Выполнено с помощью экспертов сервиса «Росдиплом» СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ .......................................................................................................................... 4 ГЛАВА 1 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ ЛИЗИНГА ................... 7 1.1. Сущность лизинга и лизинговых операций ............................................................... 7 1.2. Виды и динамика лизинговых операций ................................................................. 13 1.3. Экономико-правовые основы лизинговых операций ............................................. 29 ГЛАВА 2 ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА......................................................................................................................... 42 2.1. Бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых операций .......................... 42 2.2. Анализ требований международных и российских стандартов, формирующих методику учета лизинговых операций ............................................................................ 51 2.3. Организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции: основные задачи и принципы аудита, методы проверки и ее планирование ............................................................................... 57 ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ УЧЕТА И АУДИТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИИ В ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» ................................................... 63 3.1. Организационно-экономическая характеристика и направления деятельности компании ............................................................................................................................ 63 3.2. Анализ результатов проведения аудиторской проверки лизинговых операции в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» .............................................................................. 68 3.3. Выявленные нарушения и мероприятия по их устранению в рамках компании. Предложения по совершенствованию учета и аудита лизинговых операций ............ 74 ЗАКЛЮЧЕНИЕ ................................................................................................................. 96 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ....................................................... 100 ПРИЛОЖЕНИЯ 4 ВВЕДЕНИЕ На современном этапе экономического развития России фактором повышения конкурентоспособности многих отраслей и предприятий, их развития и укрепления, перевода экономики страны в целом на инновационный тип хозяйствования становится интенсификация инвестиционной деятельности на основе лизинга, что в свою очередь требует создания благоприятных условий для развития лизинга в различных его формах и совершенствование правовое регулирование в данной области методику учета лизинговых операций, согласно требований международных и российских стандартов. Понятие лизинга очень сложно и разнообразно. Некоторые сравнивают его с долгосрочной арендой, другие с товарным кредитом, третьи - с продажей в рассрочку, четвертые интерпретируют лизинг как действия за чужой счет, то есть управление чужим имуществом по поручению доверителя. Да, лизингу присущи некоторые черты вышеперечисленных отношений, но одновременно отношения сторон этих договоров, их взаимосвязанность и взаимообусловленность представляют собой сложную структуру, рассмотрение и регулирование какой- либо одной из ее составных частей приводит к ее разрушению. Приходится признать, что речь идет об особом институте, требующем комплексного изучения и самостоятельного регулирования. В связи с этим работа, посвященная исследованию вопросов учета и анализа аудита лизинговых операций в современных условиях является актуальной. На протяжении последних лет лизинг оставался весьма популярной темой в научных исследованиях российских авторов, что нашло отражение в ряде учебнометодических работ и монографий, которые характеризуют и описывают его с точки зрения права, экономики, финансов, бухгалтерии и т. д. В трудах современных отечественных цивилистов М. И. Брагинского, В. В. Витрянского, А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого всесторонне и подробно на высоком научном уровне характеризуются особенности указанных правовых институтов (аренда, лизинг), их соотношение, юридические характеристики и т. д. 5 В то же время иная картина складывается в области экономики арендных отношений. В большинстве работ экономического направления, безусловно, превалирует утверждение об особенности, уникальности, самостоятельности, а главное — высокой эффективности лизинга по сравнению с другими формами финансирования приобретения имущества, приводятся исторические примеры специфических арендных отношений с целью демонстрации тысячелетней истории лизинга. Следует отметить, что в специальной экономической литературе наблюдается очевидный перекос в сторону лизинга; более того, имеют место неоднократные попытки придания лизингу какой-то особенной роли и постепенного дистанцирования его от типовой операции аренды. В публикациях Е. В. Кабатовой, В. А. Горемыкина затронута достаточно разнообразная проблематика, они содержат отдельные заслуживающие практического и даже научного интереса выводы и решения, посвященные именно лизингу в части его организации. Цель настоящего исследования заключается в уяснении особенностей методики по проведению аудита лизинговых операций и разработать рекомендации, направленные на совершенствование порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете. Для достижения поставленной цели необходимо реализовать следующие задачи: - определить экономическую сущность лизинга и лизинговых операций; - привести классификационные признаки видов лизинга; - проанализировать динамику лизинговых операций в России за последние несколько лет; - изучить особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций; - рассмотреть требования международных и российских стандартов, формирующих методику учета лизинговых операций; - ознакомиться с организационно-методическими аспектами аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции; 6 - провести анализ результатов проведения аудиторской проверки лизинговых операции в организации; - выдвинуть предложения по совершенствованию действующего по совершенствованию учета и аудита лизинговых операций. Объектом исследования выступает деятельность организации, использующей в своей работе лизинг для приобретения основных средств. Предмет исследования — теория и практика бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций. В работе были диалектический, использованы историко-правовой, такие методы исследования, системно-структурный и как формально- юридический. Нормативной основой законодательство и законодательство РФ, послужило подзаконные гражданское акты: современное Конституция законодательство, РФ, отечественное гражданское материалы судебной практики. Теоретическая и практическая значимость работы состоит в том, что содержащиеся в ней выводы и предложения могут быть использованы для дальнейших теоретических исследований, доведении теоретических положений исследования, составляющих его новизну, до конкретных рекомендаций в области повышения эффективности бухгалтерского учета лизинговых операций, а также в том, что применение предлагаемых разработок позволит реализовать методику бухгалтерского учета и аудита лизинговых операций на основе международных стандартов финансовой отчетности и аудиторской деятельности. Научная новизна работы обусловлена тем, что автором предложено внедрение системы Scorto™ Loan Manager SME. Новое скоринговое программное обеспечение позволит использовать обновленные данные о результатах кредитования физических лиц, на их основе отслеживать актуальность модели и автоматически ее корректировать. Структурно работа состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, списка использованных источников и литературы. 7 ГЛАВА 1 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ ЛИЗИНГА 1.1. Сущность лизинга и лизинговых операций Следует отметить, что во многих нормативных документах, а также в отечественной научной и учебной литературе можно встретиться с различными определениями понятия «лизинг», причем нередко противоречащими друг другу и делающими акцент на неких особенностях в осуществлении данной операции. Например, в ряде определений лизинга, незначительно отличающихся друг от друга по своей сути, акцентируется внимание исключительно на виде имущества, которое является предметом сделки. В частности, по мнению А.В. Бусыгина, лизингом следует называть вид арендных отношений в случае, когда объектом сделки выступает именно производственное оборудование1. Иное определение подобного рода выглядит следующим образом: лизинг представляет собой передачу в аренду машин, оборудования и недвижимого имущества во временное пользование с оплатой потребленной стоимости, услуг арендодателя и процента от стоимости оборудования2. Очевидно, что подобные дефиниции вряд ли можно квалифицировать как научные и логически обоснованные. Некоторыми исследователями определение лизинговой операции увязывается с целью дальнейшего использования предмета лизинга лизингополучателем. В частности, в работе Е.В. Кабатовой под лизингом понимается договор аренды заводов, промышленных товаров, оборудования, недвижимости для использования их арендатором исключительно в производственных целях3. Наконец, есть и такие определения лизинга, в которых важнейшим элементом выступает продолжительность данной операции. Так, например, применительно к Бусыгин А.В. Предпринимательство: Учебник. - М.: АСТ, 2009. - С. 301. Дякин Б., Панюшкин В., Тулукова Н. Лизинг — перспективная форма рыночного хозяйствования. - М.: Экономика, 2007. - С. 15. 3 Кабатова Е.В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. - М.: Просвещение, 2009. - С. 16. 1 2 8 тем случаям, когда в качестве объекта аренды выступают машины, оборудование, приборы и т.д., в зависимости от срока предлагают различать следующие формы аренды: рентинг — краткосрочная аренда без передачи права собственности в конце срока; хайринг — среднесрочная аренда, также без передачи указанного права, и, наконец, лизинг — долгосрочная аренда, которая может (но не обязательно) закончиться переходом права собственности4. Уместно привести определение Европейской федерации национальных ассоциаций по лизингу оборудования «Leaseurope»: «Лизинг — это договор аренды завода, промышленных товаров, оборудования, недвижимости для использования их в производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем, и он сохраняет за собой право собственности»5. Здесь отмечается ключевая особенность лизинга, состоящая в том, что в аренду сдается не (лизингодатель), а имущество, новое, которое специально ранее использовал приобретенное арендодатель арендодателем (лизингодателем) исключительно с целью передачи его в аренду. Заметим, что, строго говоря, любое определение лизинга как экономической категории является ограниченным и не может учесть всех форм проявления этого нового (для России) инструмента кредитования и инвестирования. Лизинг как форма предпринимательской деятельности наиболее полно отвечает требованиям НТП и гармонично сочетает частные, групповые и общественные интересы. Лизинг формирует новые, более мощные мотивационные стимулы в предпринимательстве. Он открывает широкие просторы для инициативы и предприимчивости, рационального использования материальных и трудовых ресурсов. Он позволяет осуществить полное финансирование капитальных вложений, сохраняя предприятиям финансовую ликвидность, которая может понадобиться им в оборотном капитале или для других капиталовложений. Човушян Э.О. Лизинг в России. - М.: Норма, 2007. - С. 15. Кабатова Е.В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. - М.: Просвещение, 2009. - С. 25 4 5 9 Под лизингом понимают имущественные отношения, при которых одна организация (пользователь) обращается к другой (лизинговой компании) с просьбой приобрести необходимое оборудование и передать его ей во временное пользование. Для простоты разобьем это несколько сложное описание на несколько стадий: 1. пользователь сообщает лизинговой компании, какое оборудование ему необходимо; 2. лизинговая компания покупает это оборудование у фирмы-изготовителя или оптовой фирмы; 3. лизинговая компания, став собственником оборудования; передает его во временное пользование на основании отдельного контракта. В некоторых случаях в лизинг составной частью входят сделки, связанные с получением кредита лизинговой компанией и с обеспечением надлежащего исполнения обязательств пользователем. Итак, налицо два договора: купли- продажи и передачи оборудования во временное пользование. При этом лизинг имеет две важные особенности. Первая - возможность включения в договор лизинга условия о продаже оборудования пользователю по истечении срока договора. Вторая - особое распределение ответственности между участниками лизинга Итак, речь идет о комплексе отношений, состоящем из двух элементов: отношений по купле-продаже и отношений в связи с временным использованием оборудования. Эта довольно сложная структура составляет единый комплекс отношений, поскольку ни один из его элементов не может существовать самостоятельно без связи со всеми остальными. Один элемент дает толчок для возникновения другого, участники обоих элементов тесно связаны между собой. Изготовитель и лизинговая компания, заключая договор купли-продажи, выступают в качестве продавца и покупателя. Затем покупатель, предоставляя оборудование во временное пользование, выступает уже как участник второго элемента, как лизингодатель. 10 К тому же имеется «перекрестная» связь участников разных элементов: продавец оборудования, хотя и заключает договор со специализированной компанией (покупателем), передает его лизингополучателю и несет ответственность за качество оборудования перед ним, а не стороной договора купли-продажи. Изучение отдельных элементов вне связи друг с другом сделало бы невозможным правильное понимание роли каждого участника, а также регулирование спорных вопросов. На основе договора купли-продажи изготовитель передает право собственности специализированной лизинговой компании. Последняя, может реализовать лишь право распоряжения, причем совершенно определенным образом: сдать его во временное пользование по договору лизинга. Это объясняется, во-первых, тем, что оборудование приобретается лизинговой компанией именно с этой целью, а во-вторых, тем, что оборудование передается не контрагенту по договору купли-продажи, а пользователю по договору лизинга. Ограничение прав собственника, как правило, требует какого-либо возмещения. При лизинге таким возмещением лежат налоговые и амортизационные льготы, предоставляемые лизингодателю государством6. Причины широкого распространения лизинга во всем мире кроются в преимуществах, которые он несет всем участникам сделки. Для предприятия - лизингополучателя эти преимущества выражаются прежде всего в том, что без значительных собственных затрат или привлечения заемных средств оно может обновить или увеличить производственные мощности, внедрить передовые технологии, освоить выпуск новых видов продукции. Особо выгоден лизинг для предприятий, сфера деятельности которых отличается резкими сезонными колебаниями спроса на товары или услуги (транспорт, сельское хозяйство) либо быстротой изменений в географии работ (строительство). С помощью договоров лизинга эти предприятия могут быстро 6 Лещенко М.И. Основы лизинга: Учеб. пособие. - М.: БЕК, 2008. – С. 54-57 11 увеличивать свой производственный потенциал на определенный срок или в определенном месте. Лизингополучатель может зафиксировать в договоре лизинга удобную для себя периодичность лизинговых платежей, а также способ их расчета и форму выплаты. Нередки случаи начисления лизинговых платежей в зависимости о производительности оборудования либо интенсивности его использования. Немаловажно и то, что риск физического и морального износа оборудования целиком лежит на лизингодателе. Лизингополучатель же при относительно небольших затратах имеет возможность постоянно обновлять свой производственный аппарат. Для изготовителей и поставщиков оборудования лизинговые операции служат инструментом расширения рынков сбыта продукции, увеличением спроса на нее со стороны тех потребителей, которым из-за недостатка средств недоступно ее приобретение за полную стоимость, что в первую очередь характерно для предприятий малого и среднего бизнеса. Кроме того, производители оборудования, особенно на стадии освоения новых его типов, получают возможность оперативно выявлять и устранять конструктивные недостатки техники, повышать ее качество и конкурентоспособность. Лизинговые компании, наращивая объемы операций, увеличивают свои прибыли. Они к тому же в достаточно высокой степени защищены от различных коммерческих рисков, поскольку передаваемое в лизинг имущество одновременно служит обеспечением сделки и всегда может быть востребовано лизингодателем. Растет интерес к лизинговым операциям со стороны банков и других кредитно- финансовых учреждений. Это открывает перспективы диверсификации их деятельности, дает возможность вкладывать свободные денежные средства в надежный и прибыльный бизнес. Выделим наиболее значимые функции лизинга: 1. Финансовая функция лизинга позволяет в условиях сравнительно меньшего финансового напряжения обновить оборудование, имущественные составляющие производства. 12 2. Производственная функция заключается в оперативном решении производственных задач путем временного использования, а не покупки дорогостоящих и морально стареющих машин. Это эффективный способ материально-технического снабжения производства и доступа к новейшей технике, к результатам НТП. Лизинг совершенствует технологический уровень производства, обеспечивает повышение технического и эксплуатационного уровня продукции предпринимателя. 3. Социальная функция лизинга создает дополнительные рабочие места и тем самым снижает социальную напряженность, что особенно важно в условиях экономического кризиса в России. 4. Сбытовая функция - это расширение круга производителей, освоение новых рынков сбыта, вовлечение в сферу лизинга тех, кто не может сразу купить то или иное имущество. 5. Лизинг способствует превращению работника в собственника имущества, укрепляет его самостоятельность в решении производственнохозяйственных вопросов, развивает творческие возможности, создает в целом благоприятные условия для развития предпринимательства. 6. Лизинг устанавливает порядок оформления сделки между лизингодателем и лизингополучателем на основе договорных отношений, что, наряду с точным определением юридических позиций сторон, вносит существенную свободу в действия участников договора (выбор способа осуществления платежа, его сроков, поставка объекта лизинга). Договор также устанавливает порядок обеспечения обязательств и лизингодателя, и лизингополучателя. 7. Функция использования налоговых и амортизационных льгот7. Лизинг обладает многофакторным воздействием на все стороны производства, жизни и быта широких слоев населения. В экономическом смысле это комплекс имущественных отношений обеспечивающих техническое перевооружение предприятий и способствующий ускорению НТП. В социальном - это надежный способ преодоления 7 Горемыкин В. А. Лизинг: Учебник. - М.:МГИУ, 2007. – С. 32-36 отчуждения 13 начинающих предпринимателей от средств производства, стимулирование трудовой активности людей и мобилизации их творческих возможностей. В политическом - это действенное средство демократизации хозяйственной жизни и формирования среднего слоя общества. 1.2. Виды и динамика лизинговых операций В зависимости от классификационных признаком можно выделить большое количество видов лизинга. К основным видам лизинга относятся долгосрочный лизинг, осуществляемый в течение трех лет и более, среднесрочный, осуществляемый в течение более полутора лет, и краткосрочный, осуществляемый в течение полутора лет8. Е.В Кабатова приводит иную классификацию, выделяя финансовый, возвратный и оперативный виды лизинга9. Кроме того, по объектам сделок лизинг подразделяется на лизинг движимого (дорожный, воздушный и морской транспорт, вагоны, контейнеры, техника связи) и недвижимого (торговые и конторские здания, производственные помещения, склады) имущества. По отношению к арендуемому имуществу можно выделить договор чистого лизинга (net leasing), когда дополнительные расходы по обслуживанию арендуемого имущества берет на себя арендатор, и договор полного лизинга (wet leasing), если техническое обслуживание, ремонт, страхование и др. лежат на лизингодателе. Исходя из особенностей организации отношений между заемщиком и сдающим в наем, выделяются прямой лизинг, когда изготовитель или владелец имущества выступают в качестве лица, сдающего его в аренду, и косвенный лизинг, при котором сдача в аренду осуществляется через третье лицо. Горемыкин В. А. Лизинг: Учебник. - М.:МГИУ, 2007. – С. 24 Кабатова Е.