14 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за использование бюджетных средств
их получателем на цели, не соответствующие условиям их
получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, явля– 108 –
ющимся основанием для их получения, если такое действие
не содержит уголовно наказуемого деяния. Следует заметить, что сумма штрафных санкций, налагаемых на бюджетное учреждение, совершившее данное правонарушение,
весьма значительная – от 40 000 до 50 000 руб.
Когда речь идет о нецелевом использовании бюджетных
средств в крупном и особо крупном размере (от 1 500 000
до 7 500 000 руб.), к нарушителям применяются меры, предусмотренные Уголовным кодексом, в частности ст. 285.1:
− штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере
заработной платы либо иного дохода осужденного за период
от одного года до двух лет;
− арест на срок от четырех до шести месяцев;
− лишение свободы на срок до двух лет с лишением права
занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Поскольку данное нарушение имеет социальную значимость и степень общественной опасности, мы рассмотрим его
более подробно.
Определение нецелевого использования бюджетных
средств приведено в ст. 289 БК РФ: это использование бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их
получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.
Что подразумевается под «целевым характером бюджетных средств»? Ни для кого не секрет, что порой руководители
бюджетных организаций по-своему трактуют данную норму:
для них все расходы носят целевой характер. Согласно ст. 38
БК РФ целевой характер бюджетных средств означает, что
бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств
доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с
указанием цели их использования. При этом в соответствии
со ст. 184.1 БК РФ законом (решением) о бюджете устанавливается распределение бюджетных ассигнований по каждому
главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов
– 109 –
разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов
классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета. Порядок отражения кассовых операций по кодам классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) устанавливается указаниями о порядке применения бюджетной
классификации РФ, утверждаемыми Минфином на соответствующий финансовый год. В 2010 г. они утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 г. № 150н, а методические
рекомендации по их применению доведены финансовым ведомством в Письме от 05.02.2010 г. № 02-05-10/383. В 2011 г.
государственные (муниципальные) учреждения руководствуются Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 г. № 190н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной
классификации РФ».
При проведении контрольных мероприятий контролирующий орган должен получить убедительные доказательства
того, что получатель израсходовал бюджетные средства, соблюдая их адресный характер.
По любому нарушению, обнаруженному в ходе проверки,
нужно собрать неоспоримые доказательства вины проверяемого учреждения и соответствующие подтверждающие документы. Ниже приведены как арбитражные решения, в которых суд вставал на сторону проверяющих органов, так и решения, вынесенные в пользу учреждений.
По любому нарушению должны быть собраны объективные
доказательства вины, и здесь следует отметить, что контролирующие органы устанавливают порой нецелевое использование бюджетных средств, не имея на то веских оснований, о чем
свидетельствует имеющаяся арбитражная практика.
Действующее законодательство РФ не содержит понятия
«неправомерное расходование бюджетных средств», однако
квалификация различными контрольными органами выявленных нарушений в качестве «неправомерных» – довольно
распространенный случай. Из этого можно сделать вывод, что
под «неправомерным расходованием» подразумевается расходование бюджетных средств с нарушением действующего
– 110 –
законодательства, т.е. термин «неправомерное расходование» является синонимом термина «незаконное использование». К указанным нарушениям можно отнести, в частности:
− осуществление авансовых платежей сверх установленного размера;
− использование бюджетных средств без подтверждения
оправдательными документами;
− переплаты и неположенные выплаты заработной платы
(денежного содержания, довольствия);
− сверхнормативные расходы (кроме переплат и неположенных выплат заработной платы (денежного содержания,
довольствия).
Переплаты и неположенные выплаты заработной платы
(денежного содержания, довольствия) данная группа нарушений включает нарушения от допущенных в результате
арифметических ошибок до сознательных переплат и неположенных выплат заработной платы (денежного содержания, довольствия), надбавок и доплат, премий, вознаграждений и компенсаций, не предусмотренных штатным расписанием и нормативно-правовыми актами.
Довольно распространенным случаем являются факты
установления руководителем организации самому себе различных стимулирующих надбавок и премий.
В соответствии со ст. 22 ТК РФ на работодателя возложена
обязанность выплачивать причитающуюся работникам заработную плату. Надбавки, дополнительные выплаты и премии входят в фонд оплаты труда и выплачиваются работнику на основании решений работодателя.
Заработная плата руководителей учреждений состоит из
должностного оклада и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Должностной оклад руководителя учреждения, определяемый трудовым договором, устанавливается в кратном отношении к средней заработной плате работников, которые относятся к основному персоналу возглавляемого им учреждения, и составляет до пяти размеров указанной средней заработной платы (п. 6 Положения об установлении систем оплаты труда работников федеральных бюджет– 111 –
ных учреждений, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 г. № 583 (далее – Положение)).
В соответствии с п. 8 Положения выплаты компенсационного характера устанавливаются для руководителей учреждений в процентах к должностным окладам или в абсолютных
размерах. Федеральные государственные органы – главные
распорядители средств федерального бюджета, в ведении которых находятся учреждения, могут устанавливать руководителям этих учреждений выплаты стимулирующего характера.
Руководителям учреждений – главных распорядителей
средств федерального бюджета – выплаты стимулирующего
характера устанавливаются Правительством РФ (п. 9 Положения).
Таким образом, установление руководителем учреждения
самому себе стимулирующих надбавок и премий, не предусмотренных трудовым договором с ним, а также без согласия и
без наличия распоряжений вышестоящей организации будет
признано неправомерным расходованием бюджетных средств.
Кроме того, к переплатам и неположенным выплатам заработной платы (денежного содержания, довольствия), надбавок и доплат, премий, вознаграждений и компенсаций, не
предусмотренных штатным расписанием и нормативно-правовыми актами, относятся такие нарушения, как:
− нарушения при оплате работы в выходные и праздничные дни;
− нарушения при определении среднего заработка для
расчета сумм отпускных и других выплат;
− нарушения при применении и начислении районного
коэффициента и северных надбавок в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
− факты незаконных доплат к заработной плате штатным
работникам за выполнение работ, входящих в круг их обязанностей, за совместительство, замещение временно отсутствующих работников;
− оплата фактически не отработанного времени.
Прочие сверхнормативные расходы. Данная группа нарушений, квалифицируемых в качестве неправомерного расхо– 112 –
дования бюджетных средств, является наиболее обширной.
Рассмотрим некоторые из них.
Нарушения, связанные с превышением предельных норм
компенсации за использование личного транспорта для
служебных целей. Предельные нормы компенсации работникам учреждений и организаций, финансируемых из средств
бюджетов всех уровней, за использование личного транспорта в служебных целях установлены в п. 1 Приказа Минфина
РФ от 04.02.2000 г. № 16н «Об изменении предельных норм
компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок». Порядок выплаты указанной компенсации установлен п. 1 – 6, 8 и 9 Письма
Минфина РФ от 21.07.1992 г. № 57 «Об условиях выплаты
компенсации работникам за использование ими личных
легковых автомобилей для служебных поездок». Выплата
компенсации с несоблюдением указанных норм и правил
квалифицируется как неправомерное расходование бюджетных средств.
