ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ КАЗЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ «МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МИНИСТЕРСТВА ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИМЕНИ В.Я. КИКОТЯ» А. Ф. Дятлова БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Учебное пособие Москва 2017 УДК 657 ББК 65.052 Д99 Рецензенты: оперуполномоченный по особо важным делам 9 отдела Управления «Т» ГУЭБ И ПК МВД России подполковник полиции, кандидат экономических наук М.Ю. Беседин; начальник кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита СанктПетербургского университета МВД России кандидат экономических наук, доцент И.К. Сиденко. Дятлова А.Ф. Бухгалтерский учет: учебное пособие /Дятлова А.Ф. – М.: Научный Д99 консультант, 2017. – 192 с. ISBN 978-5-9500722-0-8 Учебное пособие предназначено для более детального освоения отдельных аспектов бухгалтерского учета и их практического применения при отражении в учете фактов хозяйственной деятельности. В пособии учебный материал излагается последовательно на сквозном условном учебном примере, представляющем кругооборот хозяйственных процессов деятельность экономического субъекта. В связи с вышеизложенным в учебном пособии рассмотрены такие области учета как основы формирования первоначального капитала и организации учета, бухгалтерский учет внеоборотных материальных и нематериальных активов, бухгалтерский учет оборотных материальных активов, бухгалтерский учет затрат на производство и выпуска продукции, бухгалтерский учет продаж и финансовых результатов. Предназначено в качестве практического и учебного пособия для курсантов и студентов, обучающихся по экономическим направлениям высшего образования. УДК 657 ББК 65.025 ISBN 978-5-9500722-0-8 © А.Ф. Дятлова, 2017 © Оформление. Издательство «Научный консультант», 2017 Оглавление Предисловие………………………………………………………… 6 Глава 1. Основы формирования первоначального капитала и организация бухгалтерского учета юридического лица…………………………………….................... 10 1.1. Формирование и учет первоначального собственного капитала юридического лица………………………….…….... 10 1.1.1. Исходная информация – формирование уставного капитала…………………………....................................... 10 1.1.2. Исходная информация – учет первоначального капитала………………………………………………………….….... 14 1.2. Основные элементы бухгалтерского дела…..................... 18 1.2.1. Исходная информация - формирование учетной политики………………………………………………………...…..... 18 1.2.2. Исходная информация – формирование плана счетов…................................................................................................. 30 1.3. Балансовое обобщение…………………………………..... 31 1.3.1. Исходная информация - формирование бухгалтерского баланса……………………………………….. 31 Глава 2. Бухгалтерский учет внеоборотных материальных и нематериальных активов……………………………………….. 37 2.1. Учет и оценка поступивших основных средств……….... 37 2.1.1. Исходная информация - поступление основных средств (покупка) через вложения во внеоборотные активы и особенности учета оборудования к установке……. 37 2.2. Учет полученных безвозмездно основных средств…….. 46 2.2.1. Исходная информация - отражение в учете основных средств, полученных безвозмездно……………….. 46 2.3. Учет амортизации основных средств……………………. 47 2.3.1. Исходная информация – отражение в учете амортизации основных средств……………………………..... 47 2.4. Учет текущего и капитального ремонта основных средств ………………………………………………………..... 51 2.4.1. Исходная информация – учет текущего ремонта основных средств…………………………………………….... 51 2.4.2. Исходная информация – учет капитального ремонта основных средств……………………………………………………. 52 3 2.5. Учет продаж, ликвидации и безвозмездной передачи основных средств…………………………………... 55 2.5.1. Исходная информация - учет продажи основных средств……………………………………………………...……55 2.5.2. Исходная информация – учет выбытия объекта основных средств в результате физического износа………… 55 2.5.3. Исходная информация – учет безвозмездно переданных объектов основных средств…………………….. 57 2.6. Учет арендованных и сданных в аренду основных средств………………………………………………………………... 58 2.6.1. Исходная информация – учет аренды основных средств…………………………………………...…………………… 58 2.6.2. Исходная информация – учет основных средств, переданных в аренду……………………………………………60 2.7. Учет нематериальных активов и их амортизации………. 62 2.7.1. Исходная информация – расчет и учет амортизации нематериальных активов…………………………………………..... 62 Глава 3. Бухгалтерский учет оборотных материальных активов……………………………………………………………..... 67 3.1. Учет и оценка поступающих материалов……………….. 67 3.1.1. Исходная информация – учет приобретения материалов…………………………………………………………… 67 3.2. Учет недопоставки материалов….……………………….. 75 3.2.1. Исходная информация - учет претензий к поставщику…………………………………............................... 