В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. - М.: Просвещение, 2009. – С. 27 8 9 14 По методу финансирования различают срочный лизинг, при котором осуществляется одноразовая аренда, и возобновляемый (револьверный) лизинг, при котором договор лизинга продолжается по истечении первого срока контракта. На практике применяются и другие виды лизинга. Главной тенденцией рынка лизинга в последнее время стало явное усиление конкуренции между лизингодателями. Растущая конкуренция заставила лизинговые компании искать незанятые рыночные ниши, что способствовало появлению кроме осиновых видов лизинговых операций новых. Лизинг с полным набором услуг ( Full-service leasing). Этот продукт предполагает, что лизинговая компания помимо своей основной функции приобретения транспорта и передачи его лизингополучателю - берет на себя еще ряд задач, а именно уплату всех налогов, регистрацию транспортного средства, страхование и техническое обслуживание автомобиля. Лизингодатель может брать на себя и более широкий круг обязательств - от услуги по подбору автомобиля исходя из производственных задач покупателя, планирования структуры и порядка обновления автопарка клиента до предоставления автомобилей в случае непредвиденного выхода полученной техники из строя, техобслуживания, ремонта, замены зимней резины, предоставления топливной карты. Этот вид сделки пользуется широкой популярностью в развитых странах. В настоящее время лизинг автотранспорта с полным набором услуг предлагают и многие российские операторы автолизинга. Оперативный лизинг – это вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга. По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет 15 лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга10. От традиционного для России финансового лизинга он отличается тем, что по окончании договора финансовой аренды объект лизинга не переходит в собственность лизингополучателя, а возвращается лизингодателю. В связи с этим договоры оперативного лизинга обычно более краткосрочные, чем договоры финансового лизинга. Оперативный лизинг имеет свою довольно обширную рыночную нишу. Во-первых, это поставки высокотехнологичного оборудования, которое быстро устаревает, и поэтому для клиента выгоднее обновлять его каждые два-три года, чем получать в собственность. Во-вторых, это поставки оборудования для выполнения разовых или сезонных работ, например в строительстве или сельском хозяйстве. Особенно высок спрос на краткосрочную аренду транспортных средств, что весьма актуально в контексте острой конкуренции в автолизинге11. В России сделки операционного лизинга оказались приравнены к обычной аренде и лишились налоговых преимуществ лизинга после принятия Федерального закона от 29.01.02 № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге»12. На практике осуществляются по сделки операционного следующей схеме. лизинга Предмет в настоящее лизинга время передается лизингополучателю (обычно на срок более шести месяцев) по договору финансовой аренды (с использованием налоговых льгот, таких как инвестиционная скидка и ускоренная амортизация, для арендодателя, а арендатор может вычитать арендные платежи из доходов, заявляемых для уплаты налогов). После возврата предмета лизингодателю он передается другому лизингополучателю, но уже на условиях обычной аренды. Справочник руководителя / Лизинг оперативный http://slovari.yandex.ru/~книги/Справочник%20руководителя/Лизинг%20оперативный/ 11 Лизинг в России - тенденции и перспективы http://www.financial-lawyer.ru/topicbox/leasing/143239.html 12 Федеральный закона от 29.01.02 № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге» (ред. от 18.07.2005). 10 16 Возвратный лизинг – это или обратный лизинг — это финансовая операция, в которой одна сторона (продавец) продаёт активы другой стороне (покупателю) при условии, что покупатель впоследствии сдаст эти активы в аренду продавцу13. Сделки возвратного лизинга также заняли достойное место в портфелях лизинговых компаний. В соответствии с договором возвратного лизинга лизинговая компания выкупает у клиента основные фонды, имеющиеся у него в наличии, а затем передает их ему в финансовую аренду. Это особенно востребовано теми компаниями, которые уже располагают оборудованием, необходимым для производства, но испытывают дефицит свободного капитала. Лизинг для физических лиц, как вид существует на рынке финансовых услуг в нашей стране уже не первый год. Правда, она пока у нас не регламентируется законом. Но на практике, лизинг вполне готов составить реальную конкуренцию кредитам. Правда, это в большей мере относится к лизингу в коммерческой сфере. Использование этого вида аренды чаще всего используется для пополнения бизнесактивов. Этот продукт интересен прежде всего предпринимателям, работающим без образования юридического лица. Общеизвестно, что малый бизнес, особенно в регионах, часто вообще не сдает отчетности и не платит налоги. В связи с этим для таких предприятий не очень интересны налоговые преимущества финансового лизинга. Более того, финансовый лизинг может быть для них даже обременительным вследствие необходимости ведения учета предмета лизинга и лизинговых платежей. Как и в случае финансового лизинга, лизинг для физических лиц обеспечивает более высокую надежность сделки с точки зрения инвестора, поскольку предмет остается в его собственности до окончания срока сделки. Это обусловливает менее строгие требования к кредитоспособности клиентов и обеспечению сделки. 13 Човушян Э.О. Лизинг в России. - М.: Норма, 2007. – С. 65 17 Несмотря на непрозрачность предприятий малого бизнеса, по мнению большинства лизингодателей, именно они являются наиболее добросовестными заемщиками. Это объясняется тем, что часто для малого бизнеса предмет лизинга, например грузовой автомобиль, - это основной источник дохода. Поэтому заемщик готов даже ограничить себя, чтобы погасить очередной лизинговый платеж. Перспективы лизинга для физических лиц выглядят оптимистично. В ряде стран Европы лизинг для частных лиц занимает значительную долю местных рынков лизинга. Так, в Германии на этот сегмент приходится 9,2% всего рынка лизинга, причем предметом подавляющего большинства сделок в этом сегменте становятся как раз автомобили. В России такой финансовый продукт может перетянуть на себя часть рынка автокредитования. По мнению представителей ряда лизинговых компаний, сегодня начал развиваться лизинг недвижимости - коммерческой (офисы) и производственной (склады, цеха, терминалы)14. Для того что бы проследить динамику лизинговых операций проведем исследование рынка лизинговых услуг в России по итогам 2010, 2011 и 2012 годов. В процессе исследования структуры рынка лизинговых услуг в России за 2010 год было выявлено, что общий объем лизинговых сделок имеет результат 364392, 82 млн. руб. Для более полной характеристики лизинговой деятельности в России следует провести детальный анализ структуры российского рынка лизинга по сегментам (рисунок 1)15. Шабашев В.А. Лизинг: основы теории и практики: учебное пособие - М.: КНОРУС, 2010. – 4347 15 Газман В.Д. Лизинг России – 2010 Результаты эмпирического исследования // Лизинг ревю. – 2011. - №2. – С. 7-9 14 18 Рисунок 1. - Структура российского рынка лизинговой деятельности на 2010г. Наибольший удельный вес в общем объеме лизинговых услуг в России занимает лизинг автотранспорта (легковых и грузовых автомобилей) - 117851,73 млн. руб., что составляет 32,34% . Это объясняется главным образом тем, что в условиях кризиса лизинговые компании сами предпочитают работать с автотранспортом, нежели с оборудованием и недвижимостью. Это связано с высокой ликвидностью автомобилей. Кроме того этот предмет лизинга проще изъять у лизингополучателя в случае банкротства последнего, особенно это актуально в кризисных условиях. Еще одна причина - это сокращение банковского кредитования. В конце 2010 года банки резко сократили свои кредитные предложения. И многие компании, желающие приобрести тот или иной автомобильный транспорт, вынуждены были обратиться к лизинговым компаниям. Второе место в общем объеме лизинговых услуг в России занимает лизинг оборудования - 104295,78 млн. руб., что составляет 28,62%. К данному сегменту относятся строительная энергетическое техника, оборудование, оборудование для дорожно-транспортная газодобычи и техника, переработки, машиностроительное и металлообрабатывающее оборудование, оборудование для 19 добычи полезных ископаемых, оборудование для производства химических изделий, пластмасс и пр. Третье место занимает лизинг железнодорожного транспорта, авиатехники и судов, так называемый “Big- ticket” - 85539, 67 млн. руб., что составляет 23,47%. Четвертое место занимает лизинг сельскохозяйственной техники - 22834,46 млн. руб., что составляет 6, 27% от общего объема лизинговых услуг. Сегмент «другое» составляют те объекты лизинга, каждый из которых в общем объеме лизинговых операций занимает менее 1%. К ним, в основном, относятся компьютеры и оргтехника, мебель, банковское, торговое, телекоммуникационное оборудование и пр. Данный сегмент имеет объем 19408,22 млн. руб., что составляет 5,33% от общего объема. Самое незначительное место на рынке лизинговых услуг в России в 2010г. занимает лизинг недвижимости - 14462, 96 млн. руб., что составляет 3,97%. Лизинг недвижимости никогда не пользовался особой популярностью у лизинговых компаний ввиду сложности юридического сопровождения сделок и налогообложения. В основном заключаются единичные сделки16. В процессе исследования российского рынка лизинговых услуг за 2011 год было выявлено, что общий объем лизинговых операций имеет результат 238644,91 млн. руб. Этот показатель сократился на 34,5% по сравнению с 2010 годом. Объясняется это, главным образом, значительным падением производства в условиях кризиса. С целью выявления причин отрицательной динамики общего объема лизинговых сделок следует провести детальный анализ структуры российского рынка лизинга за 2011 год по сегментам (рисунок 2). 16 Российский лизинг 2010: итоги года в оценке экспертов и участников рынка http://www.expert.ru 20 Рисунок 2. - Структура российского рынка лизинговой деятельности на 2011г. В структуре российского рынка лизинговой деятельности произошли изменения по сравнению с 2010 годом. Наибольший удельный вес в общем объеме лизинговых услуг имеет лизинг железнодорожной, авиатехники и судов - 43146,79 млн. руб., что составляет почти половину общего объема лизинговых услуг - 48,36%. На фоне падения остальных сегментов, лизинг железнодорожной, авиатехники и судов показывает значительный прирост: его доля в совокупном объеме возросла на 106% (больше чем в два раза). Удержать вес сегменту “Bigticket” удалось во многом благодаря крупным контрактам, заключенными тремя крупнейшими компаниями ОАО «Ильюшин Финанс», ЗАО «Сбербанк Лизинг» и ОАО «ВЭБ - Лизинг». По-прежнему пользуется популярностью лизинг оборудования. Он занимает второе место в общем объеме лизинговых услуг лизинг оборудования - 47011,14 млн. руб., что составляет 19,7%. Однако его доля в совокупном объеме лизинговых сделок уменьшилась на 31,2%. Третье место занимает лизинг автотранспорта - 43146,79 млн. руб., что составляет 18,08%. По сравнению с предыдущим годом доля этого сегмента уменьшилась на 44%, что опустило его с первого на третье место. 21 Четвертое место так же, как и в 2010г. занимает лизинг сельскохозяйственной техники - 25323,43 млн. руб., что составляет 10,61%. Его доля в совокупном объеме возросла на 69,2%. По-прежнему самый небольшую величину лизинговых услуг имеет лизинг недвижимости - 3902,06 млн. руб., что составляет 1,64% от общего объема. Его доля в нем сократилась на 58,7%. В целом в 2011 году наблюдалось падение объемов лизинга чуть больше, чем на треть - 34,5%. Вторая половина 2011 года ознаменовалась «оттаиванием» лизинговой отрасли. Подушкой безопасности, не допустившей еще более глубокого проседания рынка по итогам года, стал сегмент “Bigticket” в основном за счет концентрации бизнеса вокруг крупнейших компаний. Также в сравнении с прошлым годом выросли объемы лизинга подвижного состава и сельскохозяйственной техники. Автолизинг, как и автопром в целом, сократился двукратно. Заметное падение наблюдалось и в большинстве сегментов сделок с оборудованием. Аналитики выделяют следующие тенденции рынка лизинга, сложившиеся в 2011 г.: - уход с рынка слабых игроков; - укрупнение некоторых операторов рынка; - рост интереса к лизингу со стороны крупных государственных структур; - расширение сети продаж лизинговых компаний17. В 2012 году, рынок лизинга демонстрирует положительную динамику: темпы роста составили 10-15%. Однако возврата оборотов на докризисный уровень, по мнению участников рынка, следует ожидать не ранее, чем в 2013-2014 гг. В процессе исследования структуры российского рынка лизинговых услуг за 2012 год, было выявлено, что общий объем лизинговых операций имеет результат 255500 млн. руб. Данный показатель вырос на 7,06% по сравнению с 2011 Рынок лизинга по итогам 2011 http://raexpert.ru/researches/leasing/leasing2011_itogi/ 17 года: не забыть уроки кризиса 22 годом, что свидетельствует о некотором оживлении экономики в посткризисный период. С целью выявления оснований положительной динамики совокупного объема лизинговых операций следует провести детальный анализ российского рынка лизинга за 2012 по сегментам (рисунок 3). Рисунок 3. - Структура российского рынка лизинговой деятельности на 2012г. Наибольший удельный вес в общем объеме лизинговой деятельности, попрежнему, имеет лизинг железнодорожной, авиатехники и судов - 129436,3 млн. руб., что составляет 50,66%. По сравнению с 2011 годом лизинг сегмента “Bigticket” укрепил свои позиции на 4,75%. Второе место в совокупном объеме лизинговых услуг занимает лизинг оборудования - 57027,6 млн. руб., что составляет 22,32%. Это на 13,3% больше, чем в 2011 году, что говорит о подъеме производственной деятельности хозяйствующих субъектов. Третье место в общем объеме лизинговых операций занимает лизинг автотранспорта - 40624,5 млн. руб., что составляет 15,9%. Доля данного сегмента уменьшилась на 12% с 2009 года. Четвертое место занимает лизинг сельскохозяйственной техники - 17297,35 млн. руб., что составляет 6,77%. По сравнению с 2010 годом его доля уменьшилась на 36,2% 23 Лизинг недвижимости занимает пятое место и имеет объем 63875,5 млн. руб., что составляет 2,5% от совокупного объема лизинговых операций. Доля данного сегмента увеличилась на 12,8%18. Таким образом, исследования структуры рынка лизинговых операций за 2012 год показал, что рынок лизинга постепенно начал свое восстановление, вследствие восстановления экономики и производственных процессов. Исследования динамики общего объема лизинговой деятельности в России за 2010 - 2012гг. показали, что рынок лизинговой деятельности имеет неустойчивую динамику (рисунок 4)19. Рисунок 4. - Динамика общего объема лизинговых операций 2010 - 2012 гг. Наиболее высокий уровень лизинговой деятельности достигается в 2010 г. 364392,82 млн. руб. В 2010 г. объем лизинговых операций резко снизился - на 34,5% и составил 238644,91 млн. руб. А в 2011г. наблюдается увеличение объема лизинговых услуг на 7% , и он составил 255500 млн. руб. Возобновление активности в лизинговом секторе происходило на фоне общего усиления инвестиционных процессов и роста промышленного производства. Для более объективной оценки динамики лизинговой деятельности в России 18 19 Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ Там же 24 следует провести анализ динамики каждого сегмента. 1. Лизинг автотранспорта. Говоря о лизинге автотранспорта, следует помнить, что данный сегмент сочетает в себе легковой и грузовой автотранспорт, спецавтотранспорт, тягачи, прицепы, полуприцепы и автобусы. Наибольший удельный вес в этом сегменте имеет лизинг легковых и грузовых автомобилей. Лизинг автотранспорта имеет отрицательную динамику и на протяжении указанного периода показывает снижение объема (рисунок 5)20. Рисунок 5. - Динамика лизинга автотранспорта 2010 - 2012 гг. Так, в 2010г. лизинг автотранспорта имеет объем 117851,73 млн. руб. В 2011г. наблюдается резкое, больше, чем двукратное, падение, а именно на 63,39%. Российский рынок автолизинга в 2011 г. упал синхронно с автомобильным рынком в условиях кризиса. К основным причинам столь резкого сокращения объемов помимо неблагоприятной экономической конъюнктуры можно отнести трудности привлечения средств на длительные сроки под дорогостоящие контракты, рост импортных пошлин, а также сокращение банковского финансирования. В 2012г. особого оживления в лизинге автотранспорта не произошло, однако темп снижения объемов значительно замедлился - снижение произошло лишь на 5,85%. 20 Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ 25 2. Лизинг оборудования. Данный сегмент имеет неустойчивую динамику в указанном периоде. Это проявляется в резком падении объемов сделок в 2011г., а затем в постепенном их подъеме в 2012г (рисунок 6)21. Рисунок 6. - Динамика лизинга оборудования 2010 - 2012 гг. Итак, в 2010г. объем лизинга оборудования составил 104295,78 млн. руб. В 2011г. объем сделок с оборудованием составил 47011,14 млн. руб., уменьшившись вдвое, а именно на 54,93%. Основной причиной такого положения служит уже упоминавшееся ранее сокращение объема выдаваемых банковских кредитов. У лизингополучателей нет средств приобретать дорогостоящее оборудование в лизинг. А у лизинговых компаний нет средств приобретать это оборудование, чтобы сдавать его лизингополучателям. В 2012г. объем лизинговых операций с оборудованием увеличился на 21,31% и составил 57027,6 млн. руб. Данный рост свидетельствует о том, что в связи со стабилизацией экономики возросла потребность предприятий в обновлении и расширении основных фондов, и соответственно спрос на лизинговые услуги. 3. Лизинг железнодорожного транспорта, авиатехники и судов. На фоне достаточно изменчивой динамики остальных сегментов лизинговой деятельности, 21 лизинг железнодорожного транспорта, авиатехники Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ и судов 26 равномерно увеличивал свои объемы на протяжении всего указанного периода (рисунок 7)22. Рисунок 7. - Динамика лизинга сегмента “Bigticket” 2010 - 2012 гг. В 2010г. объем лизинга железнодорожного транспорта, авиатехники и судов составил 85539,67 млн. руб. В 2011г. он вырос до 115415,37 млн. руб. - на 34,9%. Данный сегмент показал большую устойчивость в период кризиса. Однако в 2012г. он замедлил темпы роста и вырос только на 12,1% и составил 129436,3 млн. руб. В России данный вид лизинга занимает довольно большую долю в объеме заключенных сделок. В основном благодаря участию государства, в частности за счет программы РЖД по обновлению своего подвижного состава. 4. Лизинг сельскохозяйственной техники. Рынок лизинга сельскохозяйственной техники оказался одним из наименее затронутых кризисом. Такой успех данного сегмента рынка лизинга связан с деятельностью ОАО «Росагролизинг», на долю которого приходится около 72% от общего объема новых сделок. Компания ОАО «Росагролизинг» работает в рамках государственной программы по поддержке сельско-хозяйственной отрасли и, следовательно, не имела таких проблем с финансированием в сравнении с другими 22 Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ 27 лизинговыми компаниями. Это позволило сдавать сельскохозяйственное оборудование в лизинг в необходимых объемах, удовлетворяя спрос (рисунок 8)23. Рисунок 8. - Динамика лизинга сельскохозяйственной техники 2010 - 2012 гг. Итак, в 2010 г. объем лизинговых услуг, предметом которых была сельскохозяйственная техника, составил 22834,46 млн. руб. Наращивание объемов бизнеса государственной компанией ОАО «Росагролизинг» в 2011 г. полностью компенсировало снижение активности со стороны остальных участников. В результате объем лизинга сельскохозяйственной техники вырос в 2011 г. на 10,9% и составил 25323,43 млн. руб. 2012 год стал наиболее трудным для лизинга сельскохозяйственной техники. Объем лизинговых сделок в этой отрасли составил 17297,35 млн. руб., что на 31,7% меньше, чем в 2011 году. 5. Лизинг недвижимости. Самой неустойчивой динамикой за 2010 - 2011 гг. характеризуется лизинг недвижимости. На протяжении всего указанного периода (рисунок 9)24. 23 24 Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ Там же 28 Рисунок 9. - Динамика лизинга нежвижимости 2010 - 2012 гг. В 2010 г. объем лизинговых услуг в сфере недвижимости составил 14462,96 млн. руб. Затем последовало его резкое падение на 73%, и в 2011 г. он составил 3902,06 млн. руб. Такое падение объясняется, главным образом, наличием проблем законодательного характера относительно закрепления прав владения и распоряжения недвижимым имуществом. Однако в 2012 г. наблюдается увеличение объема лизинговых сделок с недвижимостью до 6387,5 млн. руб., что на 63,7% больше, чем в 2011 г. Таким образом, исследования структуры лизинговой деятельности в России в 2010 - 2012 гг. показали, что, во-первых, основную долю (около 83%) в структуре лизинговых операций занимает лизинг трех крупных сегментов: “Bigticket”, автотранспорта и оборудования. Причем, в 2010 г. большую часть занимал лизинг автотранспорта, но впоследствии он начал сдавать свои позиции и вытесняться лизингом железнодорожного транспорта, авиатехники и судов. В 2011 г. лизинг железнодорожного транспорта, авиатехники и судов еще более укрепил свои позиции и составил половину всего объема лизинговых операций. Исследования динамики лизинговой деятельности в 2010 - 2011 гг. показали, что 2011 год стал наиболее тяжелым для рынка лизинга. Почти во всех сегментах наблюдались значительные падения объема операций. Подобное торможение 29 лизинговой активности объясняется кризисным воздействием на экономику, сокращением банковского финансирования лизинговых операций, сокращением операционных расходов компаний. В процессе исследования динамики рынка лизинговых операций за первое полугодие 2011 года показали, что рынок лизинга начал восстанавливаться после кризиса. Объяснить это можно, главным образом оживлением самой экономики, началом выхода ее из кризиса, развитием производственных процессов. Стабилизация в экономике и существенное снижение процентных ставок в нынешнем году позволили участникам лизингового рынка постепенно нарастить масштабы сотрудничества. Позитивно повлиял на работу лизингодателей и ощутимый рост предложения заемных средств со стороны банков, которые в настоящее время активно ищут надежные объекты для размещения своих активов25. Однако, прогноз роста рынка лизинговых услуг на 2012г., а именно 10-15%, удалось выполнить лишь наполовину - объем лизинговых операций вырос только на 7%. 1.3. Экономико-правовые основы лизинговых операций Очевидно, возникающим что экономическая трехсторонним сущность партнерским лизинговой сделки придает взаимоотношениям, новую качественную характеристику, которая не может быть учтена существующими традиционными законодательными нормативами и правилами. Лизинговые отношения соответствуют принципиально новому типу правоотношений, что должно получить подтверждение в признании самостоятельного значения лизингового договора. Правовая природа лизинга, его место в системе гражданско-правовых обязательств остаются дискуссионными темами в юридической литературе, посвященной исследованию лизинговых правоотношений. Согласно взглядам одних авторов договор лизинга - отдельный вид договора аренды, обладающий 25 Рынок лизинга по итогам 2012 года http://www.raexpert.ru 30 определенными квалифицирующими признаками, позволяющими как отличать его от иных видов договора аренды, так и выделять в отдельный вид договора аренды. Другие авторы полагают, что в отличие от договора аренды договор лизинга представляет собой не двустороннюю, а трех- или многостороннюю сделку. Можно встретить и такую точку зрения: договор лизинга - самостоятельный тип договорных обязательств, отличный от иных типов гражданско-правовых договоров, в том числе и от договора аренды. Перед тем как приступить к анализу различных взглядов на правовую природу лизинга, необходимо оговориться, что предметом рассмотрения будут лишь юридические аспекты данной проблемы, «очищенные» (по возможности) от экономического подхода к отношениям, связанным с лизингом имущества поскольку для правильного определения правовой природы договора лизинга следует прежде всего избавиться от взгляда на лизинг как на экономико-правовую категорию, что нередко имеет место в работах отдельных авторов26. Например, В.