2 Оглавление Введение ...................................................................................................................... 3 1.Общее понятие и классификация налоговых льгот ..................................... 8 1.1. Понятие льгот как правовой категории .......................................................... 8 1.2. Особенности классификации налоговых льгот ........................................... 17 2. Нормативно-правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации ................................................................................................................. 42 2.1. Характеристика льгот по налогу на добавленную стоимость .................. 42 2.2. Виды льгот по налогу на прибыль организаций.......................................... 46 2.3. Проблемы применения льгот по налогу на доходы физических лиц ....... 57 3. Проблемы правового регулирования налоговых льгот ............................. 76 3.1. Особенности и проблемы применения льгот при установлении специальных налоговых режимов ........................................................................ 76 3.2. Вопросы правоприменительной практики применения налоговых льгот по федеральным налогам ...................................................................................... 95 Заключение ............................................................................................................. 107 Список использованной литературы ................................................................ 111 3 Введение Актуальность темы исследования обусловлена тем, что проблема налоговых льгот является на сегодняшний день наименее исследованной и наиболее дискуссионной. Ни в налоговом законодательстве, ни в научных работах, к примеру, не дается четкого определения, что такое налоговая льгота. Не существует теоретического обоснования налоговых льгот, отсутствуют научно обоснованные критерии и методики расчета эффективности их применения. Нет ясности и в отношении того, как и кому контролировать эффективность предоставленных налоговых льгот и других преференций. Налоговые льготы широко используются для воздействия на определенные процессы развития экономики, ее структурную перестройку, смягчения социальной напряженности и борьбы с инфляцией. Принятие части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 16 июля 1998 г. № 146-ФЗ (далее - НК РФ)1 ознаменовало собой важный этап развития российской налоговой системы, привело к ее унификации, так как позволило объединить разрозненные нормы законодательства о налогах и сборах в рамках единого кодифицированного акта, а также сформировать единый подход к регулированию налоговых правоотношений, основываясь на принципах, закрепленных в НК РФ. Немаловажным для правового регулирования налоговых льгот явилось законодательное определение понятия налоговых льгот, а также запрещение установления налоговых льгот в так называемых «неналоговых законах». В ряду основных направлений налоговой реформы Российской Федерации можно выделить, в том числе, снижение налоговой нагрузки, сокращение общего числа налогов, уменьшение количества и упорядочение налоговых льгот. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 16.07.1998. № 146-ФЗ (с изм. от 29.12.12) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824. 1 4 Необходимость сокращения налоговых льгот вызвана обилием экономически необоснованных и неэффективных льгот, содержащихся в большом количестве в законодательных актах 90-х гг. как на федеральном, так и на региональном и местном уровне. Идеология НК РФ направлена в целом на то, чтобы исправить данную ситуацию. Часть вторая НК РФ от 19 июля 2000 г. № 117-ФЗ2 демонстрирует явное желание законодателя практически полностью отказаться от использования института налоговой льготы при установлении конкретных налогов. Но при этом следует отметить, текст НК РФ зачастую отражает лишь терминологическую подмену одних понятий другими, при этом суть явлений остается прежней. Таким образом, учитывая, что в современном налоговом законодательстве параллельно существуют различные основания установления преимуществ для налогоплательщиков, актуальным становится приведение в соответствие их формы и содержания, а также разграничение схожих правовых явлений и, в частности, выделение из общего массива правовых норм, содержащих налоговые льготы. Систематизация налогового законодательства в значительной степени позволила ограничить произвольное введение налоговых льгот как на федеральном уровне (в т.н. «неналоговых законах»), так и на региональном и местном уровнях. В то же время, нельзя не отметить и отрицательные факторы, связанные с низкой юридической техникой принимаемых законодательных актов, что отразилось и на налоговом законодательстве. Примером тому служит большое количество поправок, ежегодно вносимых в часть вторую НК РФ2. В этой связи нельзя не отметить, что подобные обстоятельства негативно влияют на всю налоговую систему, поскольку подрывают доверие правоприменителей, что плохо сказывается на инвестиционном климате. Заниздра Д.Ю. Правовые основы использования налоговых льгот в Российской Федерации. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. юр. наук: 12.00.14 –М, 2010.- С.23. 2 5 Низкое учитывая качество важность принимаемых налогообложения законов в является недопустимым, регулировании многообразных отношений, подтверждением чему служит установленный на конституционном уровне особый, более длительный порядок принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Это требует проведения серьезной экспертизы качества законопроектов, а также их обоснованности. Актуальности выбранной теме добавляет и то, что сущность, функции и значение налоговых льгот недостаточно изучены и практически не разработаны в современной юридической литературе. На сегодняшний день не существует комплексного многопланового исследования данного института, а те, которые существуют, достаточно часто являются коллизионными и противоречивыми. Изучением темы налоговых льгот занимались такие ученые-правоведы, как Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Е.Ю. Грачева, И.В. Карасева, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, О.А. Ногина, СВ. Овсянников, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева и другие3. Налоговая льгота в силу своего несомненного воздействия на экономические процессы представляет немалый интерес и для экономистов, что обусловило появление в экономической литературе ряда теоретических исследований (С.В. Барулин, М.Ю. Березин, Ф.А. Каирова и другие)4. Объектом настоящего исследования выступают общественные отношения, связанные с применением льгот по налогам и сборам. Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации: Учебное пособие. - М., ООО «Профобразование», 2003; Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001; Налоговое право: Учебное пособие. / Под. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2010; Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2009; Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: ИНФРА-М, 2001; Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М.: ООО «ТК Велби». 2003; Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. - 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2005. 4 Барулин СВ. Теория и история налогообложения. - М.: Юристъ, 2006; Березин М.В. Проблемы правовой терминологии и содержания элементов налога на недвижимость. // Хозяйство и право. 2001. № 8; Каирова Ф.А. Налоговые льготы в налоговой системе Российской Федерации. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. экон.наук.: 08.00.10. - Владикавказ, 2006 3 6 Предмет исследования – нормы налогового законодательства, регулирующие институт налоговых льгот, сложившаяся правоприменительная практика и доктрина. Целью настоящего исследования является изучение института налоговых льгот и его нормативно-правового регулирования. Сообразно выдвинутой цели поставлены и последовательно решены следующие задачи исследования: • рассмотрение налоговой льготы в качестве разновидности правовых льгот; • определение признаков налоговой льготы, а также критериев отнесения тех или иных правовых явлений к категории налоговых льгот; • классификация и рассмотрение проблем деления налоговых льгот на виды и формы, анализ различных теоретических подходов; • рассмотрение особенностей правового регулирования налоговых льгот на примере ряда основных налогов; • изучение проблем правоприменения налоговых льгот, а также сложившейся судебно-арбитражной практики по наиболее актуальным и спорным вопросам; • особенности налоговых льгот при установлении специальных налоговых режимов. Методологическая база исследования достаточно многообразна. В основу методологии настоящего исследования положены методы и принципы диалектической и формальной логики. В частности, применяются сравнительно-правовой метод, методы моделирования, анализа и синтеза, а также принципы объективности рассмотрения, конкретности, достаточного основания и другие. Нормативной базой исследования выступают нормы действующего и действовавшего ранее российского законодательства. Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере 7 финансов, нормы отраслей российского и зарубежного права, правовые публикации, научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики. Структура работы представляет собой настоящее введение, три главы, разделённые на параграфы, заключение, содержащее выводы, и список используемых источников, который содержит библиографический аппарат представленного исследования. 8 1.Общее понятие и классификация налоговых льгот 1.1. Понятие льгот как правовой категории Для того, чтобы изучить понятие «льгота», необходимо обратиться к ее дефиниции. В толковых словарях термин «льгота» определяется: как облегчение, предоставляемое лицу, исключение из общих правил1; как предоставление кому-либо преимуществ по сравнению с другими, частичное освобождение от выполнения установленных правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения2; как частичное или полное освобождение от выполнения обязательств, а также как преимущество определенным категориям (дополнительное право), предоставляемое граждан отдельным организациям, или предприятиям, регионам. Согласно толковому словарю В. Даля слово «льгота» этимологически образовано от прилагательного «легкий», «облегчать» и означает особые права, преимущества перед другими3. Льготы - это воплощение важнейшего принципа социальной справедливости. Они, по меткому определению И.С. Морозовой, позволяют претворить в жизнь диалектическое понимание равенства: для того чтобы уравнять неравных людей, право должно быть неравным4. Весьма характерным для отечественной правовой доктрины является рассмотрение налоговой льготы с позиций экономической сущности налога. Социально-экономическая сущность и роль налога проявляется в его функциях, под которыми понимается направление правового воздействия норм Ожегов С.И. Словарь русского языка: около 57 000 слов. / Под ред. чл.-корр. АН СССР Шведовой НЛО. - 18е изд., стереотип. - М.: Рус. яз. 1986. С. 285. 2 См.: Большой энциклопедический словарь. / Гл. ред. Прохоров A.M. 2-е изд., перераб. И доп. - М., СПб: Большая российская энциклопедия, «Норинт» 2009. С. 733 3 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. Том II - М.: Русский язык, 1981. С. 243. В частности, под словосочетанием «промысла льготить» автор понимает освобождение от налогов 4 Морозова И.С. Льготы в российском праве: вопросы теории и практики. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. юр. наук.: 12.00.01. - Саратов, 2006. С. 13. 1 9 налогового права на общественные отношения, обладающие постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства1. Понятие налоговых льгот, или льгот по налогам и сборам, их характеристика, а также порядок применения и иные вопросы, связанные с правовым анализом налоговых льгот, до сих пор являются наиболее широко обсуждаемыми в научной литературе и часто возникающими в судебной практике2. Согласно В.И. Гурееву, налоговая льгота - это установленная законом составная часть системы налогообложения, обеспечивающая финансовоэкономическое стимулирование предпринимательской деятельности налогоплательщиков путем облегчения бремени налоговых обязанностей3. При этом за гранью данного автором определения остается такая категория налогоплательщиков как физические лица, что предполагает некоторую односторонность указанного определения. По мнению И.И. Кучерова, налоговая льгота фактически является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщику при наличии определенных условий4. Довольно удачную формулировку налоговых льгот, отличную от легального определения, предлагает О.А. Ногина, определяя налоговую льготу как право налогоплательщика на такое видоизменение одного или нескольких элементов налога, которое влечет снижение размера налога или иное улучшение положения налогоплательщика и может быть реализовано только по основаниям и в порядке, установленном налоговым законодательством5. М.В. Титова под налоговой льготой понимает налоговый механизм, представляющий собой такое законодательно установленной преимущество в Костанян Р.К.Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. Дисс. на соиск. Ученой степени канд. юрид. наук -М., 2008. – С.9. 2 Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. - РУМЦ ЮО, 20012.- С.224. 3 Гуреев. В.И. Российское налоговое право -М.: Экономика, 2007. С. 25 4 Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 20011. С. 120 5 Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2004. С. 108 1 10 исполнении обязанности воспользоваться только по уплате отдельные, налогов, которым определенные имеют законом, право категории налогоплательщиков1. Таким образом, при всем многообразии определений налоговой льготы, мнения всех авторов сходятся в том, что налоговая льгота всегда подразумевает под собой то, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный порядок, в результате которого налоговое обязательство плательщика, подлежащее исполнению, снижается. Далее необходимо определить, что входит в понятие «налоговая льгота». Ответ важен и с сугубо практической точки зрения. В частности, использование налогоплательщиком именно льготы, в соответствии с НК РФ, дает основание налоговым органам запрашивать у него дополнительные документы при проведении камеральной налоговой проверки. Счетная палата подключается к контролю за исчислением и уплатой налогоплательщиками налогов в зависимости от того, используют они или нет налоговые льготы. От того, относится или нет налоговое освобождение к категории «налоговая льгота», зависят и положение налогоплательщика, его права и обязательства. Разница в том, что при наличии льготы он может отказаться от освобождения от уплаты НДС, а в другом случае он обязан его использовать. Таким образом, закон обязывает налогоплательщика вести достаточно сложный раздельный учет операций, предоставлять документы, подтверждающие такое право. Он не может принять к вычету весь «входной» НДС, что создает ряд неудобств. Между тем доходы бюджета уменьшаются не только в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, но и в связи с освобождением от налогообложения отдельных операций и оборотов, освобождением в ряде случаев от исключением обязанностей из налоговой налогоплательщика базы отдельных определенных сумм, организаций, применением пониженной ставки налога и многими другими операциями2. 1 2 Титова М.В. Налоговые льготы: Дисс. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - СПб., 2004 С. 32 Пансков В.Г.Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы.- 2012, N 10.-С.4. 11 При этом размер выпадающих доходов бюджетов всех уровней в связи с добавляемыми почти ежегодно исключениями из общих правил налогообложения из года в год возрастает, достигая огромных сумм. Выборки из статистической налоговой отчетности показывают, что сумма потерь бюджета от предоставления различного рода преференций и изъятий из российской налоговой системы только по НДС составляет ежегодно свыше 1,8 трлн руб. И это без учета сумм возмещения из бюджета «входного» НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, составивших в 2011 г. более 1,2 трлн руб. Все эти налоговые послабления, однако, не обозначены в гл. 22 НК РФ как налоговая льгота. Расчеты показывают, что общая сумма различного рода льгот, преференций и других налоговых освобождений, предоставляемых как юридическим, так и физическим лицам по всем налогам, составляет порядка 50% от всего объема администрируемых ФНС России налогов и сборов1. Между тем данная в ст. 56 НК РФ правовая дефиниция налоговых льгот недостаточно конкретна. Исходя из данной формулировки, весьма трудно из всех многочисленных налоговых преференций и изъятий выделить собственно налоговые льготы. Определенная часть этих налоговых исключений носит ярко выраженный характер налоговых льгот, другие к льготам, исходя из положений ст. 56, отнести довольно сложно. Не случайно, во второй части Кодекса, определяющей порядок исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов, зачастую понятие «налоговая льгота» вообще не упоминается. Из 18 налогов и сборов (включая пять специальных режимов налогообложения) только по трем, в фискальном отношении незначительным, налогам введено данное понятие. Что же касается основных налогов, таких как НДС и НДФЛ, налог на прибыль и некоторых других, то здесь используются такие понятия, как «освобождение от налогообложения», «налоговые вычеты», устанавливаются иные, пониженные против основной, ставки налога. Таким образом, во второй части НК РФ понятие «налоговая льгота» постепенно исчезает как вид. 1 Кузьмин Ф.Р.Возможности получения налоговых льгот // Налоги и налоговое планирование,.-2012.-N 6.-С.11. 12 Фактически в Кодексе понятие «налоговая льгота» трактуется двояким образом: в первой его части - это родовое понятие, во второй же превалируют иные трактовки, подсказанные практикой и в этом случае опережающей теорию1. Но так ли необходимо давать точное и четкое определение понятия «налоговая льгота», да и возможно ли это? Все предусмотренные налоговым законодательством льготы, преференции, налоговые освобождения, особые условия налогообложения и т.д. представляют собой по существу скрытую форму финансирования из бюджета организаций и домашних хозяйств. При этом предоставление каждой из льгот преследует различные цели: одни носят стимулирующий характер, другие направлены на экономическую поддержку налогоплательщиков, третьи обеспечивают социальную защиту определенной части населения, четвертые - перераспределение доходов и т.д. и т.п. Возникает естественный вопрос: насколько важно из всего сегмента идентичных понятий, связанных с исключением из общих налоговых правил и обеспечивающих дополнительные налоговые преференции для налогоплательщиков, выделять именно налоговые льготы? На мой взгляд, представляется целесообразным ликвидировать в российской налоговой системе само понятие «налоговая льгота», введя в бюджетное законодательство другое, которое можно было бы определить как «налоговая субсидия». При этом речь должна идти не просто о смене дефиниций. Налоговые субсидии должны отражаться в расходах соответствующего бюджета при его утверждении и в отчете о его исполнении. В этих условиях сам по себе отпадет вопрос о необходимости и экономической целесообразности контроля за эффективностью использования налогоплательщиками налоговых льгот. В настоящее время данные государственные расходы являются непрозрачными, они не утверждаются в соответствующих бюджетах, никому не известны. Для того чтобы установить общую сумму прописанных в Налоговом кодексе льгот, преференций, налоговых освобождений и других особых условий 1 налогообложения, необходимо проделать серьезную Пансков В.Г.Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы.- 2012, N 10.-С.4. 13 исследовательскую работу. В настоящее время официальная статистика предоставляет достаточно скудную информацию по размеру указанных средств. При этом даже имеющиеся статистические данные, формируемые Федеральной налоговой службой, приспособлены исключительно для целей бюджетного планирования. В связи с этим не только затруднен, но практически невозможен мониторинг эффективности их предоставления и расходования. Кроме того, законодательно не определен государственный орган, на который возлагалась соответствующей контролируют бы налоговой обязанность контролировать преференции. исключительно законность Налоговые эффективность органы применения сегодня конкретным налогоплательщиком налоговых льгот и правильность расчета их сумм. Проверять же достигнутый экономический (и социальный) эффект они не обязаны, что, на мой взгляд, совершенно правильно. Между тем качественная работа по мониторингу эффективности налоговых субсидий невозможна без установления конкретных ответственных исполнителей. Возлагать данную работу на Минфин (как и на ФНС) вряд ли целесообразно: у них иные функциональные обязанности. Одним из важнейших итогов проведенной в стране административной реформы явилось наделение министерств функцией разработки и проведения политики в соответствующей области. Но о проведении какой именно, экономической или социальной, политики может идти речь, если соответствующие министерства не в курсе того, насколько эффективно используются налоговые освобождения, да и вообще каков их размер? Возьмем такой вид налоговых субсидий, как социальные вычеты по налогу на доходы физических лиц, и в первую очередь вычеты на лечение и образование. Кто сегодня может сказать, какие социальные группы воспользовались этими привилегиями? Имеются ли у социально незащищенной части населения страны средства, чтобы оплатить расходы на необходимую хирургическую операцию, на учебу детей, чтобы воспользоваться затем налоговой преференцией? Не идет ли в данном случае речь фактически об 14 оказании финансовой помощи тем категориям населения, которые в силу своего материального достатка в данной налоговой привилегии особенно и не нуждаются? Ответы на эти вопросы ни одно министерство в настоящее время дать не в состоянии, поскольку отсутствует необходимая информационная база. Да на них эту обязанность никто и не возлагал. Думается, что каждый вид налоговых субсидий следует закрепить за соответствующими осуществлять органами анализ исполнительной обоснованности власти, введения, поручив им необходимости и целесообразности сохранения каждой налоговой субсидии из установленного законом перечня. В частности, за Минсельхозом можно было бы закрепить мониторинг налоговых субсидий, предоставленных налогоплательщикам, занимающимся производством и переработкой сельскохозяйственной продукции. За Минпромторгом - все налоговые преференции, направленные на стимулирование инвестиций. Мониторинг социальных налоговых субсидий можно было бы возложить на Минздравсоцразвития. Анализом эффективности стимулирующих развитие малого и среднего предпринимательства налоговых механизмов могло бы заняться Минэкономразвития. Обобщение предложений министерств следовало бы поручить Минфину, который совместно с Минэкономразвития мог бы готовить соответствующие предложения по внесению изменений в налоговое законодательство. Проводить аудит эффективности налоговых субсидий сможет в этом случае и Счетная палата РФ, которая в настоящее время в связи с неопределенностью отстранена от самого проверки понятия «налоговая эффективности льгота» получаемых через практически налоговые механизмы налогоплательщиками средств1. Для успешного проведения аудита эффективности налоговых субсидий необходимы не только исходные данные, но и конкретные цели их предоставления. Однако, как показывает анализ принятых за все годы Карташова Е.И.