75 3.3. Бухгалтерский учет материалов………………………….. 77 3.3.1. Исходная информация – складской и бухгалтерский учет материалов…………………………………...……………77 3.4. Учет и оценка материалов при их использовании и выбытии……………………………………………..………….. 82 3.4.1. Исходная информация – учет движения материалов… 82 Глава 4. Бухгалтерский учет затрат на производство и выпуска продукции………………………………………..……….. 93 4.1. Учет затрат на оплату труда и расчетов с персоналом…. 93 4.1.1. Исходная информация - расчеты по НДФЛ, страховым взносам и оплате труда..………………………….. 94 4.1.2. Исходная информация – расчеты с персоналом……… 102 4.1.3. Исходная информация – расчет оплаты отпускных и временной нетрудоспособности………………………......... 107 4 4.1.4. Исходная информация – оплата при совмещении……. 115 4.1.5. Исходная информация – оплата труда служащего…… 119 4.1.6. Исходная информация – отчисления во внебюджетные фонды…………………………………………. 123 4.2. Учет затрат и выпуска готовой продукции…...…………. 128 4.2.1. Исходная информация – производственные затраты, себестоимость изделий………………………………………… 128 Глава 5. Бухгалтерский учет продаж готовой продукции и финансовых результатов………………………………………... 148 5.1. Бухгалтерский учет продаж продукции (работ, услуг)…........................................................................... 148 5.1.1. Исходная информация – учет движения готовой продукции…………………………………………………......... 148 5.2. Бухгалтерский учет формирования финансового результата………………………………………………………..…… 161 5.2.1. Исходная информация - затраты, выручка, прочие расходы и доходы...…………………………………………..... 161 Библиографический список……………………………………..... 180 Приложение…………………………………………………………. 183 5 Предисловие В России бухгалтерский учет и отчетность, в отличие от иных стран, в основном регулируются государством: Конституцией РФ, соответствующими федеральными законами РФ, указами Президента, постановлениями Правительства, а также подзаконными нормативными правовыми актами: федеральными и отраслевыми стандартами, указаниями и методическими рекомендациями государственных органов и др. Постоянно в стране совершенствуются социально – экономические преобразования, которые вызывают необходимость соответствующего информационного обеспечения экономической среды. В связи с этим и в бухгалтерском учете и отчетности систематически изменяются, дополняются и издаются новые аспекты, которые во многих случаях без дополнительных разъяснений с трудом воспринимаются и реализуются в практической учетной деятельности. Существенное влияние на методологию и организацию бухгалтерского учета и отчетности оказывают законодательные и нормативные налоговые акты, введение дублирующего налогового учета, являющегося неотъемлемой составляющей бухгалтерского учета, учетной политики для целей налогообложения, значительно усложняющие, точнее, разрушающие, целостную упорядоченную систему бухгалтерского учета (принципы, методы, приемы), а также развитие национального бухгалтерского учета на основе принципов Международных стандартов финансовой отчетности, в силу которых в бухгалтерском учете реконструируются главные его постулаты в угоду рыночной потребности, утрачивается приоритет национальной бухгалтерской системы. Сначала 21 века решение многих методологических и организационных аспектов государство переадресовывает на некоммерческие саморегулируемые профессиональные бухгалтерские объединения и непосредственно на экономические субъекты, вплоть до создания последними индивидуальных бухгалтерских стандартов. Однако сложившаяся в России система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в целом позволяет иметь унифицированную сопоставимую информацию о финансовом состоянии, финансовых результатах деятельности и об изменениях финансового состояния экономических субъектов 6 различных организационно-правовых форм. Кроме того, данные бухгалтерского учета составляют в совокупности полезный стандартный государственный информационный ресурс, используемый государственными органами при разработке текущих, перспективных и стратегических проектов, а экономическими субъектами – при разработке и принятии управленческих решений. Профессиональное применение практическими работниками учетной сферы изменений действующих и введение новых положений возможно при овладении профессиональными специалистами соответствующих компетенций в системе основной и дополнительной профессиональной подготовки экономистов учетно-финансового направления. Кроме того, повышению компетентности способствуют комментарии и рекомендации, публикуемые в открытой печати, а также практические пособия, многие из которых дублируют действующие положения законодательных и нормативных правовых актов, пополняя, таким образам, у специалистов и обучающихся лишь сумму знаний и навыков технического характера в учетной сфере. Основная цель данного учебно-практического пособия - оказание практической помощи