Возмещение расходов по проезду. Характерное нарушение –
возмещение расходов, которые согласно законодательству
возмещению не подлежат либо подлежат, но не в том размере, в котором фактически были произведены. Например, при
приобретении проездных документов, в частности, на железнодорожный транспорт работник нередко приобретает и полис добровольного страхования пассажиров на транспорте.
Данные расходы не подлежат возмещению в соответствии с
п. 12 Положения об особенностях направления работников в
служебные командировки, утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 (далее – Положение № 749): командированному работнику возмещаются расходы по страховым платежам только по обязательному государственному страхованию пассажиров на транспорте, которые входят в стоимость проездного билета.
В соответствии с п. 12 Положения № 749 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы. Аналогичный порядок предусмо– 113 –
трен для федеральных государственных гражданских служащих (п. 22 Указа Президента РФ от 18.07.2005 г. № 813 «О
порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих» (далее – Указ № 813)).
Нарушения при возмещении расходов на проезд с превышением допустимых норм, как правило, возникают при оплате стоимости проезда железнодорожным транспортом в вагоне повышенной комфортности категории «СВ» федеральным
государственным гражданским служащим, замещающим
главные, ведущие, старшие и младшие должности гражданской службы, при отсутствии разрешения руководителя учреждения. Таким образом, при возмещении расходов на проезд сотрудников в командировки следует учитывать действующие нормы возмещения расходов на проезд. В частности,
федеральным государственным гражданским служащим
расходы на проезд возмещаются по нормам, приведенным в
п. 21 Указа № 813. Работникам, не являющимся федеральными государственными служащими, но работающим в учреждениях, финансируемых за счет средств федерального
бюджета, расходы на проезд возмещаются в размерах, утвержденных пп. «в» п. 1 Постановления Правительства РФ
от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов,
связанных со служебными командировками на территории
РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств
федерального бюджета» (далее – Постановление № 729).
Расходы по найму жилого помещения. Характерным нарушением при возмещении расходов по найму жилого помещения также является превышение установленных норм.
Для федеральных государственных гражданских служащих отсутствует суммовое ограничение стоимости расходов
по найму жилого помещения: данные расходы в соответствии
с п. 18 Указа № 813 возмещаются им по фактической стоимости, подтвержденной соответствующими документами, но со
следующими ограничениями:
− гражданским служащим, замещающим высшие должности гражданской службы категории «руководители», – не более стоимости двухкомнатного номера;
– 114 –
− остальным гражданским служащим – не более стоимости однокомнатного (одноместного) номера.
Суточные. При выплате суточных также встречаются различные нарушения, например их выплата в неустановленном размере или неправильное определение дней, за которые работнику положена выплата суточных.
Обратите внимание: в случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общих основаниях
(кроме случаев, когда командированный работник находится
на стационарном лечении) выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на
него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства, но не свыше двух месяцев. За период временной нетрудоспособности командированному работнику
на общих основаниях выплачивается пособие по временной
нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не
включаются в срок командировки (п. 25 Положения № 749).
Нарушения, связанные с завышением стоимости выполненных ремонтно-строительных работ. К указанной группе можно отнести следующие нарушения.
Оплата фактически невыполненных ремонтно-строительных работ. В ходе проведения ревизий и проверок контролирующие органы проводят контрольные обмеры выполненных объемов ремонтно-строительных и строительно-монтажных работ, в результате которых выявляются различные нарушения: завышение физических объемов работ, повторная оплата одних и тех же работ, в том числе выполненных разными
подрядными организациями, и т.д. Необходимо отметить, что
при проведении указанных обмеров следует учитывать правила определения объемов работ, установленные в технической
части соответствующих сборников ГЭСН или ФЕР (ТЕР).
Завышение норм накладных расходов и сметной прибыли. Для бюджетных учреждений существуют два способа
определения величины накладных расходов:
− по укрупненному показателю величины накладных расходов в конце сметы за итогом прямых затрат (например, при
– 115 –
выполнении ремонтных работ эта величина составляет 95%
фонда оплаты труда);
− по каждому виду работ в соответствии с наименованием
сборников ГЭСН, ФЕР или ТЕР. Привязка нормативов накладных расходов по видам работ к указанным сборникам
(область применения) приведена в приложениях 4 и 5 к
МДС 81-33.2004 либо МДС 81-34.2004.
Проверками выявляются случаи необоснованного включения в акты выполненных работ различных налогов, относимых на финансовый результат организации. Так, например,
организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, необоснованно включают в указанные акты затраты, связанные с уплатой единого налога (15 или 6%). Данные
налоги подлежат исключению из актов выполненных работ,
так как, во-первых, это противоречит налоговому законодательству, а во-вторых, затраты, связанные с уплатой налогов,
включены в состав накладных расходов и сметной прибыли.
При осуществлении ремонтных работ, которые выполняются на высоте, предусматривают применение лесов (инвентарных и неинвентарных), порядок применения инвентарных лесов определяется проектом организации строительства (ПОС), а также регламентируется в разделе «Техническая часть» сборников расценок на соответствующие виды
работ, утвержденных региональными центрами ценообразования в строительстве. Так, если устройство лесов не предусмотрено технической частью сборника (например, для кровельных работ), то их оплата является необоснованной. При
производстве работ внутри здания леса, устраиваемые для
внутренних штукатурных работ, должны быть использованы
для выполнения лепных и малярных работ. Отметим, что
при использовании неинвентарных лесов материалы, оставшиеся после их разборки, должны передаваться в распоряжение заказчика или их стоимость должна учитываться в составе возвратных сумм.
Кроме всего вышеперечисленного, можно отметить следующие нарушения: неправильное применение индексов пересчета цен из базисного в текущий уровень, неверное исполь– 116 –
зование резерва средств на непредвиденные расходы, включение в акты затрат, учтенных в нормах накладных расходов
и сметной прибыли, неправильное применение расценок и
сметных цен, повторный учет НДС в составе стоимости строительных материалов и изделий, арифметические ошибки и т.д.
Использование бюджетных средств на оплату коммунальных услуг, оказанных сторонним потребителям (арендаторам), без возмещения данных расходов. Примерным договором аренды, доведенным Письмом Минимущества РФ от
17.09.2001 г. № НГ-30/16725, предусмотрена обязанность
арендодателя федерального имущества после подписания
договора аренды заключить отдельный договор на эксплуатационные, коммунальные и административно-хозяйственные услуги.
В соответствии с письмами Минфина РФ от 12.08.2002 г.
№ 3-12-5/49, от 05.07.2002 г. № 3-12-3/31 арендаторы должны
осуществлять перечисление средств в возмещение затрат
бюджетного учреждения – арендодателя на коммунальные,
эксплуатационные и административно-хозяйственные услуги на его лицевой счет по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Бюджетное учреждение – арендодатель на основании договоров, заключенных с поставщиками услуг, и выставленных
ими счетов оплачивает указанные услуги путем перечисления средств на расчетные счета поставщиков услуг со своего
лицевого счета получателя средств федерального бюджета и
со счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, пропорционально произведенным фактическим расходам.