Налоговые льготы для субъектов малого и среднего бизнеса // Международный бухгалтерский учет.- 2012.N 21; Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии".-2012.-N 4 1 15 существования российской налоговой системы поправок в соответствующие главы Налогового кодекса, касающиеся налоговых льгот, такие цели ни по одной из них законодательно не закреплены. Естественно, они обсуждались при их рассмотрении в исполнительных и законодательных органах власти, но только в самом общем виде. В частности, в последние годы почти ежегодно вводятся налоговые льготы, направленные на стимулирование развития экономики, в том числе малого и среднего бизнеса. Но в этих поправках практически отсутствуют законодательно установленные условия использования высвобождающихся у налогоплательщиков средств именно на цели развития производства. Как правило, основным аргументом при установлении налоговых субсидий социального характера является необходимость защиты населения. Но где указаны те категории населения, на которые должны распространяться налоговые послабления? В результате их зачастую получают те, кто в них не нуждается. Практически по всем предлагаемым налоговым освобождениям отсутствуют данные об их предполагаемой экономической или социальной эффективности. Мало того, зачастую не анализируются и причины, по которым предлагаемые к отмене налоговые льготы и преференции оказываются неработающими. Отсюда и частые изменения в налоговом законодательстве, и отмена налоговых преференций, которые с самого начала не были просчитаны и обоснованы должным образом. Прежде чем решаться на реформу всей системы налоговых субсидий, следовало бы унифицировать действующие налоговые освобождения по видам и целям их предоставления: стимулирование развития экономики, ее отдельных отраслей, территорий; социальная защита населения; финансовая поддержка отдельных категорий налогоплательщиков и т.д. Кроме того, необходимо, на наш взгляд, ввести соответствующую статистическую отчетность по каждой группе налоговых освобождений, включая сумму фактически использованных налогоплательщиками освобождений. 16 Как известно, в 2012 году Минфин России, в соответствии с Основными направлениями налоговой политики РФ на 2012 - 2014 годы1, начал проведение инвентаризации перечня конкретных видов налоговых льгот и сумм, получаемых организациями-налогоплательщиками с целью оптимизации налоговой системы в целом. При проведении этой работы важно определиться, в какой форме должна выделяться налоговая субсидия, насколько каждый конкретный вид налогового стимулирования, регулирования или социальной поддержки оправдан и не эффективнее было бы заменить отдельные из них прямыми бюджетными расходами? Надо иметь в виду, что предоставление налоговых субсидий можно осуществлять в различных формах: уменьшение ставок по соответствующим налогам, освобождение от уплаты налога, предоставление целевых налоговых льгот и т.д. Уменьшение налоговых ставок, как и освобождение от уплаты налогов, фактически означает выделение налогоплательщику дополнительных финансовых ресурсов без каких-либо обязательств со стороны последнего по направлениям их использования. Иными словами, государство не имеет никаких гарантий, что полученные налоговые субсидии, или хотя бы их часть, будут использованы налогоплательщиком именно на цели, например, развития и модернизации производства или на научные исследования. Как показывает мировой опыт, в подобных случаях целевым образом расходуется не более одной трети высвободившихся финансовых ресурсов. Российский опыт показывает более удручающую картину. Между тем государство должно рассчитывать на гарантированный экономический эффект и при снижении ставок по налогам, и при любой другой форме предоставления налоговых субсидий. Для этого необходимо законодательно установить систему гарантий использования налогоплательщиком полученных финансовых ресурсов (или их части) на те цели, на достижение которых и направлена данная налоговая привилегия. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов// Социальный мир.- 2011.-N 35 1 17 Если не будут анализироваться причины недостаточного или низкого экономического или социального эффекта от предоставления налоговых освобождений, то получит преференций. Именно так продолжение была практика решена судьба отмены налоговых налоговых льгот, предоставлявшихся в первые годы действия российской налоговой системы предприятиям малого бизнеса, когда те получали льготные ставки налога на прибыль в первые четыре года своего функционирования. Может быть, целесообразнее было бы не отменять эту льготу вообще, а прописать конкретные условия ее получения и использования? Например, направление установленного законом процента высвободившейся прибыли на инновации, капитальные вложения, НИР и т.д. Реформирование системы льгот и других налоговых освобождений дело, безусловно, сложное и длительное. Прежде чем его проводить, следует наметить программу мер, а также этапы реализации реформы. На мой взгляд, следовало бы начать с пилотного проекта, успешное осуществление которого станет первым шагом на пути совершенствования одного из важнейших налоговых механизмов. 1.2. Особенности классификации налоговых льгот В классификациях налоговых льгот наблюдается некоторая неопределенность в терминологии, отсутствует единое мнение относительно соотношения видов и форм налоговых льгот. Для разделения налоговых льгот на виды и формы необходимо в первую очередь определить соотношение указанных понятий. Вопрос о том, что представляют собой виды и формы налоговых льгот с теоретической точки зрения, лишь в последнее время стал рассматриваться в специальной правовой литературе. Одни авторы выделяют виды налоговых льгот, другие налоговых льгот, третьи - как виды, так и формы налоговых льгот. - формы 18 Так, Н.П. Кучерявенко отделяет виды налоговых льгот от их формы, рассматривая их как два самостоятельных понятия. При этом авторы не дают определения видов льгот, ограничиваясь их перечислением1. К видам налоговых льгот указанный автор относит отчисление (изъятие) и скидку. Отчисление представляет собой, по их мнению, вид налоговой льготы, характеризующийся выделением отдельных частей из общего объекта налогообложения с целью налогообложения при уменьшения начислении и на их уплате величину налога. объекта Отчисления классифицируются по видам плательщиков (полные и частичные) и по срокам (постоянные и временные)2. Скидка же представляет собой уменьшение суммы налога на определенные величины. К ней, по мнению авторов, могут быть отнесены определенные расходы налогоплательщика, которые законодатель выводит изпод налогообложения путем уменьшения налоговой базы на эквивалентную сумму. Скидки могут быть лимитированными или нелимитированными Далее указанный авторй подчеркивает совокупность налоговых льгот, которая, претендуя на закрепление в основном налоговом законе, может содержать формы налоговых льгот, к каковым относятся: • необлагаемый минимум объекта налога; • изъятие из налогообложения определенных элементов объекта налогообложения; • освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категорий налогоплательщиков; • снижение налоговых ставок; • отчисление из налогового оклада; • целевые налоговые льготы; • иные формы налоговых льгот (налоговые каникулы и т.д.)3. Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Учебник - Харьков, 2011,. – С.14-15. Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. С. 128. 3 Там же 1 2 19 Таким образом, можно сделать вывод, что, несмотря на отсутствие определения видов и форм налоговых льгот, Н.П. Кучерявенко исходит из позиции разграничения указанных понятий. На наш взгляд, существенным недостатком указанной классификации является отсутствие критериев разграничения понятий видов и форм налоговых льгот: за гранью рассмотрения остаются основания и критерии деления налоговых льгот на те или иные виды и формы. Более последовательное деление налоговых льгот на виды и формы предлагает А.В. Брызгалин, который выделяет четыре группы налоговых льгот, называя их видами льгот: 1. по отдельным субъектам - комбинации различные льгот, налоговые каникулы; 2. по объекту - изъятия и скидки; 3. по ставкам - понижение ставки; 114 Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. Харьков: Легас, 2003. С. 129. 115 Там же. С. 129-130. - 20 52 4. по срокам уплаты налоговый - кредит, отсрочка (рассрочка) уплаты налога. Перечисленные виды налоговых льгот указанный автор делит на следующие формы: • освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц; • изъятие из налогооблагаемой базы определенных частей налога; • установление необлагаемого минимума (минимальной части объекта, не облагаемой налогом); • вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм (например, расходов налогоплательщика); • понижение налоговых ставок; • вычет из налогового оклада; • возврат ранее уплаченного налога; • изменение срока уплаты (отсрочка или рассрочка уплаты налога)1. Некоторые из перечисленных форм автор называет способами предоставления налоговых льгот, что позволяет сделать вывод о том, что А.В. Брызгалин под формами налоговых льгот понимает способ их предоставления А.В. Перов, говоря о многообразии видов и форм налоговых льгот, выделяет следующие виды налоговых льгот: необлагаемый минимум дохода или имущества, специальные вычеты из облагаемой базы, отсрочки в уплате, вычеты из размера налоговых обязательств, зачеты ранее уплаченных налогов или произведенных расходов, предоставление права списывать определенные виды и категории долгов, принимать в зачет убытки прошлых лет, рассчитывать объем налоговых обязательств за определенное количество лет, налоговые каникулы и амнистии2. Методы налоговой оптимизации. / Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. 3-е изд., перераб. и доп. / На основе Налогового кодекса РФ. М.: Аналитика-Пресс; Центр «Налоги и финансовое право», 2001. С. 154-15 2 Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристь, 2008. С 170. 1 21 И.И. Кучеров предлагает деление налоговых льгот в зависимости от того, изменение каких элементов налогов предполагает та или иная льгота, на следующие виды налоговых льгот: изъятие, скидка, понижение ставки налога (сбора), изменение срока уплаты налога, реструктуризация задолженности по налогам и сборам, пени и штрафам, а также освобождение от уплаты налога (налоговая привилегия)1. Он же проводит деление налоговых льгот на: • предоставляемые в силу законодательства о налогах и сборах; • предоставляемые по решению уполномоченного органа1 9. На наш взгляд, подобное деление противоречит действующему законодательству, согласно которому установление льгот по налогам и сборам может осуществляться только на основании актов законодательства о налогах и сборах (ст. 17 НК РФ), к числу которых решения уполномоченных органов, будь то Федеральная налоговая служба или Министерство финансов РФ, не относятся (п. 6 ст. 1 НК РФ). По мнению О.А. Ногиной, сущность налоговых льгот заключается в том, что они воздействуют на круг налогоплательщиков либо на один или несколько элементов налога. Указанное воздействие направлено на сужение круга налогоплательщиков и приводит к уменьшению в конечном итоге суммы налога, подлежащей уплате, либо к снижению затрат налогоплательщика при выполнении своих обязанностей. С.В. Барулин предлагает несколько классификаций налоговых льгот. В зависимости от видов налогов налоговые льготы делятся на личные и для юридических лиц. В зависимости, от степени охвата налогоплательщиков налоговые льготы могут быть общими (для всех налогоплательщиков) и специальными (для отдельных категорий налогоплательщиков). В зависимости от условий предоставления - безусловные и условные (предполагающие 1 Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2011. С. 120-122. 22 наличие каких-либо дополнительных оснований). В зависимости от сферы налогового регулирования - общеэкономические и социальные1 . Необходимо отметить, что налоговые льготы, называемые СВ. Барулиным общими (для всех налогоплательщиков), по действующему законодательству к таковым не относятся. С другой стороны, автор, как представитель экономической науки, предлагает параллельное деление налоговых льгот, основанное именно на экономических принципах. Всю совокупность налоговых льгот он делит на три «основные укрупненные группы»: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основу такого деления С.В. Барулин положил «различия в методах льготирования путем их влияния на изменение какоголибо конкретного элемента структуры налога (объект, плательщик, ставка, налоговая база, окладная сумма)»2 С.Г. Пепеляев, определяя общую для налоговых льгот цель - сокращение размера налогового обязательства, обращает внимание на существенные различия налоговых льгот по механизму своего действия. Критерием деления налоговых льгот на виды, по мнению С.Г. Пепеляева, выступает элемент структуры налога, на изменение которого направлено воздействие налоговой льготы3. Указанным автором выделяются три группы (вида) налоговых льгот: 1. изъятия - налоговые льготы, направленные на выведение из под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения; 2. скидки - льготы, направленные на сокращение налоговой базы; 3. освобождения - льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки Последняя разновидность налоговых льгот делится на виды по формам предоставления льготы4. Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор.-2008. - № 8. С 4754. 2 Барулин С.В. Указ. соч. С 47-54. 3 Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2009. С. 122 4 Финансовое право. Учебник/ Под ред. ЕЛО. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М.: ООО «ТК Велби», 2003. С. 210-212. 1 23 Обзор различных позиций по вопросу классификации налоговых льгот, а также делению налоговых льгот на формы и виды показывает, что на настоящий момент отсутствует единая позиция авторов относительно соотношения понятий видов и форм налоговых льгот. Необходимо отметить, что в настоящее время налоговое законодательство устанавливает в ст. 56 НК РФ лишь общие признаки налоговых льгот и не предусматривает конкретных видов или форм их предоставления, что не вносит ясности в рассматриваемый вопрос1. А в части II НК РФ, как правило, отсутствует терминологическое обозначение налоговых льгот. Необходимо в первую очередь отметить, что налоговая льгота в данном случае подлежит рассмотрению в единстве ее экономического содержания и правового оформления, поскольку является единым институтом2. Следовательно, и подходы к ее классификациям должны учитывать указанное единство. В данном контексте отметим, что понятия видов и форм налоговых льгот не являются тождественными и подлежат разграничению. По нашему мнению, под видами налоговых льгот следует понимать устойчивую совокупность налоговых льгот, объединяемых на основе единого, общего для них критерия. Критерии весьма многообразны и позволяют классифицировать налоговые льготы по различным основаниям3 (рис.1). Налоги и бизнес в 2012 году. Итоги и перспективы (под ред. Д.Е. Фадеева) //Налоговый вестник.- 2012.- №11. Там же 3 Титова М.В. Налоговые льготы: Дисс. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - СПб., 2004 С. 73-74. 1 2 24 В зависимости от субъекта права: льготы, предоставляемые юридическим лицам льготы, предоставляемые физическим лицам. В зависимости от сферы налогового регулирования: социальные общеэкономические. По критерию территориального распространения: федеральные, региональные местные. Классификация налоговых льгот По предмету правового регулирования: льготы по налогу на прибыль, льготы по налогу на добавленную стоимость, льготы по земельному налогу и т.д. В зависимости от отрасли экономики: производственные, инвестиционные, льготы субъектам малого предпринимательства и т.д. 25 Рис.1.Классификация налоговых льгот по различным основаниям 26 В зависимости от субъекта права налоговые льготы делятся на льготы, предоставляемые юридическим лицам и льготы, предоставляемые физическим лицам. По предмету правового регулирования налоговые льготы делятся на льготы по налогу на прибыль, льготы по налогу на добавленную стоимость, льготы по земельному налогу и т.д. В зависимости от сферы налогового регулирования налоговые льготы делятся на социальные и общеэкономические. В зависимости от отрасли экономики - производственные, инвестиционные, льготы субъектам малого предпринимательства и т.д. По критерию территориального распространения налоговые льготы делятся на федеральные, региональные и местные. Возможны классификации и по иным критериям. Под формой налоговых льгот, на наш взгляд, следует понимать способ фиксации (правового оформления) налоговой льготы в норме права, определяющий механизм ее действия. В отличие о деления налоговых льгот на виды, которое осуществляется в зависимости выбранного критерия, формы налоговых льгот различаются в зависимости от того, каким образом достигается эффект от налоговой льготы (освобождение от уплаты налога, понижение налоговой ставки, изъятие из налогооблагаемой базы дохода от вида деятельности). Формы налоговых льгот связаны с юридическим оформлением льготы, то есть механизмом функционирования налоговой льготы, заложенным в правовой норме. К примеру, такая разновидность налоговых льгот как инвестиционные налоговые льготы может быть представлена и в форме изъятия, и в форме освобождения лица от уплаты налога, и путем снижения ставки налога. Поскольку формы налоговых льгот различаются способом правовой фиксации, они неразрывно связаны с элементами юридического состава налога. 27 Формы налоговых льгот различаются в зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога они направлены. Таким образом, форма предоставления налоговых льгот в данном случае выступает в качестве одного из критериев деления налоговых льгот на виды. Необходимо отметить, что деление налоговых льгот на виды в зависимости от формы их предоставления является наиболее важной с точки зрения науки финансового права и правовой науки, поскольку она неразрывно связана с элементами юридического состава налога. При этом необходимо опираться на опыт налогового льготирования, распространенный за рубежом. Так, в мировой практике налоговые льготы предоставляются в следующих формах: вычеты из базы налогообложения (tax deductions), вычеты из налогового оклада (tax allowances), налоговые кредиты (tax credits), инвестиционные налоговые кредиты (investment tax credits), отсрочки (deferrals), полное освобождение (tax exemptions), возврат части суммы уплаченного налога (tax refund), понижение ставок налогов (tax rate allowances)1 На наш взгляд, классификацию налоговых льгот по формам предоставления целесообразно осуществлять в зависимости от того, на изменение какого элемента юридического состава налога они направлены, то есть по элементам юридического состава налога. Таким образом, по форме предоставления можно выделить следующие виды налоговых льгот: • льготы по субъекту налогообложения - освобождение от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; • льготы по объекту налогообложения - изъятие из налогооблагаемой базы частей объекта; • льготы по налоговой базе - налоговые вычеты (скидки); • льготы по налоговой ставке - понижение налоговых ставок; Каирова Ф.А. Налоговые льготы в налоговой системе Российской Федерации Дисс. ...к.э.н.: 08.00.10. Владикавказ, 2006. С. 36. 1 28 • льготы срокам уплаты налога - отсрочка (рассрочка) уплаты налога, инвестиционный налоговый кредит; • льготы по налоговому периоду - установление более длительного периода1. Рассмотрим более детально указанные виды налоговых льгот применительно к действующему законодательству РФ. Освобождение налогоплательщиков от - уплаты налога отдельных категорий возможность определенных указанных в законе категорий налогоплательщиков при наличии у них объекта налога не уплачивать его. Иначе говоря, освобождением от уплаты налога является такой механизм, когда у налогоплательщика есть объект налогообложения, по поводу которого у него возникает налоговая обязанность, но при этом налогоплательщик обладает определенными дополнительными признаками, которые дают ему право воспользоваться таким преимуществом перед другими налогоплательщиками, как не уплачивать соответствующий налог. Следует отличать освобождение от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков и выделяемую некоторыми авторами наиболее емкую категорию «налоговые освобождения», которая определяется специалистами по-разному. С.Г. Пепеляев, в частности, понимает под освобождениями льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы, подразумевающие прямое сокращение налогового обязательства ~ . Понимая налоговые освобождения достаточно широко, автор включает в их состав такие налоговые механизмы, как снижение ставки налога, сокращение окладной суммы, отсрочка или рассрочка уплаты налога, налоговый кредит, возврат и зачет ранее уплаченного налога2. С.В. Барулин, также используя широкое понимание налоговой льготы, причисляет к налоговым освобождениям такие разнообразные налоговые Каирова Ф.А. Налоговые льготы в налоговой системе Российской Федерации Дисс. ...к.э.н.: 08.00.10. Владикавказ, 2006. С. 36. 2 Налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 121 1 29 механизмы, как налоговая амнистия, возврат ранее уплаченных налогов, налоговые изъятия, налоговые каникулы, понижение налоговых ставок, инвестиционную премию. При этом автор также относит к указанной форме собственно освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщиков1. На наш взгляд, данное толкование освобождения является широким, поскольку включает в себя различные правовые механизмы, и, следовательно, различные формы налоговых льгот. И.И. Кучеров называет освобождение привилегией, которая предусматривает полный или частичный отказ налогооблагающего субъекта от налоговых притязаний в отношении отдельных категорий налогоплательщиков в течение определенного срока (налоговые каникулы) или бессрочно (налоговый иммунитет)2. На наш взгляд, использование термина «привилегия» является необоснованным поскольку, как указывалось выше, данный термин противоречит сущности льготы как механизма преодоления фактического неравенства. На наш взгляд, указанный вид налоговых льгот заключается в освобождении лиц от уплаты налога полностью или частично и близок по своему значению к термину «налоговые каникулы». К примеру, освобождение организаций от уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в соответствии со ст. 145 НК РФ. Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта представляет собой налоговый механизм, дающий налогоплательщику право не включать (исключать) из налогооблагаемой базы отдельные объекты налога (или их части). Иначе говоря, налоговое изъятие - это выведение из-под налогообложения отдельных элементов объекта налога. При таком определении налогового изъятия сразу же возникает вопрос о соответствии данного налогового механизма признакам налоговой льготы и, 1 2 Барулин С.В Указ.соч.С.48 Кучеров И.И. Указ.соч.-С.124. 30 прежде всего, признаку наличия специального субъекта. Налоговые изъятия могут представлять собой как порядок исчисления налога - в том случае, если такой объект (или его часть) выводится из под налогообложения безусловно и безоговорочно, так и форму налоговых льгот - в том случае, если выводить изпод налогообложения какой-либо объект (или его часть) имеют право лишь установленные законом отдельные категории налогоплательщиков. Практически все специалисты выделяют налоговые изъятия как одну из форм налоговых льгот. При этом следует отметить, что в большинстве своем их мнения сходятся и в определении данного явления. В действовавшем до принятия НК РФ законодательстве налоговые изъятия также считались налоговой льготой. Ряд авторов считает использование термина «изъятие» не совсем удачными, мотивируя это тем, что законодатель использует иные термины для обозначения рассматриваемого явления: «не подлежит налогообложению», «освобождение от налогообложения»1 . Однако при этом ими не учитывается то обстоятельство, что указанные определения отражают собственно механизм изъятия. А сам термин «изъятие» является наиболее емким и удобным для применения. Налоговые вычеты представляет собой уменьшение налоговой базы на определенную сумму, выраженную, как правило, в абсолютных или относительных единицах. Среди специалистов нет единого мнения о том, что представляют собой налоговые вычеты и как они соотносятся с другими налоговыми механизмами. С.