Д. Газман считает, что «процесс лизинга выражает комплекс имущественных отношений, складывающихся в связи с движением имущества между участниками лизинговой операции. Поэтому лизинг, как экономико-правовая категория, представляет собой особый вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей»27. Такой подход к лизингу (как к экономико-правовой категории) возобладал при подготовке Федерального закона «О лизинге», что негативно сказалось на его уровне и содержании и сделал данный нормативно-правовой акт одним из самых противоречивых среди законодательных актов в сфере имущественного оборота. Витрянский В.В. Договор финансовой аренды (лизинга)// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. – 2011. - № 7. – С. 41-43 27 Газман В.Д. Лизинг России – 2010 Результаты эмпирического исследования // Лизинг ревю. – 2011. - №2. – С. 24 26 31 Конечно же, экономическая сущность имущественных отношений, являющихся предметом правового регулирования, должна учитываться, и более того, предопределять содержание соответствующих правовых норм, но само правовое регулирование должно строиться по собственным правилам, основанным на общих подходах, выработанных в целом применительно ко всей системе правового регулирования имущественного оборота. Данное обстоятельство имеет особое значение для государств с кодифицированной правовой системой, к каковым относится Россия. Для таких правовых систем всякие попытки строить правовое регулирование имущественных отношений соответствующих исходя из экономико-правовых стремления полной категорий, без учета регламентации всей системы правового регулирования имущественного оборота, просто губительны . Необходимо сделать и второе замечание, предваряющее анализ правовой природы договора лизинга. Понятие «лизинг» как в законодательстве, так и в научной литературе используется как многоаспектное понятие, имеющее различные значения. Данным предпринимательской понятием нередко деятельности; обозначаются: особая форма один из инвестирования видов или кредитования; совокупность всех отношений (комплекс отношений), связанных с лизинговыми операциями, включая отношения, складывающиеся при выдаче займов лизингодателю и обеспечении исполнения последним заемных обязательств; совокупность операций, совершаемых лизингодателем по приобретению лизингового имущества28; наконец, сделка, совершаемая непосредственно между лизингодателем и лизингополучателем. Такое многовариантное употребление одного и того же понятия также является следствием отношения к лизингу как к экономико-правовой категории, что не способствует четкости правового регулирования соответствующих правоотношений. Было бы лучше (хотя бы в юридической литературе) использовать различные термины применительно к разным аспектам того явления, которое ныне 28 Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О лизинге» (ред. от 28.06.2013). – Ст. 2 32 обозначается единым понятием «лизинг». Так, для определения особого вида предпринимательской деятельности наиболее подходит понятие «лизинговая деятельность», а особая форма инвестирования могла бы именоваться «лизинговые инвестиции». Комплекс всех отношений, складывающихся в области лизинговой деятельности предпочтительнее называть «лизинговые операции» как это и предусмотрено в Федеральном законе «О банках и банковской деятельности» для обозначения операций банков по кредитованию лизингодателей)29. Если же имеются в виду сделки по приобретению лизингодателем имущества у продавца в соответствии с указаниями лизингополучателя с передачей его последнему в аренду, то правильнее говорить о правоотношениях лизинга, опосредуемых договорами купли-продажи и аренды лизингового имущества. С точки зрения общей цели, общего регулирования указанных правоотношений можно говорить об их трех равноценных участниках (субъектах), называя среди них, наряду с лизингодаталем и лизингополучателем, и продавца лизингового имущества. Но когда дело касается рассуждений о правовой природе договора лизинга, что предполагает определение места данного договора в системе гражданскоправовых обязательств, речь может идти только об одном договоре, а именно о договоре, заключаемом между лизингодателем и лизингополучателем, по которому лизинговое имущество передается последнему во временное, срочное и возмездное пользование. Суть первого вопроса состоит в том, является ли договор лизинга двусторонней или многосторонней сделкой. По мнению И.А. Решетник, имеется «глубоко объективная основа необходимости признания трехстороннего характера договора лизинга», поскольку «имеются в виду имущественные отношения, складывающиеся следующим образом: одна сторона (потенциальный лизингополучатель), в силу недостаточности финансовых средств для приобретения имущества в собственность либо испытывая необходимость лишь во временном его Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (действующая редакция от 02.10.2013) – Ст. 5 29 33 использовании, обращается ко второй стороне (потенциальному лизингодателю) с просьбой приобрести необходимое имущество у третьей стороны (продавца) и предоставить это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование. Итак, в данном случае речь идет о системе имущественных отношений, возникающих в связи с приобретением лизингодателем в собственность указанного лизингополучателем имущества у определенного продавца и последующим предоставлением этого имущества во временное владение и пользование за определенную плату». Далее автор делает вывод о том, что «в основе лизинга лежит трехсторонняя сделка. Признание настоящего факта способствовало бы... оптимизации юридической конструкции договора лизинга и в конечном счете целям наиболее эффективного регулирования лизинговых отношений сообразно потребностям каждого их участника»30. Некоторые авторы, отмечая, что лизинговая сделка включает в себя два контракта (купли-продажи и передачи имущества во временное пользование), обращают внимание на тесную взаимосвязь всех сторон данной сложной договорной структуры, из чего, по их мнению, следует, что рассмотрение и регулирование какой-либо одной из них приводит к разрушению целого31. Е.А. Павлодский пишет, что «классический лизинг связывает трех лиц: изготовителя оборудования, его приобретателя-арендодателя и арендатора», избегая квалификации договора лизинга как трехсторонней сделки. Напротив, он подчеркивает: «Однако участники лизинговых отношений связаны между собой не одним, а двумя отдельными договорами»32. Ю.С. Харитонова, подчеркивая сложную конструкцию лизинговой операции, указывает: «Тем не менее, представляется возможным выделить один из элементов лизинговой операции - обязательства по передаче оборудования во временное пользование как основу самостоятельного договора с особым порядком оформления Решетник И.А. Гражданско-правовое регулирование лизинга в РФ. Автореф. канд. дисс. Пермь,2008. – С. 79-82 31 Кабатова Е.В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. - М.: Юнити, 2010. - С. 31 32 Гражданское право России. Часть вторая. Обязательственное право: Курс лекций / Отв. ред. О.Н. Садиков. – М.: Академия, 2007. - С. 250. 30 34 и особыми условиями. К таким особым условиям следует отнести и необходимость выбора поставщика, и указание цели покупки имущества, и предоставление лизингополучателю прав требования к поставщик. Причем основанием для такого выделения договора по найму имущества при лизинговой операции служит сущность этих отношений - передача имущества во временное пользование33. В юридической литературе можно встретить и некую промежуточную точку зрения по рассматриваемому вопросу. Например, Т.А. Коннова утверждает, что «лизинговые отношения оформляются двумя договорами и включают в себя весь комплекс взаимосвязей, существующих между его участниками: арендатором, арендодателем и продавцом имущества. Договор лизинга имеет двусторонний характер, а лизинг как система отношений между тремя сторонами является трехсторонней сделкой»34 . Сторонники двустороннего характера договора лизинга по-разному объясняют участие в этом обязательстве продавца, на которого возложено исполнение обязанностей по передаче лизингового имущества лизингополучателю, и наделение последнего соответствующими правами требования к продавцу. К примеру, А.А. Иванов указывает: «Арендодатель по договору лизинга возлагает исполнение части своих обязанностей на продавца по договору купли-продажи35 , причем имеет место особый случай перепоручения исполнения, при котором перед кредитором (арендатором) в силу прямого указания закона становится ответственным только исполнитель (продавец). В свою очередь, договор купли-продажи предстает перед нами как договор в пользу третьего лица - арендатора36»37. Однако положение о возможности возложения исполнения обязательства лизингодателем на продавца предполагает, что по общему правилу такое исполнение должно предоставляться лизингополучателю со стороны лизингодателя, Харитонова Ю.С. Финансовая аренда (лизинг) // Законодательство. - 2008. - № -1. - С.26 Коннова Т.А. Договор финансовой аренды (лизинга) // Законодательство. – 2008. - №9 – С. 3942 35 Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 14.11.2013). – п. 1. ст 313 36 Там же. – Ст. 430 37 Гражданское право: Учебник. Ч. 2./ Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: Норма,2007.С.194 33 34 35 что исключается нормой, содержащейся в пункте 1 статьи 668 ГК РФ, согласно которой имущество, являющееся предметом договора лизинга, передается лизингополучателю не лизингодателем, а продавцом. Кроме того, при возложении исполнения обязательства на третье лицо, ответственность перед кредитором за неисполнение или же ненадлежащее исполнение несет должник (в данном случае лизингодатель), а не третье лицо (продавец), что также не укладывается в конструкцию лизинга. А вот положение о том, что в лизинговых правоотношениях договор куплипродажи предстает как договор в пользу третьего лица, полностью объясняет специфику исполнения обязательства, вытекающего из договора лизинга, по передаче имущества лизингополучателю и особенности структуры ответственности за его неисполнение или ненадлежащее исполнение. Причем данное положение исключает применение к правоотношениям сторон норм о возложении должником исполнения своего обязательства на третье лицо38 . Прежде всего, необходимо отметить, что взгляд на договор лизинга или на так называемую лизинговую сделку (то есть совокупность договора купли-продажи лизингового имущества и договора его аренды) как на трехстороннюю сделку не укладывается в существующее в гражданском праве (и в законодательстве, и в доктрине) представление о гражданско-правовой сделке. Две самостоятельные двусторонние сделки - купли-продажи и аренды даже при самой тесной их взаимосвязи не могут образовать третью сделку, сторонами которой являлись бы субъекты двух названных самостоятельных договоров. Если же говорить о лизинговых отношениях в целом, то они представляют собой не единую трехстороннюю сделку, а сложную структуру договорных связей, состоящую из двух типов договоров: договора купли-продажи лизингового имущества, заключаемого между продавцом и лизингодателем, и собственно договора лизинга, заключаемого между лизингодателем и лизингополучателем. То обстоятельство, что из договора купли- продажи у продавца возникают обязанности Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 14.11.2013). – Ст. 313 38 36 непосредственно перед лизингополучателем, а последний получает права требования к продавцу, объясняется вовсе не тем, что имеется некое единое обязательство лизинга, возникшее из единой же трехсторонней сделки между продавцом, лизингодателем и лизингополучателем. Указанные правоотношения, имеющие сложную структуру договорных связей, существуют гражданского в права, условиях поэтому кодифицированной источники их системы регулирования российского отнюдь не ограничиваются правовыми актами и нормами о лизинге. Специфика лизинговых отношений (тесная взаимосвязь договоров куплипродажи и аренды) как раз и состоит в том, что договор купли-продажи лизингового имущества, благодаря специальным правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), содержащимся в ГК РФ39 изначально конструируется по модели договора в пользу третьего лица. Как известно, в соответствии со статьей 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. Именно это имеют в виду специальные правила о финансовой аренде (лизинге), предусмотренные ГК РФ, когда возлагают на продавца обязанность передать лизинговое имущество непосредственно лизингополучателю, а последнего, не являющегося стороной в договоре куплипродажи, наделяют правами покупателя по указанному договору40. Данное обстоятельство не приводит к какой-либо трансформации самостоятельного обязательства вытекающего из договора купли-продажи, сращиванию его с обязательстве из договора аренды и образованию тем самым единого обязательства на основе единой же трехсторонней сделки. Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 14.11.2013). – § 6 гл. 34 40 Там же. – п. 1 ст. 668, п. 1 ст. 670 39 37 Следующий принципиальный вопрос, который обсуждается в юридической литературе в рамках дискуссии о правовой природе лизинга, - вопрос о месте договора лизинга в системе гражданско-правовых обязательств: является ли договор лизинга одним из отдельных видов договора аренды, как это предусмотрено ГК РФ, либо его следует признать самостоятельным типом договоров. Большинство исследователей лизинговых отношений вслед за ГК РФ исходят из того, что договор лизинга не является самостоятельным договором а представляет собой отдельный вид договора аренды. При этом обычно указываются квалифицирующие признаки договора лизинга, позволяющие его выделить в отдельный вид договора аренды и отличающие его от иных видов договора аренды. Ю.С. Харитонова в связи с этим отмечает: «Учитывая роль лизингодателя в лизинговой операции, заметим, что отношения по найму не могут быть признаны «чисто арендными» не только в юридическом, но и в экономическом смысле. Переплетение функций предоставления имущества во временное пользование в договоре найма при лизинговой операции позволяет говорить о существовании особой разновидности арендных отношений - отношений финансовой аренды»41. Иных взглядов на роль договора лизинга в системе гражданско-правовых обязательств придерживается И.А. Решетник, которая отстаивает вывод «об объективно сложившихся предпосылках выделения договора лизинга в качестве самостоятельного правового института и обособления норм, регламентирующих лизинговые отношения, в рамках ГК РФ в отдельную главу, содержащую правила о договоре лизинга как одном из типичных договоров»42. Основной аргумент в пользу признания договора лизинга договором особого рода, сочетающим в себе «элементы нескольких договорных конструкций», состоит, по мнению И.А. Решетник, в следующем. Договор лизинга «интегрирует разнородные по своей природе элементы, среди которых можно выделять черты Харитонова Ю.С. Финансовая аренда (лизинг) // Законодательство. - 2008. - № -1. - С.33 Решетник И.А. Гражданско-правовое регулирование лизинга в РФ. Автореф. канд. дисс. Пермь,2008. – С. 89 41 42 38 отношений арендного типа, купли-продажи, договоров об оказании юридических и фактических услуг. Вместе с тем сочетание в договоре лизинга элементов известных законодательству договорных конструкций сформировало особые качества и признаки, которые ... характеризуют специфическую правовую сущность этого договора. Сегодняшний подход законодателя, состоящий в выделении превалирующего элемента данной системы - отношений, связанных с предоставлением имущества для временного использования, - утверждает И.А. Решетник, - является, по нашему мнению, неудачным, поскольку не обеспечивает достижения основной цели - создания оптимальной правовой конструкции способной наиболее эффективно регулировать гражданско-правовые отношения особого рода (лизинговые отношения)»43. Таким образом, можно констатировать, что Признание договора лизинга самостоятельным договором потребует совершенно иной системы его правового регулирования. И тут не обойтись простым механическим обособлением норм, регламентирующих лизинговые отношения, в рамках ГК РФ в отдельную главу, содержащую правила о договоре лизинга как одном из типичных договоров, как полагает И.А. Решетник. Как только будет проделана такая операция, применительно к договору лизинга утратит силу статья 625 ГК РФ, а вместе с ней и все общие положения об аренде (§ 1 гл. 34 ГК РФ), которые в силу данной статьи подлежат субсидиарному применению только к отдельным видам договора аренды. Следовательно, обособление норм о договоре лизинга в отдельную главу в рамках ГК РФ потребует включения в данную главу подавляющего большинства норм, составляющих общие положения об аренде, то есть, по сути, их дублирования. Во-вторых, нетрудно заметить, что позиция сторонников отношения к договору лизинга как к самостоятельному договору логически вытекает из другого сомнительного теоретического вывода о том, что лизинг представляет собой трехстороннюю сделку, порождающую единое обязательство с участием как Решетник И.А. Гражданско-правовое регулирование лизинга в РФ. Автореф. канд. дисс. Пермь,2008. – С. 112 43 39 лизингодателя и лизингополучателя, так и продавца. Если бы это было так, то договор лизинга действительно мог бы претендовать на роль самостоятельного типа гражданско-правовых договоров, так как он имел бы совершенно особые предмет и субъектный состав, отличные от предмета и субъектного состава договора аренды. Однако, как уже было отмечено, никакой трехсторонней сделки, порождающей некое единое лизинговое обязательство, не существует. Вместо этого лизинговые отношения опосредуются двумя договорами: договором лизинга (финансовой аренды) и договором купли-продажи, последний из которых является договором в пользу третьего лица. Эти договоры порождают два различных обязательства (купли- продажи и лизинга). Существо обязательства, вытекающего из договора лизинга, состоит в передаче лизингодателем лизингового имущества во временное и возмездное владение и пользование лизингополучателя и аналогично существу обязательства, порождаемого договором аренды, с той лишь разницей, что в отличие от арендодателя, являющегося собственником передаваемого в аренду имущества, лизингодатель должен еще приобрести такое имущество у продавца в собственность в соответствии с указаниями лизингополучателя, а затем передать его в аренду последнему. Данное обстоятельство как раз и является квалифицирующим признаком, позволяющим выделять договор лизинга в отдельный вид договора аренды, но оно никак не может быть признано достаточным основанием для признания договора лизинга самостоятельным типом гражданско-правовых договоров и противопоставления его договору аренды. При таком подходе не может быть и речи ни о каком договоре особого рода, сочетающем в себе элементы нескольких договорных конструкций. В-третьих, гражданско-правовые договоры, признаваемые ГК РФ самостоятельными договорными типами, обычно имеют существенные различия практически во всех своих элементах: предмете, субъектном составе, содержании. Сравнивая договор лизинга и договор аренды по этим традиционным для всякого гражданско-правового договора элементам, мы обнаружим серьезные различия 40 лишь в предмете. Суть этих различий состоит в том, что предмет договора лизинга несколько шире предмета договора аренды за счет действий арендодателя (лизингодателя) по заключению с продавцом договора купли-продажи лизингового имущества. Но данное обстоятельство как раз и характерно для взаимоотношений вида и рода, когда отдельный вид договора образуется за счет расширения его предмета путем включения в его состав дополнительных действий обязанных сторон. М.И. Брагинский указывает на то, что признание договора лизинга самостоятельным гражданско-правовым договором, а не отдельным видом договора аренды было бы неправильным ни с теоретической, ни практической точек зрения. Это противоречило бы ГК РФ, рассматривающему договор финансовой аренды (лизинга) как отдельный вид договора аренды. В связи с этим М.И. Брагинский подчеркивает, что «при наличии специальной главы ГК , а значит, и специального типа договоров, какой бы ни была специфика соответствующего вида договоров, он не может считаться договором sui generis»44. На наш взгляд, договор лизинга самостоятельный особый вид договора, отличающийся от договора аренды, купли-продажи, поручения, кредитования и др. Лизинг следует определить как многостороннюю сделку, трехсторонний договор особого рода, в котором участвует продавец, лизингодатель и лизингополучатель, имеющие свои права и обязанности. Аргументация трехсторонности договора лизинга нашло отражение в Оттавской конвенции о международном финансовом лизинге 1988 г. 45, которая ратифицирована Государственной Думой РФ. Авторы Конвенции определили, то успешное правовое регулирование международного лизинга может осуществляться только в случае признания лизинга самостоятельным правовым институтом, а не разновидностью уже существующего института аренды; рассмотрение двух контрактов - купли-продажи и Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. - М.: АСТ, 2007. - С. 328. 45 Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге" (Заключена в Оттаве 28.05.1988) 44 41 непосредственно лизинга, как единой трехсторонней сделки. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации в соответствии с Конституцией являются составной частью правовой системы РФ. Если международным договором Российской федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством РФ, то в соответствии с нормами статьи 7 Гражданского кодекса должны применяться правила международного договора. Определение договора лизинга как самостоятельный особый вид договорных обязательств, а признание финансовой аренды (лизинга) трехсторонней сделкой позволит обеспечить реализацию прав всех участников сделки и надлежащее исполнение ими своих обязанностей. Специфическим фактором, обуславливающего особенности формирования самостоятельного гражданско-правового института финансовой аренды (лизинга) является своеобразие объекта регламентируемых отношений формируемые в процессе разновидности предпринимательской деятельности - лизинговой операции. В связи с этим предлагается определение этого института: гражданско-правовой институт финансовой аренды (лизинга) совокупность гражданско-правовых норм, определяющих основание воз- никновения, субъектный состав, специфически объект и условия лизинговых обязательств в предпринимательской деятельности 42 ГЛАВА 2 ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА 2.1. Бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых операций Инвестиции — ключевой фактор экономического развития. Инвестиционный процесс в современной российской рыночной экономике — один из наиболее интересных и сложных процессов. В период кризиса резкий спад инвестиций и растущий износ основных средств в России оказались одними из самых серьезных проблем. В связи с этим особую остроту и актуальность приобретает процесс активизации инвестиционного процесса в экономике. Как следствие, возникает вопрос о способах привлечения средств для обновления производственных фондов. При недостаточности или отсутствии собственных средств для осуществления вложений в обновление основных производственных фондов, большинство предприятий выбирает один из распространенных способов долгосрочных инвестиций — лизинг. Преимущества лизинга очевидны: явные налоговые преимущества, гибкие условия договора, более простая, нежели кредит, процедура оформления, что обуславливает рост рынка лизинговых услуг. Рост рынка лизинга в 2013 г. служит тому подтверждением. По данным, опубликованным «Эксперт РА», объем нового бизнеса в 2013 г. составил 1300 млрд руб., совокупный лизинговый портфель на 01.01.2013 г. увеличился до 1860 млрд руб. Сумма стоимости оборудования по новым сделкам без учета НДС составила 737 млрд руб. Нагляднее динамика лизинговых отношений в России представлена в таблице 1, приложения 146. Являясь эффективным средством наращивания продукции, лизинг позволяет решить вопрос оперативного обновления основного капитала без крупных единовременных финансовых затрат. Следует отметить, что условия заключения договора лизинга более мягкие, чем при оформлении кредита. Проще решается залоговая проблема, поскольку залогом служит имущество, предоставляемое в лизинг, 46 Журнал «Эксперт РА» www.raexpert.ru/researches/leasing/ leasing2011_itogi/part1 43 которое при нарушении договорных обязательств может быть возвращено лизингодателю, заключение договора лизинга происходит на основании прогноза будущих доходов, не требующих кредитной истории. Схема оплаты лизинговых платежей более гибкая и удобная для лизингополучателя. В балансе предприятия устанавливается и поддерживается оптимальное соотношение собственного и заемного капитала, поскольку не привлекаются новые дополнительные заемные средства. Лизинговое финансирование объективно связано с меньшим риском, чем предоставление банковских долгосрочных кредитов. Всем участвующим сторонам лизинговая операция достаточно выгодна: непосредственно товаропроизводитель получает необходимое оборудование или технику, банк имеет гарантию возврата кредита, кроме того при получении имущества по лизинговой схеме покупатели экономят на налогах: лизинговый платеж в полном объеме относится на расходы, уменьшая таким образом налогооблагаемую прибыль. За счет ускоренной амортизации снижается налогооблагаемая база по налогу на имущество. Выделив существенные экономические преимущества лизинга, необходимо отметить некоторые проблемы, сдерживающие рост лизинговых услуг. Сумма лизингового вознаграждения, как правило, выше, чем проценты, уплаченные при получении кредита или покупке, и применение ускоренной амортизации может привести к убыткам на начальной стадии сделки. В организационном плане большой проблемой является длительный срок заключения сделки. Стандартная лизинговая сделка занимает в среднем два-три месяца, так как лизинговая компания требует от лизингополучателя обширный пакет документов. Заметный рост спроса на лизинговые услуги позволяет лизинговым компаниям навязывать клиентам довольно жесткие условия финансирования: внесение авансов, предоставление залогов и поручительств, короткие сроки. С увеличением спроса на лизинговые услуги, как на эффективное средство обновления устаревших основных фондов в отраслях экономики, все более актуальным становится вопрос совершенствования налогообложения лизинговых операций. порядка учета и 44 Бухгалтерский учет операций, связанных с лизингом имущества, осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утверждено Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (в ред. от 23.01.2001 г. № 7н), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.), а также ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н с изменениями), ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н с изменениями) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н с изменениями). В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств в лизинговой компании (у лизингодателя) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств». По положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. № 26Н с изменениями основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то 45 указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя47. Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 33н с изменениями) и учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п. При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисление амортизации лизингового имущества отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Ежемесячно накопленные на счете 20 «Основное производство» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Отнесение амортизации лизингового имущества на расходы производится в соответствии с ПБУ 10/99 и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга линейным способом (равномерно) исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. В соответствии с Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга48. Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Выручка». Поступление от лизингополучателя лизинговых Ларионов А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие.- М.: Проспект, 2009. – С. 121-124 208 с. 48 Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 28.06.2013) 47 46 платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю и прекращении использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на счет 01 «Основные средства». Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций лизинга наглядно представлен в табл. 2. Приложения 2. Если в соответствии с условиями договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то записи в его бухгалтерском учете производятся следующим образом: - поступление имущества по договору лизинга (без НДС отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства». По дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства» отражается НДС по договору лизинга. В дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» так же отражаются затраты, непосредственно связанные с приобретением лизингового имущества (без НДС); перевод его в состав основных средств отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество» по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»; - на сумму начисленного ежемесячного платежа по графику лизинговых платежей уменьшается задолженность по арендным обязательствам и увеличивается задолженность по лизинговым платежам, что отражается в бухгалтерском учете записями в аналитическом учете по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Оплата лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам в корреспонденции со счетами учета денежных средств»; - по окончании действия договора финансовой аренды (лизинга) переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю отражается 47 внутренней проводкой: дебет счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество». Параллельно отражается амор-тизация: дебет счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация ли-зингового имущества» по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»49. Описанный выше порядок отражения в бухгалтерском учете операций лизинга построен на «Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15. Со времени принятия данных указаний изменения вносились всего лишь один раз — в 2001 г., поэтому в них применялся уже не действующий ныне План счетов бухгалтерского учета, а все документы, на основании которых были разработаны данные Указания, в настоящее время отменены. Сегодня в практике учета нет специализированного документа, регламентирующего бухгалтерский аспект договора лизинга. О необходимости реформирования бухгалтерского учета лизинговых операций неоднократно высказывалось лизинговое сообщество. В настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений. На стадии обсуждения находится проект нового ПБУ «Учет аренды», призванный устранить проблемы в законодательстве, значительно упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, что, в свою очередь, приведет к повышению интереса к лизингу как эффективному финансовому инструменту. В упомянутом проекте ПБУ основным классификационным признаком является переход права собственности. Учет операционной аренды (аренды в течение ограниченного срока действия и не сопровождающейся передачей права собственности на объект) подчиняется общим правилам учета услуг, то есть отражается на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных Донцова Л.В, Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. - М.: «Дело и Сервис», 2013. – С. 120-128 49 48 средств»: доходы арендодателя (собственника имущества) и расходы арендатора признаются на равномерной основе, объект учитывается на балансе собственника. Учет аренды с переходом права собственности предлагается осуществлять по типу учета покупки с оплатой в рассрочку. Но данное положение противоречит Федеральному закону от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге) и Федеральному закону от 08.02.1998 г. №16-ФЗ «О присоединении РФ к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге», где определено, что лизинговая деятельность — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. В отношении финансовой аренды в Законе о лизинге закреплены особые требования. На примере учета лизинговых операций наглядно демонстрируется такая российская особенность учета, как преобладание юридической формы договора аренды над экономическим содержанием: объект лизинга учитывается или не учитывается на балансе только исходя из того, как договорились стороны. Такая постановка вопроса идет в разрез с принципом приоритета содержания перед формой, закрепленным п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н с изменениями. Исходя из сути двух видов аренды (операционной и финансовой) — предмет аренды является имуществом арендодателя, а арендатор получает в пользование актив, приносящий ему выгоды, разработчики проекта ПБУ проводят аналогию учета операционной и финансовой аренды. Основным принципом проекта ПБУ по аренде должно являться различие подходов к отражению операционной и финансовой аренды (лизинга). Под финансовой арендой понимается аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активов. При операционной аренде лизингополучатель не фиксирует ни активов, ни обязательств в своем отчете о финансовом состоянии (финансовой отчетности). Характерным для проекта ПБУ «Учет аренды» является то, что он структурирован не по признакам операционной и финансовой аренды, а в 49 зависимости от факта перехода права собственности. Аренда с последующим переходом права собственности предполагает, что при передаче предмета аренды арендатору арендодатель списывает его из состава активов. Одновременно со списанием предмета аренды арендатор признает дебиторскую задолженность по арендным платежам, которая оценивается при первоначальном признании как приведенная стоимость арендных платежей. Приведенная стоимость арендных платежей может определяться как балансовая стоимость списываемого актива (в случае финансовой аренды) или же как сумма, которую арендодатель получил бы за аналогичный актив, продавая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды. Разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовый результат организации50. Порядок списания основных средств зависит от того заключен ли договор аренды в рамках обычного вида деятельности или вне обычной деятельности. В рамках обычной деятельности отражается как реализация с применением счета «Продажи» (отражается по кредиту сумма приведенной стоимости арендных платежей), балансовая стоимость актива увеличивает себестоимость аренды. Вне рамок обычной деятельности балансовая стоимость предмета аренды списывается в дебиторскую задолженность по арендным платежам, а разница между суммой приведенной стоимости арендных платежей и балансовой стоимостью относится на прочие доходы или расходы. По мере течения срока аренды задолженность по арендным платежам увеличивается на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. Учет аренды без последующего перехода права собственности отличается правилом первоначальной оценки признаваемого права и обязательства по арендным платежам: оценка осуществляется по приведенной стоимости, которая определяется как сумма будущих номинальных арендных платежей, Витте Е. Проект по бухгалтерскому учету «Аренда» Перспективы и последствия для отрасли // Территория лизинга. - 2011. - № 2. - С. 18-24. 50 50 дисконтированных соответственно срокам оплаты каждого платежа. Дисконтирование осуществляется по эффективной процентной ставке, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка, под которую организация-арендатор привлекает заемные средства на сопоставимых с арендой условиях. При оценке приведенной стоимости учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров: собственно арендные платежи, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров. В части учета у арендодателя по договорам без перехода права собственности отдельно рассмотрены арендные отношения, предусматривающие передачу основных рисков и выгод по использованию актива, и отдельно — договоры с сохранением основных рисков и выгод. Что касается договоров аренды без передачи права собственности и без передачи основных рисков и выгод, то для арендодателей в проекте установлен особый порядок учета: на дату передачи арендатору предмета аренды арендодатель должен признать дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство (у арендаторов симметрично отражается право аренды), оцениваемые по сумме дисконтированных будущих поминальных арендных платежей. Т.е. арендное обязательство представляет собой обязанность арендодателя по предоставлению предмета аренды в пользование арендатору, аналог дохода будущих периодов, подлежащих равномерному признанию. Представители лизингового сообщества при рассмотрении данного вопроса в рамках II Всероссийской конференции «Бухгалтерский учет и налогообложение лизинговых операций», проходившей в Москве 26-27 апреля 2012 г. отметили ряд проблем, которые могут возникнуть с принятием данного ПБУ. Это несогласованность ПБУ с положениями законодательства, трудоемкость отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций, сложности в проведении сверок из-за различий в отражении доходов и расходов, отсутствие зеркальности 51 отражения показателей в балансе и в отчете о прибылях и убытках у арендатора и арендодателя51. Приведенный существующий порядок учета лизинговых операций, а также оценка основных положений нового проекта ПБУ «Учет аренды» наглядно подтверждают нерешенность многих вопросов учета лизинговых операций. Дальнейшее совместное обсуждение проекта позволит выработать единую методику учета данных операций. 2.2. Анализ требований международных и российских стандартов, формирующих методику учета лизинговых операций В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в части учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах по лизинговой деятельности. Способ отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета определяется, прежде всего, условием постановки лизингового имущества на баланс52. В соответствии с ФЗ № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению53. Это условие в обязательном порядке должно быть отражено в договоре, а также в составе информации об учетной политике организации. В настоящее время, в соответствии с российскими правилами учета, аренда у арендатора отражается на забалансовых счетах, а у арендодателя на балансе в качестве имущества и одновременно на забалансовом учете как переданное в аренду имущество. Царев Е.М. Актуальные вопросы и проблемы развития лизинга в Российской Федерации // Территория лизинга. 2011. № 2. С. 28-29. 51 52 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. действ. от 24.12.2010) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ 28.06.2013). – Ст. 31 53 «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 52 В международной практике учета посвящено МСФО 17 «Аренда», которое требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. МСФО 17 регулирует вопросы отражения в учете и отчетности аренды значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкует понятие финансовой аренды. Кроме того, он предусматривает разные обусловленные ситуации, при которых аренда считается финансовой и только если она таковой не является, ее считают операционной (текущей). А раз понятие финансовой аренды значительно шире, то возможность отнесения сумм арендной платы целиком на расходы во много раз меньше54. МСФО 17 распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок и не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов. Согласно МСФО 17 аренда - это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока. В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную: 1. Финансовая аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору. 2. Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой. Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды55. Финансовая аренда отражается в отчетности арендатора в начале срока аренды. Арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_17.pdf 55 Там же 54 17 « Аренда» 53 стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36 «Обесценивание активов»56. Другим образом происходит отражение финансовой аренды у арендодателя. В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов. Помимо финансовой аренды хотелось бы рассмотреть операционную аренду и отражение в финансовой отчетности у арендатора и арендодателя. Отражая в финансовой отчетности, арендатор арендные платежи учитывает и признает в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения. Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценивание активов» http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_36.pdf 56 54 Также можно провести операции продажи с обратной арендой, что приводит к финансовой аренде, любое превышение выручки над балансовой стоимости будущих периодов амортизируются в течение срока аренды57. Но существуют ситуации, когда операция продажи с обратной арендой приводит к возникновению операционной аренды: - Если сделка осуществляется по справедливой стоимости - прибыль или убыток должны признаваться немедленно; - Если продажная цена, ниже справедливой стоимости - прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда потеря компенсируется будущей арендой по цене, ниже рыночной, потеря должна равномерно списываться по мере использования; - Если продажная цена выше справедливой стоимости,- превышение справедливой стоимости должно быть отложено и амортизируются в течение срока использования; - Если справедливая стоимость на момент заключения сделки меньше балансовой стоимости - убыток, равный разнице должны признаваться немедленно58 Проведенные исследования показали существование серьезных различий в бухгалтерской трактовке всего комплекса лизинговых отношений, приводимой в отечественной системе учета и в странах Запада. Проблема определенных расхождений в методических принципах учета, развиваемых в международном контексте и в конкретной национальной учетной модели, не ограничивается лизинговыми операциями, а распространяется на всю систему учету. Основным направлением совершенствования бухгалтерского учета лизинговых операций определено максимальное приближение к международным стандартам финансовой отчетности «Аренда» IAS 17 и «Основные средства» IAS 16. Подходы к отражению учетной информации и бухгалтерской отчетности при Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 « Аренда». - п. 59 http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_17.pdf 58 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 « Аренда». - п. 61 http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_17.pdf 57 55 лизинге более корректны в соответствии с требованиями МСФО, чем отечественные требования ведения учета. На основе проведенного анализа особенностей бухгалтерского учета лизинговых операций предлагаем изменения и дополнения в схемы ведения бухгалтерских записей по лизинговым операциям у лизингодателя и лизингополучателя. Полной сопоставимости учетных данных и отчетности, а также оценки финансового состояния лизингодателя и лизингополучателя при имеющейся отечественной системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета лизинговых операций добиться практически невозможно. Финансовые результаты при трансформации отчетности могут существенно изменяться и нивелирование расхождений между отечественными и международными стандартами может привести к кардинальной перестройке всей системы бухгалтерского учета. Даже общее рассмотрение трансформации лизинговых операций свидетельствует о сложности проблемы и невозможности унификации, так как трудоемкость операций значительна и устранение несопоставимостей является сложным технологическим мероприятием в зависимости от условий договора лизинга. Результаты трансформации, осуществленные различными специалистами учета, могут быть различными и важным моментом, является способность отстоять свою точку зрения. Необходимо отметить, что между отечественными и международными стандартами существует ряд расхождений. Поскольку тенденции перехода российского бизнеса на МСФО очевидны, подробнее рассмотрим отличия между принятыми системами учета в РФ и за рубежом (таблица 3 приложение 3), в таком случае, важное значение, имеет правильный выбор оценки и системы показателей по лизинговым сделкам, раскрываемым в финансовой отчетности. В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету имущество, переданное в лизинг, в зависимости от условий договора лизинга может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя. А в соответствии с МСФО 17 имущество, переданное в лизинг, может учитываться только на балансе лизингополучателя. 