Таким образом, использование бюджетных средств на
оплату коммунальных услуг, оказанных сторонним потребителям (арендаторам), без возмещения данных расходов (при
наличии договора возмездного оказания услуг) будет признано неправомерным расходованием бюджетных средств.
Неэффективное использование бюджетных средств.
Статьей 34 БК РФ установлен принцип результативности и
эффективности использования бюджетных средств, который
– 117 –
заключается в составлении и исполнении бюджетов участниками бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий исходя из необходимости достижения
заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств. Таким
образом, исходя из изложенных выше норм неэффективным
использованием бюджетных средств является:
− недостижение заданного результата (по объему и (или) качеству) при использовании запланированного объема средств;
− достижение результата с большими, чем это было возможно, затратами;
− завуалированный расход средств, который изначально
предполагает их неэффективное использование.
Поскольку законодательно установленного определения
неэффективного использования бюджетных средств в настоящее время не существует, квалификация нарушения по
данному основанию при проведении контрольных мероприятий имеет субъективную оценку, хотя нерациональная трата
бюджетных средств порой может иметь худшие последствия,
чем их нецелевое использование.
На основании п. 167 Инструкции № 167н (государственные (муниципальные) учреждения должны осуществлять
кассовые операции в соответствии с Порядком ведения кассовых операций. Кроме того, они обязаны выполнять требования к совершению кассовых операций, установленные:
− Федеральным законом от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении
наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»;
− Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации (от
05.01.1998 г. № 14-П), утвержденным Советом директоров
Банка России 19.12.1997 г. № 47 (далее – Положение ЦБ РФ
№ 14-П);
− Положением о порядке ведения кассовых операций и
правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и
– 118 –
монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 24.04.2008 г.
№ 318-П.
В ходе проверки ведения бюджетной организацией кассовых операций изучаются:
− полнота оприходования денежной наличности, полученной с лицевого счета;
− целевой характер расходования денежной наличности,
выданной из кассы организации;
− соблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;
− полнота внесения денежных средств из кассы организации на лицевой счет;
− соблюдение установленного учреждением банка лимита
остатка наличных денег в кассе организации;
− ведение кассовой книги и других кассовых документов.
С 01.01.2011 г. государственные (муниципальные) учреждения отражают финансово-хозяйственные операции, руководствуясь Единым планом счетов бухгалтерского учета и
Инструкцией № 157н. Среди нарушений в данном периоде
можно выделить наиболее типичные, которые имели место в
большинстве проверяемых организаций.
Инструкция № 157н указывает на применение унифицированных форм регистров бухгалтерского учета, которые утверждены Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 г. № 173н
(п. 11 Инструкции № 157н).
Журналы операций по истечении каждого отчетного месяца не брошюровались вместе с первичными документами, не
соблюдалась хронология операций, что являлось нарушением п. 5 Инструкции № 148н.
Согласно нормам данного пункта по истечении каждого
отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть
подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При
незначительном количестве документов брошюровку допускалось производить за несколько месяцев в одну папку
(дело). На обложке должны быть указаны: наименование
– 119 –
учреждения (органа казначейства, финансового органа); название и порядковый номер папки (дела); отчетный период –
год и месяц; начальный и последний номера журналов операций; количество листов в папке (деле). Аналогичные требования содержит п. 11 Инструкции № 157н.
В соответствии с Положением об осуществлении наличных
денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники,
утвержденным Постановлением Правительства РФ от
06.05.2008 г. № 359, все организации, осуществляющие расчеты без применения контрольно-кассовой техники, в случае
оказания услуг населению должны выдавать документ,
оформленный на бланке строгой отчетности, который приравнивается к кассовому чеку. Выделим основные нарушения в
части оформления и движения бланков строгой отчетности:
− бланки заполнены не полностью (заполнены не все обязательные реквизиты) или в них нечетко (неразборчиво) указаны сведения о совершаемой операции;
− бланки имеют неустановленную форму, изготовлены нетипографским способом (на компьютере) или без использования автоматизированных систем;
− отсутствует контроль за сохранностью бланков, не ведется учет используемых учреждением бланков в книге учета
таких бланков по наименованиям, сериям и номерам;
− отсутствует документация на списание бланков;
− бланки хранятся менее установленного срока (пять лет);
− не проводится инвентаризация бланков.
Инструкция № 157н предъявляет к учету бланков строгой
отчетности те же требования, что и п. 236 Инструкции № 148н.
Во избежание замечаний контролирующих органов советуем
более внимательно отнестись к регламентациям нормативного документа
Учет основных средств был регламентирован п. 16 – 23 Инструкции № 157н. В ходе проверок прошлых отчетных периодов (2009 – 2010 гг.) выявлялись следующие виды нарушений:
− учет объектов основных средств осуществляется не на соответствующих счетах синтетического и аналитического учета;
– 120 –
− при поступлении объектов основных средств в организацию им не присваиваются уникальные инвентарные порядковые номера;
− прием, выдача в эксплуатацию и передача основных
средств не оформляются актами, предусмотренными для
этих операций;
− акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
оформляются в произвольной форме и без указания затрат,
связанных с их ремонтом, реконструкцией;
− в инвентарных карточках учета основных средств, описях инвентарных карточек и карточках количественно-суммового учета материальных ценностей не указываются необходимые реквизиты; описи инвентарных карточек основных
средств не ведутся;
− объекты основных средств неверно включаются в амортизационные группы, сроки их полезного использования неправильно определяются, в результате происходит завышение (занижение) начисленной амортизации;
− операции по централизованным поставкам основных
средств отражаются в учете корреспонденцией счетов, не соответствующей бюджетному законодательству;
− учет основных средств лицами, ответственными за их
хранение, не ведется или ведется с нарушениями.
Особое внимание при проверках обращается на формирование первоначальной стоимости объекта. Как указано в
23 Инструкции № 157н, первоначальной стоимостью всех нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и
подрядчиками (за исключением случаев, когда их стоимость
формируется в рамках деятельности, облагаемой НДС, если
иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).
Еще одним нарушением являлось отсутствие учета
драгоценных металлов, содержащихся в объектах основных средств, в частности в оборудовании. В соответствии с
п. 18 Инструкции № 157н драгоценные металлы, содержа– 121 –
щиеся в объектах основных средств, учитываются в порядке,
установленном Минфином. На сегодняшний день государственным (муниципальным) учреждениям следует руководствоваться Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и
ведения отчетности при их производстве, использовании и
обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от
29.08.2001 г. № 68н (далее – Инструкция № 68н).
В соответствии с п. 6.3 Инструкции № 68н организации
обязаны вести учет драгоценных металлов и драгоценных
камней во всех видах и состояниях, включая драгоценные
металлы и драгоценные камни, входящие в состав основных
и оборотных средств, покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения,
военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе
закупаемых за границей), малоценных и быстроизнашивающихся предметов, включая используемые в научной, производственной и других видах деятельности, а также содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней.