Г. Пепеляев называет такие льготы скидками2. По его мнению, в зависимости от наличия или отсутствия ограничений по субъектам льготы этой группы могут быть общими, которыми пользуются все налогоплательщики независимо от субъективных признаков, и специальными, Налоговое право России: Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. Юристі», 2004. С. 108-109. 2 Налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2004. С.120 1 - М: 31 использование которых позволено лишь определенным категориям налогоплательщиков. На наш взгляд, первый из указанных случаев (общие скидки) не соответствует понятию налоговых льгот, которое определено законодателем в ст. 56 НК РФ. То есть, скидки могут рассматриваться в качестве налоговой льготы только в случае ограничения круга лиц - получателей соответствующей скидки (специальная скидка). Наиболее удачно определение данного вида льгот как дополнительных к общим вычетам содержалось в Проекте Налогового кодекса РФ, представленного депутатом Государственной Думы РФ А.Г. Головым1. А.В. Брызгалин, говоря о формах налоговых льгот, выделяет два вида вычетов: вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика, и вычет из налогового оклада, который он считает самой эффективной налоговой льготой2. Понижение налоговых ставок представляет собой снижение налоговой нагрузки в связи с применением более низкой ставки налога. Понижение ставки может применяться как в отношении всей налоговой базы, так и в отношении лишь некоторых объектов налогообложения. С.В. Барулин понимает рассматриваемый вид налоговых льгот как частичное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем применения льготных размеров ставки. И.И. Кучеров считает, что понижение ставки налога как льгота означает возможность уплачивать налог по ставкам меньшим, чем те, которые установлены в общем порядке. М.В. Титова разграничивает два различных, по ее мнению, механизма: установление различных размеров налоговых ставок для разных объектов налога и понижение ставки как некое облегчение для отдельных категорий налогоплательщиков142. Под понижением налоговой ставки М.В. Титова П. 1 ст. 12 проекта Налогового кодекса РФ, принятого к рассмотрению протоколом заседания Совета Государственной Думы РФ № 121 от 10.02.1998 г. Отклонен 16.04.1998 г. при рассмотрении в Государственной Думе РФ в первом чтении // Справочная правовая система «Гарант». Проекты законов. 2 Налоги и налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 302-303. 1 32 понимает только те случаи, когда налогоплательщик, имеющий объект налогообложения, по поводу которого у него возникает налоговая обязанность, имеет право применить налоговую ставку, ниже установленной налоговым законодательством для данного объекта налогообложения1. Нельзя не согласиться с указанным мнением, поскольку установление разных ставок для разных объектов налогообложения, предполагающих исчисление налога по ним единственно возможным образом для всех без исключения налогоплательщиков, не может быть признано налоговой льготой в том виде, в котором она определена в НК РФ. В этом случае мы имеем дело с общим порядком исчисления налога, установленным для всех налогоплательщиков. Особую группу налоговых льгот составляют льготы, связанные с установлением более длительных сроков для уплаты налога, нежели установленные законом. К таким льготам мировая практика относит: отсрочку (рассрочку) уплаты налога, налоговый (инвестиционный налоговый) кредит. Изменение срока уплаты налога представляет собой перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок без применения к налогоплательщику налоговых санкций. В отличие от рассмотренных выше видов налоговых льгот отсрочка (рассрочка) уплаты налога, а также инвестиционный налоговый кредит предусмотрены в общей части НК РФ (глава 9 «Изменение срока уплаты налога») и являются едиными в отношении всех налогов, тогда как все иные виды налоговых льгот устанавливаются в рамках отдельного налога. То есть в рассматриваемом случае мы имеем дело с единым механизмом изменения срока уплаты налога, который применяется в отношении всех налогов и не привязан к какому-либо конкретному налогу. Ряд отечественных авторов стоит позиции признания указанного института в качестве разновидности налоговых льгот144. Согласно противоположному мнению, изменение срока уплаты не может быть признано 1 Барулин СВ. Указ.соч.- С. 48.; Кучеров И.И. Указ.соч.- С 121; Титова М.В. Указ.соч.- С. 79. 33 в качестве налоговой льготы, поскольку носит ярко выраженный индивидуальный характер, а налоговые льготы могут представляться не персонифицированным лицам, а только некоторым категориям налогоплательщиков, выделенным в особую группу по тем или иным критериям. По мнению профессора Ю.А. Крохиной, перенос срока исполнения налоговой обязанности фактически означает предоставление возмездного кредита со стороны государства за счет средств того бюджета или внебюджетного фонда, в доход которого должны были поступить неуплаченные вовремя налоги1 (указанный автор, однако, не учитывает случаи безвозмездного предоставления отсрочки (рассрочки) в ряде случаев, предусмотренных абз. 2 п. 4 ст. 64 НК РФ). Бесспорно, возможность некоторых категорий налогоплательщиков уплачивать налоги (сборы) в более поздние сроки, чем предусмотрено законом, является преимуществом и, несомненно, может трактоваться в качестве налоговой льготы. Однако институт отсрочки (рассрочки) уплаты налога, а также налогового кредита в том виде, который предусмотрен законодательством РФ, не дает оснований для столь однозначного вывода. В соответствии с п. 1 ст. 64 НК РФ отсрочка и рассрочка в уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных настоящей статьей, на срок до одного года соответственно с единовременной (при отсрочке) или поэтапной (при рассрочке) уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Неэффективность института изменения срока уплаты налога и отсутствие практики применения потребовали его кардинального реформирования, осуществленного в 2006 г.2, что привело к увеличению сроков отсрочки (рассрочки) уплаты налога (ранее они предоставлялись на срок от одного до Крохина Ю.А.Правовая охрана механизма налоговых отношений ( ("Финансовое право", 2010, N 11.-С.88-89. см. Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ//СЗ РФ. 2006. №31. Ст. 3436. 1 2 34 шести месяцев), а также отмене налогового кредита. В то же время, указанные изменения являются на наш взгляд половинчатыми и компромиссными. Признанию предусмотренных главой 9 НК РФ способов изменения срока уплаты налогов налоговыми льготами препятствует наличие разрешительного порядка, а также возмездный характер. Во-первых, наличие разрешительного порядка само по себе противоречит правовой природе льготы, исключающей произвольное усмотрение государственного органа. Во-вторых, ст. 56 НК РФ установление налоговых льгот является компетенцией законодательной (представительной) власти. В то же время, решение налогового органа представляет собой ненормативный правовой акт, изданный органом исполнительной власти и не охватываемый понятие «законодательство о налогах и сборах» согласно ст. 1 НК РФ. В-третьих, решение налогового органа об изменении срока уплаты выносится в отношении конкретного лица, что противоречит запрету на предоставление льгот в индивидуальном порядке. Возмездный характер отсрочки (рассрочки) уплаты налога, а также налогового кредита основан на необходимости уплачивать проценты. Меньший по сравнению с пеней размер процентов с лихвой компенсируется сложностью процедуры предоставления отсрочки (рассрочки) в уплате налога и налогового кредита, а также необходимостью предоставления дополнительной документации. Ограничение произвольного усмотрения, а также безвозмездный характер отсрочки (рассрочки) в уплате налога и налогового кредита предусмотрен в двух случаях (п. 7 ст. 64 НК РФ): • бедствия, причинения налогоплательщику ущерба в результате стихийного технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; • задержки налогоплательщику финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. 35 Однако и в этом случае установленный разрешительный порядок ограничивает возможность применения указанной льготы, а предусмотренный законом механизм обжалования неправомерного решения не способствует оперативному использованию указанной льготы. Более того, установление длительных сроков рассмотрения налоговым органом заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) в уплате налога, составляющих один месяц, и необходимость уплаты пеней в течение периода рассмотрения заявления не служат интересам налогоплательщиков. К тому же, налогоплательщик в данном случае никак не застрахован от немотивированного отказа в применении льготы, а установленный порядок обжалования неправомерных актов налоговых органов не способствует оперативному решению вопроса. Таким образом, получение преимуществ при изменении срока уплаты налога является весьма сомнительным в силу сложности и длительности предоставления права на уплату налога в более поздние сроки, что позволяет сделать вывод о неэффективности и несовершенстве самого института в том его виде, который установлен действующим законодательством РФ, и подлежащим дальнейшему реформированию. Следовательно, институт отсрочки (рассрочки) уплаты налога, предусмотренный НК РФ, не дает оснований для вывода о его льготности1. На наш взгляд, следует отменить разрешительный порядок отсрочки (рассрочки) в уплате налога, а также отменить обязанность по уплате процентов. В данном случае баланс частных и публичных интересов будет соблюден. С одной стороны, отмена разрешительного порядка позволит налогоплательщику при возникновении оснований для изменения срока уплаты оперативно решить указанный вопрос, своевременно уведомив налоговый орган об указанных основаниях с предоставлением подтверждающих См.: Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М.: Норма, 2007. С. 239 - 241. 1 36 документов. С другой стороны, при отсутствии права на применение указанной льготы налоговые органы вправе будут в судебном порядке взыскивать неуплаченную сумму налога, а также пеней, начисленных на указанную сумму. А риск невозможности исполнения судебного решения может быть компенсирован посредством поручительства и банковской гарантии. Инвестиционный налоговый кредит (investment tax credit) известен законодательству многих стран как налоговая льгота, которая стимулирует инвестиции в капиталоемкие секторы экономики, для стимулирования затрат на научные исследования и разработки1. Подобное понимание инвестиционного налогового кредита содержалось и в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ»2. Большинство отечественных авторов также определяют инвестиционный налоговый кредит как разновидность налоговых льгот. Особенностью инвестиционного налогового кредита в России стало придание этому институту признаков отсрочки, на что обратила внимание Н.И. Химичева3. Суть его состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Действительно, ст. 1 Закона «Об инвестиционном налоговом кредите»4, действовавшего ранее, определяла кредит как отсрочку в уплате части налога. Так, ст. 2 названного закона предусматривала, что организации с определенной численностью работников могли уменьшать налог на прибыль в размере 10 процентов от стоимости закупленного ими и введенного в действие оборудования, используемого в целях и на условиях, установленных законом, и производить уплату налога в этой части по истечении срока кредитования. При этом налоговому органу было запрещено в отсутствие согласия организации требовать от нее: 1) начала возврата кредита ранее двух лет со дня подписания договора о предоставлении кредита и 2) полного возврата кредита в срок менее 5 лет. Финансы капитализма. Под ред. Б.Т. Болдырева - М.: 2010.- С. 347-348 Утратил силу 3 Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева - М.: Издательство БЕК, 2007. С. 4 Закон РФ № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» // Ведомости Совета народных депутатов и Верховного совета РФ, 19.03.1992 г., № 12, ст. 603 / Утратил силу 1 2 37 Согласно ныне действующему законодательству инвестиционный налоговый кредит предоставляется только организациям на срок от 1 года до 5 лет посредством подписания договора с органом, уполномоченным на предоставление кредита (ст. 66 НК РФ)1. Из числа федеральных налогов действие инвестиционного налогового кредита распространяется только на налог на прибыль, а также региональные и местные налоги. Само кредитование проявляется в том, что в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите организация получает право исполнять налоговое обязательство не в полной сумме, а путем уменьшения налога на сумму, на которую предоставлен кредит. Такое уменьшение производится до момента, когда накопленная сумма кредита станет равна сумме кредита, предусмотренной договором. Предоставление кредита, однако, не означает полного устранения лица от исполнения налогового обязательства: получив кредит, налогоплательщик исполняет налоговое обязательство, по крайней мере, в половинном размере (п. 3 ст. 66 НК РФ). Ст. 67 НК РФ определяет круг субъектов, имеющих право на инвестиционный налоговый кредит. К таковым относятся организации, осуществляющие: • научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы; • техническое перевооружение собственного производства, в том числе в целях создания рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами; • внедренческую или инновационную деятельность; • выполняющие особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляющие особо важные услуги населению. Условия инвестиционного налогового кредита, в том числе проценты на сумму кредита, устанавливаются в договоре об инвестиционном налоговом Безденежных Я.) Особенности учета и налогообложения в инновационных компаниях // Новая бухгалтерия", 2012, N 2.-С.77. 1 38 кредите. Законодателем установлена минимальная и максимальная ставка таких процентов (не менее х/г и не более Ул от ставки рефинансирования ЦБ РФ). Таким образом, инвестиционный налоговый кредит отличается от отсрочки (рассрочки) в уплате налога не только более длительным сроком предоставления и кругом субъектов, но и наличием договорных отношений с уполномоченным органом. К разновидности налоговых льгот по срокам уплаты, на наш взгляд, следует относить и изменение (сокращение) периодичности уплаты налоговых платежей в бюджет. К примеру, организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов руб. за каждый квартал, а также ряд иных организаций, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ, освобождены от ежемесячной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, которая заменена квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. В качестве налоговой льготы также можно рассматривать установление для отдельных категорий налогоплательщиков более длительного налогового периода. Такой льготой являлся налоговый период по НДС, предусмотренный п. 2 ст. 163 НК РФ в редакции, действовавшей до 2008 г., согласно которой для налогоплательщиков с ежемесячным в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей налоговый период устанавливался как квартал. Отдельно можно выделить также налоговые льготы по предоставлению налоговой отчетности: предоставление деклараций в упрощенной форме (п. 2 ст. 289 НК РФ). Некоторыми авторами к видам налоговых льгот отнесены возврат и зачет ранее уплаченного налога. Так, С.Г. Пепеляев считает возврат ранее уплаченного налога разновидностью освобождения, которое также имеет название налоговой амнистии (термин «налоговая амнистия» применяется и в связи с освобождением от финансовых санкций). С.В. Барулин рассматривает данный механизм в качестве определенного налогового освобождения от части 39 будущих платежей или уплаты в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм1. Другой точки зрения придерживается А.В. Брызгалин, который считает, что возврат ранее уплаченного налога является компенсацией, представляющей собой специальный порядок расчета налоговых платежей, а не льготу156. Зачет ранее уплаченного налога, как указывает С.Г. Пепеляев, используется в основном в целях избежания двойного налогообложения в качестве «кредита для иностранных налогов». А С.В. Барулин отмечает, что такой зачет является разновидностью налогового кредита, который он рассматривает в качестве налоговой льготы На наш взгляд, позиция А.В. Брызгалина2 является более обоснованной, поскольку установленный главой 12 НК РФ возврат и зачет налогов представляют собой порядок исчисления и уплаты налога. Таким образом, подводя в целом итоги главы, следует отметить, что льготы как правовая категория представляют собой юридическое средство дифференциации правового положения субъектов в целях устранения либо смягчения фактического неравенства различных категорий лиц для наиболее полного удовлетворения интересов и потребностей всего общества. В свою очередь, налоговые льготы по своей правовой природе являются составной частью льгот как правовой категории, установленных в налоговом законодательстве, и выступают в качестве основного инструмента регулирующей функции налогообложения. Налоговые льготы представляют собой преимущества, установленные законодательством о налогах и сборах в виде исключений из установленного порядка налогообложения и предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, которые заключаются в возможности не уплачивать налог Барулин С.В. Указ. соч. С. 48. 1 Налоги и налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. А.В. Брызгалина - М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 303. 2 40 или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере, чем это предусмотрено в общем порядке. Наиболее важной для юридической науки является классификация налоговых льгот в зависимости от способа фиксации льготы в нормах налогового законодательства (формы налоговых льгот). При такой классификации льгота всегда связана с каким-либо элементом юридического состава налога, на изменение которого она направлена. В Российской Федерации налоговые льготы могут быть установлены в следующих формах: • освобождение от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; • изъятие из налогооблагаемой базы частей объекта; • налоговые вычеты (скидки); • понижение налоговых ставок; • отсрочка (рассрочка) уплаты налога, инвестиционный налоговый кредит; • установление более длительного налогового периода, в том числе более длительных сроков сдачи отчетности, а также исчисления и уплаты налога и авансовых платежей. В заключение необходимо отметить, что основной проблемой изучения налоговых льгот в Российской Федерации является отказ законодателя в большинстве случаев от терминологического обозначения налоговых льгот в части IIНК РФ, что существенно затрудняет их поиск. Вторая НК РФ изобилует большим количеством различных механизмов, соответствующих признакам правовых налоговой льготы и рассмотренным выше формам налоговых льгот, что позволяет сделать вывод о наличии в НК РФ большого количества скрытых, «латентных» налоговых льгот. 41 Для выявления подобных налоговых льгот необходимо исследовать установленные в части второй НК РФ правовые механизмы на предмет наличия в них норм, содержащих те или иные признаки налоговых льгот. 42 2. Нормативно-правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации 2.1. Характеристика льгот по налогу на добавленную стоимость Наибольшее количество льгот предусмотрено действующим налоговым законодательством по НДС. Вместе с тем, в главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (далее - НДС) отсутствует терминологическое обозначение налоговых льгот, что, разумеется, не означает отсутствия льгот по НДС как таковых, однако, затрудняет их поиск и применение. Выявление налоговых льгот по НДС возможно путем исследования норм главы 21 НК РФ, посвященных особенностям исчисления и уплаты НДС, либо освобождению от обязанности по уплате НДС, на предмет наличия в них признаков налоговых льгот. Анализ норм главы 21 НК РФ показывает, что льготы по НДС установлены в следующих формах: 1) в виде освобождения налогообложения на ряда категории определенный срок налогоплательщиков согласно от правилам, установленным ст. 145 НК РФ; 2) в виде изъятия из налогооблагаемой базы определенных элементов объекта налогообложения, указанных в ст. 149 НК РФ. Однако в литературе встречаются и иные классификации. Так, Д.А. Смирнов налоговые льготы по НДС классифицирует по двум основаниям1: по кругу налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ) и по объектам налогообложения, к которым относятся операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ), а также операции, подлежащие налогообложению по льготным ставкам О процентов и 10 процентов. Долгое время было распространено мнение относительно признания в качестве налоговых льгот пониженных ставок 0 % и 10%, установленных ст. 164 НК РФ. Возникшая по данному вопросу дискуссия обладала весьма Смирнов Д.А.Имплементация принципа международно-правового сотрудничества налогообложения Российской Федерации // Финансовое право.- 2011.- N 10.-С.90-92. 1 в системе 43 серьезной практической ценностью и подвергалась неоднократному Суть ее заключалась в том, что, с одной стороны, одним из видов рассмотрению Конституционного Суда РФ. налоговых льгот является установление пониженных налоговых ставок, что разделяется многими исследователями. В то же время, указанный в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ порядок обложения НДС по налоговой ставке 0 процентов основан на принципе обложения НДС на территории страны-импортера и установлен в целях избежания двойного налогообложения. Как отметил Конституционный Суд РФ, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять или отказаться от ее применения164, тогда как одним из основных признаков налоговых льгот является добровольность их применения и зависимость от воли налогоплательщика. В то же время, в публикациях, посвященных указанному вопросу, встречается и противоположная позиция, в качестве обоснования которой авторы ссылаются на то обстоятельство, что для применения ставки 0 процентов налоговым законодательством, во-первых, установлены определенные основания (реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта), а во-вторых, предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы (предоставление соответствующих документов). Указанные черты присущи также и налоговым льготам. На наш взгляд, доводы Конституционного Суда РФ являются более обоснованными, поскольку п. 1 ст. 164 НК РФ не предусматривается возможность применения альтернативных ставок при экспорте товаров1. Следовательно, применение такой ставки является обязанностью налогоплательщика. Более того, применение ставки 0 процентов связано с необходимостью 1 представления дополнительных документов, Постановление Конституционного Суда РФ то 28.03.2000 г., № 5-П // СЗ РФ от 03.04.2000 г., № 14, ст. 1533. 