56 Акцент при гармонизации российской практики учета лизинговых операций в соответствии с требованиями МСФО должен быть сделан на объяснение осуществляемых оценочных, учетных и учетно-аналитических процедур, оценку сопоставимости учетных данных и их корректности для принятия управленческих решений, поскольку не существует какого-либо единственно возможного алгоритма, который можно было бы задать в виде жестко предопределенной последовательности процедур, учетных записей, оценочных расчетов. Каких-либо унифицированных и однозначно предопределенных рекомендаций в отношении нивелирования различий в технике учета лизинговых операций не существует, что предопределяется исключительным многообразием различных вариантов осуществления лизинговых сделок. Как показывают результаты проведенного анализа различий - МСФО охватывают гораздо более широкий круг вопросов, чем РСБУ, и существующие расхождения в системах учета были неизбежны. Однако в последнее время присутствует тенденция изменения положений российского бухгалтерского учета в сторону сближения с МСФО. В настоящее время Минфин РФ планирует расширение сферы применения МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности. Согласно проекту о внесении изменений в Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности»59, сфера действия закона распространится на такие хозяйствующие субъекты, как негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов, клиринговые организации, общественно значимые государственные унитарные предприятия, а также государственные корпорации. Для этих организаций, законопроектом установлена обязанность составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности по МСФО начиная с отчетности за 2013 год, а к 2018 году все российские компании перейдут на международные стандарты финансовой отчетности. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (ред. от 23.07.2013) 59 57 2.3. Организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции: основные задачи и принципы аудита, методы проверки и ее планирование Процесс модернизации либо расширения производства достаточно сложен и требует значительных капиталовложений. В настоящее время в качестве механизма развития предпринимательства достаточно часто используют лизинговые схемы. При этом для того, чтобы делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения, пользователь должен владеть достоверной информацией. Достоверность информации подтверждается аудиторской проверкой, которая состоит из трех основных этапов: планирование, сбор аудиторских доказательств и завершение аудита. На первом этапе аудитор оформляет с клиентом договорные отношения, рассчитывает уровень существенности, изучает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, оценивает аудиторский риск, что непосредственно влияет на объем и порядок проведения аудиторских процедур и является достаточно трудоемким. Это и послужило причиной рассмотрения такого вопроса, как выяснение организационно-методических аспектов и планирования аудиторской проверки лизинговых операций. Постановлением Правительства РФ № 69660 утверждены стандарты, регулирующие процесс планирования: «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Под уровнем существенности в аудиторской практике понимается то Российская Федерация. Постановления Правительства. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности http://www.consultant.ru/online/ base/?req=doc;base=LAW;n=109853 60 58 предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности может быть не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению и принимает ее во внимание: а) при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур (т.е. при планировании аудита); б) при оценке последствий искажений. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций, например, лизинговых операций. В правилах (стандартах) не содержится четкого определения количественного выражения уровня существенности, поэтому аудиторские организации определяют его самостоятельно, исходя из своего профессионального суждения. В данной статье предложено уровень существенности (в количественном его выражении) определять как соответствующий процент уровня существенности на показатели отчетности, отражающие лизинговое имущество и сумму лизинговых платежей, в зависимости от того лизингополучатель или лизингодатель является аудируемым лицом. Дмитриева И.Н. рассматривает вопрос относительно значения уровня существенности; в результате анализа законодательно-нормативных документов оно составляет 6,4%61. Номера и название показателей форм бухгалтерской отчетности, в которых отражается стоимость лизингового имущества и сумма дебиторской или кредиторской задолженности по лизинговой плате, в зависимости от того, кто 61 Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие.: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 59 является аудируемым лицом, а также от балансодержателя лизингового имущества, будут отличаться. Следующим шагом на этапе планирования является определение аудиторского риска. Аудиторский риск представляет собой вероятность наличия в бухгалтерской отчетности аудируемой организации невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности либо возможность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле они отсутствуют. В соответствии с федеральным стандартом «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторский риск состоит их трех компонентов, а именно: 1) неотъемлемый риск (или внутрихозяйственный риск) - это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций); 2) риск средств контроля - это риск того, что существенная ошибка, которая может возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена или обнаружена системой внутреннего контроля; 3) риск необнаружения - это риск того, что существенные ошибки в бухгалтерском учете не будут обнаружены аудитором при проведении аналитических процедур62. Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. В правиле (стандарте) «Существенность в аудите», предложено оценивать аудиторский риск с помощью не менее чем трех градаций в оценке аудиторского 62 Российская Федерация. Постановления Правительства. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности http://www.consultant.ru/online/base/? req=doc;base=LAW;n=109853. 60 риска: высокий, средний и низкий. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих неотъемлемого риска (НР), риска средств контроля (РСК) и риска необнаружения (РН): АР = НР х РСК х РНО. На практике аудиторы (аудиторские (1) организации) самостоятельно устанавливают для себя приемлемый аудиторский риск (АР), т.е. тот риск, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторского риска, то это означает, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением от 0 до 1. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Для определения неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля аудитор должен оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В данном случае аудиторами используются рабочие документы, которые называются тесты. Тесты подразделяются на: - Тест системы внутреннего контроля (контрольной среды) лизинговых операций; - Тест системы бухгалтерского учета лизинговых операций. Изучение системы бухгалтерского учета с помощью тестов позволяет аудитору установить обоснованность принятых аудируемым лицом в учетной политике правил организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе и операций по договору лизинга. Заполнение предлагаемых тестов может осуществляться аудитором по результатам обследования деятельности аудируемого лица, просмотра и анализа 61 соответствующих документов, опроса персонала проверяемой организации путем проставления определенного балла (по пятибалльной шкале). При этом аудитору для проверки достоверности зафиксированных в тестах сведений следует выборочно проверить, например, учетную политику, распорядительные документы, договора с материально ответственными лицами, изучить порядок проведения инвентаризации лизингового имущества и расчетов по лизинговой плате. После того, как аудитор заполнит предложенные тесты, необходимо оценить степень надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица. На этапе планирования аудитор также должен определить, каким способом будет проводиться проверка: сплошным или выборочным. Сплошной способ проверки будет более эффективен, если проверяется один или два договора лизинга, так как трудозатраты в данном случае будут не велики, в противном случае применяется аудиторская выборка. Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств, установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» . В данном стандарте говорится, что для построения выборки аудиторы могут использовать два подхода: статистический и нестатистический, а основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный. Решение об использовании того или иного подхода и метода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора. Также предметом профессионального суждения является и определение объема выборки, а именно, в п. 31 правила (стандарта) № 16 сказано, что «объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профес-сионального суждения аудитора». 62 Таким образом, правилом (стандартом) № 16 регламентирован только общий порядок использования выборки, а конкретный способ построения аудиторской выборки и порядок его применения на практике должен быть разработан аудиторской организацией самостоятельно. Так же на этапе планирования аудитор должен составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором. В соответствии с пунктом 9 ПСАД № 3 «Планирование аудита» при разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: а) деятельность аудируемого лица; б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; в) риск и существенность; г) характер, временные рамки и объем процедур; д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы; е) прочие аспекты. Аудитор должен составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Рассмотрим особенности проведения аудиторской проверки лизинговых операции на примере ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» 63 ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ УЧЕТА И АУДИТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИИ В ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» 3.1. Организационно-экономическая характеристика и направления деятельности компании Компания ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» зарегистрирована 29 января 2009 года. Общество является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации и действует в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, принятым Государственной Думой 21 октября 1994 года, Федеральным законом «Об Обществах с ограниченной ответственностью» (далее по тексту Федеральный закон), принятым Государственной Думой 14 января 1998 года и иным действующим на территории Российской Федерации законодательством. Место нахождения Общества: 00000000, Московская область, Шадринский район, с. Заречье, ул. Пмк-3, д. 4а Организационно-правовая форма: Общества с ограниченной ответственностью Форма собственности: Частная собственность. Описание компании, товары и услуги - Общестроительные работы - Кровельные работы - Специализированные строительные работы - Электромонтажные работы - Изоляционные работы - Санитарно-технические работы - Инженерное оборудование дорог, аэродромов и портов; защитные ограждения (монтаж) - Отделочные работы - Строительные машины и оборудование (аренда с оператором) 64 - Архитектура, инженерно (техническое проектирование в промышленности и строительстве) - Бытовые непродовольственные товары (оптовая торговля) - Металлы и металлические руды (оптовая торговля) - Общепромышленная техника и оборудование, приборы и техника специального назначения (оптовая торговля) - Универсальный ассортимент товаров (оптовая торговля) - Грузы (транспортная обработка и хранение) Вся деятельность ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» разбита на направления работ (функции). Каждая из функций закреплена за конкретным участком, отделом. Разделение подразделений на участки, отделы отражает степень участия подразделений в коммерческом процессе, лежащем в основе получения компанией прибыли. Основными направлениями деятельности компании являются монтаж систем вентиляции, дезинфекция систем вентиляции, аэродинамические испытания эффективности работы вентиляционных систем, а также торгово-монтажная компания ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» проводит научно-исследовательские работы - стандартизация, метрология, сертификация, экспертиза, оказывает производственные и сельскохозяйственные услуги - климаттехника - монтаж, обслуживание и ремонт, медицинские и ветеринарные услуги - санэпидемнадзор, гигиена, дезинфекция В состав предприятия входят три основные подразделения: 1. Административно-управленческий аппарат. 2. Аварийно-диспетчерская служба. 3. Производственные службы и участки. Организационная структура ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» приведена на рисунке10. Управление предприятием осуществляется на основе централизованного руководства, объединяющего всех работников. Непосредственное управление предприятием осуществляет Директор. 65 Рисунок 10. - Организационная структура ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» Директор организует работу предприятия, управляет всей его деятельностью, осуществляет подбор, прием на работу и расстановку кадров, действует от имени предприятия и представляет его во всех организациях и учреждениях, в пределах своей компетенции издает приказы и распоряжения. Преимущества линейно-функциональной структуры: -четкая система взаимных связей функций и подразделений; -четкая система единоначалия - один руководитель сосредотачивает в своих руках руководство всей совокупностью процессов, имеющих общую цель; - ясно выраженная ответственность; - быстрая реакция исполнительных подразделений на прямые указания вышестоящих. Анализ финансового состояния предприятия является важной составляющей эффективного управления финансами. Он позволяет оценить ликвидность, финансовую устойчивость, рентабельность и деловую активность, но и выявить основные проблемы и предложить пути их решения. В этом пункте работы 66 представлен анализ финансовой деятельности ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» проведенный на основе бухгалтерского баланса предприятия (форма №1). Анализ конечных финансовых результатов ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» приведен в таблице 4, приложения 4. Анализируя данные таблицы необходимо учитывать, что данное предприятие в течение анализируемого периода результатом своей финансово-хозяйственной деятельности имело убытки, что указывает на необходимость изменения стратегии управления данным предприятием. За период 2012 – 2013 гг. произошло снижение выручки от продаж на 3,8 % или на 185443 тыс. руб., что может свидетельствовать о том, что снижение темпа выручки от продаж обусловлено снижением спроса на монтаж систем вентиляции. Снижение себестоимости составило снижение темпов роста выручки. Проведем анализ структуры активов и источников их финансирования, а также анализ пассивов (таблицы 5 и 6 приложения 5 и 6). Активы предприятия в основном состоят из основных средств, незавершенного строительства, дебиторской задолженности. запасов, НДС, Доля долгосрочных финансовых вложений и отложенных налоговых активов несущественна. Проведенное исследование показало, что в структуре имущества (активов) предприятия на конец анализируемого периода оборотные активы преобладают над внеоборотными. Всего оборотные активы составили 68,9% от итога баланса. В их структуре преобладают запасы (39,2% активов) и дебиторская задолженность (27 % активов). На долю денежных средств приходится лишь 0,4 % активов. Внеоборотные активы составили 31,1 % от итога баланса. В их структуре преобладают основные средства (31,1% активов). Доля остальных внеоборотных активов несущественна 2,7 %. Анализ структурной динамики анализируемый период оборотных активов выросла на 30,8 %, а доля доля показал, что за внеоборотных активов, наоборот сократилась на 21,4 %. Росту доли оборотных активов способствовал рост запасов и дебиторской задолженности, а сокращению внеоборотных активов способствовало снижение балансовой стоимости основных средств. 67 Горизонтальный анализ активов показал, что по отношению к началу периода (к 2010 году) произошел рост имущества предприятия на 216370 тыс. руб. или на 8,4 %. Основная причина роста активов кроется в увеличении запасов и дебиторской задолженности. Эти 2 статьи баланса оказали максимальное влияние на рост активов. Отрицательное влияние на рост активов оказали факторы ликвидации дебиторской задолженности со сроком погашения свыше 12 месяцев и минимальная доля краткосрочных финансовых вложений. Наибольшую часть пассива составляет собственный капитал, который на конец 2012 года составил 69,1% пассивов. Основу собственного капитала составляет нераспределенная прибыль прошлых лет (73,5 % пассивов). Доля уставного, добавочного и резервного капитала в структуре пассивов в совокупности составила всего около 15 % пассивов. Заемный капитал представлен лишь долгосрочными и краткосрочными обязательствами. На долю долгосрочных обязательств приходится 7 % пассивов, а на долю краткосрочных обязательства - 19,5 % пассивов. В свою очередь краткосрочные представлены в основном только кредиторской задолженностью (17,0 % пассивов). Анализ структурной динамики выявил снижение доли заемного капитала на 20,9 % и рост доли собственного капитала на 15,8 %. Рост доли собственного капитала произошел за счет роста нераспределенной прибыли. Горизонтальный анализ пассивов показал, что за 3 года произошел рост источников финансирования предприятия на 112388 тыс. руб. или на 43,1%. Рост пассивов в большей части произошел за счет роста нераспределенной прибыли. Таким образом, высокая доля собственного капитала в пассивах (73,5 %) указывает на высокую финансовую автономию (независимость) предприятия от заемных средств. - Заемные средства предприятия составляют 19,5 % пассивов представлены в основном только кредиторской задолженностью. На долю займов и кредитов приходится лишь 1,5 % пассивов. Следовательно, затраты предприятия на 68 содержание заемного капитала минимальны, поскольку кредиторскую задолженность следует считать условно бесплатным ресурсом. - Собственный капитал финансирует не только внеоборотные активы, но и 100% запасов. Заемный капитал финансирует лишь дебиторскую задолженность и остатки денежных средств. Такая политика финансирования активов обычно считается консервативной. Она обеспечивает высокий уровень финансовой устойчивости предприятия и минимальный финансовый риск. -Значительное превышение собственного капитала активами свидетельствует о наличии средств и о полной у предприятия собственных оборотных обеспеченности источниками финансирования. Это над внеоборотными внеоборотных активов устойчивыми является одним из критериев высокой финансовой устойчивости предприятия. - Наличие и рост нераспределенной прибыли в структуре капитала свидетельствует об успешной работе предприятия за предыдущие годы. Рост собственного капитала предприятия напрямую связан с накоплением нераспределенной прибыли. - За анализируемый период предприятие расширяло свою деятельность – увеличился итог баланса, выросла нераспределенная прибыль. Выросли запасы и дебиторская задолженность. 3.2. Анализ результатов проведения аудиторской проверки лизинговых операции в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» Процесс модернизации либо расширения производства достаточно сложен и требует значительных капиталовложений. В настоящее время в качестве механизма развития предпринимательства достаточно часто используют лизинговые схемы. При этом для того, чтобы делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения, пользователь должен владеть достоверной информацией. Достоверность информации подтверждается аудиторской проверкой, которая состоит из трех основных этапов: планирование, сбор аудиторских доказательств и 69 завершение аудита. На первом этапе аудитор оформляет с клиентом договорные отношения, рассчитывает уровень существенности, изучает систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента, оценивает аудиторский риск, что непосредственно влияет на объем и порядок проведения аудиторских процедур и является достаточно трудоемким. Это и послужило причиной рассмотрения такого вопроса, как планирование аудиторской проверки лизинговых операций. Постановлением Правительства РФ № 69663 утверждены стандарты, регулирующие процесс планирования: «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». При оценке достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Под уровнем существенности в аудиторской практике понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности может быть не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению и принимает ее во внимание: - при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур (т.е. при планировании аудита); - при оценке последствий искажений. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств 63 Постановление Правительства от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 22.12.2011) 70 по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций, например, лизинговых операций. В правилах (стандартах) не содержится четкого определения количественного выражения уровня существенности, поэтому аудиторские организации определяют его самостоятельно, исходя из своего профессионального суждения. Нами предложено уровень существенности (в количественном его выражении) определять как соответствующий процент уровня существенности на показатели отчетности, отражающие лизинговое имущество и сумму лизинговых платежей, в зависимости от того лизингополучатель или лизингодатель является аудируемым лицом. В источнике64 был рассмотрен вопрос относительно значения уровня существенности; в результате анализа законодательно-нормативных документов оно составляет 6,4%. Номера и название показателей форм бухгалтерской отчетности, в которых отражается стоимость лизингового имущества и сумма дебиторской или кредиторской задолженности по лизинговой плате, в зависимости от того, кто является аудируемым лицом, а также от балансодержателя лизингового имущества, будут отличаться. Рассмотрим расчет уровня существенности на примере результатов аудиторской проверки лизинговых операции в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ». Аудиторская организация проводила проверку достоверности учета лизинговых операций в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ». По условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В формах бухгалтерской отчетности и аналитических данных содержалась следующая информация: - по строке «Основные средства» бухгалтерского баланса, в том числе лизинговое имущество: на начало отчетного периода 975 000 руб.; на конец - 487 500 руб.; 64 Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие. - Челябинск, 2010. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 71 - по строке «Прочие долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса, в том числе задолженность по лизинговой плате: на начало отчетного периода 1 200 000 руб.; на конец - 600 000 руб.; - по строке «Погашение обязательств по финансовой аренде» отчета о движении денежных средств отражена сумма лизинговых платежей, перечисленных за отчетный период лизингодателю, в размере 708 000 руб. Для определения уровня существенности данные необходимо брать на конец отчетного периода для того, чтобы не завышать его значение, его расчет произведен в таблице 7 приложения 7. Таким образом, полученное значение 114,94 тыс. руб. (его можно округлить до 115 тыс. руб.) является предельным значением ошибки при проверке лизинговых операций. В случае, если совокупная ошибка будет превышать данный уровень существенности, то информация, отражающая лизинговые операции, будет являться недостоверной. Следующим шагом на этапе планирования является определение аудиторского риска. Аудиторский риск представляет собой вероятность наличия в бухгалтерской отчетности аудируемой организации невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности либо возможность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле они отсутствуют. В соответствии с федеральным стандартом «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторский риск состоит их трех компонентов, а именно: - неотъемлемый риск (или внутрихозяйственный риск) - это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций); - риск средств контроля - это риск того, что существенная ошибка, 72 которая может возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена или обнаружена системой внутреннего контроля; - риск необнаружения - это риск того, что существенные ошибки в бухгалтерском учете не будут обнаружены аудитором при проведении аналитических процедур . Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. В правиле (стандарте) «Существенность в аудите», предложено оценивать аудиторский риск с помощью не менее чем трех градаций в оценке аудиторского риска: высокий, средний и низкий. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих неотъемлемого риска (НР), риска средств контроля (РСК) и риска необнаружения (РН)65: АР = НР х РСК х РНО. (1) На практике аудиторы (аудиторские организации) самостоятельно устанавливают для себя приемлемый аудиторский риск (АР), т.е. тот риск, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторского риска, то это означает, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением от 0 до 1. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. В то же время аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок, поэтому большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие. - Челябинск, 2010. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 65 73 риска не должна превышать 5 % (в данной работе будем использовать именно это значение). Для определения неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля аудитор должен оценить надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. На момент проведения аудиторской проверки в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» использовались тесты, представленные в таблице 8 и 9 (приложения 8 и 9), которые являются рабочими документами аудитора. Изучение системы бухгалтерского учета с помощью тестов позволяет аудитору установить обоснованность принятых аудируемым лицом в учетной политике правил организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе и операций по договору лизинга. Заполнение предлагаемых тестов может осуществляться аудитором по результатам обследования деятельности аудируемого лица, просмотра и анализа соответствующих документов, опроса персонала проверяемой организации путем проставления определенного балла (по пятибалльной шкале) в графе «Оценка, в баллах». При этом аудитору для проверки достоверности зафиксированных в тестах сведений следует выборочно проверить, например, учетную политику, распорядительные документы, договора с материально ответственными лицами, изучить порядок проведения инвентаризации лизингового имущества и расчетов по лизинговой плате и др. После того, как аудитор заполнил предложенные тесты, необходимо оценить степень надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица. Для этого используются рабочие документы аудитора, представленные в таблицах 10 и 11 (приложения 10). Оценивая результаты, полученные при заполнении табл. 10 по данным примера, можно сделать вывод, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии в части учета лизинговых операций имеет высокую степень надежности, и аудитор в ходе проверки может полагаться на данные системы. 74 Следующим шагом является определение неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые определяются как разница между 100% и процентом оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (см. гр. 4 табл. 10). Расчет и оценка рисков в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» произведена при помощи таблицы 12 (приложение 11), которая является рабочим документом аудитора. Исходя из данной таблицы видно, что неотъемлемый риск и риск средств контроля являются низкими и имеют значения 8 % и 7 %, соответственно. 3.3. Выявленные нарушения и мероприятия по их устранению в рамках компании. Предложения по совершенствованию учета и аудита лизинговых операций В процессе контроля за правильностью осуществления лизинговых операций значительную помощь может оказать проведение аудита эффективности расчета лизинговых платежей, в том числе обязательный аудит (для лизинговых компаний). Аудит лизинговых операций становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета. В настоящее время чаще всего практикуются несколько основных методики расчета лизинговых платежей. 1. Метод финансовых рент. Метод заключается в том, что задается равномерный график лизинговых платежей и каждый платеж покрывает погашение основного долга и лизинговый процент. Предполагается, что в лизинговый процент входят все расходы и вознаграждение лизинговой компании. Как рассчитывать ставку лизингового процента, в методике не говорится. Данный метод представлен в работах отечественных авторов - В. Д. Газмана, Е. В. Кабатовой, Л. Н. Прилуцкого, М. И. Лещенко, Е. М. Четыркина. 75 2. Метод составляющих. Метод основан на суммировании исключительно денежных расходов лизинговой компании в каждом периоде (погашение кредита, налоги и т. п.) без учета начисления амортизации. Данный метод представлен в работах отечественных авторов - Е. В. Кабатовой, Л. Н. Прилуцкого, М. И. Лещенко. 3. Методика, рекомендованная Министерством экономики РФ. Метод заключа-ется в том, что для получения общей суммы договора лизинга расходы лизинговой компании суммируются в каждом периоде. Расходы при этом учитываются не по денежным потокам, а по формированию затрат лизинговой компании. Самым существенным расходом в данном случае является амортизация. 4. Модифицированный метод. Метод разделяет лизинговый платеж на оказание лизинговых услуг и их оплату. Оказание лизинговых услуг переносится в бюджет доходов и расходов, а оплата лизинговых услуг - в бюджет движения денежных средств. Он позволяет сбалансировать все показатели как по бюджету доходов и расходов, так и по бюджету движения денежных средств, отражает экономическую суть лизинга и наилучшим способом формирует финансовые показатели лизинговой компании. Данный метод представлен в работах А. Н. Киркорова66. Существующая налоговая система РФ несовершенна и позволяет перераспределить налоговые льготы между участниками сделки таким образом, что их стоимость увеличивается, то есть проблема адекватного налогообложения лизинговых операций в России полностью не решена. В большинстве отечественных работ лизинг рассматривается преимущественно как одна из форм аренды. Проведенный анализ показывает, что неразвитость рыночных отношений в России стала причиной обоснования многих отечественных методик лизинга исключительно на расчете арендных ставок и величины арендной платы. С другой стороны, изучение зарубежной литературы по Киркоров А. Н. Управление финансами лизинговой компании. - М. : Изд-во «Альфа- Пресс», 2006. – С. 76 66 76 лизингу выявляет, что общего с арендными отношениями в общепринятом понимании у лизинга очень мало. Большинство зарубежных методик оценки лизинга основано на расчетах стоимости аренды для арендатора и лизинговой компании, сопоставления этих стоимостей с альтернативными вариантами финансирования проекта. Такой анализ подразумевает наличие рыночного ценообразования и исследование налоговых условий сравниваемых вариантов финансирования проекта. Определение приемлемой для лизинговой компании и арендатора величины лизинговых платежей основывается именно на арбитражном подходе в ценообразовании. Поскольку компании рассматривают налоги как неизбежные расходы, то всякое уменьшение налоговых выплат представляет для компаний дополнительный доход. Методика аудита эффективности расчета лизинговых платежей, предложенная в данной работе, позволяет оценить эффективность расчета лизинговых платежей при использовании любого метода расчета. Для проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности лизинговой компании в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности необходимо установить правильность определения лизинговых платежей и оценить эффективность способа расчета лизинговых платежей. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Аудит договора финансовой аренды проводится на определение соответствия требованиям действующего законодательства (глава 34 «Аренда» и Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. № 164-ФЗ). Согласно Федеральному закону «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя67. Федеральный закон от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 28.06.2013) 67 77 В затраты лизингодателя включаются: - амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга; - оплата процентов за использованные лизингодателем заемные средства; - плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга (страхование, доставка, пусконаладка); - налог на имущество; - комиссионное вознаграждение лизингодателя68. Лизинговые платежи облагаются налогом на добавленную стоимость. Таким образом, величину лизинговых платежей можно рассчитать по формуле69: ЛП=АО+ПК+ДУ+Нимущ+КВ+НДС , (2) где ЛП - лизинговый платеж; АО - амортизация лизингового имущества; ПК - проценты за использованные лизингодателем заемные средства; ДУ - плата за дополнительные услуги лизингодателя; Нимущ - налог на имущество; КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателя; НДС - налог на добавленную стоимость. Определим аудиторские процедуры, которые могут использоваться при проверках эффективности лизинговых платежей, а также их вид и способ применения. Каждая лизинговая компания выбирает метод расчета лизинговых платежей с учетом своих особенностей хозяйствования. Однако, по нашему мнению, установленный метод расчета лизинговых платежей должен быть закреплен в локальном акте либо внутреннем регламенте лизинговой компании для обеспечения Киркоров А. Н. Управление финансами лизинговой компании. - М. : Изд-во «Альфа- Пресс», 2006. – С. 78-87 69 Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие. - Челябинск, 2010. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 68 78 прозрачности своей деятельности. Аудитор должен изучить данный документ и ознакомиться с установленным методом расчета лизинговых платежей. Для оценки эффективности метода расчета лизинговых платежей аудитору необходимо проверить все составляющие лизингового платежа. Аудит правильности отражения амортизации лизингового имущества начинается с проверки соблюдения условий для отнесения имущества к доходным вложениям в материальные ценности. Начисление амортизации по доходным вложениям в материальные ценности в бух-галтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в п. 19 ПБУ 6/01, а именно: - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Независимо от выбранного способа начисления в течение года амортизационные отчисления по объектам доходных вложений в материальные ценности начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. Однако на практике для сближения бухгалтерского и налогового учета и снижения трудоемкости учета применяют линейный способ начисления амортизации по доходным вложениям в материальные ценности. Статья 31 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. № 164-ФЗ разрешает применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Следует отметить, что коэффициент ускорения амортизации предмета лизинга Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 г. № 164-ФЗ не установлен и, таким образом, не ограничен. С учетом требований Налогового кодекса РФ разрешено применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. 79 Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. При этом способ начисления амортизации не имеет значения. Значение специального коэффициента выбирается в пределах от 1 до 3. Разрешено включать в состав расходов расходы на приобретение доходных вложений в материальные ценности в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости доходных вложений [1]. Проверка суммы начисленной линейным методом амортизации за один месяц проводится по формуле70: АОмес= (S - АП) x 1 / ПО6Щ x 100 x Коэф, (3) где S - первоначальная стоимость, руб.; АП - амортизационная премия, руб.; побщ - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах; Коэф - коэффициент ускорения. Проверка суммы начисленной нелинейным методом амортизации за один месяц проводится по формуле71: АОмес= (S - АП) (1 - (1 - 1 // Побщ X Коэф)п)п, (4) где S - первоначальная стоимость, руб.; АП - амортизационная премия, руб.; побщ - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах; Коэф - коэффициент ускорения; п - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую группу (подгруппу). Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие. - Челябинск, 2010. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 71 Там же 70 80 Проверка правильности расчета величины процентов за использованные лизинго-дателем заемные средства производится по формуле72: ПК = К х СТк / 365 х Т, (5) где К - остаток задолженности по заемным средствам, руб.; СТк - ставка за кредит, % годовых; Т - количество дней в месяце. Аудит платы за дополнительные услуги лизингодателя включает проверку затрат на доставку, фактических и предполагаемых затрат на страхование и т. п. Сумма налога на имущество исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы, определенной за период. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу: СрГодСт = (ОС 1 + ОС2 + ... + (6) + ОСп + ОСп2) / (М + 1), где СрГодСт - среднегодовая стоимость основного средства, руб.; ОС1, ОС2... - остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца, руб.; Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие. - Челябинск, 2010. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 72 81 ОСп, ОСп2 - остаточная стоимость ОС на 1-е и последнее число последнего месяца, руб.; М - количество месяцев налогового периода. Комиссионное вознаграждение может устанавливаться в виде фиксированной суммы либо по соглашению сторон в процентах: а) от балансовой стоимости имущества - предмета договора; б) от остатка ссудной задолженности по заемным средствам; в) от среднегодовой остаточной стоимости имущества. Проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость с лизинговых платежей проводится по формуле73: НДС = (АО+ПК+ДУ+Нимущ+КВ) х 18%. (7) Также важно в расчете лизинговых платежей учесть особенности уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, так как НДС, возмещаемый (зачитываемый) из бюджета и ранее уплаченный поставщикам имущества, является источником погашения заемных средств. НДС к возмещению, образованный за счет уплаты НДС поставщикам имущества, используется только до момента полного своего исчерпания. Лизинговым компаниям важно понимать и учитывать данный экономический эффект. В случае разделения графика лизинговых платежей на график оказания лизинговой услуги и график перечисления лизинговых платежей аудитор должен проверить, чтобы график перечисления лизинговых платежей соответствовал графику погашения заемных средств. Следовательно, расчет лизинговых платежей по графику перечисления можно проверить по формуле74: ЛПпл=К+ПК+ДУ+Нимущ+КВ+НДС. (8) Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие. - Челябинск, 2010. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 74 Там же 73 82 Далее аудитор должен сделать самостоятельный вывод об эффективности используемого метода расчета лизинговых платежей. Для этого график начисления лизинговых платежей переносят в бюджет доходов и расходов, а график уплаты лизинговых платежей - в бюджет движения денежных средств. По этим бюджетам принимается решение об эффективности используемого метода расчета лизинговых платежей Авторский вклад состоит в разработке методики проведения аудита эффективности расчета лизинговых платежей. Предложен единый подход к проведению аудита различных методов расчета лизинговых платежей. Указанная методика учитывает не характерные для других отраслей особенности аудита, дает современное представление об эффективных методах аудита. Определены аудиторские процедуры, которые могут использоваться при проверках эффективности лизинговых платежей, а также их вид и способ применения. Данная методика проведения аудита эффективности расчета лизинговых платежей должна быть положена в основу внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности. Такой аудиторский стандарт повысит надежность и качество аудиторских услуг, снизит аудиторский риск и создаст дополнительный уровень гарантий результатов аудита для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации. Рекомендации по формированию оптимальной учетной политики коммерческого предприятия - лизингополучателя с целью оптимизации видов учета реализуются через их сближение при реализации финансовой и налоговой стратегии. Так, если лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, то учет у лизингополучателя ведется на забалансовом счете 012 «Имущество, полученное в лизинг», а учет лизинговых платежей аналогичен учету лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя. При формировании учетной политики в разрезе бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций, если имущество находится на балансе лизингополучателя рекомендовано учитывать следующие аспекты учета: порядок 83 формирования первоначальной стоимости, порядок оприходования на баланс лизингополучателя, способ начисления амортизации, ремонт лизингового имущества, учет платежей по лизингу и выбытие лизинга. Вышеперечисленные факторы предопределяют необходимость ведения отдельного синтетического счета 06 «Основное средство, полученное в лизинг»». Данный счет будет находиться в первом разделе Плана счетов бухгалтерского учета. Синтетический счет 06 «Основное средство, полученное в лизинг» предназначен для обобщения информации о расчетах между сторонами, связанных с предоставлением имущества его собственником (владельцем) другим лицам во временное владение или пользование на определенных условиях. Как отмечено, синтетиче¬ский счет 06 «Основное средство, полученное в лизинг» будет использован при отражении сделок по договорам финансового лизинга. Аналитический учет по счету 06 «Основное средство, полученное в лизинг» ведется в разрезе видов лизингового имущества или по каждому заключенному договору. Полученное в лизинг оборудование принимается лизингополучателем на учет в составе основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без НДС). При этом стоимость полученного оборудования (без НДС) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", и после ввода в эксплуатацию списывается в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Задолженность перед лизингодателем по договору лизинга должна отражаться на счете 76, субсчет "Арендные обязательства", в полной сумме, с учетом НДС, подлежащего уплате лизингодателю. Указанная сумма НДС отражается по дебету 84 счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (в полной сумме платежа с учетом НДС) (абз. 2 п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Амортизация лизингового оборудования начисляется в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, абз. 3 п. 9 Указаний, п. 17 ПБУ 6/01). При принятии оборудования к учету лизингополучатель определяет срок его полезного использования в порядке, установленном п. 20 ПБУ 6/01. В данном случае договор лизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга при условии выплаты всей суммы договора. Таким образом, срок полезного использования полученного в лизинг оборудования может быть установлен равным ожидаемому сроку использования оборудования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01). На основании установленного срока полезного использования определяются норма амортизационных отчислений и ежемесячная сумма амортизации, подлежащая начислению (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации признаются лизингополучателем расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство, в котором используется полученное в лизинг оборудование (например, счета 20 "Основное производство"), и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (абз. 3 п. 9 Указаний, п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). 