При этом драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, а также изделий, приборов,
инструментов, оборудования, используемых в научной, производственной и других видах деятельности, учитываются по
массе (п. 6.6 Инструкции № 68н).
Сведения о наименовании и массе содержащихся в оборудовании драгоценных металлов должны отражаться на оборотной стороне инвентарной карточки учета основных
средств, а также в разд. 3 «Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств» акта о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), утвержденного Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г.
№ 7. Данные для заполнения должны браться из технической документации (паспортов, формуляров, этикеток, руководств по эксплуатации, справочников). При их отсутствии
(импортное, устаревшее отечественное оборудование и т.п.)
можно использовать данные организаций, разработчиков,
– 122 –
изготовителей или получить информацию с помощью аналогов, расчетов. В случае когда определить содержание драгоценных металлов в импортном оборудовании невозможно изза отсутствия данных о наличии драгоценных металлов или
аналогов, в учетных документах делается запись, что в данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы,
содержание которых будет определено после списания и утилизации (п. 6.3 Инструкции № 68н).
Учет материальных запасов регламентирован Инструкцией № 157н. Среди нарушений, выявленных в 2012 г., можно
отметить следующие.
Передача материальных запасов от одного материально
ответственного лица другому отражалась записью:
Д-т 0 105 00 340 К-т 0 105 00 440,
тогда как следовало:
Д-т 0 105 00 340 К-т 0 105 00 340.
Учет спецодежды стоимостью свыше 40 000 руб. осуществлялся на счетах основных средств, что являлось нарушением п. 99 Инструкции № 157н. В соответствии с абз. 7 указанного пункта специальная одежда и специальная обувь
должны были относиться к материальным запасам независимо от их стоимости и срока службы. В нарушение Инструкции № 157н не выполнялась маркировка поступившего мягкого инвентаря. Напомним, что в данном случае к мягкому инвентарю согласно п. 118 Инструкции № 157н следовало относить:
− белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.);
− постельное белье и постельные принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки,
покрывала, мешки спальные и т.п.);
− одежду и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.);
− обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.);
− спортивную одежду и обувь (костюмы, ботинки и т.п.);
− прочий мягкий инвентарь.
– 123 –
Неверно оформлялась выдача спецодежды работникам
организации. Операции по выдаче спецодежды работникам
имеют смысл перемещения материальных запасов внутри
учреждения от одного материально ответственного лица к
другому. Первичным документом, на основании которого делается запись в учете, является Требование-накладная
(ф. 0315006). Применение Ведомости выдачи материальных
ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) некорректно,
поскольку в соответствии с Указаниями о применении форм
первичных учетных документов (приложение 2 к Инструкции № 157н) данный документ служил основанием списания
материальных ценностей с баланса учреждения. Кроме того,
выдача работникам и сдача ими спецодежды должны были
фиксироваться записью в личной карточке учета выдачи
СИЗ, форма которой приведена в приложении к Правилам
обеспечения работников специальной одеждой, специальной
обувью и другими средствами индивидуальной защиты (утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 г.
№ 290н (далее – Приказ № 290н).
В 2012 г. операция по постановке на учет материальных
запасов, остающихся у учреждения в результате ликвидации, разукомплектации нефинансовых активов, должна
быть оформлена следующим образом:
Д-т 1(2) 105 00 340 К-т 1(2) 401 01 180.
Нарушения в списании топлива и горюче-смазочных материалов являются самыми распространенными по результатам проверок.
Во-первых, очень часто можно встретить факты списания
ГСМ, расходование которых не подтверждено путевым листом (или путевой лист заполнен с нарушениями, без указания пути следования). Согласно разъяснениям Минфина
списание ГСМ должно производиться на основании путевых
листов. С выходом Инструкции № 157н бюджетные учреждения утратили право выбора форм путевых листов. В настоящее время им рекомендовано использовать при списании
ГСМ следующие формы:
− 0340002 «Путевой лист строительной машины»;
– 124 –
− 0345001 «Путевой лист легкового автомобиля»;
− 0345002 «Путевой лист специального автомобиля»;
− 0345004, 0345005 «Путевой лист грузового автомобиля»;
− 0345007 «Путевой лист автобуса необщего пользования».
Расходы по хозяйственным операциям, оформленные с использованием иных форм путевых листов, не содержащих
утвержденных обязательных реквизитов, не принимаются
контролирующими органами.
В разделе II Приказа Минтранса РФ № 152 перечислены
обязательные реквизиты, которые должны быть заполнены
при оформлении путевого листа:
− наименование и номер путевого листа;
− сведения о сроке действия путевого листа;
− сведения о собственнике (владельце) транспортного
средства;
− сведения о транспортном средстве;
− сведения о водителе.
Отсутствие отдельных из указанных реквизитов будет расцениваться как оформление первичных документов с нарушением установленных правил.
Иногда при проверках учреждений констатируется тот
факт, что срок выдачи путевых листов превышает срок, утвержденный законодательством.
В соответствии с п. 10 Приказа Минтранса РФ № 152 учреждениям официально разрешено оформлять путевые листы на
срок, не превышающий один месяц, поэтому выдача путевого листа на больший срок будет противоречить условиям его оформления, и такой путевой лист может быть не принят к учету.
Учреждениям при утверждении внутренним локальным
актом сроков выписки путевых листов следует также учитывать разъяснения Минфина, приведенные в Письме от
03.02.2006 г. № 03-03-04/2/23. В нем указано, что первичные
документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об
обоснованности произведенных расходов на ГСМ.
В отведенных для этих целей строках и графах должен
быть указан конкретный путь следования. Такие записи, как
– 125 –
«поездки по городу», «езда по городу» или «по заданию учреждения», не смогут подтвердить производственный характер
расходов учреждения (Письмо Минфина РФ от 20.02.2006 г.
№ 03-03-04/1/129), поскольку отсутствие данных о маршруте
следования не позволяет судить о том, что автомашина была
использована именно в служебных целях. В результате невозможно проконтролировать пробег автомобиля.
Во-вторых, в ряде бюджетных организаций отсутствует внутренний локальный акт об утверждении норм расхода ГСМ.
Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 г. № АМ-23-р
введены в действие Методические рекомендации «Нормы
расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном
транспорте» (далее – Методические рекомендации). Данный
документ обязателен для автотранспортных организаций,
бюджетные организации ими не являются, однако решение
об использовании норм, указанных в данном документе, они
должны утвердить внутренним локальным актом.
В-третьих, допускается списание ГСМ по факту. При списании ГСМ необходимо учитывать, что, как правило, показатели граф «Расход по норме» и «Расход фактически» путевого
листа равны. В случае если расход по норме превышает фактический расход, списание производится по фактическому
расходу бензина. Если фактический расход превышает нормативный, то бензин следует списывать по норме.