в развитии у курсантов и слушателей в процессе подготовки к практической деятельности профессиональных компетенций и умений в выработке рациональных и объективных творческих решений методологического и технического содержания в области бухгалтерского учета. С этой целью настоящее учебное пособие построено таким образом, что курсант (студенты) имеет возможность творческого подхода к изучению соответствующего материала и по возможности и при необходимости дополнять по собственному усмотрению исходную информацию, включать новые постановочные вопросы для практического их раскрытия и учетного решения. В этом случае будет полезно, если курсант (студентам) дополнит теоретическую часть комментария автора собственным текстовым рассуждением: «Заметки курсанта (студента)». При построении и изложении материала исключалась возможность дублирования содержания других учебных пособий, в том числе и автора по бухгалтерскому учету, а также учитывались накопленные курсантами (студентами) теоретические знания и практические навыки бухгалтерского, в том числе и налогового учета и составления бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Учебное пособие структурно состоит из пяти глав, применительно к структуре активов (внеоборотных, оборотных) и источников 7 их формирования (собственных, заемных). При этом пособие не претендует на рассмотрение всей системы бухгалтерского учета в соответствии с планом счетов. Содержанием каждой главы являются лишь отдельные аспекты (факты хозяйственной деятельности) бухгалтерского учета, наиболее актуальные и сложные с точки зрения методологии и организации учета и имеющие существенное значение в обеспечении достоверности учетной информации и ее соответствия требованиям нормативных правовых актов. С целью овладения практическими компетенциями по вопросам каждой главы приводятся: условная Исходная информация, Требования (вопросы) к отражению исходных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, а также Комментарии, раскрывающие действующие нормативные положения, методические аспекты бухгалтерского и налогового учета, отражение учетной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом содержание излагается последовательно на сквозном условном учебном материале, представляющем хозяйственную деятельность экономического субъекта как кругооборот процессов заготовления (приобретения), производства и продажи. Фактически практическая деятельность экономического субъекта начинается после государственной регистрации юридического лица с формирования первоначального собственного капитала в соответствии с учредительными документами. Наиболее актуальные учетные проблемы и их решения по формированию первоначального капиталя и основные аспекты начальной постановки бухгалтерского учета раскрываются в первой главе пособия «Основы формирования первоначального капитала и организации учета». Как правило, за счет средств первоначального капитала экономические субъекты на первоначальном этапе функционирования приобретают и/или создают сами необходимые для уставной деятельности основные средства, нематериальные активы и материально – производственные запасы. Учетные проблемы этих видов активов и их решения приводятся соответственно во второй и третьей главах пособия: «Бухгалтерский учет внеоборотных материальных и нематериальных активов» и «Бухгалтерский учет оборотных мате-риальных активов». Наличие средств труда, предметов труда и живого труда позволяют экономическому субъекту организовать собственное производство, выпуск готовых изделий (продукции), выполнение работ и 8 оказание услуг. Этой тематике в учете посвящена четвертая глава: «Бухгалтерский учет затрат на производство и выпуска продукции». На последней стадии кругооборота хозяйственных средств выявляются финансовые результаты текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Учетные аспекты фактов экономической деятельности в сфере финансовых результатов излагаются в пятой главе «Бухгалтерский учет продаж и финансовых результатов». Проверить результаты освоения учебного материала и закрепления знаний помогут контрольные вопросы, помещенные в конце каждой главы. Учебное пособие предназначено в качестве дополнительного материала к базовой учебной литературе для курсантов (студентов), преподавателей средних и высших образовательных учреждений, в системе дополнительного профессионального образования, а также практических работников учетных служб экономических субъектов. Автор с благодарностью воспримет положительные и критические замечания курсантов (студентов), преподавателей, практикующих бухгалтеров учетных служб экономических субъектов и других пользователей относительно структуры, методики подачи материала, его содержания и других положений данного учебного пособия. 