44 подтверждающих правомерность ее применения, то есть возлагает на налогоплательщиков дополнительные обязанности. Соглашаясь с позицией Конституционного Суда РФ по рассматриваемому вопросу, отдельно отметим случаи обложения ставкой О процентов товаров (работ, услуг), предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, либо для персонала этих представительств (подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ). Указанная норма имеет схожие черты с налоговыми иммунитетами по НДФЛ, предусмотренными в ст. 215 НК РФ, которые, на наш взгляд, представляют собой налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц, поскольку, во-первых, они установлены в отношении отдельной категории налогоплательщиков - иностранных граждан, имеющих дипломатический или консульский ранг, и проживающих совместно с ними членов их семей, а вовторых, связаны с освобождением непосредственно доходов указанных лиц от налогообложения. Совсем иной механизм заложен в главе 21 НК РФ, поскольку указанные в подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ категории физических лиц не являются плательщиками НДС, а относятся к категории т.н. «носителей налога» (лиц, фактически несущих налоговое бремя при косвенном налогообложении)166. Однако налоговые льготы, на наш взгляд, могут быть установлены только в отношении налогоплательщиков. На недопустимость установления налоговых льгот в отношении носителей налога еще в 2000 г. указывал Конституционный Суд РФ1. Аналогичным образом нами трактуются положения п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которому по ставке 10 процентов облагаются операции по реализации большой группы продовольственных товаров (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ), а также товаров для детей (подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ). Такое понижение ставки НДС по указанным видам товаров является, на наш взгляд, одним из механизмов социальной политики государства, 1 Постановление Конституционного Суда РФ то 28.03.2000 г., № 5-П // СЗ РФ от 03.04.2000 г., № 14, ст. 1533. 45 установленным в целях уменьшения нагрузки на потребителей (носителей налога) социально значимых товаров, а не в целях предоставления преимуществ плательщикам НДС. Схожие черты имеет дополнительное обложение акцизами предметов роскоши (ювелирных изделий, легковых автомобилей и т.д.), а также товаров, пользующихся повышенным спросом, но не относящихся к продовольственным или иным товарам первой необходимости (спиртных и табачных изделий, бензина и т.д.). Акцизы, также как и НДС, перекладываются производителем подакцизного товара на потребителя в составе цены такого товара. В рассматриваемых случаях имеет место реализация законодателем социальной функции государства, а также регулирования потребления населением товаров посредством снижения цены на социально значимые товары за счет снижения ставки НДС (п. 2 ст. 164 НК РФ) или увеличения стоимости (обратный процесс) предметов роскоши (глава 22 НК РФ «Акцизы»). Анализ положений ст. 164 НК РФ дает основания полагать, что пониженные налоговые ставки по НДС не являются налоговыми льготами, поскольку не содержат признаков налоговых льгот. Такие ставки, как и обложение акцизами операций по реализации подакцизных товаров, выступают в качестве самостоятельного инструмента социальной политики государства в сфере налогообложения. На наш взгляд, понижение налоговых ставок при косвенном налогообложении вообще не может быть признано в качестве налоговой льготы исходя из экономической природы косвенного налогообложения, а именно, переложения налогов на потребителя и несовпадения в одном лице налогоплательщика и фактического носителя налогового бремени. Такое понижение может рассматриваться в качестве налоговых льгот только при прямом налогообложении. 46 Как показывает анализ норм главы 21 НК РФ действующее налоговой законодательство предусматривает значительный объем разнородных налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость при отсутствии их терминологического обозначения. В то же время, установленные ст. 164 НК РФ пониженные ставки не могут быть признаны в качестве налоговых льгот исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога. 2.2. Виды льгот по налогу на прибыль организаций Анализ положений главы 25 НК РФ позволяет говорить о наличии огромного количества так называемых латентных налоговых льгот. На наш взгляд, в действующей редакции гл. 25 НК РФ предусмотрены многообразные виды налоговых льгот, установленные в форме: 1. изъятия доходов из налогооблагаемой базы (ст. 251 НК РФ); 2. ускоренной амортизации основных средств (ст. 259 НК РФ); 3. упрощения порядка ведения учета (ст. 273 НК РФ); 4. применения специальных (пониженных) налоговых ставок (ст.ст. 284, 288.1. НК РФ); 5. освобождения от уплаты налога (п. 5 ст. 284 НК РФ) 6. установления более длительного срока по сдаче отчетности и уплаты авансовых платежей (ст. 287 НК РФ); 7. налоговых каникул (ст. 288.1 НКРФ). Отказ от большинства льгот в гл. 25 НК РФ, потребовал решения вопроса о льготах, установленных утратившим силу Законом о налоге на прибыль. Поэтому при введении главы 25 НК РФ законодателем в ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ о введении главы 25 НК РФ был определен перечень преимуществ, сохраняющихся в переходном периоде после 1 января 2002 г. для организаций, правомерно пользующихся налоговыми льготами. Среди них, предоставление малым предприятиям освобождения от уплаты налога в течение двух лет со дня государственной регистрации (налоговые каникулы), льготы организациям, реализующим целевые 47 социально-экономические инвестиционные программы проекты, жилищного пониженные строительства налоговые и ставки для периода на сельскохозяйственных товаропроизводителей и т.д. Сроки применения большинства льгот переходного настоящий момент истекли, в связи с чем, подробное их рассмотрение не представляется целесообразным. Ст. 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Необходимо отметить, что в литературе существует мнение о том, что поскольку указанные доходы не расцениваются в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют объект налогообложения, то и операции по получению указанных средств не могут рассматриваться в качестве льгот по налогу на прибыль Указанная позиция представляется не совсем обоснованной, поскольку в рассматриваемом случае законодатель говорит о невключении некоторых доходов именно в налоговую базу, то есть, с одной стороны, подтверждается, что все указанные в ст. 251 НК РФ поступления признаются в качестве дохода налогоплательщика. Заметим, что согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 указанные в ст. 251 НК РФ поступления коммерческих организаций в бухгалтерском учете подлежат отражению в качестве доходов организации1. С другой стороны, налогоплательщик получает некое послабление в виде освобождения от уплаты налога с этих сумм. А такое освобождение представляет собой преимущество и при наличии специального субъекта, должно расцениваться в качестве налоговой льготы. см. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 32н // РГ от 22.06.1999, № 116, от 23.06.1999, № 117. 1 48 С точки зрения Н.А. Шевелевой, анализ самих поступлений, не включаемых в налоговую базу, свидетельствует о том, что они, как правило, не являются доходами в смысле ст. 41 НК РФ1. И действительно, в ряде случаев, к примеру, в предусмотренных в пп. 2-5 ст. 251 НК РФ случаях (имущество, имущественные и неимущественные права, полученные в виде взносов в уставный (складочный) капитал организации, а также полученные в пределах первоначального взноса участником товарищества или общества и т.д.) реализация товаров по смыслу пп. 4-6 ст. 39 НК РФ отсутствует. Следовательно, такие суммы не могут поступить налогоплательщику в качестве выручки от реализации, поскольку они не являются доходом. На наш взгляд, фактически, это случаи отсутствия объекта налога на прибыль. На наш взгляд, в ст. 251 НК РФ содержатся разнопорядковые налоговые механизмы. реализации, Помимо рассматриваемая указанных статья выше содержит случаев отсутствия обширный перечень освобождений отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога по отдельным видам доходов. Такие доходы имеют, как правило, целевой характер и направлены на осуществление социально-полезной деятельности, среди которых доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования: субсидии бюджетные автономным ассигнования учреждениям в бюджетным виде полученных учреждениям, грантов на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан и т.д. (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом обязательным условием для освобождения от налогообложения является ведение раздельного учета указанных доходов (расходов), при см. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 32н // РГ от 22.06.1999, № 116, от 23.06.1999, № 117. 1 49 отсутствии которого указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К налоговым льготам также относятся доходы в виде имущества, безвозмездно полученного российскими организациями. Обязательными условиями для освобождения таких доходов является, во-первых, доля участия в уставном капитале передающей (получающей) стороны (более 50 процентов), а во-вторых, годичный срок, в течение которого указанное имущество не должно передаваться третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ предоставлено освобождение от налогообложения доходов банка развития - государственной корпорации. Налоговыми льготами также являются доходы, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, которые не учитываются при определении налоговой базы целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений также обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Доходы, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ, во-первых, имеют целевой характер расходования, подлежащий подтверждению и отражению в учете, а во-вторых, по таким доходам определен специальный субъект в виде отдельных категорий налогоплательщиков - некоммерческих организаций, религиозных организаций, адвокатских палат, профсоюзных организаций и т.д. Таким образом, на наш взгляд, большинство норм пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ представляют собой налоговые льготы. К налоговым льготам по налогу на прибыль также относится предоставление различным категориям налогоплательщиков альтернативного 50 порядка амортизации основных средств, связанного с применением поправочных (повышающих) коэффициентов (ускоренная амортизация), а также возможность полного освобождения от установленного НК РФ порядка амортизации. В первом случае, применение налогоплательщиками повышающих коэффициентов (ускоренной амортизации), что приводит к списанию стоимости основных средств на расходы в более короткие сроки. Абз. 1 п. 7 ст. 259 НК РФ установлено применение поправочного коэффициента при амортизации основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, что приводит к 51 повышенному износу (старению) основных средств в процессе их эксплуатации под влиянием негативных факторов. Возможность ускоренной амортизации в рассматриваемом случае установлена в целях выравнивания положения налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию основных средств в условиях повышенного износа и старения, и призвана нивелировать ущерб от влияния негативных факторов. Так, поправочный коэффициент не более 3 установлен для амортизации основных средств, являющихся предметом договора лизинга, что дает преимущества налогоплательщикам, у которых указанные объекты состоят на учете (абз. 1 п. 7 ст. 259 НК РФ). Оба рассматриваемых случая представляют собой разновидность налоговых льгот, поскольку, во-первых, характеризуются наличием специального субъекта, а во-вторых, применение поправочных коэффициентов является правом налогоплательщиков. Ускоренная амортизация посредством применения поправочного коэффициента не более 2 при расчете амортизации всех основных средств предоставляется следующим категориям налогоплательщиков: 1. числе сельскохозяйственным организациям промышленного типа, в том птицефабрикам, животноводческим комплексам, зверосовхозам, тепличным комбинатам (абз. 3 п. 7 ст. 259 НК РФ); 2. организациям, имеющим статус резидента промышленно- производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Полное освобождение от установленного порядка амортизации основных средств предусмотрено в отношении организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, соответствующих требованиям пп. 7 и 8 ст. 241 НК РФ. Однако такое освобождение относится только к электронно-вычислительной технике (п. 15 ст. 259 НК РФ). В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно- 52 вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Ст. 284 НК РФ предусмотрены налоговые льготы, связанные с понижением стандартной налоговой ставки в размере 20 процента, установленной в п. 1 ст. 284 НК РФ. Пониженные ставки по доходам, получаемым в виде дивидендов, установлены и для российских организаций. Общей ставкой для дивидендного дохода является налоговая ставка 9 процентов, установленная в подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ. В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 284 НК РФ прибыль Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), полученная от осуществления им деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»1 (далее - Закон о Банке России), облагается по ставке 0 процентов Проблема предоставления Банку России индивидуальной налоговой льготы с учетом сложившейся судебной практики, рассматривается ниже в главе III настоящей работы. В настоящем разделе ограничимся указанием на то обстоятельство, такое норма абз. 1 п. 5 ст. 284 НК РФ вступает в прямое противоречие с установленным абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ запретом на предоставление льгот в индивидуальном порядке, в силу чего п. 5 ст. 284 НК РФ подлежит уточнению Пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль установлены не только в НК РФ. Так, Федеральным законом № 110-ФЗ от 06.08.2001 г., которым была введена гл. 25 НК РФ «О налоге на прибыль организаций», был дополнен ст. 2.1., согласно которой товаропроизводителей, в не отношении перешедших сельскохозяйственных на уплату Единогосельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), был установлен Федеральный закон от 27.062002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» // РГ от 13.07.2002 г., № 127. 1 53 переходный период (с 2004 по 2014 гг.), в течение которого предусматривается применение указанной категорией налогоплательщиков пониженных ставок с учетом поэтапного их повышения до ставки 24 процента в 2015 г. В первую очередь, вызывает недоумение установление рассматриваемой налоговой льготы не в НК РФ, так как согласно п. 3 ст. 56 НК РФ налоговые льготы по федеральным налогам устанавливаются либо отменяются только НК РФ. Непонятно, почему законодатель не внес указанную льготу в ст. 284 НК РФ, учитывая, что в ст. 2.1. Федерального закона от 06.08.01. № 110-ФЗ установлен довольно длительный переходный период применения льготы. Таким образом, правомерность установления налоговой льготы в ином, нежели НК РФ, федеральном законе вызывает обоснованные сомнения. На наш взгляд, подобная коллизия, во-первых, существенно затрудняет поиск и применение сельскохозяйственными товаропроизводителями пониженных налоговых ставок, а во-вторых, может быть в любой момент признана недействующей как противоречащая п. 3 ст. 56 НК РФ. Несмотря на то, что применение сельскохозяйственными товаропроизводителями пониженных ставок по налогу на прибыль признается судами обоснованным, в целях устранения рассматриваемой коллизии законодателю надлежит инкорпорировать нормы п. 2.1. Федерального закона от 06.08.01. № 110-ФЗ непосредственно в НК РФ. Главой 25 НК РФ установлен упрощенный порядок определения доходов и расходов организаций (за исключением банков), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Упрощение порядка заключается в возможности использования кассового метода, то есть определения даты получения дохода на день поступления денежных средств на счетах в банках и (или) в кассу, а расхода при осуществлении фактической оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). 54 Как видим, указанный порядок позволяет существенно упростить учет доходов и расходов в целях налога на прибыль и может быть применен только определенной категорией налогоплательщиков. Более того, применение кассового метода является правом налогоплательщика. Совокупность указанных обстоятельств позволяет признать кассовый метод в качестве налоговой льготы, установленной в отношении организаций малого предпринимательства. При этом право на применение кассового метода утрачивается при превышении налогоплательщиком в течение налогового периода предельного размера, установленного п. 1 ст. 273 НК РФ с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение. К налоговым льготам также относится, на наш взгляд, освобождение от уплаты ежемесячных авансовых платежей, установленное п. 3 ст. 286 НК РФ в отношении следующих категорий налогоплательщиков: 1. организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем три миллиона рублей за каждый квартал; 2. бюджетных учреждений; 3. иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство; 4. некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг); 5. выгодоприобретателей по договорам доверительного управления; 6. участников простых товариществ по доходам от такого участия; 7. инвесторов по соглашениям о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации такой продукции. При этом такое освобождение от уплаты ежемесячных авансовых платежей может быть как полным, то есть распространяться на все доходы налогоплательщика (первые пять категорий налогоплательщиков), так и частичным (в последних двух случаях). 55 С 1 апреля 2006 г. вступила в силу ст. ст. 288.1 НК РФ, регулирующая особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями резидентами особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) в Калининградской области1. Указанной статьей вводится особый режим налогообложения, заключающийся в освобождении (налоговых каникул) от уплаты налога на прибыль организаций - резидентов ОЭЗ. Указанная налоговая льгота применяется при одновременном соблюдении всех перечисленных требований, а именно: 1. включение юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области; 2. участие в реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом № 16-ФЗ; 3. раздельный учет доходов и расходов, полученных при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных от осуществления иной хозяйственной деятельности. Полное освобождение от уплаты налога на прибыль предоставляется на срок шесть лет с момента включения в единый реестр резидентов ОЭЗ. При этом такое освобождение предусмотрено только в отношении доходов, полученных при реализации инвестиционного проекта. В дальнейшем резиденты ОЭЗ облагают такие доходы по пониженным ставкам, установленным п. 7 ст. 288.1 НК РФ. При этом предусматривается возможность установления дополнительное понижение установленных в ст.. 288.1 НК РФ налоговых ставок законами Калининградской области. Таким образом, как и в случае с НДС, действующим законодательством установлен довольно обширный перечень налоговых льгот по налогу на прибыль организаций. Следует также отметить, что, несмотря на отсутствие терминологического обозначения, главой 25 НК РФ налоговые льготы Федеральным законом от 23.12.2005 г. № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ». 1 56 установлены практически по всех формах, то есть все обязательные элементы юридического состава налога на прибыль испытывают на себе воздействие налоговых льгот. 57 2.3. Проблемы применения льгот по налогу на доходы физических лиц Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» (далее - НДФЛ) так же, как и в рассмотренных выше налогах, не предусматривает налоговых льгот в их терминологическом выражении. В то же время, подробный анализ установленных ею положений позволяет выявить нормы, которые можно квалифицировать как налоговые льготы. Как правило, к налоговым льготам по НДФЛ относят освобождение от налогообложения определенных видов доходов (ст. 217 НК РФ), а также налоговые вычеты (ст.ст. 218-221 НК РФ). Отсутствие терминологического обозначения указанных вычетов и освобождений как налоговых льгот дало основание ряду авторов классифицировать их в качестве «косвенных налоговых льгот». Однако деление налоговых льгот на прямые и косвенные представляется на наш взгляд необоснованным, поскольку отсутствуют какие-либо критерии для такой классификации, за исключением формального. В то же время, действие налоговой льготы, содержащейся в той или иной норме права, действует одинаковым образом и не зависит от формального обозначения ее как налоговой льготы. 22 ноября 2011 г. на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru)1 опубликован Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ. Данный Закон внес значительные изменения, действующие с 01.01.2012, в порядок налогообложения физических лиц, причем некоторые поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. Рассмотрим наиболее важные изменения подробнее. Выплаты, связанные с увольнением сотрудников С 1 января 2012 г. уточнен порядок налогообложения выплат, связанных Статья 4 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» в ред. Федерального закона от 21.10.2011 N 289-ФЗ вступила в силу 10.11.2011. 1 58 с увольнением работников. Как и прежде, облагается НДФЛ базовая компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника (ст. 127 ТК РФ)1. Однако следует заметить, что при названных обстоятельствах нормами трудового законодательства предусмотрена выплата отдельным категориям сотрудников дополнительных компенсаций, которые ранее не облагались НДФЛ, в частности: - дополнительная компенсация, выплачиваемая согласно ст. 180 ТК РФ в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении2; - компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков, выплачиваемая согласно ст. 181 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации3; - компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка, выплачиваемая согласно ст. 279 ТК РФ в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ4; - компенсации выплачиваемые за согласно досрочное расторжение ст. ТК 281 РФ трудового членам договора, коллегиального исполнительного органа организации на условиях, предусмотренных ст. 279 ТК РФ5. Кроме того, не облагалась НДФЛ компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания, выплачиваемая на основании п. 9 ст. Телегус А.В.Об изменениях в порядке налогообложения доходов физических лиц // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.- 2012.- N 1) 2 Письма Минфина России от 14.04.2010 N 03-04-06/6-74, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54. 3 Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264. 4 Письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-04-06/6-144, от 23.05.2011 N 03-04-06/6-118, от 17.11.2010 N 0304-06/6-268, ФНС России от 06.08.2009 N 3-5-03/1194@. 5 Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22. 