Нормативный расход топлива в отношении конкретного
автомобиля должен определяться расчетным путем с учетом
проделанного километража. Его расчет может производиться по формуле:
Qн = 0,01 × Hs × S × (1 + 0,01 × D),
где:
Qн – нормативный расход топлива, л;
Hs – базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;
S – пробег автомобиля, км;
D – поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.
– 126 –
Типичной ошибкой, которая выявляется в ходе ревизий и
проверок, является списание дебиторской (кредиторской)
задолженности, у которой не истек срок исковой давности.
Согласно Гражданскому кодексу под исковой давностью
понимается срок, в течение которого организация, право которой было нарушено, может получить судебную защиту нарушенного права (ст. 195 ГК РФ).
Различают следующие сроки исковой давности:
− общий, который равен трем годам (ст. 196 ГК РФ);
− специальный (ст. 197 ГК РФ) – для отдельных видов требований он может быть сокращенным или более длительным
по сравнению с общим сроком.
В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой
давности начинается со дня, когда организация узнала или
должна была узнать о нарушении своего права. Если обязательство имеет определенный срок исполнения, то исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока
исполнения обязательства.
Истечение срока исковой давности должно быть подтверждено:
− документами на отгрузку материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг покупателям (заказчикам),
не оплатившим их;
− платежными документами, содержащими дату уплаты
аванса поставщику (исполнителю), который не выполнил договорные обязательства;
− актами сверки задолженности.
Особое внимание бухгалтерам следует обратить на случаи, когда течение срока исковой давности прерывается. В
соответствии с нормами ст. 203 ГК РФ течение срока исковой
давности прерывается предъявлением иска в установленном
порядке, а также совершением обязанным лицом действий,
свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. То есть,
если до момента истечения срока исковой давности кредитор
обратился в суд, суд вынес решение о взыскании долга, одна– 127 –
ко данное решение не было исполнено, течение срока исковой давности начинается со дня вступления решения в законную силу. И только по истечении трех лет со дня вступления решения в законную силу долг можно признать безнадежным и списать его с балансового учета.
Требования в части списания не востребованной кредиторами задолженности содержит п. 371 Инструкции № 157н.
Решение о списании с балансового учета указанных сумм,
по мнению Минфина, должно приниматься главным распорядителем бюджетных средств на основании представленных ему получателем бюджетных средств документов, подтверждающих факт отсутствия требований кредиторами задолженности или невозможности ее погашения.
Согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, под которым, в частности, понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от
2 000 до 3 000 руб.
Приложения
Приложение 1
КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ БЮДЖЕТОВ
Уровень
кода
Наименование кода поступлений в бюджет,
группы, подгруппы, статьи, подстатьи, элеКод
мента, подвида доходов, классификации операций сектора государственного управления
000 1 00 00000 00 0000 000 Налоговые и неналоговые доходы
1
000 1 01 00000 00 0000 000 Налоги на прибыль, доходы
2
000 10101000000000110
Налог на прибыль организаций
3
000 10101010000000 110
Налог на прибыль организаций, зачисляемый 4
в бюджеты бюджетной системы Российской
Федерации по соответствующим ставкам
000 10101011010000110
Налог на прибыль организаций, зачисляемый 5
в федеральный бюджет
000 10101012020000 110
Налог на прибыль организаций, зачисляемый 5
в бюджеты субъектов Российской Федерации
000 10101013010000110
Налог на прибыль организаций для сельско- 5
хозяйственных товаропроизводителей, не
перешедших на систему налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и
переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции,
зачисляемый в федеральный бюджет
КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ БЮДЖЕТА
Разделы и подразделы классификации расходов бюджета
Код
0700
0701
0702
0703
0704
0705
Показатель
ОБРАЗОВАНИЕ
Дошкольное образование
Общее образование
Начальное профессиональное образование
Среднее профессиональное образование
Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации
– 129 –
Продолжение прил. 1
Код
0706
0707
0708
0709
0800
0801
0802
0803
0804
0900
0901
0902
0903
0904
0905
0906
0907
0908
0909
Показатель
Высшее и послевузовское профессиональное образование
Молодежная политика и оздоровление детей
Прикладные научные исследования в области образования
Другие вопросы в области образования
КУЛЬТУРА, КИНЕМАТОГРАФИЯ
Культура
Кинематография
Прикладные научные исследования в области культуры, кинематографии
Другие вопросы в области культуры, кинематографии
ЗДРАВООХРАНЕНИЕ
Стационарная медицинская помощь
Амбулаторная помощь
Медицинская помощь в дневных стационарах всех типов
Скорая медицинская помощь
Санаторно-оздоровительная помощь
Заготовка, переработка, хранение и обеспечение безопасности донорской
крови и ее компонентов
Санитарно-эпидемиологическое благополучие
Прикладные научные исследования в области здравоохранения
Другие вопросы в области здравоохранения
Целевые статьи и программы классификации расходов бюджета
430 00 00 «Высшие учебные заведения». По данной целевой статье
отражаются расходы на содержание и обеспечение деятельности высших учебных заведений.
435 00 00 «Учреждения, обеспечивающие предоставление услуг в
сфере образования». По данной целевой статье отражаются расходы на
содержание и обеспечение деятельности учреждений, обеспечивающих предоставление услуг в сфере образования.
441 00 00 «Музеи и постоянные выставки». По данной целевой статье отражаются расходы на содержание и обеспечение деятельности
государственных и муниципальных музеев и постоянных выставок,
музеев и постоянных выставок военной и боевой славы; расходы на содержание и обеспечение музеев, отнесенных к особо ценным объектам
культурного наследия народов Российской Федерации.
443 00 00 «Театры, цирки, концертные и другие организации исполнительских искусств». По данной целевой статье отражаются расходы
– 130 –
Продолжение прил. 1
на содержание и обеспечение деятельности государственных и муниципальных театров, концертных организаций, цирков и других организаций исполнительских искусств; расходы на содержание и обеспечение деятельности театров, отнесенных к особо ценным объектам
культурного наследия народов Российской Федерации; расходы, связанные с государственной поддержкой цирковых организаций.
470 00 00 «Больницы, клиники, госпитали, медико-санитарные части». По данной целевой статье отражаются расходы на содержание и
обеспечение деятельности больниц, клиник, госпиталей, медико-санитарных частей.
471 00 00 «Поликлиники, амбулатории, диагностические центры». По
данной целевой статье отражаются расходы на содержание и обеспечение
деятельности поликлиник, амбулаторий, диагностических центров.
Виды расходов
007 «Выполнение функций бюджетными учреждениями». Данный
вид расходов отражает расходы на обеспечение выполнения функций
бюджетными учреждениями, а также на оплату поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для федеральных государственных
нужд вне рамок обеспечения выполнения функций бюджетных учреждений (за исключением бюджетных инвестиций), заказчиками по которым являются бюджетные учреждения.