85 При выкупе оборудования у лизингодателя производятся внутренние записи на счетах 01 и 02 по переносу данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет по учету собственных ОС (абз. 2 п. 11 Указаний) Для организаций, осуществляющих значительный объем операций по использованию ли-зингового имущества, предлагаем осуществить дополнения в бухгалтерский баланс: в составе внеоборотных активов внести строку «Лизинговое имущество», а также необходимо внести в подраздел кредиторская задолженность строку «Кредиторская задолженность по лизинговым платежам», которые позволят повысить оперативность принятия управленческих решений на основе имеющихся данных. В условиях нестабильной финансовой ситуации особое внимание руководителей коммерческих организаций уделяется формам внутренней и внешней отчетности. В ходе проведения аудиторской проверки лизинговых операции в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» были выявлены типичные ошибки и нарушения, при проведении аудита, как у лизингодателя, так и у лизингополучателя: 1. Неправильное оформление первичного учетного документа либо их отсутствие (например, не оформлены передаточные акты арендованных основных средств, площадь сдаваемого в аренду недвижимого имущества в договоре указана неверно и т. д.). 2. Неправильная корреспонденции счетов (неверно отражены расходы по отделимым и неотделимым улучшениям арендованного имущества; не восстановлена льгота по налогу на прибыль (в части сумм прибыли) по объекту основных средств при сдаче его в безвозмездное пользование, на приобретение которого она была получена и др.)75 3. Из-за несоблюдения аспектов учетной политики (неверно определяется момент отражения выручки (дохода) от сдачи имущества в аренду; не выделен Налоговый Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (действующая редакция от 04.06.2014). – Гл 6 75 86 отдельный субсчет по амортизируемым объектам основных средств, сданным в аренду; непроведение инвентаризации по расчетам по аренде и др.). 4. Из-за несоответствия данных аналитического учета данным синтетического (отсутствует аналитический учет в разрезе арендаторов; данные аналитического учета в разрезе арендаторов не соответствуют данным синтетического учета, в том числе в отчете о прибылях и убытках и др.) 5. Данные форм отчетности не увязываются, либо не раскрыта отчетная информация, предусмотренная нормативными правовыми актами как обязательная к раскрытию. 6. Другие несоблюдения требований нормативных правовых актов при осуществлении хозяйственной операции (отсутствует договор аренды; договор аренды не продлен; не учтены все существенные условия договора аренды; не оформлены передаточные акты арендованных основных средств, либо оформлены не все реквизиты акта; нарушены сроки заключения договора аренды недвижимого имущества и др.). В этой использованию связи ООО формы лизингополучателя: «ОБЬЕКТ внутренней «Формирование ИССЛЕДОВАНИЯ» бухгалтерской суммы лизинговых предлагается отчетности платежей»; к для «Отток денежных средств по лизингодателям», «Расходование (распределение) денежных средств в части лизинговых платежей». Цель использования форм внутренней бухгалтерской отчетности, является формирование информации предложенной для лизингополучателя по сумме задолженности и величине лизинговых платежей. Таким образом, применение данных форм поможет лизингополучателю иметь объективное представление о том, из чего складывается лизинговый платеж и своевременно погашать его Кроме того, одним из направлений оптимизации деятельности компании в исследуемой области может явиться унификация контрольных лизинговых операций положена следующая технология описания: - название и цели процедуры контроля, процедур 87 - информация, подлежащая проверке в ходе контрольной процедуры, - последовательность контрольных операций. Проведённый анализ показал целесообразность выделения, регламентации и унификации набора процедур в процессе контроля лизинговых операций, часть которых представлена в таблице 13 приложения 12. Для внедрения предложенного алгоритма контрольных процедур в работу лизингодателя необходимо проведение следующих действий: - разработка локальных нормативных актов, регламентирующих процесс внутреннего контроля лизинговой компании; - распределение функций по осуществлению контрольных процедур между подразделениями и должностными лицами организации; - разработка типовых документов, обеспечивающих проведение и закрепление результатов внутреннего контроля; - разработка схем документооборота процесса внутреннего контроля лизинговой организации. Таким образом, трансформация системы бухгалтерского и развитие системы управленческого учёта, активное внедрение международных принципов учёта и отчётности в практику деятельности российских компаний увеличивают значимость системы внутреннего контроля для повышения эффективности работы. По результатам расчета и оценки рисков в ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» видно, что неотъемлемый риск и риск средств контроля являются низкими и имеют значения 8 % и 7 %, соответственно. Соответственно ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» являясь эффективно функционирующий компанией не только использует лизинг как заем средств, но и как ресурс их предоставления для других компаний, что естественно увеличивает нагрузку на общий документооборот компании и требует регламентации и унификации набора процедур в процессе контроля лизинговых операций. Решением проблемы риска является предложение автоматизации системы оценки лизингодателей. С этой целью предложено использования Application- 88 скоринга в лизинговой деятельности оптимальным будет внедрение системы Scorto™ Loan Manager SME. Система предназначена для комплексной оценки финансового состояния клиента в секторе малого бизнеса, а также для последующего сопровождения и анализа заемщика на протяжении всей «жизни» кредита. Включает в себя весь необходимый лизинговой компании инструментарий для построения процессов принятия решения о заключении договора лизинга, начиная от организации рабочего места и заканчивая инструментами создания скоринговых стратегий. Вторая задача во многом обусловлена спецификой лизингового бизнеса. Договоры лизинга обычно заключаются на несколько лет. За этот период финансовое состояние лизингополучателя может кардинально измениться. Для того, чтобы иметь возможность проводить мониторинг финансовой отчетности лизингополучателя, а также отслеживать изменения лизингового портфеля в целом, необходима система, основанная на поведенческом скоринге. Поведенческий скоринг применительно к лизингу — это принятие лизинговой компанией решений как в рамках управления лизинговым портфелем в целом, так и мониторинга финансовой отчетности отдельных клиентов. Мониторинг отчетности лизингополучателя может быть эффективно реализован при помощи точного прогнозирования потенциальных рисков, связанных с доходами и поведением заемщика. Внедрение скоринговых технологий позволит лизинговой компании: Увеличить лизинговый портфель за счет уменьшения количества необоснованных отказов в заключении договора лизинга. Повысить качество лизингового портфеля. Повысить точность оценки лизингополучателя. Сократить затраты на рассмотрение каждой заявки. Уменьшить уровень невозвратов. Ускорить процедуру оценки лизингополучателя. Создать централизованное накопление данных о лизингополучателях. 89 Быстро и качественно оценить динамику изменений лизингового портфеля. Функционально-стоимостной анализ процесса управления кредитными рисками показан в таблице 14 приложения 13. Приведенные данный позволяют сделать вывод о том, что наблюдается несоответствие между значимостью функции приобретения скоринговой карты и ее стоимостью (важность функции 0,01 против процента стоимости 0,136). Компании следует по возможности снизить стоимость этой функции, либо избавиться от нее. Среди остальных функций наблюдается соответствие их стоимости и значимости. Прежде всего, у ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» появится возможность формировать собственные скоринговые карты и модели за счет более совершенного программного решения. При этом исчезнет необходимость регулярно приобретать дорогостоящие скоринговые карты. По завершении создания единого корпоративного хранилища данных и создания на его основе витрины данных кредитования физических лиц, появится возможность использовать полную, достоверную и актуальную информацию для формирования скоринговых моделей. Новые скоринговые модели будут учитывать специфику компании и покажут большую точность оценки кредитного риска. Новое скоринговое программное обеспечение позволит использовать обновленные данные о результатах кредитования физических лиц, на их основе отслеживать актуальность модели и автоматически ее корректировать. Аналитический модуль скоринговой системы позволит автоматически выделять значимые переменные и вносить их в модель. Таким образом, сократятся затраты на формирование модели оценки риска, повысится точность модели, снизятся возможные ошибки при ведении лизинговых операций. Следовательно, повысится прибыльность процесса за счет увеличения сделок и сокращения просроченной дебиторской задолженности. При разработке скоринговых моделей и систем для лизинга необходимо, в первую очередь, учитывать специфику лизингового бизнеса по отношению к 90 банковскому кредитованию. В аспекте риска, кредитование и лизинг отличаются в трех существенных аспектах: Лизингодатель сохраняет за собой право собственности на финансируемый актив до окончания действия договора; банк, как правило, берет финансируемый актив в залог по кредиту, нередко требуя также и дополнительного обеспечения (например, поручительства). Лизинговые компании тесно взаимодействуют с производителями техники, которую они финансируют, чтобы увеличить объемы продаж своих услуг. Некоторые производители предоставляют гарантии обратного выкупа, что, в свою очередь, уменьшает совокупный риск лизинговой сделки. Предоставляемая в лизинг техника, особенно техника общего пользования, обычно имеет ликвидный вторичный рынок, что позволяет лизингодателю уверенно оценивать динамику цену реализации актива на весь период действия договора. Поскольку при наступлении проблем по сделке лизинговой компании, как правило, легче вернуть актив, чем банку – заложенное имущество, лизинговые сделки могут приносит прибыль даже в этом случае. Эти различия в природе рисков, присущих лизинговому и кредитному бизнесу, предполагают, что скоринговые модели для лизинга должны учитывать не только вероятности возникновения проблем с платежами, но и на транзакционные издержки и ожидаемую стоимость перепродажи отчужденного актива. Выделяются три основные типа рисков, связанных с лизинговыми сделками: - Клиентский риск – риск неисполнения клиентом своих обязательств по лизинговым платежам (риск мошенничества оценивается экспертно вне скоринговой модели); - Риск производителя – риск того, что производитель, выступая третьей стороной сделки, не поможет лизингодателю избавиться от актива (в случае наступления проблем по сделке) на выгодных для него условиях; - Риск перепродажи актива – риск того, что фактическая цена продажи актива на вторичном рынке приведет к отсутствию или снижению ожидаемой по сделке прибыли. 91 Скоринговые модели для лизинга в своих оценках должны учитывать не только вероятность просрочки или прекращения лизинговых платежей, но и вероятные прибыль или убыток от реализации актива в случае наступления дефолта (комбинация риска производителя и риска перепродажи актива). Выбор конкретного типа скоринговой модели (статистическая, экспертная или гибридная) зависит от качества и количества исходных данных, доступных для анализа, а также от специфических аспектов отраслей, с клиентами из которых работает лизинговая компания. Однако, независимо от того, какой тип модели используется, она должна учитывать следующие факторы: - для клиентского риска – финансовые показатели клиента и его «кредитная история» (аналогично скорингу в банках); - для риска производителя – экспертные оценки его надежности в поддержке разрешения проблемных сделок (например, по определенной балльной шкале); - для риска перепродажи актива – прогнозы цен на актив на вторичном рынке в сопоставлении с планируемым снижением его балансовой стоимости. Простым и наглядным инструментом оценки риска перепродажи актива является проведение гэп-анализа, который заключается в графическом отображении предусмотренного сделкой графика снижения балансовой стоимости актива в сопоставлении с прогнозируемым падением его цены на вторичном рынке. Рисунок 11. - Гэп-анализ 92 По построенным кривым ГЭП анализа легко определить, на любой момент времени, потенциальную прибыль или убыток от реализации отчужденного в случае дефолта актива. Таким образом, клиентская политика компании может быть выстроена в соответствии с ее «аппетитом на риск» и, например, скоринг может быть настроен таким образом, чтобы отрицательный гэп (как показано на рисунке 11) допускался при совершении сделок только с самыми надежными клиентами. Специализированная скоринговая программа для лизинга способствует не только контролю риска, присущего каждой сделке, но и, благодаря своей простоте в использовании, позволяет эффективно и быстро обрабатывать абсолютное большинство стандартных лизинговых сделок, таким образом повышая качество сервиса в компании. Наиболее подходящим ПО для автоматизации системы управления рисками ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» является Scorto™ Loan Manager SME. Окончательно была выбрана данная разработка, т.к. именно эта компания была объявлена лидером в области производителей решений по управлению лизинговыми рисками. Для того чтобы обеспечить информационную поддержку управления рисками, необходимо на базе хранилища данных создать витрину данных, которая будет использоваться при формировании скоринговой карты и ее обновлении. Хранилище данных представляет собой единый централизованный источник корпоративной информации. Витрины данных представляют подмножества данных из хранилища, организованные для решения задач отдельных подразделений компании (в данном случае – отдела кредитования физических лиц). Конечные пользователи имеют возможность доступа к детальным данным хранилища, в случае если данных в витрине недостаточно, а также для получения более полной картины состояния бизнеса. Будет организована архитектура трехуровневого хранилища данных (источники данных, хранилище данных, витрина данных), которая обладает следующими преимуществами: 93 Создание и наполнение витрин данных упрощено, поскольку наполнение происходит из единого стандартизованного надежного источника очищенных нормализованных данных; Витрины данных синхронизированы и совместимы с корпоративным представлением. Имеется корпоративная модель данных. Существует возможность сравнительно легкого расширения хранилища и добавления новых витрин данных; Гарантированная производительность. Программное решение позволит проводить анализ исторических данных о сделках и на их основе проводить сегментирование клиентов и оценку вероятности несоблюдения договора каждой из клиентких групп. Анализ и сегментирование клиентов проводится тремя статистическими методами: логистической регрессии, дерева решений и нейронных сетей. В результате формируется скоринговая модель, в конечном итоге для аналитика и андеррайтера представленная в виде скоринговой карты. Андеррайтер будет вводить в скоринговую карту данные о клиенте, далее клиент будет анализироваться по скоринговой модели, определится его сегмент и вероятность риска. Данные о новых клиентах и сделках будут заноситься в витрину данных и с периодичностью 1 раз в 6 месяцев будет проводиться новое моделирование и уточнение модели. После актуализации модели могут измениться не только вероятности риска определенными группами клиентов, но и сами сегментные группы и даже переменные скоринговых карт (позиции анкетных вопросов могут добавиться или удалиться). До внедрения программного продукта скоринговая карта выглядела подобным образом: Возраст <30 лет =>5 баллов >30 лет => 7 баллов 94 Автомоби Нет =>2 балла Есть => 4 балла ль «Выдавать, если сумма больше 8 баллов» После внедрения скоринговая карта будет содержать только столбец переменных параметров и столбец для ввода значений. Далее возможность выдачи будет рассчитываться по примеру: 1. ЕСЛИ «Возраст = (30..35) лет» И «Отрасль работы = Юридическая» И «Продукт = Автокредит» И «Сумма > 25.000$» ТО «С вероятностью 55% будет задолженность» 2. ЕСЛИ «Образование = Среднее» И «Отрасль работы = Торговля» И «Срок > 3 лет» ТО «С вероятностью 20% будет задолженность» 3. ЕСЛИ «Образование = Начальное» И 4. «Отрасль работы = Машиностроение» И 5. «Продукт = Потребкредит» ТО «С вероятностью 95% задолженностей не будет» «Выдавать при вероятности задолженности не выше 30%» При этом повысится точность оценки вероятности риска и, кроме того, появится возможность подбора лизингополучателю, в зависимости от сегментной группы, к которой он принадлежит. С появлением алгоритма подбора продукта клиенту изменится последовательность обслуживания заявки клиента на сделку. Теперь в случае, если вероятность риска по запрашиваемому продукту выше предела отсечения, андеррайтер запускает алгоритм подбора и у клиента появляется возможность заключить сделку на других условиях (изменяется срок и размер лизинга). 95 Общая длительность проекта составляет 1 год (до момента сдачи) и 3 месяца поддержки эксплуатации. Планирование и оптимизация ресурсов отражена в таблице 15 приложения 14. Произведем планирование трудовых ресурсов в таблице 16 приложения 15. Ставка заработной платы начисляется трудовым ресурсам с учетом выплат в фонды 30% + 10% налога на заработную плату свыше 60 тысяч рублей в месяц. Осуществление процедур внутреннего контроля лизинговых операций в соответствии с методами и алгоритмом, предложенными по результатам исследования, дает возможность не только получать данные для оперативного управления лизинговой организацией, но также увеличивает их информативность благодаря использованию данных системы управленческого учёта. 96 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В заключение исследования необходимо отметить, что развитие экономики требует регулярных и значительных финансовых затрат, большая часть которых поступает на модернизацию основных средств. Основные средства в качестве основного капитала являются базой экономического потенциала хозяйствующего субъекта, определяют материальнотехническое состояние предприятий и влияют на эффективность развития производства. От наличия основного капитала, структуры, темпов его обновления и роста во многом зависят возможности развития экономики в целом. Отсутствие возможности своевременной замены основных средств ведет к продлению сроков использования неэффективных машин и оборудования. Замена изношенной техники и оборудования по-прежнему остается основной целью инвестирования в основной капитал. Модернизация основных средств или их обновление требуют больших инвестиций. В такой ситуации дефицит инвестиционных средств предприятий вынуждает осуществлять финансирование инвестиций за счет привлеченных денежных средств. При таких условиях обновление и модернизация основного капитала становится процессом дорогим и недоступным. Сложившаяся ситуация заставляет хозяйствующих субъектов искать эффективные финансовые инструменты модернизации основных средств. Использование лизинга предоставит возможность сформировать устойчивый механизм инвестиционной политики, который сможет гарантировать направление денежных потоков на модернизацию и обновление основных средств, при этом от предприятий не потребуется единовременных крупных финансовых затрат. Подводя итог работы можно сказать, что по мере выполнения исследования были выполнены следующие задачи: - определена экономическая сущность и классификация лизинга и лизинговых операций; - проанализирована динамика лизинговых операций в России за последние несколько лет; 97 - изучены особенности бухгалтерского учета и налогообложения лизинговых операций, согласно международных и российских стандартов, формирующих методику учета лизинговых операций; - изучены организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющие лизинговые операции, что позволило провести анализ результатов проведения аудиторской проверки лизинговых операции в организации и выдвинуть предложения по совершенствованию действующего по совершенствованию учета и аудита лизинговых операций. Выполненный перечень задач, свидетельствует о том, что цель настоящего исследования, которая заключалась в уяснении особенностей методики по проведению аудита лизинговых операций и разработать рекомендации, направленные на совершенствование порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете, достигнута. Подводя итог исследования необходимо отметить, что ошибки в учете допускаются главным образом по причине недостатка опыта в учете лизинговых операций, так как лизинг является достаточно новым направлением Лизинг в нашей стране развивается только с 90-х годов XX века, при чем, следует отметить, что первоначально он не имел государственной поддержки и развивался как инициатива снизу. В настоящее время рынок лизинга активно развивается, законодательная база постоянно изменяется и совершенствуется. Однако в связи с этим возникают множество вопросов по его бухгалтерскому и налоговому учету. Поэтому необходимо учитывать наиболее типичные ошибки и нарушения законодательства при осуществлении лизинговых операций, чтобы постараться их избежать. Таким образом, подводя итог анализу деятельности ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» можно отметить, что деятельность исследуемого предприятия, безусловно, является необходимой и актуальной для экономики России. Однако при этом не стоит забывать, что ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» является коммерческой организацией и ее целью является в первую очередь 98 максимизация прибыли. А без эффективной политики риск-менеджмента в компании невозможно добиться лучших результатов. В этой связи использованию ООО формы лизингополучателя: «ОБЬЕКТ внутренней «Формирование ИССЛЕДОВАНИЯ» бухгалтерской суммы лизинговых предлагается отчетности платежей»; к для «Отток денежных средств по лизингодателям», «Расходование (распределение) денежных средств в части лизинговых платежей». Кроме того, одним из направлений оптимизации деятельности компании в исследуемой области может явиться унификация контрольных процедур лизинговых операций положена следующая технология описания: - название и цели процедуры контроля, - информация, подлежащая проверке в ходе контрольной процедуры, - последовательность контрольных операций. Проведённый анализ показал целесообразность выделения, регламентации и унификации набора процедур в процессе контроля лизинговых операций. Кроме того этого предлагается автоматизировать оценку риска компанийлизингополучателей путем использования одной из оптимальных современных технологий, что является научной новизной работы. Новое скоринговое программное обеспечение (системы Scorto™ Loan Manager SME) позволит использовать обновленные данные о результатах кредитования физических лиц, на их основе отслеживать актуальность модели и автоматически ее корректировать. Новое скоринговое программное обеспечение позволит использовать обновленные данные о результатах кредитования физических лиц, на их основе отслеживать актуальность модели и автоматически ее корректировать. Аналитический модуль скоринговой системы позволит автоматически выделять значимые переменные и вносить их в модель. Таким образом, сократятся затраты на формирование модели оценки риска, повысится точность модели и появится возможность ее актуализации. Следовательно, повысится прибыльность процесса за счет увеличения сделок и сокращения просроченной дебиторской задолженности. 