1 59 31 Федерального закона N 79-ФЗ1 гражданскому служащему при увольнении с гражданской службы в связи с реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, ликвидацией государственного органа либо сокращением должностей гражданской службы, при этом выходное пособие не выплачивается2. Также в соответствии со ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата ее работников (п. 2 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка и за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Названное пособие также не облагалось НДФЛ3. Аналогичный режим налогообложения применялся к выходным пособиям, выплачиваемым лицам: - работающим в организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях согласно ст. 318 ТК РФ; - занятым на сезонных работах (ст. 296 ТК РФ). Кроме того, в Письмах Минфина России от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18 и ФНС России от 17.03.2006 N 04-1-02/161@ подчеркивалось, что не подлежат налогообложению как выплаты, связанные с увольнением, выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также средний месячный заработок на период трудоустройства, выплачиваемые работнику в соответствии со ст. ст. 178 и 375 ТК РФ, и согласно ст. 26 Федерального закона N 10-ФЗ4 работнику, освобожденному от работы в организации в связи с избранием его на выборную должность в профсоюзный орган данной организации в случае ее реорганизации или ликвидации. С 2012 г. согласно новой редакции НК РФ (абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ) из Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». 3 Письма ФНС России от 20.09.2011 N ЕД-4-3/15323@, Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/4/117. 4 Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности». 1 2 60 вышеперечисленных выплат облагаются НДФЛ: - суммы выплат в виде выходного пособия - ст. ст. 178, 296, 318, 375 ТК РФ; - суммы среднего месячного заработка на период трудоустройства - ст. ст. 178, 318, 375 ТК РФ; - компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - ст. ст. 181, 279 и 318 ТК РФ, п. 9 ст. 31 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». К сведению. Законами субъектов РФ некоторым категориям физических лиц установлены дополнительные выплаты в связи с их увольнением, которые, по мнению Минфина, являлись компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника, и не подлежали налогообложению вне зависимости от их наименования1, например: - компенсация в размере среднего денежного содержания после освобождения от должности на период трудоустройства, но не более одного года, выплачиваемая согласно п. 11 ст. 26 Закона Ивановской области N 69-ОЗ2 (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-04-06-01/94); - денежное вознаграждение до устройства на новую работу в течение шести месяцев либо получение доплаты до уровня прежнего денежного вознаграждения при освобождении от замещаемой должности, но не более шести месяцев, выплачиваемое согласно п. 6 ст. 11 Закона Курской области N Ранее в Письме от 26.01.2005 N 03-05-01-05/8 Минфин России подчеркивал, что выплата компенсации подразумевает наличие у налогоплательщика затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, подлежащих возмещению. Поскольку в случае увольнения работника таких затрат у него не возникает, считать единовременное пособие компенсационной выплатой необоснованно. 2 Закон Ивановской области от 06.04.2005 N 69-ОЗ «О государственной гражданской службе Ивановской области». 1 61 35-ЗКО1 главе муниципального образования (Письмо Минфина России от 28.05.2010 N 03-04-05/9-294); - ежемесячное денежное содержание по последней замещаемой должности с учетом индексации до устройства на новое место работы (но не более одного года со дня прекращения полномочий), выплачиваемое согласно ст. 8 Областного закона Смоленской области N 9-З 2 (Письмо Минфина России от 24.08.2011 N 03-04-05/8-592). По нашему мнению, названные выплаты по своей правовой природе схожи с выплатами в виде выходных пособий, под которыми, как правило, понимается единовременная денежная выплата лицам, уволенным с работы не по их вине3, или выплатами в виде заработка на время трудоустройства и с 2012 г. должны облагаться НДФЛ. Выплаты, связанные со стихийными бедствиями Определенные корректирующие поправки внесены в абз. 2 п. 8 ст. 217 НК РФ, касающийся налогообложения выплат в денежной и натуральной формах, производимых налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств. Данные поправки действуют с 2012 г. До указанной даты освобождение от налогообложения соответствующих выплат было возможно только в том случае, если они осуществлялись в целях возмещения причиненного плательщикам материального ущерба или вреда их здоровью. Можно утверждать, что в большинстве случаев выплаты, производимые в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, фактически имеют своей целью возместить причиненный плательщикам Закон Курской области от 11.12.1998 N 35-ЗКО «О статусе глав муниципальных образований и других выборных лиц местного самоуправления в Курской области». 2 Областной закон Смоленской области от 31.03.2009 N 9-З «О гарантиях осуществления полномочий депутата, члена выборного органа местного самоуправления, выборного должностного лица местного самоуправления в Смоленской области». 3 Современный экономический словарь. Б.А. Лозовский, Л.Ш. Стародубцева, Е.Б. Стародубцева. М.: ИНФРАМ, 2006. 1 62 материальный ущерб или вред их здоровью. Однако при формальном подходе в том случае, когда выплаты пострадавшим лицам осуществлялись в иных целях (например, в целях возмещения морального вреда или погашения задолженности перед третьими лицами), оснований для освобождения от налогообложения не имелось. Теперь слова «в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью» из НК РФ исключены, то есть не облагаются НДФЛ любые выплаты пострадавшим вне зависимости от того, для каких целей они осуществлены. С 2012 г. не облагаются НДФЛ выплаты пострадавшим от стихийных бедствий вне зависимости от того, для каких целей они осуществлены. Суммы пенсионных накоплений, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица Изменена редакция п. 48 ст. 217 НК РФ (действует с 22.11.2011), ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. До указанной даты не облагались НДФЛ только суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица. Понятие «специальная часть индивидуального лицевого счета» определено Федеральным законом N 27-ФЗ1, устанавливающим правовую основу и принципы организации индивидуального (персонифицированного) учета сведений о гражданах, на которых распространяется действие законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании. Органом, осуществляющим индивидуальный (персонифицированный) учет в системе обязательного пенсионного страхования, является Пенсионный фонд. Следовательно, норма п. 48 ст. 217 НК РФ не распространялась на средства пенсионных накоплений, выплачиваемые правопреемникам умершего лица, застрахованного в негосударственном пенсионном фонде (НПФ), на что Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования». 1 63 указывал Минфин России в Письмах от 25.08.2011 N 03-04-05/8-593, от 31.03.2011 N 03-04-06/10-65, от 13.05.2010 N 03-04-06/6-96. Благодаря внесенным изменениям не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые с 2011 г. правопреемникам умерших лиц не только ПФР, но и негосударственными пенсионными фондами. Стандартные налоговые вычеты Весьма значимыми представляются изменения, внесенные в ст. 218 НК РФ, касающиеся предоставления налогоплательщикам стандартных налоговых вычетов, причем положения пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. Вычет «на себя» Прежде всего отметим, что с 2012 г. отменяется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. ежемесячно (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). В течение 2011 г. вычет предоставляется в обычном размере и никаких перерасчетов не производится. Технические правки Техническая по сути поправка внесена в состав лиц, которые могут претендовать на вычет: дополнительно указано, что соответствующий вычет с 2011 г. распространяется на усыновителя. Отметим, что согласно п. 1 ст. 137 СК РФ усыновленные дети и их потомство по отношению к усыновителям и их родственникам, а усыновители и их родственники по отношению к усыновленным детям и их потомству приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению. Обратим внимание и на то, что усыновление производится по суду (п. п. 1 и 3 ст. 125 СК РФ). При этом по просьбе усыновителей суд может принять решение о записи усыновителей в книге записей рождений в качестве родителей усыновленного ими ребенка (п. 1 ст. 136 СК РФ), а также об изменении фамилии и имени, даты рождения ребенка, но не более чем на три месяца, при условии что ребенок не старше одного года, изменении места 64 рождения ребенка (ст. ст. 134, 135 СК РФ). На основании судебного решения органы загса выдают усыновителю: - свидетельство об усыновлении (ст. ст. 40, 41 и 43 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ «Об актах гражданского состояния», далее - Закон N 143-ФЗ); - новое свидетельство о рождении ребенка (если информация, содержащаяся в этом документе, была изменена в ходе судебного процесса) (п. 3 ст. 44 и п. 2 ст. 69 Закона N 143-ФЗ). Поэтому на практике усыновители, предъявившие новое свидетельство о рождении ребенка, в котором они записаны в качестве родителей, фактически и ранее могли получать вычет на ребенка. При этом пытливый бухгалтер, конечно же, может, сопоставив, к примеру, дату рождения и дату выдачи свидетельства о рождении ребенка, учитывая, что согласно ст. 6 Закона N 143-ФЗ заявление о рождении ребенка должно быть сделано не позднее чем через месяц со дня его рождения, в случае значительной разницы между ними предположить, что ребенок фактически не рожден, а усыновлен соответствующим лицом. Однако в силу ст. 21 Закона N 143-ФЗ государственная регистрация рождения может проводиться и в отношении ребенка, достигшего возраста одного года и более, а также по достижении ребенком совершеннолетия (в этом случае заявление о государственной регистрации рождения подается самим ребенком, достигшим совершеннолетия), то есть фактически в любом возрасте. Поэтому наличие значительной разницы между датой рождения и датой выдачи свидетельства о рождении ребенка не может служить безусловным основанием для отказа в предоставлении налоговой льготы (как на родителя). Реализация нормы, говорящей, что уменьшение налоговой базы на сумму вычета производится с месяца, в котором произошло усыновление, возможна только в том случае, если усыновители предъявляют налоговому агенту в качестве документа, подтверждающего наличие у них ребенка, не свидетельство о рождении, а свидетельство об усыновлении, которое выдается, 65 если в решении суда об установлении усыновления указывается на сохранение имущественных и личных неимущественных отношений усыновленного ребенка с родителями (или одним из них), при этом запись в акте о рождении ребенка не изменяется (ст. ст. 43 и 45 Закона N 143-ФЗ). Кроме того, с 2011 г. в перечень лиц, на которых распространяется вычет, включена такая категория учащихся, как интерны - лица, проходящие обучение в интернатуре высших учебных заведений, образовательных учреждений дополнительного профессионального образования, научных организаций (п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ1, п. п. 3, 4 ст. 100 Закона N 323-ФЗ2). Вообще, лица, учащиеся в интернатуре высших медицинских учебных заведений, согласно п. 1 ст. 18 Закона N 125-ФЗ, являются слушателями учреждений системы послевузовского профессионального образования. Вместе с тем статус интерна в силу п. 2 ст. 18 Закона N 125-ФЗ в части получения образовательных услуг приравнивается к статусу студента высшего учебного заведения соответствующей формы обучения. Исходя из целевой направленности рассматриваемой льготы - предоставление вычета на лиц, проходящих процесс обучения, - лица, проходящие обучение в интернатуре, и ранее в контексте НК РФ относились к категории учащихся/студентов, на которых распространялся соответствующий вычет. Следует также обратить внимание, что в нормах ст. 218 НК РФ (абз. 6 и 11 пп. 4 п. 1), определяющих конкретные размеры вычета, по-видимому, из-за технической ошибки в перечне лиц, в отношении которых предоставляется вычет, отсутствует термин «курсант». Вместе с тем впоследствии (абз. 12 пп. 4 п. 1) законодатель уточнил, что вычет производится на каждого курсанта. Поэтому каких-либо изменений в порядке предоставления вычетов в отношении указанной категории лиц не произошло. Вычет на детей 1 2 Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации». 66 Размер вычетов с 1 января по 31 декабря 2012 г. включительно составлял: 2012 г. На первого ребенка 1400 На второго ребенка 1400 На третьего и каждого последующего ребенка 3000 На каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет 3000 На каждого учащегося очной формы обучения, 3000 аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы На каждого ребенка единственного родителя Удвоенн ый вычет Использование законодателем порядковых числительных - термины «первый ребенок», «второй ребенок», «третий...» - может привести к вполне правомерному вопросу: по какому признаку в целях налогообложения ребенка можно считать первым, вторым и т.д.? Обратившись к последнему предложению пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в новой редакции), можно увидеть, что уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью. Из контекста рассматриваемой нормы следует, что при присвоении ребенку того или иного порядкового номера необходимо руководствоваться возрастным принципом, иначе говоря, «первый ребенок» - это старший по возрасту ребенок. Справочно отметим, что существует точка зрения, согласно которой при осуществлении соответствующего расчета учитываются все дети налогоплательщика вне зависимости от их возраста. На наш взгляд, такая позиция в полной мере соответствует общей направленности рассматриваемой 67 льготы. Обратим внимание на Определение КС РФ от 03.04.2009 N 480-О-О, в котором подчеркнуто, что НК РФ (ст. ст. 218 - 221) установлены льготы по НДФЛ в виде вычета части объекта налогообложения из подлежащей обложению величины налоговой базы исходя из соответствия вычитаемого дохода определенным признакам (категория получателя облагаемого дохода физического лица, источник получения того дохода, величину которого допускается вычитать из налоговой базы, либо направление расходования подлежащего вычету дохода), и закреплен перечень граждан - плательщиков данного налога, которые могут уменьшать величину облагаемого дохода на фиксированный размер налоговых вычетов. Также в Определении от 18.12.2003 N 472-О применительно к налоговым вычетам Конституционный Суд РФ указал на то, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Субъектом налоговой льготы является тот налогоплательщик, у которого имеются основания для ее получения и соответствующие документы (см. также Определение КС РФ от 23.09.2010 N 1251-О-О). Названная льгота в идеале представляет собой реализацию положений ст. ст. 7, 38 Конституции РФ, согласно которым в РФ обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства и гарантируется защита государством материнства и детства. Как указано в НК РФ, налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах (абз. 1 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом определено, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК 68 РФ). Вводя данную льготу, законодатель стремился поддержать родителей, имеющих на своем обеспечении детей, путем освобождения соответствующих сумм от налогообложения. Реализация названной льготы, по сути, коррелирует с обязанностями осуществлением родителей функций по по воспитанию, сохранению их образованию здоровья, детей, с обеспечению физического, психического, духовного и нравственного развития (ст. 63 СК РФ), которые в силу ст. ст. 61, 80 СК РФ прекращаются по достижении детьми возраста 18 лет (совершеннолетия). Анализ вышепоименованных норм налогового законодательства в системной связи с положениями семейного законодательства позволяет прийти к выводу, что законодатель при градации детей по порядковому признаку имел в виду только тех, в отношении которых налогоплательщик имеет право на вычет, - то есть детей, возраст которых не превышает установленного НК РФ предела. Тем не менее в Письме от 08.12.2011 N 03-04-05/8-1014 Минфин России высказал противоположную точку зрения: учитывая, что налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, при определении размера применяемого стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, то есть первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок, вне зависимости от того, предоставляется на него вычет или нет. Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста, указанного в абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, в котором говорится, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет. По общему правилу, установленному ст. 27 Федерального закона от 05.07.2010 N 154-ФЗ «Консульский устав Российской Федерации», официальные документы иностранного государства подлежат легализации 69 консульскими службами РФ. Между тем отдельными международными договорами РФ правовой помощи установлено, что официальные документы принимаются из ряда стран без консульской легализации - см. п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 «О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 8). Кроме того, документы, выданные на территории стран - участниц Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961, согласно ст. 3 Конвенции легализуются в упрощенном порядке - путем проставления на них апостиля (специального штампа). Перечень этих стран содержится в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 8. Иные нормы пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (в частности, о предельной сумме дохода в размере 280 000 руб., в отношении которой предоставляется вычет, о предоставлении вычета на основании письменных заявлений и соответствующих документов, подтверждающих право на вычет) не претерпели каких-либо изменений. Отдельно следует упомянуть об обязанности бухгалтерских служб организаций в связи с рассматриваемыми выше нормами. Как установлено п. 4 ст. 218 НК РФ, в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей. Однако следует учитывать, что налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных 70 на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 210 НК РФ). В силу п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ организации, от которых физические лица получили доходы в 2011 г., признаются налоговыми агентами, а исчисление сумм налога производится ими нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ). Учитывая изложенное, у бухгалтерских служб организаций в отношении физических лиц, которым были предоставлены соответствующие стандартные налоговые вычеты, возникает обязанность по перерасчету их налоговых обязательств. В Письме ФНС России от 03.09.2008 N 3-5-04/469@ подчеркнуто, что возврат излишне уплаченного налога (в том числе НДФЛ) производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено другими (специальными) главами и статьями НК РФ. В отношении НДФЛ, излишне удержанного с налогоплательщика и уплаченного (перечисленного) в бюджет налоговым агентом, применяются специальные положения п. 1 ст. 231 НК РФ. При этом НК РФ никак не конкретизирует причины такой излишней уплаты (ошибки в расчетах самого налогоплательщика или налогового агента, позитивное изменение законодательства, имеющее обратную силу, и т.п.). Таким образом, общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путем обращения в налоговый орган по месту жительства) касается прежде всего случаев, когда его уплата произведена самим налогоплательщиком - 71 физическим лицом на основании поданной им же налоговой декларации или налогового уведомления, присланного этим же налоговым органом, а также случаев, когда возврат НДФЛ налоговым агентом невозможен по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации последнего. Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и каждой сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта1 (под таким днем следует понимать не дату вступления рассматриваемого Закона в силу - 22.11.2011, а дату фактического осуществления агентом соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы НДФЛ - п. 1 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ), и на основании письменного заявления налогоплательщика вернуть ему (в безналичной форме) излишне удержанную сумму НДФЛ в течение трех месяцев со дня получения такого заявления (или зачесть в счет предстоящих платежей). -------------------------------<22> В случае если к моменту проведения перерасчета сотрудник уволился и не подал письменное заявление о возврате налога, налоговый агент по истечении налогового периода должен представить в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ, в которой, в частности, заполнить поле показателя «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом»2. Возврат излишне удержанного НДФЛ в таком случае будет произведен налоговым органом по месту учета физического лица. Имущественные налоговые вычеты Весьма значимые новации действуют с 1 января 2012 г. в ст. ст. 210 и 220 НК РФ. С указанной даты в п. 3 ст. 210 НК РФ вносится следующее дополнение: 1 2 Форму и способ сообщения НК РФ не определяет - Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112. Пункт 5.6 формы 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. 