9 Глава 1. Основы формирования первоначального капитала и организация бухгалтерского учета юридического лица Назначение – овладение правилами формирования первоначального собственного капитала юридического лица и его отражения в бухгалтерском учете, а также основными элементами бухгалтерского дела экономического субъекта. Вопросы для изучения 1.1. Формирование и учет первоначального собственного капитала юридического лица. 1.2. Основные элементы бухгалтерского дела. 1.3. Балансовое обобщение. 1.1. Формирование и учет первоначального собственного капитала юридического лица Фактическое функционирование экономического субъекта начинается после осуществления ряда правовых процедур: принятие решения учредителей о создании экономического субъекта, о размере уставного капитала, о долевых взносах участников; подготовка учредительных документов; государственная регистрация юридического лица; регистрация налогоплательщика и составителя бухгалтерской с статистической отчетности; открытие расчетного счета в банке; организация бухгалтерского дела и составление вступительного (первоначального) бухгалтерского баланса. Далее рассмотрим основные учетные процедуры в части формирования первоначального собственного капитала. 1.1.1. Исходная информация – формирование уставного капитала. Группой физических лиц было принято решение о создании общества с ограниченной ответственностью на паевых началах. Основным видом деятельности в учредительных документах закреплен пошив мужской, женской и детской одежды. Первоначально установлена величина уставного капитала в размере 190 000 руб. Общим мнением учредителей было принято решение назвать организа- 10 цию – ООО «Четыре Я». Перечень учредительных документов: учредительный договор и устав. ООО «Четыре Я» осуществляет деятельность с 15.10.2015 г. по пошиву одежды мужской, женской и детской. В состав учредителей вошли четыре физических лиц. Обязательства между учредителями по взносам в уставный капитал распределены в виде денежных и материальных средств (табл. 1.1). Таблица 1.1 Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал № п/п Состав учредителей Виды обязательств Сумма, руб. 1 Яковенко Ф.И. Основные средства (оборудование) 2 Яковлев А.Н. Лицензия на осуществле- 47 000 ние деятельности 3 Ямской П.С. Материалы (ткань) 40 000 4 Яровая М.Ф. Денежные средства 23 000 ИТОГО Корреспондирующие счета Дт Кт 80 000 190 000 Требуется 1. Отразить в учете ООО «Четыре Я» формирование уставного капитала (табл. 1.1). Комментарий При оплате уставного капитала неденежными средствами (материалами, основными средствами и т.п.) то стоимостная оценка определяется для ООО - общим собранием участников. Для ПАО и ООО, при оценке стоимости вносимого имущества, для подтверждения стоимости необходима оценка независимого эксперта. Расходы на оплату услуг оценщика относятся на увеличение первоначальной стоимости принятого имущества. Если имущество передает учредитель – юридическое лицо, то экономический субъект должен восстановить сумму «входного» НДС по нему. По амортизируемому имуществу НДС восстанавливается с остаточной стоимости, по другому имуществу – исходя из фактической себестоимости. 11 Вновь созданный экономический субъекта восстановленный НДС вправе принять к налоговому вычету. В случае, когда сумма не признается частью вклада участника (учредителя) в уставный капитал, то сумму налога отражают в составе добавочного капитала Дт 19 Кт 83, а если признается – то в составе прочих доходов Дт 19 Кт 91. Вносимое учредителями имущество может использоваться при производстве продукции, работ, услуг, продано или передано безвозмездно. При выбытии данного имущества из владения организации размер уставного капитала не уменьшается (табл. 1.2). Таблица 1.2 Требования по формированию уставного капитала Организационноправовая форма 1 Публичное акционерное общество (ПАО) МинимальРазмер и сроки оплаты уставного капитала ный размер уставного До регистрации С момента регистрации капитала, руб. 2 3 4 100 000 не предусмотНе менее 50% акций, распределенрена оплата до ных при учреждении общества, даты регистрадолжны быть оплачены в течение ции трех месяцев с момента государственной регистрации. Непубличное (закрытое) акционерное общество (ЗАО) Общество с ограниченной ответственностью (ООО) 10 000 Государственные унитарные предприятия 500 000 Муниципальные унитарные предприятия 100 000 10 000 не предусмотрена оплата до даты регистрации не предусмотрена оплата до даты регистрации не предусмотрена оплата до даты регистрации не предусмотрена оплата до даты регистрации не менее чем на 50% в течение 3-х месяцев с момента государственной регистрации Общества в течение срока, прописанного в решении единственного учредителя или договоре об учреждении, при этом срок такой оплаты не может быть больше 4-х месяцев с момента регистрации. В течение трех месяцев с момента государственной регистрации В течение трех месяцев с момента государственной регистрации С 2014 года минимальный размер уставного капитала может оплачиваться только денежными средствами. 