99 Результаты внедрения системы совершенствования учета рисков лизинговых сделок: - Сокращение регулятивного (резервного) капитала - Сокращение просроченной задолженности и безнадежных долгов - Увеличение числа сделок (увеличение процентной прибыли) - Ликвидация затрат на покупку скоринговых карт у внешних разработчиков - Сбор более полной информации о клиенте (повышает точность прогноза вероятности) - Возможность самостоятельного своевременного отслеживания внешних и внутренних изменений параметров, влияющих на модель. - Учет индивидуальных особенностей компании. Таким образом, очевидно, что проект выгоден и целесообразен, так как улучшит финансовую деятельность ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ»». 100 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Заключена в Оттаве 28.05.1988) 2. Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 14.11.2013). 3. Налоговый Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (действующая редакция от 04.06.2014) 4. Федеральный закона от 29.01.02 № 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге» (ред. от 18.07.2005). 5. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 28.06.2013) 6. Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (ред. от 02.10.2013) 7. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (ред. от 23.07.2013) 8. Постановление Правительства от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 22.12.2011) 9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. действ. от 24.12.2010) 10. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право: Общие положения. М.: АСТ, 2007. – 765 с. 11. Бусыгин А.В. Предпринимательство: Учебник. - М.: АСТ, 2009. – 547 с 12. Горемыкин В. А. Лизинг: Учебник. - М.:МГИУ, 2007. – 556 с. 13. Гражданское право России. Часть вторая. Обязательственное право: Курс лекций / Отв. ред. О.Н. Садиков. – М.: Академия, 2007. - 643 с. 14. Гражданское право: Учебник. Ч. 2./ Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Норма,2007.- 498 с. 101 15. Донцова Л.В, Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. - М.: «Дело и Сервис», 2013. – 336 с. 16. Дякин Б., Панюшкин В., Тулукова Н. Лизинг — перспективная форма рыночного хозяйствования. - М.: Экономика, 2007. – 324 с. 17. Кабатова Е.В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. - М.: Просвещение, 2009. – 219 с. 18. Киркоров А. Н. Управление финансами лизинговой компании. - М. : Изд-во «Альфа- Пресс», 2006. – 651 с. 19. Киркоров А. Н. Управление финансами лизинговой компании. - М. : Изд-во «Альфа- Пресс», 2006. – 164 с. 20. Ларионов А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие.- М.: Проспект, 2009. – 208 с. 21. Лещенко М.И. Основы лизинга: Учеб. пособие. - М.: БЕК, 2008. – 437 с. 22. Решетник И.А. Гражданско-правовое регулирование лизинга в РФ. Автореф. канд. дисс. - Пермь,2008. – 167 с. 23. Човушян Э.О. Лизинг в России. - М.: Норма, 2007. - 326 с. 24. Шабашев В.А. Лизинг: основы теории и практики: учебное пособие - М.: КНОРУС, 2010. – 489 с. 25. Витрянский В.В. Договор финансовой аренды (лизинга)// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. – 2011. - № 7. – С. 41-43 26. Витте Е. Проект по бухгалтерскому учету «Аренда» Перспективы и последствия для отрасли // Территория лизинга. - 2011. - № 2. - С. 18-24 27. Газман В.Д. Лизинг России – 2010 Результаты эмпирического исследования // Лизинг ревю. – 2011. - №2. – С. 7-9 28. Газман В.Д. Лизинг России – 2010 Результаты эмпирического исследования // Лизинг ревю. – 2011. - №2. – С. 24 29. Коннова Т.А. Договор финансовой аренды (лизинга) // Законодательство. – 2008. - №9 – С. 39-42 30. Харитонова Ю.С. Финансовая аренда (лизинг) // Законодательство. - 2008. № -1. - С.26-37 102 31. Царев Е.М. Актуальные вопросы и проблемы развития лизинга в Российской Федерации // Территория лизинга. - 2011. - № 2. - С. 28-29. 32. Дмитриева И.Н. Аудит: учебное пособие.: http://www. lib.susu.ac.m/ftd?base=SUSU_METHOD &key=000463260&dtype=F&etype 33. Журнал «Эксперт РА» www.raexpert.ru/researches/leasing/ leasing2011_itogi/part1 34. Лизинг в России тенденции - и перспективы http://www.financial- lawyer.ru/topicbox/leasing/143-239.html 35. Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ 36. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 « Аренда» http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_17.pdf 37. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценивание активов» http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/IAS_36.pdf 38. Российская Федерация. Постановления Правительства. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности http://www.consultant.ru/online/ base/?req=doc;base=LAW;n=109853 39. Российский лизинг 2010: итоги года в оценке экспертов и участников рынка http://www.expert.ru 40. Рынок лизинга по итогам 2011 года: не забыть уроки кризиса http://raexpert.ru/researches/leasing/leasing2011_itogi/ 41. Рынок лизинга по итогам 2012 года http://www.raexpert.ru 42. Справочник руководителя / Лизинг оперативный http://slovari.yandex.ru/~книги/Справочник%20руководителя/Лизинг%20операт ивный/ 103 Приложение 1 Таблица 1 Индикаторы развития рынка лизинга в России76 Показатели 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. Объем нового бизнеса, млрд руб. Темпы прироста, % Объем полученных лизинговых 399,6 83,8 136 997,5 149,6 294 720 -27,8 402,8 315 -56,2 320 725 130,2 350 1300 79,3 540 платежей, млрд руб. Темпы прироста, % Объем профинансированных 78 201,1 116,2 537 37 442 -20,6 154 9,4 450 54,3 737 90 530 167 1202 -17,7 1390 -65 960 192 1180 63,8 1860 26903 126,8 33111 15,6 41256 -31 38797 23 44491 57,6 54369 1,49 3,01 1,73 0,81 1,63 2,39 средств, млрд руб.% Темпы прироста, Совокупный портфель лизинговых компаний, млрд руб. Темпы прироста, % Номинальный ВВП России, млрд руб. данным Росстата) Доля(по лизинга в ВВП, % Таблица составлена автором по материалам электронных ресурсов Лизинг в России - тенденции и перспективы http://www.financial-lawyer.ru/topicbox/leasing/143-239.html; Лизинг: аналитика и экспертные оценки / 2012 http://www.all-leasing.ru/analitic/ 76 104 Приложение 2 Таблица 2 Схема отражения лизинговых операций у лизингодателя77 Содержание хозяйственной операции Приобретено оборудование для передачи лизингНДС Отраженавсумма Оборудование, предназначенное для Дебет Кредит 08 60 19 03, субсчет «Имущество 60 08 сдачи в лизинг,передано принято вв состав сдачи«Имущество, в лизинг» 03,для субсчет 03, субсчет Оборудование лизинг доходных вложений переданное Принят к вычету НДС 68в лизинг» «Имущество 19 для сдачи Начислена амортизация по лизинговому 20 02 в лизинг» оборудованию Начислена задолженность по лизинговым платежам Начислен НДС по лизинговым платежам Поступление от лизингополучателя лизинговых платежейимущества Возврат лизингового 77 Авторская таблица 62 90 90-3 50,51 68 62 01 03 105 Приложение 3 Таблица 3 Различия по учету российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО78 Операции Лизингодатель Лизингополучатель РПБУ МСФО РПБУ МСФО Учет основных Учитываются как Учитываются как Учитываются на балансе средств реализация активов дебиторская запо справедливой по балансовой долженность листоимости стоимости и фор- зингополучателя мируются доходы Учитываются на будущих периодов балансе по стоимости, указанной в договоре, с учетом дополнительных расходов, связанных с его получением Учет не предусмотрен не предусмотрен Актив амортизируется амортизации на срок полезного использования или на срок лизинга Актив амортизируется на срок, определенный НК РФ для данного вида актива и возможно использование коэффициента ускоренной амортизации Учет платежей Платежи распре- Платежи учитыва- Платежи распределяются на по- ются как погашение деляются на погашение гашение дебиторской кредиторской за- обязательств (кредизадолженности и долженности торской задолженности) Платежи распреи финансовый расход деляются на по- финансовый доход гашение дебиторской задолженности, а доходы будущих периодов списываются на счет прибылей и убытков 78 Авторская таблица 106 Учет обязательств не предусмотрен не предусмотрен Обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой по арендованный объект Обязательства выплате будущих принят к учету арендных платежей учитываются в сумме, равной дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей 107 Приложение 4 Таблица 4 Анализ конечных финансовых результатов ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» Отчет о прибылях и убытках за 20 13 Коды 0710002 г. Форма по ОКУД Дата (число, месяц, год) Организаци ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» я Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности Производство, оптовая торговля по ОКПО ИНН по ОКВЭД по ОКОПФ/ОКФС по ОКЕИ Единица измерения: тыс. руб. За Пояснения Наименование показателя Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль (убыток) Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж Доходы от участия в других организациях Проценты к получению Проценты к уплате Прочие доходы Прочие расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Текущий налог на прибыль в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) Изменение отложенных налоговых обязательств Изменение отложенных налоговых активов Прочее Чистая прибыль (убыток) 7724508472 За 20 13 ( 384 (385) 10574 10098 ( ( г. 20 12 ) ( ) ) ( ( 476 ( ( 258 630 739 109 ( 109 11347 11448 г. ) ) ) -101 ) ( ) ( ) ( 87 3113 2847 78 ) ) ) 78 108 Приложение 5 Таблица 5 Анализ структуры активов и источников их финансирования ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ» Приложение № 1 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 № 66н Бухгалтерский баланс на 31 декабря 20 13 Коды г. Форма по ОКУД Дата (число, месяц, год) ООО «ОБЬЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ»» Организация Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности по ОКПО ИНН 0710001 7724508472 по ОКВЭД Производство, оптовая торговля Организационно-правовая форма/форма собственности по ОКОПФ/ОКФС Единица измерения: тыс. руб. по ОКЕИ 384 (385) 31 декабря 20 13 г. На 31 декабря 20 12 г. На 31 декабря 20 11 г. 16919 14325 20389 Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы 7040 3314 13479 Итого по разделу I 23959 17639 33868 8361 7459 7311 798 846 798 920 798 980 Итого по разделу II 10005 9177 9089 БАЛАНС 33964 26816 42957 На Пояснения Наименование показателя АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы Результаты исследований и разработок Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Финансовые вложения Денежные средства Прочие оборотные активы 109 Приложение 6 Таблица 6 Анализ пассивов и источников их финансирования На Пояснения Наименование показателя 31 декабря 20 13 г. На 31 декабря 20 12 г. На 31 декабря 20 11 г. 83 83 ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6 Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) Собственные акции, выкупленные у акционеров Переоценка внеоборотных активов 83 ) 7 ( ( ) ( ) Добавочный капитал (без переоценки) Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 24742 18574 34684 233 124 163 Итого по разделу III 25058 18781 34930 12 12 12 Прочие обязательства 5293 4103 614 Итого по разделу IV 5305 4115 626 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность 3601 200 3720 7401 Итого по разделу V 3601 3920 7401 БАЛАНС 33964 26816 42957 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Отложенные налоговые обязательства Резервы под условные обязательства Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие обязательства 110 Приложение 7 Таблица 7 Рабочий документ аудитора - расчет уровня существенности79 Значение показателя, в тыс. руб. Значение уровня существенности, в % Значение уровня существенности, в тыс. руб. Лизинговое имущество 488 6,4 31,23 Задолженность по лизинговой плате 600 6,4 38,4 Погашенная задолженность за отчетный период 708 6,4 45,31 Показатель Итого значение уровня существенности 79 Авторская таблица 114,94 111 Приложение 8 Таблица 8 Тест системы внутреннего контроля (контрольной среды)80 лизинговых операций Показатели Критерии 1 2 Высокий - 5 Средний Низкий - 0 1. Уровень профессиональной компетенции главного бухгалтера предприятия 2. Наличие и функционирование службы внутреннего аудита или отдела Да - 5 внутреннего контроля, соответствие их целей, задач, структуры масштабам Частично Нет - 0 деятельности организации Оценка в баллах 3 5 4 а 3. Работа с аудиторскими материалами, внесение изменений в учет Частично согласно рекомендациям аудитора (по результатам предыдущей проверки) Нет - 0 5 Да - 5 4. Наличие и соблюдение единой методики учета в головном предприятии Частично и его филиалах, структурных подразделениях Нет - 0 5 Да - 5 5. Проведение проверок своих филиалов, структурных подразделений собственными силами (внутренний аудит, ревизионная комиссия) либо при Частично помощи внешних аудиторов Нет - 0 6. Установление сроков формирования и форм документов для внутренней Да - 5 Нет - 0 отчетности 7. Наличие графика документооборота и соблюдение установленных сроков документооборота 8. Наличие разрешительных записей руководящего персонала на соответствующих документах 9. Визирование первичных документов на предприятии, регистрация входящих и исходящих документов 5 5 Да - 5 Не всегда Нет - 0 4 Да - 5 Не всегда Нет - 0 4 Да - 5 Не всегда Нет - 0 5 Да - 5 10. Производится документальное оформление контрольных процедур 11. Проводится работа с персоналом: оперативные совещания, внутрифирменная учеба, повышение квалификации Не всегда Нет - 0 5 Да - 5 Иногда Нет - 0 4 Да - 5 12. Используется ли лизинговое имущество по назначению, в соответствии Не всегда с договором лизинга Нет - 0 5 Таблица составлена автором по материалам Донцова Л.В, Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. - М.: «Дело и Сервис», 2013. – С. 213-216 80 112 Да - 5 13. Соблюдается ли график оплаты лизинговых платежей 14. Производится ли своевременный текущий ремонт лизингового имущества Не всегда Нет - 0 5 Да - 5 Не всегда Нет - 0 4 Да - 5 15. Определен ли перечень лиц, ответственных за сохранность лизингового Частично имущества Нет - 0 16. Имеется ли письменные договора с материально ответственными лицами 17. Имеется ли и соблюдается ли график инвентаризации лизингового имущества и расчетов по лизинговой плате 18. Участвуют ли в проведении инвентаризации представители другой стороны договора лизинга 19. Соблюдается ли порядок извещения в Федеральную службу по финансовому мониторингу о сделках с лизинговым имуществом Итого максимальное количество баллов Итого фактическое количество баллов 5 Да - 5 Частично Нет - 0 5 Да - 5 Частично Нет - 0 5 Да - 5 Иногда Нет - 0 3 Да - 5 Частично Нет - 0 95 х 5 х 88 113 Приложение 9 Таблица 9 Таблица 3. Тест системы бухгалтерского учета лизинговых операций81 Показатели Критерии 1 2 Да, с раскрытием сведений об учете и налогообложении - 5 Да, с обобщенными данными Нет - 0 Соответствуют - 5 Частично соответствуют Не соответствуют или нет учетной политики - 0 1. Наличие учетной политики 2. Соответствие критериев, отраженных в учетной политике, критериям, установленным законодательством 3. Применение положений учетной политики в учете при отражении хозяйственных операций 4. Тип используемой компьютерной программы 4 4 Да - 5 Частично Нет - 0 Использование лицензионной программы Использование не лицензионной программы Нет компьютеризации 4 5 5 а 5. Полнота отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (в соотЧастично ветствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой) Нет - 0 5 5 а 6. Надлежащая организация подготовки и ввода информации в базу данных при составлении документов, регистров и отчетности Оценка в баллах 3 Частично 5 Нет - 0 Да - 5 7. Соблюдение предприятием установленного порядка Не всегда подготовки и сроков сдачи отчетности Нет - 0 8. Закрепление в учетной политике определенного способа учета операций по договору лизинга 5 Да - 5 Частично Нет - 0 4 Да - 5 9. Наличие необходимых синтетических и анали- Частично тических счетов для учета операций по договору лизинга Нет - 0 10. Своевременность отражения начисления и погашения задолженности по лизинговой плате 4 Да - 5 Не всегда Нет - 0 11. Правильность расчета и начисления амортизации Да - 5 5 5 Таблица составлена автором по материалам Донцова Л.В, Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. - М.: «Дело и Сервис», 2013. – С. 219 81 114 лизингового имущества в зависимости от утвержденного Не всегда и применяемого метода Нет - 0 12. Правильность исчисления и отражения НДС при приобретении и передачи лизингового имущества, а также при начислении лизинговой платы Итого максимальное количество баллов Итого фактическое количество баллов Да - 5 Не всегда 5 Нет - 0 60 х х 55 115 Приложение 10 Таблица 10 Рабочий документ - оценка баллов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля82 Показатель 1 1. Система внутреннего контроля 2. Система бухгалтерского учета Фактическое количество баллов 2 88 55 Максимальное количество баллов 3 95 60 Доля, в % 4 93 % 92 % Таблица 11 Рабочий документ аудитора - оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля83 Критерий надежности систем Показатель 1 качественный показатель 2 Высокая Средняя 1. Система внутреннего контроля Низкая Внутренний контроль отсутствует Высокая Средняя 2. Система бухгалтерского учета Низкая Система бухгалтерского учета отсутствует 82 83 Авторская таблица Авторская таблица Оценка надежности систем, в % 3 4 От 90 до 100 93 % От 50 до 89 От 11 до 49 в% От 0 до 10 От 90 до 100 92 % От 50 до 89 От 11 до 49 От 0 до 10 116 Приложение 11 Таблица 12 Рабочий документ аудитора - оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля84 Показатель 1 1. Неотъемлемый риск 2. Риск средств контроля 84 Авторская таблица Критерий значения риска качественный в% 2 3 Высокая От 51 до 100 Средняя От 11 до 50 Низкая От 0 до 10 Высокая От 51 до 100 Средняя От 11 до 50 Низкая От 0 до 10 Расчет и оценка риска, в % 4 (100% - 92%) = 8% (100% - 93%) = 7% 117 Приложение 13 Таблица 14 Функционально-стоимостной анализ процесса управления кредитными рисками85 Функция Приобретение скоринговой карты Разработка требований к приобретаемой карте Подбор поставщика Совершение сделки Встраивание скоринговой карты в приложение ЦФТ Импорт скоринговой карты в приложение Настройка скоринговой модели Определение бизнесправил Определение скоринговых переменных Выбор оптимальной модели Тип функции Полезн ая Стоимость, руб. в Стоимость, год % 0,13 15 000 000 6 Полезн 0,00 ая 75 000 Вспом огательная 1 85 Авторская таблица 0, 04 0,00 105 000 1 92 100 000 3 Главна Эксплуатация модели я Ввод модели в эксплуатацию Обучение специалистов Обеспечение информационной поддержки Отслеживание работы модели и рыночных изменений ая Сопоставление прогнозируемых данных с фактическими Отслеживание рыночных изменений Отслеживание изменения профиля заемщика Сумма Важность 0, 01 0, 05 0,83 Основн 0, 6 0,02 3 240 000 110 520 000 9 0, 3 1 1 118 Приложение 14 Таблица 15 Планирование и оптимизация ресурсов86 Название задачи Длительность Начало Окончание Подготовка проекта 23 дней Пн 02.07.14 Ср 01.08.14 Инициация проекта 4 дней Пн 02.07.14 Чт 05.07.14 Разработка стратегии и стандартов 14 дней Пт 06.07.14 Ср 25.07.14 Разработка календарного плана 4 дней Чт 26.07.14 Вт 31.07.14 Подготовка бюджетного плана 5 дней Чт 26.07.14 Ср 01.08.14 Концептуальное проектирование 76 дней Чт 02.08.14 Чт 15.11.14 Разработка бизнес-требований проекта 20 дней Чт 02.08.14 Ср 29.08.14 Детальное обследование проекта, подлежащего 35 дней Чт 02.08.14 Ср 19.09.14 автоматизации Формирование ТЗ на внедрение системы 20 дней Чт 20.09.14 Ср 17.10.14 Формирование команды проекта 7 дней Чт 18.10.14 Пт 26.10.14 Обучение персонала и подготовка документации 14 дней Пн 29.10.14 Чт 15.11.14 Реализация 119 дней Пт 16.11.14 Ср 01.05.14 Разработка архитектурного решения 17 дней Пт 16.11.14 Пн 10.12.14 Создание витрины данных по кредитованию 20 дней Вт 11.12.14 Пн 07.01.15 физических лиц Разработка алгоритма подбора кредита заемщику 27 дней Вт 11.12.14 Ср 16.01.15 Внедрение решения 45 дней Вт 11.12.14 Пн 11.02.15 Встраивсание алгоритма в общую систему 5 дней Вт 12.02.15 Пн 18.02.15 управления кредитными рисками Базовая настройка 8 дней Вт 19.02.15 Чт 28.02.15 Тестирование 14 дней Пт 01.03.15 Ср 20.03.15 Опытная эксплуатация 30 дней Чт 21.03.15 Ср 01.05.15 Финальная подготовка 49 дней Чт 02.05.15 Вт 09.07.15 Обучение специалистов 45 дней Чт 02.05.15 Ср 03.07.15 Сдача системы управления кредитными рисками 4 дней Чт 04.07.15 Вт 09.07.15 Эксплуатация и поддержка 90 дней Ср 10.07.15 Вт 12.11.15 Осуществление поддержки на ранних стадиях 90 дней Ср 10.07.15 Вт 12.11.15 функционирования решения 86 Авторская таблица 119 Приложение 15 Таблица 16 Планирование трудовых ресурсов87 Макс. Стандартная Ставка Базовый Начисление единиц ставка сверхурочных календарь Администратор 2 Трудовой 100% 2500,00р./день Пропорциональное Стандартный проекта 700,00р./день 3 Заказчик проекта Трудовой 100% 3000,00р./день Пропорциональное Стандартный 300,00р./день 4 Подрядчик Трудовой 200% 4000,00р./день Пропорциональное Стандартный 000,00р./день Проектный 3 Трудовой 100% 3200,00р./день Пропорциональное Стандартный архитектор 500,00р./день IT-специалист 2 (член проектной Трудовой 300% 2600,00р./день Пропорциональное Стандартный 800,00р./день команды) Руководитель 3 Трудовой 150% 3200,00р./день Пропорциональное Стандартный проекта 500,00р./день Руководитель 3 проекта от Трудовой 200% 2800,00р./день Пропорциональное Стандартный 000,00р./день заказчика Функциональный 2 Трудовой 100% 2500,00р./день Пропорциональное Стандартный руководитель 700,00р./день Эксперт в 7 предметной Трудовой 100% 6000,00р./день Пропорциональное Стандартный 000,00р./день области Название ресурса Тип 87 Авторская таблица