72 у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, при отсутствии в налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, может переноситься на предшествующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном настоящей главой. При этом вводится абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех. Системный анализ вышепоименованных положений НК РФ позволяет сделать следующие выводы: - соответствующие положения распространяются только на лиц, имеющих/получивших в 2012 г. статус «пенсионер»; - распространение вычета на предшествующие 2012 г. налоговые периоды возможно только в отношении имущественного налогового вычета в связи с приобретением/строительством жилья и не касается сумм, направленных, в частности, на лечение или обучение плательщика; - формально в силу ст. 19 НК РФ на пенсионера, получающего в 2012 г. исключительно пенсию в соответствии с законодательством РФ, которая на основании п. 2 ст. 217 НК РФ освобождена от налогообложения, не возложена обязанность по уплате НДФЛ, соответственно, он не является налогоплательщиком. Вместе с тем законодатель, вводя названные нормы и используя оборот «в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ», на наш взгляд, понимает под налогоплательщиком непосредственно пенсионера вне зависимости от наличия у него в 2012 г. или ранее облагаемого дохода; - в 2012 г. у пенсионера должны отсутствовать облагаемые по ставке 13% 73 доходы. При этом налоговые органы в силу ст. 32 НК РФ обязаны контролировать законодательства, соблюдение а налогоплательщиками информацией об норм налогового у конкретного отсутствии налогоплательщика облагаемых доходов налоговые органы станут обладать только после сдачи соответствующих справок по форме 2-НДФЛ по итогам 2012 г., фактически - после 1 апреля 2013 г. (п. 2 ст. 230 НК РФ); - употребление законодателем слов «остаток имущественного вычета» предполагает фактическое наличие названного остатка - превышение произведенных расходов на приобретение или строительство жилья над суммой облагаемых доходов. Он определяется на основании декларации по форме 3НДФЛ, подаваемой по итогам календарного года (ст. 229 НК РФ). То есть можно предположить, что, к примеру, у пенсионера по итогам периода не обязательно должны полностью отсутствовать облагаемые доходы, они могут отсутствовать и частично (за какие-либо месяцы календарного года). Правило, что остаток вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, позволяет констатировать: поскольку в русском языке под словом «предшествующий» понимается «тот, который находится, расположен непосредственно перед чем-либо», вычет изначально должен распространяться на три непосредственно предыдущих налоговых периода, предшествующих году, за который подается декларация. Напомним, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ срок обращения за возвратом суммы излишне уплаченного в соответствующем году налога ограничен тремя годами. То есть в 2011 г. налогоплательщик вправе обратиться за получением остатка имущественного налогового вычета, представив налоговые декларации за 2008-й и последующие годы (Письмо Минфина России от 24.11.2011 N 0304-05/7-9381), следовательно, при обращении плательщика за вычетом в 2013 г. Позиция Минфина по названному вопросу представляется весьма спорной, поскольку ни в 2008 г., ни в следующих налоговых периодах сумма НДФЛ, удержанная из заработной платы физического лица, не являлась излишне уплаченной. Она становится таковой только в момент окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой налоговый орган подтверждает физическому лицу право на соответствующий вычет. Вообще правила ст. 78 НК РФ не конкретизируют порядок возврата НДФЛ, удержанного непосредственно из доходов физических лиц и перечисляемого налоговыми агентами в бюджет в отдельно взятом календарном году, в связи с использованием налогоплательщиками вычетов по ст. ст. 218 - 221 НК РФ по истечении 1 74 (при декларировании доходов 2012 г.) его предоставление возможно за 2012, 2011 и 2010 гг. Однако норма для пенсионеров носит частный характер, а при коллизии норм, регулирующих одни и те же отношения, приоритет отдается специальной (см. Определения КС РФ от 03.12.1998 N 182-О, от 21.05.1999 N 83-О). И в силу прямого указания абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при возврате НДФЛ учитываются доходы за 2009 - 2011 гг. По этому же основанию к пенсионерам неприменимо общее правило, что в соответствии с п. 3 ст. 210, п. п. 2 и 3 ст. 220 НК РФ вычет может быть предоставлен по заявлению налогоплательщика как по итогам налогового периода, в котором было приобретено жилье, так и начиная с указанного налогового периода (Определение КС РФ от 24.02.2011 N 171-О-О). Пример. В апреле 2012 г. в связи с выходом на пенсию физическое лицо прекратило получать облагаемые НДФЛ по ставке 13% доходы. При этом в марте 2012 г. им было зарегистрировано право собственности на приобретенный жилой дом. Имущественным вычетом в связи с приобретением жилья плательщик ранее не пользовался. За какие периоды физическое лицо вправе претендовать на получение соответствующего вычета? В рассматриваемом случае в 2013 г. физическое лицо должно подать декларацию за 2012 г. и получить соответствующий имущественный вычет. Остаток вычета изначально переносится на последующие налоговые периоды (абз. 28 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) - то есть на 2014-й и последующие годы. Однако на основании заявления физического лица пенсионер вправе перенести остаток вычета на три предшествующих года - в данном случае дополнительно на 2009 - 2011 гг. - и вернуть НДФЛ, уплаченный им с доходов, полученных в этих налоговых периодах. К сожалению, из анализа положений НК РФ невозможно сделать однозначный вывод, смогут ли пенсионеры, не имевшие в 2011 г. или ранее соответствующих налоговых периодов (в том числе за пределами трехлетнего периода). 75 облагаемых доходов и купившие жилье, по новым правилам воспользоваться вычетом при наличии соответствующего остатка уже в 2012 г. По-видимому, решение названного вопроса входит в компетенцию Минфина (ст. 34.2 НК РФ). Подведем итоги второй главы. Анализ норм налогового законодательства, посвященных регулированию НДС, налога на прибыль организаций и НДФЛ показал, что несмотря на отсутствие терминологического соответствующих разделах части обозначения налоговых второй РФ, НК в льгот в действующем законодательстве находит закрепление значительное количество правовых механизмов, соответствующих признакам налоговых льгот. Следовательно, на наш взгляд, по перечисленных выше налогам законодательно установлено значительно количество разнородных льгот. Льготы по НДС установлены в двух формах: в виде освобождения определенной категории налогоплательщиков от налогообложения на определенный срок, а также в виде изъятия из налогооблагаемой базы определенных элементов объекта налогообложения. В то же время, установленные по НДС пониженные налоговые ставки, на наш взгляд, не могут быть признаны в качестве налоговых льгот в силу экономической сущности НДС как косвенного налога. Льготы по НДФЛ предусмотрены в виде налоговых иммунитетов, налоговых вычетов, а также в виде изъятия из налогооблагаемой базы определенных элементов объекта налогообложения. Наибольшее число льгот предусмотрено по налогу на прибыль организаций. Причем льгот установлены в самых разнообразных формах, то есть воздействуют практически на все элементы юридического состава налога. 76 3. Проблемы правового регулирования налоговых льгот 3.1. Особенности и проблемы применения льгот при установлении специальных налоговых режимов С момента внесения в НК РФ раздела VIII «Специальные налоговые режимы» в 2002 г. были сделаны первые шаги к систематизации и объединению разрозненных специальных налоговых режимов и включению их в Налоговый кодекс РФ. Указанный процесс завершился лишь в середине 2003 г. внесением в раздел VIII НК РФ главы 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции». В настоящее время основания введения специальных налоговых режимов предусмотрены в ст. 18 НК РФ. В качестве существенных черт последних указанная статья отмечает особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, отнесенных НК РФ к общему режиму налогообложения. Специальные режимы могут применяться только определенными категориями налогоплательщиков, указанными в законе1. В то же время, предоставление отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, является согласно ст. 56 НК РФ налоговой льготой2. Для изучения специальных налоговых режимов необходимо, в первую очередь, определить, в чем же заключается «специальность» данных налоговых режимов, предусмотренных разделом VIII НК РФ, а также цели, которые преследовал законодатель при их введении. Костанян Р.К. Специальные налоговые режимы как разновидность налоговых льгот // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 7 (43) 2 Толкушкин А.В. Постатейный комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц» (комментарий к ст. 222 НК РФ) - Подготовлен для Системы «КонсультантПлюс». 2011. 1 77 Указанная в п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» норма не вводила определения понятия специальных режимов налогообложения, ограничиваясь лишь перечислением ряда основных черт СНР, а именно: особого порядка исчисления и уплаты налогов, а также замены определенной совокупности налогов, относящихся к общему режиму налогообложения, одним налогом. Такая замена фактически означает прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате ряда налогов и корреспондирующее ему возникновение обязанности по уплате налога, их заменяющего. Исходя из толкования абз. 1 п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» можно сделать вывод, что при установлении СНР, предусматривающего замену совокупности налогов одним налогом, подлежит введению новый налог, не относящийся к налогам, предусмотренным в ст.ст. 19-21 Закона «Об основах налоговой системы в РФ». Указанный вывод подтверждался, в частности, введением в часть II БК РФ главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)»228 - первого из установленных в НК РФ специальных налоговых режимов. Даже буквальное толкование первой редакции главы 26.1 НК РФ, существенно отличавшейся от ныне действующей, позволяло сделать следующие выводы: 1. главой предусмотрено введение Единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), являющегося самостоятельным налогом; 2. указанный налог не входит в_ систему налогов, указанных ст.ст. 19- 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»; 3. ЕСХН предполагает является замену ряда специальным налогов, режимом относящихся налогообложения к общему и режиму налогообложения (п. 4 ст. 346.1 НК РФ); 4. установление и введение ЕСХН проводилось по правилам, установленным для введения в действие новых налогов, поскольку 78 законодателем изначально были определены все элементы налогообложения, необходимые в силу ст. 17 НК РФ для введения любого налога (ст.ст. 346.3346.8 НК РФ). В то же время, абз. 1 п. 3 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» фактически вступал в противоречие со следующим абзацем указанной статьи, согласно которому, установление и введение в действие СНР не относилось к установлению и введению в действие новых налогов, что свидетельствует о недостаточной проработанности понятия «специальные налоговые режимы» и отсутствии практики их применения. Указанное противоречие законодатель пытался преодолеть введением легального определения понятия «специальные налоговые режимы» в часть первую НК РФ. В первоначальной редакции ст. 18 НК РФ, не вступившей в силу в связи с действием Закона «Об основах налоговой системы в РФ», под специальными налоговыми режимами понималась «система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных НК РФ». Как видим, указанная формулировка носила общий характер и не вносила ясности в понимание СНР, поскольку определялась через понятие «системы мер налогового регулирования», которое также не было определено в законодательстве. С целью конкретизации данного института законодатель изложил ст. 18 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.01.2005 г. Согласно указанной редакции под специальным налоговым режимом понимался особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (абз. 1 ст. 18 НК РФ). Однако указанная норма не позволяла определить, в чем же заключается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. В силу этого обстоятельства по-прежнему нельзя было определить, чем продиктована 79 необходимость введения того или иного СНР, поскольку цели его введения оставались за пределами приведенного определения и могли быть выявлены лишь при системном толковании указанной статьи и раздела VIII НК РФ. К основным недостаткам указанной нормы относилось также и то, что она носила бланкетный характер и зависела от конкретных норм части второй НК РФ. Пытаясь преодолеть указанные противоречия, законодателем был определен исчерпывающий перечень СНР, которые могут быть введены (абз. 3 ст. 18 НК РФ). При этом законодатель подчеркнул, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ. Отразив вкратце динамику изменений в действующем законодательстве, касающихся понятия СНР, рассмотрим детальнее действующую редакцию ст. 18НКРФ. В первую очередь отметим, что законодатель вообще отказался от определения понятия СНР, ограничившись указанием на возможность их применения в соответствии с НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. При этом в абз. 2 п. 1 ст. 18 НК РФ указано, что СНР могут, но необязательно, предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13-15 НК РФ, то есть налогов и сборов, относящихся к общему режиму налогообложения. Таким образом, содержание категории СНР было существенно расширено за счет включения нормы об освобождении от уплаты налогов. При этом перечень отличительных черт СНР, указанных в абз. 2 п. 1 ст. 18 НК РФ является открытым. В то же время, в рассматриваемой редакции ст. 18 НК РФ также не преодолены недостатки предыдущих редакций. Необходимо иметь в виду то 80 обстоятельство, что ст. 18 НК РФ является системообразующей для всего института СНР и заинтересованные лица, применяя тот или иной режим, предусмотренный разделом VIII НК РФ, в первую очередь, должны руководствоваться нормами ст. 18 НК РФ. Следовательно, указанная статья требует дополнительной корректировки и исправления недостатков и пробелов, касающихся следующих обстоятельств, а именно: 1. отсутствия законодательного определения целей введения СНР; 2. конкретизации основных черт СНР как инструментов достижения целей введения СНР. В целях выявления общих черт, свойственных всем СНР и особенностей применения налогоплательщиками того или иного СНР, обратимся к конкретным главам раздела VIII НК РФ. Рассматриваемый организациям и налоговый режим индивидуальным может быть применен предпринимателям, к являющимся сельскохозяйственными товаропроизводителями (п.1 ст. 346.2 НК РФ). При этом под подразумевает сельскохозяйственными лиц, производящих товаропроизводителями сельскохозяйственную НК РФ продукцию, определенную п.З ст. 346.2 НК РФ, либо осуществляющих ее первичную и последующую (промышленную) переработку, а также лиц, осуществляющих реализацию данной продукции. При этом для последних законодателем устанавливается ограничение, заключающееся в том, что основная доля реализации (70 % от общего объема) должна состоять из произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной обработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства (п.2 ст. 346.2 НК РФ). К налогоплательщикам ЕСХН отнесены также иные организации, формально таковыми не являющиеся, но отвечающие дополнительным критериям, предъявляемых к таким организациям абз. 2 п. 2 ст. 346 НК РФ, а именно: 81 1. целевому характеру основной деятельности - рыболовство при использовании рыбохозяйственных судов, находящихся у данных организаций исключительно на праве собственности; 2. государственной регистрации (учреждения) организации - только организации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ; 3. численности работников - организации с численностью работников, включая совместно проживающих с ними членов семей, не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта (т.н. градо- и поселкообразующие организации). При соответствии организации всем вышеперечисленным критериям, она также вправе перейти на уплату ЕСХН. ЕСХН предусматривает освобождение от уплаты ряда налогов, однако вводит дифференцированный подход в отношении налогоплательщиковорганизаций и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, поскольку различный статус указанных выше субъектов предполагает различный режим налогообложения, применяемый к ним при общем режиме налогообложения. Так, переход на уплату ЕСХН освобождает организацию от уплаты налога на прибыль, налога на имущество (но не на уплату страховых платежей на обязательное пенсионное страхование), а также налога на добавленную стоимость, за исключением уплаты НДС при ввозе товаров в РФ (п. 3 ст. 346.1 НК РФ). В свою очередь, индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налогов на доходы и имущество физических лиц. Однако такое освобождение связано с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности, то есть, участием в хозяйственном обороте в качестве индивидуального предпринимателя и применяется только к следующим объектам налогообложения: 1) доходам, полученным от предпринимательской деятельности; 82 2) выплатам и вознаграждениям, начисляемым в отношении других лиц; 3) имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, критерием для отнесения доходов и имущества физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, к объекту налогообложения по ЕСХН является их связь с осуществлением данным лицом предпринимательской деятельности. Указанные изъятия являются обоснованными, поскольку ЕСХН не может применяться физическими лицами, и ограничен рамками предпринимательской деятельности физического лица как индивидуального предпринимателя. При применении индивидуальными предпринимателями ЕСХН для них устанавливается сходный с организациями режим уплаты НДС. Таким образом, уплата ЕСХН является альтернативой изложенным выше налогам, относящимся к общему режиму налогообложения. Указанное обстоятельство предоставляет организациям, перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога, весьма существенное преимущество по сравнению с иными организациями, обязанными вести и сдавать отчетность по четырем налогам с различными правовыми режимами, а также снижает налоговое бремя установлением единой налоговой ставки в размере 6 % от доходов сельскохозяйственного производителя, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.8 НК РФ). Упрощенная система налогообложения (УСН) Упрощенная система налогообложения (далее - УСН) применяется к организациям, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили (с учетом коэффициента-дефлятора) 15 млн. рублей (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Ставка налога зависит от применяемого налогоплательщиком, перешедшим на уплату УСН, объекта налогообложения и составляет: 83 • 15 % от доходов, уменьшенных на величину расходов; • 6 % от доходов без учета расходов налогоплательщика. Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и может быть изменен не ранее, чем по истечении трех лет с момента с начала применения УСН. Упрощенная система налогообложения также предусматривает освобождение от уплаты тех же налогов, что и при уплате ЕСХН (пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не являются плательщиками НДС. В то же время, необходимо отметить, что в случаях выставления плательщиками УСН счетов-фактур с выделением в них НДС и получением указанного налога от покупателя, указанные лица обязаны перечислить полученную сумму НДС в бюджет в силу прямого требования п. 5 ст. 173 НК РФ, которая при определении круга лиц, обязанных уплачивать НДС, оперирует понятием «лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС». Проблемы правоприменения указанной нормы будут подробнее рассмотрены ниже в § 3 главы III настоящей работы. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) Переход налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) предполагает применения к нему идентичного плательщикам ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ) и УСН (гл. 26.2 НК РФ) правового механизма, то есть освобождение от уплаты налогов, относящихся к общему режиму налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика (организации и индивидуального предпринимателя) - п.4 ст. 346.26 НК РФ. В то же время, в отличие от УСН, применяющейся к налогоплательщику при соответствии его установленным в ст. 346.12 НК РФ требованиям, право на применение ЕНВД поставлено в зависимость от видов осуществляемой налогоплательщиком деятельности, закрытый перечень которых указан в п.2 ст. 346.26 НК РФ. 84 Существенной чертой ЕНВД является также особенность его введения. Полномочия по введению данного налогового режима делегированы НК РФ представительным органам муниципальных районов, городских округов, а также представительным органам городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга). Необходимо отметить, что до внесения Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ изменений в главу 26.3 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006 г., указанные выше полномочия были делегированы представительным органам субъектов Российской Федерации. В НК РФ установлен закрытый перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик вправе применять ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Однако муниципальные органы при введении на подведомственной территории данного режима вправе по своему усмотрению ограничивать указанный федеральный перечень видов деятельности, то есть исключать ряд видов деятельности, рекомендованных федеральным законодательством (подп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ). Для определения объекта налогообложения по ЕНВД законодателем введен термин «вмененный доход», под которым подразумевается потенциальный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ). Вмененный доход рассчитывается как произведение указанной в п. 3 ст. 346.29 НК РФ базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, который характеризует данный вид деятельности. Налоговая ставка составляет 15 % от величины вмененного дохода. Необходимо отметить, что гл. 26.3 НК РФ не устанавливает запрета плательщикам ЕНВД применять иные режимы налогообложения (п.1 ст. 346.26 НК РФ). 85 НК РФ нигде не раскрывает понятия «иных режимов налогообложения», однако, исходя из системного толкования норм НК РФ, под иными режимами налогообложения подразумеваются установленные НК РФ специальные налоговые режимы. В то же время с 2007 г. установлено ограничение на применение ЕНВД лицами, перешедшими на уплату ЕСХН (абз. 2 п. 2.1. ст. 346.26 НК РФ). Указанная статья ничего не говорит о возможности применения ЕНВД организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Однако указанное обстоятельство не является пробелом в законодательстве, поскольку в п. 1 ст. 346.26 НК РФ специально отмечено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции Хронологически самым последним из введенных специальных налоговых режимов является система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее - СНСРП). Данная система отличается от всех предыдущих особым порядком ее применения. Основным отличием указанного режима от предыдущих является то, что применение СНСРП не предусматривает введения какого-либо налога и не устанавливает его элементов, которые являются обязательными согласно ст. 17 НК РФ для введения нового налога. Нормы главы 26.4 НК РФ предусматривают лишь особый порядок учета доходов и расходов при уплате налогов и сборов, относящихся к общему режиму налогообложения. Соглашение о разделе продукции (далее - СРП) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу 86 минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на введение связанных с этим работ, а инвестор обязуется произвести указанные работы за свой счет и на свой риск (п. 1 ст. 2 Закона об СРП)1. Произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением. Порядок и условия раздела будут являться решающим фактором для определения налоговых последствий при применении рассматриваемого специального налогового режима. Сущность СНСРП как специального налогового режима заключается в замене уплаты федеральных, региональных и местных налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции, за исключением налогов и сборов, особенности уплаты которых предусмотрены главой 26.4 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 346.35 НК РФ инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов. В отношении тех налогов, которые должны уплачиваться налогоплательщиком, применяющим СНСРП, гл. 26.4 НК РФ установлены особенности их исчисления и уплаты. Причем, нормы указанной главы носят бланкетный характер, основываясь на нормах соответствующих глав НК РФ по налогам, относящимся к общему режиму налогообложения, и устанавливают особый порядок определения элементов налогообложения по общим налогам. Анализ норм гл. 26.4 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что особенности при уплате общих налогов заключаются: 1. в освобождении от налогообложения по НДС указанных в п. 5 ст. 346.39 НК РФ операций; 2. в снижении налоговой базы по налогу на прибыль за счет возмещаемых расходов, определяемых по ст. 346.38 НК РФ; см. ст. 2 Федерального закона от 06.12.1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (с изм. на 06.06.2003 г.) // РГ от 11.01.1996 г., от 10.06.2003 г. 1 87 3. в применении понижающего коэффициента 0,5 по ставке налога на добычу полезных ископаемых, определяемой в соответствии со ст. 342 НК РФ (п.9 ст. 346.37 НК РФ). Указанные особенности представляют собой не что иное, как преимущества, предоставляемые отдельной категории лиц (инвесторов в соглашениях о разделе продукции), и должны рассматриваться в качестве налоговых льгот. Исходя из вышеизложенного, можно выделить общие черты, присущие всем специальным налоговым режимам: 1. СНР применяются налогоплательщиков, только к соответствующих отдельным критериям, категориям указанным в соответствующей главе НК РФ; 2. все СНР связаны с осуществлением налогоплательщиками предпринимательской деятельности; 3. применение СНР освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных или местных налогов; 4. применение СНР основано на особом (льготном) порядке определения элементов налогообложения, выраженном как в установлении обязательных элементов самостоятельного налога, не входящего в общую систему налогов и сборов (ЕСХН, УСН, ЕНВД), так и в особенностях уплаты отдельных налогов (СНСРП); 5. СНР применяются наряду с иными предусмотренными действующим законодательством регатами налогообложения. Соотношение понятий «налоговые льготы» и «специальные налоговые режимы» Согласно легальному определению налоговых льгот, основными их чертами является то, что налоговые льготы: во-первых, применяются только налогоплательщиков, указанными в законе; отдельными категориями 88 во-вторых, сущность налоговых льгот заключается в предоставлении таким категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками; в-третьих, преимущества включают в себя возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. В свою очередь, к существенным чертам специальных налоговых режимов, как мы выяснили, относится следующее: 1. указанные режимы применяются только к отдельным категориям налогоплательщиков, применения того определенным или иного в законе. СНР является налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, Основанием для соответствие предпринимательскую критериям, установленным соответствующими статьями раздела VIII НК РФ (специальная правосубъектность); 2. специальные налоговые режимы основаны на предоставлении налогоплательщикам преимуществ по сравнению с иными налогоплательщиками, уплачивающими налоги и сборы в общем порядке, в целях снижения налогового бремени, а также упрощения ведения бухгалтерского учета; 3. применение специальных налоговых режимов предполагает как освобождение от уплаты ряда федеральных (ЕСХН, УСН, ЕНВД), региональных и местных (СНСРП) налогов, так и в особом порядке определения элементов по основным налогам в целях снижения налогового бремени (СНСРП). Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что установленные налоговым законодательством специальные налоговые режимы подпадают под понятие льготного налогообложения. Надо отметить, что в самом НК РФ отсутствует указание на льготность СНР и цель их применения, что является пробелом в законодательстве и вызывает споры относительно признания специальных налоговых режимов в качестве разновидности налоговых льгот. 89 В частности, М.В. Титова указывает, что налоговые льготы и специальный налоговый режим представляют собой разные явления. Указанный вывод был сделан на основании действующего ранее нормативного определения специальных налоговых режимов в ст. 18 НК РФ, в котором указывалось, что элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, установленном НК РФ. Таким образом, был сделан вывод о том, что законодатель выделяет налоговую льготу в качестве лишь одного из инструментов, используемых для создания специальных налоговых режимов, тогда как специальный налоговый режим представляет собой особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права1. Причем, М.В. Титова делает допущение, что в случае использования налоговых льгот для создания специального налогового режима, такой режим будет более благоприятным (льготным) . Приведенный вывод представляется, на наш взгляд, необоснованным, поскольку, во-первых, он основан на далеко не самой удачной формулировке ст. 18 НК РФ, впоследствии отмененной, а во-вторых, вступает в прямое противоречие со ст. 56 НК РФ. Учитывая, что применение СНР является лишь альтернативой общему режиму налогообложения, решение вопроса о его применении целиком зависит от воли налогоплательщика. Заинтересованность же последнего в применении СНР заключается в получении преимуществ по сравнению с применением им общего режима налогообложения. При отсутствии таких преимуществ применение СНР теряет смысл, а сам институт станет недействующим. Титова М.В. Налоговые льготы: Дисс. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. 115. 1 - СПб., 2004 С. 90 Следовательно, жизнеспособность СНР стоит в прямой зависимости от тех преимуществ и позитивных последствий, которые наступают для налогоплательщика при переходе на такой режим. К примеру, привлекательность ЕСХН, УСН, ЕНВД и, следовательно, заинтересованность налогоплательщиков в их применении состоит в освобождении последних от уплаты ряда основных налогов. Нормы же главы 26.4 НК РФ являются не чем иным, как «собранием льгот» при уплате НДС, налога на прибыль и иных налогов, а также определением условий применения льгот. Разумеется, систематизация данных норм в рамках отдельных глав служит целям наглядной демонстрации преимуществ указанного режима. В противном случае, эти нормы были бы растворены в главах, относящихся к общим налогам, представляя собой налоговые льготы по ним, что затруднило бы их поиск и применение. Законодатель же фактически «собрал» различные преимущества, связанные с применением каждого специального налогового режима, в рамках отдельной главы, то есть объединил различные виды налоговых льгот. В то же время, такие льготы могут быть применяться налогоплательщиками только единым массивом. То есть лицо, получившее в установленном законом порядке право на применение СНР, получает право на использование всех установленных для СНР преимуществ. Вышеизложенное позволяет сделать вывод о признании каждого из действующих СНР в качестве комплексных налоговых льгот, изначально присущих специальному налоговому режиму как правовому институту. Как верно отмечает профессор А.В. Малько, для отнесения какого-либо благоприятного режима к категории льгот необходимо учитывать также целиустановления такого режима1. Представляется, что специальные налоговые режимы были введены государством в целях: 1 Малько А.В. Льготы в праве: общетеоретический аспект.// Правоведение.2006. № 1. С.39. 91 1. поддержки субъектов малого предпринимательства и развития малого бизнеса (УСН, ЕНВД); 2. поддержки сельскохозяйственного производителя и стимулирования отрасли сельского хозяйства (ЕСХН); 3. привлечения инвестиций в разработку недр и стимулирования добывающих и связанных с ними отраслей (СНСРП) Так, Министерство финансов РФ в официальном разъяснении порядка применения индивидуальными предпринимателями УСН и ЕНВД говорит о том, что последние разработаны в целях снижения налоговой нагрузки субъектов малого необоснованных предпринимательства, ограничений по применению снятия существующих специальных налоговых режимов, создания более благоприятных условий для ускорения развития в стране малого бизнеса . Указанные главы НК РФ были разработаны во исполнение задачи уменьшения налогового бремени на малый бизнес, выдвинутой Президентом РФ в Послании к Федеральному Собранию 18 апреля 2003 г., в связи с чем, Правительством были подготовлены изменения в законодательство о налогообложении малого бизнеса, связанные с внесением в НК РФ глав об упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения по единому налогу на вмененный доход . Таким образом, установление СНР служит в конечном итоге целям укрепления и дальнейшего развития экономики РФ и является реализацией регулирующей функции налога (ее стимулирующей подфункции). Указанная цель достигается посредством установления для определенных категорий налогоплательщиков преимуществ по сравнению с иными налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Фактическое же отсутствие преимуществ может лишь свидетельствовать о недостаточной проработанности специального налогового режима и 92 непоследовательности законодателя в реализации целей его установления, а никак не об отсутствии льготности СНР как основы его правовой природы. Заметим, что в разделе VIII НК РФ льготы как таковые отсутствуют. Резюмируя сказанное выше, отметим, что, во-первых, льготы не выступают в качестве одного из элементов СНР, а пронизывают все его существо, а во-вторых, льготность специального налогового режима изначально заложена в его правовой природе и выявляется при сопоставлении указанных режимов с общим режимом налогообложения. Для преодоления неясностей в правовом регулировании специальных налоговых режимов необходимо ввести в действующее налоговое законодательство нормативное определение понятия специальных налоговых режимов, в котором должны найти свое закрепление1: 1. цели введения специальных налоговых режимов (для ограничения возможности введения необоснованных специальных налоговых режимов исходя из конъюнктурных соображений либо лоббирования интересов определенных групп, а не интересов государства); 2. снижение налогового бремени и (или) предоставление иных преимуществ как основополагающий принцип специальных налоговых режимов, влекущий возникновение заинтересованности субъектов хозяйствования в их применении и, как результат, достижении государством целей введения СНР Необходимо отметить, что снижение налогового бремени само по себе не может являться целью государственной политики, поскольку ведет лишь к оскудению казны. Оно должно служить лишь одним из средств воздействия на субъектов хозяйствования для реализации поставленных задач на определенном этапе развития государства. Снижение налогового бремени должно иметь определенные основания, необходимые для реализации задач государства по стимулированию развития Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации) (О.А. Борзунова, Н.А. Васецкий, Ю.К. Краснов). - Система ГАРАНТ, 2010 г. 1 93 тех или иных отраслей хозяйствования, среди которых: привлечение инвестиций в разработку недр, подъем сельского хозяйства, развитие малого предпринимательства и т.д. В то же время, указанный вывод не находит своего прямого подтверждения в нормах НК РФ о специальных налоговых режимах, а может быть сделан лишь при системном их толковании с нормами, относящимися к общему режиму налогообложения, поскольку законодатель напрямую не признает специальные налоговые режимы разновидностью льгот и не закрепляет целей их определяет целей их установления, что является пробелом в действующем законодательстве. Поскольку применение специального налогового режима является правом, а не обязанностью налогоплательщиков, и целиком зависит от воли последних, основной задачей при введении специального налогового режима является определение преимуществ такого режима для заинтересованных лиц. При этом такие преимущества должны, с одной стороны, быть достаточно существенными, чтобы стимулировать заинтересованных лиц к применению специальных налоговых режимов, а с другой стороны, способствовать достижению целей установления специальных налоговых режимов. В противном случае стимул, заложенный в специальном налоговом режиме, не будет действовать (неэффективный, «мертвый» стимул), либо те негативные последствия, которые понесет казна в результате введения специального налогового режима, не будут экономически или социально оправданы. Следовательно, необходимо закрепить в действующем законодательстве нормативное определение специальных налоговых режимов, учитывающее цели их введения, а также льготность как основную их характеристику. Таким образом, специальный налоговый режим представляют собой комплексную налоговую льготу, поскольку основан на предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков на добровольной основе 94 определенных преимуществ, включая освобождение от уплаты ряда основных налогов. При этом право получение таких преимуществ возникает одновременно с переходом на специальный налоговый режим и утрачивается вместе с утратой права на его применение. 95 3.2. Вопросы правоприменительной практики применения налоговых льгот по федеральным налогам В соответствии с п. 3 ст. 56 НК РФ льготы по федеральным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ. В этой связи, достаточно спорной, на наш взгляд, является норма, установленная в п. 3 ст. 151 НК РФ. Первоначально рассматриваемая норма предусматривала возможность применения упрощенного либо льготного порядка уплаты налога в соответствии с таможенным законодательством РФ в случаях перемещения физическими лицами товаров, не предназначенных для производственной или иной предпринимательской деятельности. При этом в ней предусматривался не льготный порядок как таковой, а лишь возможность его установления, в связи с чем, точка зрения О.А. Ногиной о том, что указанная норма содержит налоговую льготу, представляется, на наш взгляд, необоснованной87. Сама норма носила бланкетный характер, отсылая установление упрощенного или льготного порядка к регулированию таможенного законодательства, и вступала в прямое противоречие с п. 3 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготы по федеральным налогам могут быть установлены только НК РФ. На наш взгляд, в связи с тем, что действующим законодательством установлен особый порядок исчисления и уплаты НДС, уплачиваемого при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, нормы п. 3 ст. 56 НК РФ подлежат изменению и уточнению. К проблемам правового регулирования налоговых льгот, на наш взгляд, следует отнести запрет на применение освобождения от уплаты НДС в соответствии с п. 2 ст. 145 НК РФ, то есть в случае, если налогоплательщиком в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев осуществлялась реализация подакцизных товаров. 87 Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юристъ, 2004. С. 111 96 Нельзя не согласиться с тем, что реализация подакцизных товаров, являющаяся весьма прибыльным видом деятельности, и возможность освобождения от уплаты НДС при такой реализации обоснованно исключена. В то же время, на наш взгляд, рассматриваемая норма неоправданно ухудшает положение тех налогоплательщиков, которые осуществляют реализацию одновременно как подакцизных, так и неподакцизных товаров (работ, услуг), отказывая им в праве на освобождение от НДС в отношении неподакцизных товаров. В этой связи нельзя не отметить позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении № 313-0 от 10.11.2002 г., в котором со ссылкой на конституционный принцип равенства, суд указал, что запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае, по мнению суда, это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. Выражая в целом согласие с изложенной позицией Конституционного Суда РФ, необходимо отметить, что буквальное толкование нормы п. 2 ст. 145 НК РФ не дает оснований для изложенного вывода суда, что было подтверждено также негативной арбитражной практикой, явившейся основанием для обращения в Конституционный Суд РФ с соответствующим заявлением. Следовательно, п. 2 ст. 145 НК РФ Конституционный Суд РФ фактически установил в своем Определении № ЗІЗ-О от 10.11.2002 г. несоответствие рассматриваемого положения Конституции РФ, в связи с чем, п. 2 ст. 145 НК РФ должен был быть признан неконституционным и подлежащим изменению законодателем с учетом мнения Конституционного Суда РФ. Однако 97 последний ограничился лишь толкованием указанной нормы, не признавая ее де-юре противоречащей Конституции РФ и нарушающей права налогоплательщиков, что, на наш взгляд, было бы более последовательным шагом. Весьма важным моментом является также указание Конституционного Суда РФ в рассматриваемом Определении на необходимость ведения раздельного учета операций с подакцизными и неподакцизными товарами как обязательного условия для применения ст. 145 НК РФ. Таким образом, наш взгляд, формулировка п. 2 ст. 145 НК РФ подлежит уточнению с учетом изложенной позиции Конституционного суда РФ88. В случае, предусмотренном п. 5 ст. 145 НК РФ, установлено довольно жесткое требование о восстановлении сумм НДС с 1-го числа месяца, в котором сумма выручки превысила установленный предел. Указанное требование означает, что налогоплательщик должен будет рассчитаться с бюджетом так, как если бы НДС во взаимных расчетах присутствовал. Кроме того, за несвоевременную уплату он должен будет уплатить пени. Фактически это означает, что право на освобождение утрачивается налогоплательщиком «задним числом», а не со следующего месяца, что создает определенные проблемы для последнего, поскольку, как указывалось выше, НК РФ не предусматривает механизма превентивного отказа налогоплательщика от применения налоговой льготы, что не позволяет ему перейти на общий режим налогообложения в течение «критического» месяца и выставления своим покупателям соответствующей суммы НДС, которую впоследствии можно будет уплатить в бюджет в целях исполнения обязанности. Таким образом, налогоплательщик в этом месяце лишается финансовых источников, за счет которых он мог бы уплатить возложенный на него НДС. Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 № ЗІЗ-О «По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. № 5. Ст. 501. 88 98 Представляется, что подобная норма была введена в целях противодействия уклонению от уплаты налогов в случаях, когда организации, получив освобождение от уплаты НДС, проводили ряд масштабных операций в безналоговом режиме и, реализовав свое предназначение, со следующего месяца прекращали свою деятельность. В то же время, гораздо логичней выглядит схема, при которой лицо, получившее освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога, отслеживало бы полученную им выручку, а при приближении ее к критическому значению самостоятельно переходило бы на общий режим, предварительно уведомив об этом налоговые органы89. Такой механизм не требует восстановления налога за прошедшие периоды и не ставит вопроса об источнике исполнения обязанности по уплате НДС. В связи с этим, следует дополнить ст. налогоплательщику возможности самому 145 НК РФ предоставлением отслеживать полученную им выручку для своевременного перехода на уплату НДС. Проблемы применения льгот по налогу на прибыль организаций Уникальный в отечественной практике случай установления индивидуальных налоговых льгот предусмотрен в абз. 1 п. 5 ст. 284 НК РФ, согласно которому по ставке 0 процентов облагается прибыль Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), полученная от осуществления им деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Закон о Банке России. Уже само предоставление налоговой льготы конкретному лицу вступает в противоречие с установленным абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ запретом на предоставление льгот в индивидуальном порядке. Безусловно, Банк России является организацией со сложным правовым статусом и при осуществлении деятельности реализует властные полномочия, Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Главы 21-24 / Сост. и авт. комментариев С.Д. Шаталов. - 3-е изд., перераб. и доп.-М.: МЦФЭР, 2011. С. 50-51 89 99 выполняя публичные функции, возложенные на него Конституцией РФ и Законом о Банке России. Следовательно, логика законодателя в отношении предоставления налоговой льготы становится понятной, что, однако, не исключает коллизию норм абз. 1 п. 5 ст. 284 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ. В абз. 2 п. 5 ст. 284 НК РФ сделано уточнение, что во всех остальных случаях прибыль Банка России облагается по общей ставке 20 процентов, в связи с чем, на практике то и дело возникают проблемы, связанные с правильной классификацией прибыли Банка России для определения правомерности применения последним ставки 0 процентов. Так, ФАС Московского округа по одному из дел признал неправомерным привлечение Банка России к ответственности за неуплату налога на прибыль90 . Суть спора заключалась в том, что Банк России облагал по ставке О процентов прибыль от банковских операций в отношении служащих Банка России, что, по мнению налогового органа, является неправомерным. Основанием для отказа в удовлетворении жалобы налогового органа послужил вывод суда о том, что банковские операции в отношении служащих Банка России предусмотрены ст. 48 Закона о Банке России и в силу п. 11 ст. 4 Закона о Банке России такие операции связаны с выполнением им установленных названным законом функций. Руководствуясь логикой суда, можно сделать вывод о том, что фактически любая деятельность Банка России может быть признана в качестве деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Законом о Банке России, поскольку перечень функций Банка России согласно ст. 4 Закона не является исчерпывающим. Подобная ситуация возникла в связи с нечеткостью формулировки абз. 1 п. 5 ст. 284 НК РФ. На наш взгляд, законодатель имел ввиду применение Постановление ФАС «Консультант Плюс». 2008 90 Московского округа от 11.12.2006 г. № КА-А40/11802-06 - СПС 100 льготной ставки в отношении такой деятельности Банка России, которая связана с реализацией им полномочий в качестве государственного органа, то есть распространяется на случаи, когда Банк России выступает в качестве публичного образования для достижения целей, установленных ст. 3 Закона о Банке России. В то же время, помимо осуществления властных полномочий органа государственной власти Банк России выполняет также и иные функции, под которыми ст. 48 Закона о Банке России подразумевает, в том числе и осуществление банковских операций в отношении служащих Банка России. Несмотря на то, что осуществление таких операций также основано на Законе о Банке России, указанная функция, на наш взгляд, никак не связана с деятельностью Банка России как проводника финансовой политики государства, реализующего цели, установленные ст. 3 Закона о Банке России. Следовательно, прибыль от такой деятельности должна, на наш взгляд, подлежать налогообложению по ставке 24 процента. По нашему мнению, расширительное толкование абз. 1 п. 5 ст. 284 НК РФ, данное судом в рассматриваемом споре, не соответствует воле законодателя, поскольку любые полномочия Банка России так или иначе основаны на нормах Закона о Банке России, что фактически делает недействующей норму абз. 2 п. 5 ст. 284 НК РФ. Таким образом, нормы п. 5 ст. 284 НК РФ подлежат уточнению в части обложения прибыли Банка России, облагаемой по льготной ставке, теми функциями, которые прямо предусмотрены в ст. 4 Закона о Банке России и служат реализации целей, установленных в ст. 3 Закона о Банке России. В отношении применения налогоплательщиками льготных ставок по налогу на прибыль необходимо отметить еще один спорный вопрос, связанный с категорией налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые вправе применять налоговую льготу на основании п. 2.1. Федерального закона от 06.07.2001 г. № 110-ФЗ, согласно которой согласно которой в отношении сельскохозяйственных 101 товаропроизводителей, не перешедших на уплату Единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), после вступления в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» был установлен длительный переходный период (с 2004 по 2014 гг.), в течение которого предусматривается применение указанной категорией налогоплательщиков пониженных ставок с учетом поэтапного их повышения до ставки 24 процента в 2015 г. Так, Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа было признано правомерным привлечение налогоплательщика (сельскохозяйственного товаропроизводителя) к ответственности за неуплату налога на прибыль в связи с тем, что действие льготы по налогу на прибыль, установленной Законом о налоге на прибыль, по мнению суда, было сохранено на прежних условиях в только в отношении тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые в соответствии с главой 26.1 НК РФ могли быть переведены на специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей91. Указанное решение суда основано на том, что Федеральным законом от «О сельскохозяйственной кооперации»92 и НК РФ установлены различные критерии для отнесения организаций к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей. Так, в соответствии со ст. 1 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» сельскохозяйственными товаропроизводителями являются физические или юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, тогда как согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели в случае, если доля дохода от реализации производимой ими сельскохозяйственной Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2007 по делу № А05- 5153/2007, см. также Постановление ФАС Центрального Округа от 30.10.2007 по делу № А35-805/07-СІ5 // СПС «КонсультантПлюс». 