012 «Выполнение функций государственными органами». Данный
вид расходов отражает расходы на обеспечение выполнения функций
государственными органами, а также на оплату поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для федеральных государственных
нужд вне рамок обеспечения выполнения функций государственными
органами (за исключением бюджетных инвестиций), заказчиками по
которым являются государственные органы.
КЛАССИФИКАЦИЯ ИСТОЧНИКОВ
ФИНАНСИРОВАНИЯ ДЕФИЦИТА БЮДЖЕТА
Код
00001050201000000510
000 01 05 02 01 01 0000 510
000 01 05 02 01 00 0000 610
000 01 05 02 01 01 0000 610
Показатель
Увеличение прочих остатков денежных
средств бюджетов
Увеличение прочих остатков денежных
средств федерального бюджета
Уменьшение прочих остатков денежных
средств бюджетов
Уменьшение прочих остатков денежных
средств федерального бюджета
– 131 –
Окончание прил. 1
Главные администраторы средств бюджета
Код
054
055
074
182
Наименование министерства, ведомства
Министерство культуры Российской Федерации
Министерство здравоохранения и социального развития Российской
Федерации
Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральная налоговая служба
Приложение 2
КЛАССИФИКАЦИЯ ОПЕРАЦИЙ СЕКТОРА
ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ
Классификация операций сектора государственного управления состоит из следующих групп: 100 «Доходы»; 200 «Расходы»; 300 «Поступление нефинансовых активов»; 400 «Выбытие нефинансовых активов»;
500 «Поступление финансовых активов»; 600 «Выбытие финансовых активов»; 700 «Увеличение обязательств»; 800 «Уменьшение обязательств».
Группа 100 «Доходы» состоит из следующих статей.
Статья 110 «Налоговые доходы». На данную статью относятся доходы
бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с законодательством о
налогах и сборах, в том числе: налоги на прибыль, доходы; налоги на
социальные нужды; налоги на товары, работы, услуги, реализуемые на
территории РФ; налоги на товары, ввозимые на территорию РФ; налоги
на совокупный доход; налоги на имущество; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами, государственная
пошлина, сборы, задолженность и перерасчеты по отмененным налогам, сборам и иным обязательным платежам.
Статья 120 «Доходы от собственности». На данную статью относятся
доходы от использования имущества, находящегося в государственной
и муниципальной собственности, платежей при пользовании природными ресурсами.
Статья 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)». На данную
статью относятся доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат государства.
Статья 140 «Суммы принудительного изъятия». На данную статью
относятся доходы от административных платежей и штрафов, сборов,
санкций, возмещения ущерба в соответствии с законодательством РФ.
Статья 150 «Безвозмездные поступления от бюджетов». Данная статья детализирована подстатьями 151 – 153.
Подстатья 151 «Поступления от других бюджетов бюджетной системы РФ». На данную подстатью относятся доходы бюджетов бюджетной
системы РФ в результате предоставления дотаций, субсидий, субвенций из других бюджетов бюджетной системы РФ и иных межбюджетных трансфертов, в том числе сумм страховых взносов, полученных
территориальными фондами обязательного медицинского страхования из бюджетов субъектов РФ на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также возврат неиспользованных
межбюджетных трансфертов.
Подстатья 152 «Поступления от наднациональных организаций и
правительств иностранных государств». На данную подстатью относятся
– 133 –
Продолжение прил. 2
доходы от получения безвозмездных и безвозвратных трансфертов,
предоставленных наднациональными организациями и правительствами иностранных государств.
Подстатья 153 «Поступления от международных финансовых организаций». На данную подстатью относятся доходы от получения безвозмездных и безвозвратных трансфертов, предоставленных международными финансовыми организациями.
Статья 160 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование». На данную статью относятся доходы бюджетов государственных внебюджетных фондов от страховых взносов, а также недоимки и
пени по этим страховым взносам.
Статья 170 «Доходы от операций с активами». Данная статья детализирована подстатьей 171. На данную подстатью относятся операции,
отражающие положительную либо отрицательную курсовую разницу
по средствам в иностранной валюте.
Статья 180 «Прочие доходы». На данную статью относятся прочие
неналоговые доходы, не отнесенные на другие статьи группы 100 «Доходы», в том числе доходы от внешнеэкономической деятельности,
включая таможенные пошлины, прочие поступления от внешнеэкономической деятельности.
Группа 200 «Расходы». Данная группа детализирована статьями
210 – 260, 290, в рамках которых группируются операции, относящиеся
к расходам.
Статья 210 «Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда». Данная статья детализирована подстатьями 211 – 213.
Подстатья 211 «Заработная плата». На данную подстатью относятся расходы на выплату заработной платы, осуществляемые на основе договоров
(контрактов), в соответствии с законодательством РФ о государственной
(муниципальной) службе, трудовым законодательством, в том числе:
− выплаты: по должностным окладам, по ставкам заработной платы, по почасовой оплате, по воинским и специальным званиям; за работу в ночное время, праздничные и выходные дни; за работу с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда; за сверхурочную работу; подросткам, принимаемым на временные рабочие
места; за время вынужденного прогула и другие выплаты;
− надбавки: за выслугу лет; за особые условия государственной
гражданской и иной службы, за работу со сведениями, составляющими
государственную тайну; за квалификационный разряд (классный чин,
дипломатический ранг, за классность по специальности); компенсации
за особые географические и климатические условия; за сложность, напряженность, специальный режим работы, за ученую степень, ученое
звание, должности доцента и профессора и другие надбавки;
– 134 –
Продолжение прил. 2
− оплата отпусков: ежегодных отпусков, в том числе компенсация
за неиспользованный отпуск; дополнительного оплачиваемого отпуска, отпусков за период обучения работников, направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации или обучение
другим профессиям;
− выплата пособий и компенсаций: за первые три дня временной
нетрудоспособности за счет средств работодателя, в случае заболевания работника или полученной им травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний); выплаты выходных пособий при увольнении, осуществляемые в порядке
и в размерах, установленных законодательством РФ, другие выплаты;
− иные выплаты: выплаты поощрительного, стимулирующего характера, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, премии,
материальная помощь; выплата за дни участия в выполнении государственных или общественных обязанностей; выплата материальной помощи за счет фонда оплаты труда, не относящаяся к выплатам поощрительного, стимулирующего характера; другие аналогичные расходы.
Кроме того, по данной подстатье осуществляются расходы по выплате удержаний, произведенных с заработной платы.
Подстатья 212 «Прочие выплаты». На данную подстатью относятся
расходы по оплате работодателем в пользу работников, их иждивенцев
не относящихся к заработной плате дополнительных выплат и компенсаций, обусловленных условиями трудовых отношений, статусом работников в соответствии с законодательством РФ, в том числе:
− пособия, компенсации, выплаты, обусловленные статусом сотрудников: единовременное пособие при перезаключении трудового договора; суточные при служебных командировках, компенсация стоимости
проезда на все виды общественного транспорта; ежемесячная денежная
компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий педагогическим работникам образовательных учреждений, научным сотрудникам; компенсация за использование личного
транспорта для служебных целей; доплата матерям-одиночкам пособий
на детей в возрасте от 0 до 16 лет; дополнительные ежемесячные выплаты к пенсиям работникам-пенсионерам; другие аналогичные расходы.
Подстатья 213 «Начисления на выплаты по оплате труда». По данной подстатье отражаются расходы, связанные с начислениями на выплаты по оплате труда, в том числе расходы по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования:
− пособия, выплачиваемые работодателем за счет средств Фонда социального страхования РФ штатным работникам: пособие по беремен-
– 135 –
Продолжение прил. 2
ности и родам; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет
в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; единовременное пособие при рождении ребенка и ежемесячное пособие по уходу
за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
− другие расходы, связанные с начислениями на выплаты по оплате труда: оплата пособия по временной нетрудоспособности, за исключением пособия за первые три дня временной нетрудоспособности,
оплачиваемого за счет средств работодателя (в том числе удержание
суммы налога на доходы физических лиц с пособий по временной нетрудоспособности, за исключением налога на доходы физических лиц,
начисляемого на эти пособия по первым двум дням временной нетрудоспособности и выплачиваемого за счет средств работодателя); оплата
четырех дополнительных выходных дней в месяц родителю (опекуну,
попечителю) для ухода за детьми-инвалидами; возмещение стоимости
гарантированного перечня услуг по погребению и социальное пособие
на погребение; расходы на обеспечение мер, направленных на сокращение производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников (приобретение спецодежды) в счет начисляемых страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Статья 220 «Оплата работ, услуг». Данная статья детализирована
подстатьями 221 – 226.
Подстатья 221 «Услуги связи». На данную подстатью относятся расходы на приобретение услуг связи, в том числе: услуги почтовой связи,
услуги фельдъегерской и специальной связи; услуги телефонно-телеграфной, факсимильной, сотовой, пейджинговой связи, радиосвязи,
интернет-провайдеров; другие аналогичные расходы.
Подстатья 222 «Транспортные услуги». На данную подстатью относятся расходы на приобретение транспортных услуг, в том числе:
− провозная плата по договорам перевозки (договорам фрахтования) пассажиров и багажа: обеспечение должностных лиц проездными
документами в служебных целях на все виды общественного транспорта, а также возмещение указанных расходов; оплата проезда к месту
служебной командировки и обратно к месту постоянной работы транспортом общего пользования; возмещение расходов за пользование на
транспорте постельными принадлежностями, разного рода сборов при
оформлении проездных документов; другие аналогичные расходы.
Подстатья 223 «Коммунальные услуги». На данную подстатью относятся расходы на приобретение коммунальных услуг, в том числе оплата услуг отопления, горячего и холодного водоснабжения, предоставления газа и электроэнергии; расходы арендатора по возмещению арендодателю стоимости коммунальных услуг; другие аналогичные расходы.
– 136 –
Продолжение прил. 2
Подстатья 224 «Арендная плата за пользование имуществом». На
данную подстатью относятся расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды (субаренды, имущественного найма, проката) объектов нефинансовых активов.
Подстатья 225 «Работы, услуги по содержанию имущества». На данную подстатью относятся расходы по оплате договоров на выполнение
работ, оказание услуг, связанных с содержанием (работы и услуги, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта) обслуживанием,
ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду или безвозмездное пользование, находящихся на праве оперативного управления и в государственной казне РФ, в том числе на содержание нефинансовых активов в чистоте; ремонт (текущий и капитальный) и реставрацию нефинансовых активов; противопожарные мероприятия,
связанные с содержанием имущества; пусконаладочные работы; другие аналогичные расходы.
Подстатья 226 «Прочие работы, услуги». На данную подстатью относятся расходы на выполнение работ, оказание услуг, не отнесенных
на подстатьи 221 – 225, в том числе: научно-исследовательские, опытно-конструкторские, опытно-технологические, геолого-разведочные
работы, услуги по типовому проектированию, проектные и изыскательские работы, разработка проектной и сметной документации для строительства, реконструкции и ремонта объектов нефинансовых активов,
в случае если данные работы не предусмотрены договорами (государственными (муниципальными) контрактами) на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, дооборудование, ремонт объектов; монтажные работы; услуги по страхованию имущества, гражданской ответственности и здоровья; услуги в области информационных технологий, типографские работы, услуги; медицинские услуги и
санитарно-эпидемиологические работы и услуги (не связанные с содержанием имущества); услуги по охране; инкассаторские услуги; подписка на периодические и справочные издания, в том числе для читальных залов библиотек, с учетом доставки подписных изданий, если она
предусмотрена в договоре подписки, приобретение бланочной продукции, размещение объявлений в газету; услуги по курьерской доставке;
услуги по рекламе; оплата за проживание в жилых помещениях (найм
жилого помещения) при служебных командировках; проведение инвентаризации и паспортизации зданий, сооружений, других основных
средств; услуги по организации проведения торгов; нотариальные услуги; услуги по обучению на курсах повышения квалификации, подготовки и переподготовки специалистов; другие аналогичные расходы.
– 137 –
Продолжение прил. 2
Статья 230 «Обслуживание государственного (муниципального)
долга». Данная статья детализирована подстатьями 231 и 232. По данным подстатьям отражаются расходы бюджетов по обслуживанию государственного (муниципального) внутреннего долга, в том числе: выплата процентов; выплата дисконта; процентные платежи по бюджетным кредитам; пени и штрафы по бюджетным кредитам, другие аналогичные расходы.
Статья 240 «Безвозмездные перечисления организациям». Данная
статья детализирована подстатьями 241 и 242.
Подстатья 241 «Безвозмездные перечисления государственным и
муниципальным организациям». На данную подстатью относятся расходы бюджетов на предоставление безвозмездных и безвозвратных
трансфертов государственным (муниципальным) бюджетным, автономным учреждениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям, в том числе субсидии на финансовое обеспечение
государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), на иные цели;
возмещение разницы в тарифах, затрат или недополученных доходов
в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ,
оказанием услуг государственными (муниципальными) унитарными
предприятиями.
Подстатья 242 «Безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций». На данную подстатью относятся расходы бюджетов на предоставление субсидий организациям любой формы собственности, кроме государственных (муниципальных) учреждений и предприятий, а также индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг.
Статья 250 «Безвозмездные перечисления бюджетам». Данная статья детализирована подстатьями 251 – 253.
Статья 260 «Социальное обеспечение». Данная статья детализирована подстатьями 261 – 263.
Подстатья 261 «Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения». На данную подстатью относятся расходы за счет средств бюджетов государственных внебюджетных фондов на социальное обеспечение населения в рамках
социального, пенсионного и медицинского страхования.
Подстатья 262 «Пособия по социальной помощи населению». На
данную подстатью относятся расходы по социальному обеспечению населения вне рамок систем государственного пенсионного, социального,
медицинского страхования, в том числе на выплату гражданскому слу-
– 138 –
Продолжение прил. 2
жащему компенсации в размере четырехмесячного денежного содержания при увольнении с гражданской службы, в связи с реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, не приводящей к сокращению должностей гражданской службы; на выплату
ежемесячного пособия на ребенка; оплату четырех дополнительных
выходных дней работающим родителям (опекунам, попечителям) для
ухода за детьми-инвалидами; другие аналогичные расходы.