2008 92 Федеральный Закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» // С3 РФ. 1995. № 50. Ст. 4870 91 102 продукции составляет более 70 процентов от общего объема производимой продукции. Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу о необходимости применения к спорным правоотношениям понятия сельскохозяйственных товаропроизводителей, содержащегося в НК РФ. Однако, на наш взгляд, вывод суда основан на неверном толковании ст. 2.1. Федерального Закона от 06.08.01. № 110-ФЗ в редакции, действовавшей на момент вынесения решения и применимой к спорным периодам, в соответствии с которой налоговая льгота по налогу на прибыль установлена в отношении «сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции». Как видим, указанная статья ничего не говорит об основаниях неприменения сельскохозяйственными товаропроизводителями ЕСХН, в том числе в связи с несоответствием требованиям п. 2 ст. 346.2 НК РФ. В то же время, нельзя не отметить, что указанные в п. 2 ст. 346.2 НК РФ критерии установлены только в целях применения ЕСХН, тогда как само понятие «сельскохозяйственные товаропроизводители» должно было толковаться судом на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в том значении, в каком оно используется в ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Однако законодателем в июле 2006 г. в ст. 2.1. Федерального закона от 06.08.01. № 110-ФЗ были внесены изменения, вступившие в силу лишь с 1 января 2008 г., согласно которым право на применение пониженных ставок по налогу на прибыль предоставлено сельскохо-товаропроизводителями, которые соответствуют критериям гл. 26.1 НК РФ. Таким образом, законодатель косвенно подтвердил, что правом на применение пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль до 1 января 2008 г. обладали все организации, признаваемые сельскохозяйственными 103 товаропроизводителями в соответствии со ст. 1 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Перейдем к проблемам применения льгот по НДФЛ. В правоприменении часто возникают споры, связанные с нормированием размера суточных в целях исчисления НДФЛ. В соответствии с абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей 1 января 2008 г., при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Согласно позиции налоговых органов при определении необлагаемого налогом размера суточных необходимо руководствоваться размерами суточных, указанными в Постановлении Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 72993 и Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 9394, согласно которым норма суточных составляет 100 руб. за один день, что находит свое подтверждение и в судебной практике95. Однако, на наш взгляд, изложенная позиция не выдерживает никакой критики, поскольку, во-первых, Постановление от 02.10.2002 г. № 729 применяется только в отношении организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, а Постановление от 08.02.2002 г. № 93 устанавливает нормативы расходов по налогу на прибыль. Расширительное толкование названных подзаконных актов противоречит общему порядку, согласно которому нормы суточных и ограничения их размера должны быть предусмотрены трудовым законодательством. см. Письмо Министерства по налогам и сборам РФ от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 // Налогообложение. 2004. № 2. 94 Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории российской федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» // РГ от 05.10.2002 г. № 189. 95 см. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.03.2005 г. № Ф09-561/05-АК // СПС «КонсультантПлюс». 2008. 93 104 Так, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ96 порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суточные в пределах размеров, установленных таким договором или актом. В связи с этим, представляется, что освобождение от налогообложения НДФЛ суточных до 2008 г. не подлежало ограничению, поскольку нормативы суточных действующим законодательством установлены не были. Неопределенность в правоприменении и противоречивая арбитражная практика привели к тому, что по вопросу нормирования суточных высказался Высший Арбитражный Суд РФ, признавший Письмо МНС РФ от 17.02.2004 г. № 04-2-06/127 противоречащим налоговому законодательству97. Однако даже после соответствующего постановления ВАС РФ в арбитражных судах по-прежнему рассматривались споры, связанные с отказом налоговых органов признавать размеры суточных выше предельного размера, установленного вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ. Окончательную точку в вопросе нормирования размеров суточных поставил законодатель, установив конкретные размеры необлагаемых НДФЛ размеров суточных в новой редакции абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, вступившей в силу 01 января 2008 г. (700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке). Специальные налоговые режимы представляют собой альтернативный порядок налогообложения, основанный на предоставлении преимуществ определенным категориям налогоплательщиков. Такие преимущества могут быть выявлены при сопоставлении специальных налоговых режимов с общим режимом налогообложения. Более того, в специальных налоговых режимах налоговые льготы как таковые отсутствуют. 96 97 Трудовой кодекс Российской Федерации от 21.12.2001. № 197-ФЗ // РГ от 31.12.2001. № 256. см. Решение Высшего Арбитражного суда РФ от 26.01.05. № 16141/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. №4 105 Всем специальным налоговым режимам присущи общие черты: • СНР применяются налогоплательщиков, только соответствующих к отдельным критериям, категориям указанным в соответствующей главе раздела VIII НК РФ; • все СНР связаны с осуществлением налогоплательщиками предпринимательской деятельности; • применение СНР освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных или местных налогов; • применение СНР основано на особом (льготном) порядке определения элементов налогооблооїсения, выраженном как в установлении обязательных элементов самостоятельного налога, не входящего в общую систему налогов и сборов (ЕСХН, УСН, ЕНВД), так її в особенностях уплаты отдельных налогов (СНСРП). Систематизация преимуществ в рамках самостоятельных глав служит целям наглядной демонстрации таких преимуществ. В противном случае, нормы, содержащие указанные преимущества, были бы растворены в главах, относящихся к общему режиму налогообложения, представляя собой налоговые льготы по ним, что затруднило бы их поиск и применение. Льготы, связанные с применением специального налогового режима, могут быть применяться налогоплательщиками только единым массивом вместе с переходом на специальный налоговый режим, что позволяет рассматривать их в качестве комплексных налоговых льгот. Таким образом, специальный налоговый режим представляют собой комплексную налоговую льготу, поскольку основан на предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков на добровольной основе определенных преимуществ, включая освобождение от уплаты ряда основных налогов. При этом право получение таких преимуществ возникает одновременно с переходом на специальный налоговый режим и утрачивается вместе с утратой права на его применение. 106 Анализ правоприменительной практики позволяет выявить многочисленные проблемы правового регулирования налоговых льгот. Расплывчатость формулировок действующего законодательства, а также наличие пробелов в регулировании многообразных налоговых отношений порождает на практике большое количество спорных моментов, связанных, в том числе с применением налогоплательщиками льгот, предусмотренных нормами налогового законодательства. В этой связи, большую роль в правовом регулировании играет сложившаяся судебная практика, позволяющая исправить недостатки законодательства. В то же время, нельзя не отметить, что в условиях непрецедентной системы права, практика разрешения судами различных проблемных вопросов не способна обеспечить в полной мере решение проблем правоприменения, поскольку толкование, данное судом при рассмотрении того или иного спора по ранее рассмотренному делу, не является обязательным для применения другими судами и не может быть положено в основу принимаемого решения. Более того, нельзя не отметить, что по достаточно большому кругу вопросов, в том числе связанных с применением налогоплательщиками налоговых льгот, сложилась достаточно противоречивая судебная практика. Таким образом, необходимо решение подобных проблем на законодательном уровне. Однако при подготовке изменений в действующие акты законодателю необходимо учитывать сложившуюся практику применения того или иного вопроса в целях единообразия и предсказуемости развития налогового законодательства правотворческого процесса. и высокой юридической техники 107 Заключение Проведенное исследование позволяет сделать следующие основные выводы. Налоговые льготы представляют собой разновидность льгот, установленных нормами права, ограниченных по сфере применения нормами налогового законодательства. Льготы по налогам и сборам выступают в качестве основного инструмента регулирующей функции налогообложения, с помощью которой осуществляется регулирование того или иного вида деятельности либо отрасли экономики в целях решения стоящих перед государством задач на определенном этапе его развития. Тем самым, льготы служат отражением налоговой политики государства. Кроме того, устанавливая налоговые льготы, государство реализует свое социальное назначение, выражающееся в облегчении правового положения социально и экономически незащищенных категорий налогоплательщиков. На основе изучения правовой природы налоговых льгот мы смогли выделить ряд признаков, присущих данному институту. Во-первых, налоговые льготы являются разновидностью правовых льгот, ограниченных сферой применения. В то же время, особенности предмета и правового регулирования налоговых льгот выявляют необходимость рассмотрения налоговых льгот как самостоятельного правового института в целях комплексного изучения указанного явления и определения специфических черт, присущих именно налоговым льготам. Во-вторых, инструментов налоговые регулирующей льготы являются функции одним из основных налогообложения, выступая регулятором социально-экономических процессов в стране, стимулируя (дестимулируя) отдельные отрасли экономики. 108 В-третьих, налоговые льготы всегда предполагают ограничение по кругу лиц («отдельные категории налогоплательщиков»), в отношении которых они применяются. При этом такое ограничение не может носить индивидуального характера. В-четвертых, сущность налоговых льгот заключается в предоставлении преимуществ тем или иным категориям налогоплательщиков или в освобождении от установленных законодательством обязанностей. В-пятых, нормы о налоговых льготах по своей правовой природе всегда являются специальными нормами права l , поскольку устанавливают особый порядок исчисления и уплаты налога применительно к общему порядку, применяемому в отношении всех налогоплательщиков (плательщиков сборов), с которым налоговые льготы неразрывно связаны. В-шестых, налоговые льготы могут быть предусмотрены только в актах представительных органов - законодательных актах. В Российской Федерации налоговые льготы могут быть предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним законами субъектов РФ, а также нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Все указанные нормативно-правовые акты охватываются единым понятием «законодательство о налогах и сборах» (ст. 1 НК РФ). В-седьмых, налоговым льготам присущ активный характер. То есть для применения той или иной льготы необходимо волеизъявление адресата льготы. В-восьмых, налоговым льготам присущ заявительный характер, поскольку применение налоговой льготы является правом адресата льготы, не подлежащим подтверждению со стороны налоговых органов, к компетенции которых относится лишь проверка правомерности использования льготы. Наиболее, важным с точки зрения правовой науки является деление налоговых льгот на виды в зависимости от формы (способа фиксации в нормах права). В соответствие с выбранным критерием осуществляется деление налоговых льгот на следующие виды: 109 • льготы» по субъекту налогообложения - освобождение от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков; • льготы по объекту налогообложения - изъятие из налогооблагаемой базы частей объекта; • льготы по налоговой базе - налоговые вычеты (скидки); • льготы по налоговой ставке - понижение налоговых ставок; • льготы срокам уплаты налога - отсрочка (рассрочка) уплаты налога, инвестиционный налоговый кредит; • льготы по налоговому периоду - установление более длительного периода. С одной стороны, применение льготы предполагает получение определенных преимуществ и ведет к снижению налогового бремени налогоплательщика. Логично предположить, что при наличии возможности использовать ту или иную льготу, налогоплательщик не преминет возможностью ее использовать. Однако на практике возникают ситуации, когда налогоплательщику в силу ряда причин невыгодно использование налоговой льготы. К примеру, освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ или в связи с применением специального налогового режима имеет и свои негативные стороны, поскольку покупатель произведенного таким лицом товара (работы, услуги) лишается возможности на получение вычета по НДС, уплаченного в составе цены товара, что может привести к существенному снижению конкурентоспособности продавца, риску потерять своих контрагентов и, как результат, вытеснению с рынка. Формулировка п. 2 ст. 56 НК РФ, определяя, что налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы, если иное не предусмотрено НК РФ, предполагает тем самым, что право на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено. 110 В связи с вышеизложенным, возникает вопрос о возможности отказа налогоплательщика от использования льготы, исходя из экономических соображений. Указанная проблема даже стала предметом рассмотрения Конституционного суда РФ, что подтверждает не только ее теоретическую, но и практическую актуальность. Таким образом, необходимо решение подобных проблем на законодательном уровне. Однако при подготовке изменений в действующие акты законодателю необходимо учитывать сложившуюся практику применения того или иного вопроса в целях единообразия и предсказуемости развития налогового законодательства правотворческого процесса. и высокой юридической техники 111 Список использованной литературы 1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 16.07.1998. № 146-ФЗ (с изм. от 29.12.12) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824. 2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 21.12.2001. № 197-ФЗ // РГ от 31.12.2001. № 256. 3. Федерального закона от 06.12.1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (с изм. на 06.06.2012 г.) // РГ от 11.01.1996 г., от 10.06.2003 г. 4. Федеральный закон от 27.062002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» // РГ от 13.07.2002 г., № 127. 5. Федеральный законон от 23.12.2005 г. № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ». 6. Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ//СЗ РФ. 2006. №31. Ст. 3436. 7. Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования». 8. Федеральный Закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» // С3 РФ. 1995. № 50. Ст. 4870 9. Федеральный закон от 12.01.1996 N 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности». 10.Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации». 11.Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». 112 12.Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации». 13.Закон Ивановской области от 06.04.2005 N 69-ОЗ «О государственной гражданской службе Ивановской области». 14.Закон Курской области от 11.12.1998 N 35-ЗКО «О статусе глав муниципальных образований и других выборных лиц местного самоуправления в Курской области». 15.Областной закон Смоленской области от 31.03.2009 N 9-З «О гарантиях осуществления полномочий депутата, члена выборного органа местного самоуправления, выборного должностного лица местного самоуправления в Смоленской области». 16.Закон РФ № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» // Ведомости Совета народных депутатов и Верховного совета РФ, 19.03.1992 г., № 12, ст. 603 / Утратил силу 17.Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории российской федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» // РГ от 05.10.2002 г. № 189. 18.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 32н // РГ от 22.06.1999, № 116, от 23.06.1999, № 117. 19.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 № 32н // РГ от 22.06.1999, № 116, от 23.06.1999, № 117. 20.Письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-04-06/6-144, от 23.05.2011 N 0304-06/6-118, от 17.11.2010 N 03-04-06/6-268, ФНС России от 06.08.2009 N 35-03/1194@. 21.Письма ФНС России от 20.09.2011 N ЕД-4-3/15323@, Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/4/117. 113 22.Письмо Министерства по налогам и сборам РФ от 17.02.2004 г. № 04-206/127//Налогообложение. 2004. № 2. 23.Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22. 24.Письмо Минфина России от 14.04.2010 N 03-04-06/6-74, от 11.03.2009 N 0304-06-01/54. 25.Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2005 N 21-11/90264. 26.Постановление Конституционного Суда РФ то 28.03.2000 г., № 5-П // СЗ РФ от 03.04.2000 г., № 14, ст. 1533. 27.Постановление Конституционного Суда РФ то 28.03.2000 г., № 5-П // СЗ РФ от 03.04.2000 г., № 14, ст. 1533. 28.Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 № ЗІЗ-О «По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. № 5. Ст. 501. 29.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2007 по делу № А05- 5153/2007, см. также Постановление ФАС Центрального Округа от 30.10.2007 по делу № А35-805/07-СІ5 // СПС «КонсультантПлюс». 2008 30.Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2006 г. № КА-А40/1180206 - СПС«Консультант Плюс». 2008 31.Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.03.2005 г. № Ф09-561/05-АК // СПС «КонсультантПлюс». 2008. 32.Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М.: Норма, 2007. С. 239 - 241. 33.Решение Высшего Арбитражного суда РФ от 26.01.05. № 16141/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. №4 34.Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации: Учебное пособие. - М., ООО «Профобразование», 2003 114 35.Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор.-2008. № 8. С 47-54. 36.Барулин СВ. Теория и история налогообложения. - М.: Юристъ, 2006; Березин М.В. Проблемы правовой терминологии и содержания элементов налога на недвижимость. // Хозяйство и право. 2001. № 8 37.Безденежных Я. ьОсобенности учета и налогообложения в инновационных компаниях // Новая бухгалтерия", 2012, N 2.-С.77. 38.Большой энциклопедический словарь. / Гл. ред. Прохоров A.M. 2-е изд., перераб. И доп. - М., СПб: Большая российская энциклопедия, «Норинт» 2009. С. 733 39.Гуреев. В.И. Российское налоговое право -М.: Экономика, 2007. С. 25 40.Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. Том II - М.: Русский язык, 1981. С. 243. В частности, под словосочетанием «промысла льготить» автор понимает освобождение от налогов 41.Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. - РУМЦ ЮО, 20012.С.224. 42.Заниздра Д.Ю. Правовые основы использования налоговых льгот в Российской Федерации. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. юр. наук: 12.00.14 – М, 2010.- С.23. 43.Каирова Ф.А. Налоговые льготы в налоговой системе Российской Федерации. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. экон.наук.: 08.00.10. Владикавказ, 2006 44.Карташова Е.И.Налоговые льготы для субъектов малого и среднего бизнеса // Международный бухгалтерский учет.- 2012.N 21; Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии".-2012.-N 4 45.Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Главы 21-24 / Сост. и авт. комментариев С.Д. Шаталов. - 3-е изд., перераб. и доп.-М.: МЦФЭР, 2011. С. 50-51 46.Костанян Р.К. Специальные налоговые режимы как разновидность налоговых льгот // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 7 (43) 115 47.Костанян Р.К.Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. Дисс. на соиск. Ученой степени канд. юрид. наук -М., 2008. – С.9. 48.Крохина Ю.А.Правовая охрана механизма налоговых отношений ( ("Финансовое право", 2010, N 11.-С.88-89. 49.Кузьмин Ф.Р.Возможности получения налоговых льгот // Налоги и налоговое планирование,.-2012.-N 6.-С.11. 50.Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001 51.Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2011. С. 120-122. 52.Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Учебник - Харьков, 2011,. – С.14-15. 53.Малько А.В. Льготы в праве: общетеоретический аспект.// Правоведение.2006. № 1. С.39. 54.Методы налоговой оптимизации. / Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. 3-е изд., перераб. и доп. / На основе Налогового кодекса РФ. М.: Аналитика-Пресс; Центр «Налоги и финансовое право», 2001. С. 154-15 55.Морозова И.С. Льготы в российском праве: вопросы теории и практики. Дисс. на соиск. учен. степ. канд. юр. наук.: 12.00.01. - Саратов, 2006. С. 13. 56.Налоги и налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. А.В. Брызгалина - М.: Аналитика-Пресс, 2008. С. 303. 57.Налоги и бизнес в 2012 году. Итоги и перспективы (под ред. Д.Е. Фадеева) //Налоговый вестник.- 2012.- №11. 58.Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юристъ, 2004. С. 108 59.Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть /Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Система ГАРАНТ, 2010 г. 60.Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2009. С. 122 116 61.Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2009 62.Ожегов С.И. Словарь русского языка: около 57 000 слов. / Под ред. чл.-корр. АН СССР Шведовой НЛО. - 18-е изд., стереотип. - М.: Рус. яз. 1986. С. 285. 63.Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов// Социальный мир.- 2011.-N 35 64.Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. С. 128. 65.Пансков В.Г.Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы.- 2012, N 10.-С.4. 66.Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М.: Юристь, 2008. С 170. 67.Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: ИНФРА-М, 2001; Финансовое право. Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М.: ООО «ТК Велби». 2003 68.Смирнов Д.А.Имплементация принципа международно-правового сотрудничества в системе налогообложения Российской Федерации // Финансовое право.- 2011.- N 10.-С.90-92. 69.Современный экономический словарь. Б.А. Лозовский, Л.Ш. Стародубцева, Е.Б. Стародубцева. М.: ИНФРА-М, 2006. 70.Телегус А.В.Об физических лиц изменениях в порядке налогообложения доходов // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.- 2012.- N 1) 71.Титова М.В. Налоговые льготы: Дисс. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - СПб., 2004.-С. 32 72. Толкушкин А.В. Постатейный комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц» (комментарий к ст. 222 НК РФ) - Подготовлен для Системы «КонсультантПлюс». 2011. 73.Финансовое право. Учебник/ Под ред. ЕЛО. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - 117 М.: ООО «ТК Велби», 2003. С. 210-212. 74.Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева - М.: Издательство БЕК, 2007. С. 75.Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2005. 76.Финансы капитализма. Под ред. Б.Т. Болдырева - М.: 2010.- С. 347-348 118