Подстатья 263 «Пенсии, пособия, выплачиваемые организациями
сектора государственного управления». На данную подстатью относятся расходы по социальному обеспечению категорий граждан, ранее занимавших должности в соответствии с законодательством РФ, либо
выплаты за особые заслуги перед РФ.
Статья 290 «Прочие расходы». На данную статью относятся следующие расходы: уплата налогов (включаемых в состав расходов), государственных пошлин и сборов, разного рода платежей в бюджеты всех
уровней; уплата штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и
сборов, оплата санкций за несвоевременную оплату поставки товаров,
работ, услуг, других экономических санкций; возмещение вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, либо должностных лиц этих органов; компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или)
физическим лицам; приобретение (изготовление) подарочной и сувенирной продукции, не предназначенной для дальнейшей перепродажи; представительские расходы, прием и обслуживание делегаций;
другие аналогичные расходы.
Группа 300 «Поступление нефинансовых активов». Данная
группа детализирована статьями 310 – 340, в рамках которых группируются операции, связанные с приобретением, созданием объектов нефинансовых активов.
Статья 310 «Увеличение стоимости основных средств». На данную
статью относятся расходы по оплате договоров на строительство, приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам,
а также на реконструкцию, техническое перевооружение, расширение,
модернизацию и дооборудование основных средств, находящихся в государственной, муниципальной собственности, полученных в аренду
или безвозмездное пользование.
Статья 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов». На
данную статью относятся расходы по оплате договоров на приобретение в государственную, муниципальную собственность исключитель-
– 139 –
Окончание прил. 2
ных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства
индивидуализации.
Статья 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов». На
данную статью относятся расходы на увеличение стоимости непроизведенных активов в государственной, муниципальной собственности,
не являющихся продуктами производства (земля, ресурсы недр и пр.),
права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.
Статья 340 «Увеличение стоимости материальных запасов». На
данную статью относятся расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к материальным запасам.
Группа 400 «Выбытие нефинансовых активов». Данная группа детализирована статьями 410 – 440, в рамках которых группируются операции по продаже нефинансовых активов.
Статья 410 «Уменьшение стоимости основных средств». По данной
статье отражаются поступления от реализации основных средств.
Статья 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов». По
данной статье отражается уменьшение стоимости нематериальных активов в результате их реализации.
Статья 430 «Уменьшение стоимости непроизведенных активов». По
данной статье отражается уменьшение стоимости непроизведенных
активов в результате их реализации.
Статья 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов». По
данной статье отражается уменьшение стоимости материальных запасов в результате их реализации.
Группа 500 «Поступление финансовых активов». Данная группа детализирована статьями 510 – 550, в рамках которых группируются операции, связанные с поступлением финансовых активов.
Группа 600 «Выбытие финансовых активов». Данная группа детализирована статьями 610 – 650, в рамках которых группируются операции, связанные с выбытием финансовых активов.
Группа 700 «Увеличение обязательств». Данная группа детализирована статьями 710 и 720, в рамках которых группируются операции,
связанные с увеличением обязательств.
Группа 800 «Уменьшение обязательств». Данная группа детализирована статьями 810 и 820, в рамках которых группируются операции,
связанные с уменьшением обязательств.
– 140 –
Список рекомендуемой литературы
1. Бюджетный кодекс РФ от 31.11.1994 г. № 145-ФЗ (с изменениями и
дополнениями).
2. Гражданский кодекс РФ (ч. 1-4) (с изменениями и дополнениями).
3. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
4. Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 г. № 197-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
5. Федеральный закон от 21.12.2012 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
6. Указ Президента РФ от 18.07.2005 г. № 813 «О Порядке и условиях
командирования федеральных государственных гражданских служащих».
7. Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на
территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
8. Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 г. № 812 «О размере
и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории
иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет
средств федерального бюджета».
9. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
10. Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении
Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной
власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
11. Приказ Минфина России от 06.12.2010 г. № 162н «Об утверждении
Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».
12. Приказ Минфина России от 16.12.2010 г. № 174н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции
по его применению».
13. Приказ Минфина России от 23.12.2010 г. № 183н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».
– 141 –
15. Приказ Минфина России от 28.12.2010 г. № 190н «Об утверждении
Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ».
16. Приказ Минфина России от 23.12.2010 г. № 191н «Об утверждении
Инструкции о порядке составления и предоставления годовой, квартальной
и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ».
17. Письмо Центрального банка РФ от 04.10.1993 г. № 18 «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» (вместе с «Порядком...», утв. ЦБ РФ от 22.09.1993 г. № 40.
18. Положение «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 05.01.1998 г. № 14-п.
19. Указание Центрального банка РФ от 20.06.2007 г. № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя».
20. Белоусова М.В. Бюджетные учреждения. URL: http://www.intercomaudit.ru/. Белоусова М.В. Подотчет с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Представительские расходы. URL: http://www.intercom-audit.ru/.
21. Методические указания по составлению плановых реестров расходных обязательств субъектов бюджетного планирования и государственных
внебюджетных фондов Российской Федерации на 2013 год и на плановый
период 2014 и 2015 годов.
22. Красноперова О.А. Новые правила бюджетного учета: с учетом изменений, внесенных в Бюджетный кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ. М.: «ГроссМедиа», 2007.
23. Хабаев С.Г. Бюджетный учет по новому плану счетов. М.: «АктионМедиа», 2013.
Содержание
Введение .....................................................................................3
Тема 1. Бюджетная система РФ и организация
бюджетного процесса ...................................................4
Тема 2. Организация учета в государственных
(муниципальных) учреждениях ..............................11
Тема 3. Учет нефинансовых активов ....................................16
Тема 4. Учет финансовых активов ........................................32
Тема 5. Учет обязательств ......................................................57
Тема 6. Учет финансовых результатов .................................95
Тема 7. Порядок осуществления финансового
контроля за использованием средств бюджета ....107
Приложения ...........................................................................129
Список рекомендуемой литературы ....................................141
Учебное издание
БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ
И КОНТРОЛЬ
Учебное пособие
для студентов, обучающихся по направлению подготовки
080100.68 «Экономика»
(магистерская программа «Бухгалтерский учет,
контроль налогообложения
и судебно-бухгалтерская экспертиза»)
Составители:
Коблова Галина Ивановна,
Золотарева Елена Владимировна
Редактор Э.Ф. Тугушева
Компьютерная верстка выполнена А.А. Углановым
Подписано в печать 10.10.2014. Формат 60х84/16
Бумага типогр. №1. Печать Riso.
Уч.-изд.л. 7,5. Усл.печ.л. 8,4.
Тираж
экз. Заказ 367.
410003, Саратов, ул. Радищева, 89.
ССЭИ РЭУ им. Г.В. Плеханова.