12 Для расчета величины чистых активов из суммы активов вычитаются обязательства и доходы будущих периодов. Величина чистых активов не должна быть меньше величины уставного капитала. В противном случае экономический субъект обязан объявить об уменьшении уставного капитала. Уменьшение величины уставного капитала ниже установленного законодательством минимума влечет к ликвидации данного общества. Для расчетов с учредителями (участниками) экономического субъекта по вкладам в уставный капитал в Плане счетов предусмотрен счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику) (табл. 1.3). Записи на счете 80 «Уставный капитал» делаются после государственной регистрации экономического субъекта. Аналитический и синтетический учета на счете 80 «Уставной капитал» ведется на основании учредительных документов, отчетов о выпусках акций. Отражена в бухгалтерском учете задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный капитал Дт 75.1 Кт 80. Таблица 1.3 Отражение в бухгалтерском учете погашения учредителями обязательств по взносам в уставный капитал юридического лица № п/п 1 1 2 3 1 Содержание факта хозяйственной деятельности 2 Погашение учредителями задолженности по взносам в уставный капитал наличными деньгами Погашение учредителями задолженности по взносам в уставный капитал безналичными денежными средствами Погашение учредителями задолженности по взносам в уставный капитал материальными запасами, в оценке согласованной учредителями и советом директоров общества, или осуществляемой независимым оценщиком (аудитором) (экспертное заключение или оценочный акт) Погашение учредителями задолженности по взносам в уставный капитал, определенной в иностранной валюте, одновременно: – на величину положительной курсовой разницы – на величину отрицательной курсовой разницы Корреспондирующие счета Дт Кт 3 4 50 75.1 - долевые взносы 51 75.1- долевые взносы 10, 11, 41 75.1- долевые взносы 52 75.1 - долевые взносы в инвалюте 75.1 83 - увеличение капитала 75.1- уменьшение капитала 83 13 Окончание таблицы 1.3 1 2 2 Погашение учредителями задолженности по взносам в уставный капитал основными средствами: -учредитель юридическое лицо -учредитель физическое лицо 3 Внесение учредителями вкладов финансовыми вложениями - на стоимость внесенных ценных бумаг 3 4 08 19 68 01 08 01 75.1 - взносы 91.1- НДС 19 – зачет НДС 08 – объект учета 75.1- взносы 08 – объект учета 58 75.1 – объект учета 1.1.2. Исходная информация – учет первоначального капитала. На момент государственной регистрации (15.10.2015 г.) ООО «Четыре Я» учредители обязательства по взносам в уставный капитал погасили полностью различными видами средств (табл. 1.4). Таблица 1.4 Погашение учредителями обязательств по вкладам в уставный капитал ООО «Четыре Я» № п/п 1 2 3 4 Формы вклада Основные средства (оборудование): - начисление - погашение Лицензия на осуществление деятельности: - начисление - погашение Материалы (ткань): - начисление - погашение Денежные средства: - начисление - погашение ИТОГО Сумма, руб. Корреспондирующие счета Дт Кт 80 000 80 000 47 000 47 000 35 000 35 000 23 000 23 000 190 000 Обязательства учредителей по взносам в уставный капитал ООО «Четыре Я» должны быть полностью погашены до 15.10.2016 г. Требуется 1. Составить бухгалтерские записи (проводки) по отражению в бухгалтерском учете ООО «Четыре Я» погашение учредителями задолженностей по взносам в уставный капитал (табл. 1.4). 14 Комментарий Регулирование бухгалтерского в рамках конкретного экономического субъекта осуществляется нормативными правовыми актами федерального уровня, отраслевыми стандартами и внутрифирменными стандартами. Организационно-правовая форма коммерческих организаций определяет порядок и особенности формирования первоначального (уставного) капитала, который может принимать следующие формы: уставный капитал — в хозяйственных обществах (открытых и закрытых акционерных обществах, обществах с ограниченной или дополнительной ответственностью); складочный капитал — в хозяйственных товариществах (полное товарищество и товарищество на вере); паевой фонд — в производственных кооперативах, артелях, потребительских кооперативах; вклады товарищей — по договору простого товарищества; уставный фонд — в унитарных предприятиях за счет выделения имущества государственным или муниципальным органом (без выделения долей) 1. Первоначальный (уставный) капитал — это средства, первоначально инвестированные учредителями для осуществления уставной деятельности организации. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества организации, гарантирует выполнение обязательств перед кредиторами. В то же время уставный капитал — это сумма обязательств организации перед учредителями и показатель объема их прав по отношению к этой организации и друг к другу. Это стартовый капитал, без которого невозможно начать производственно-хозяйственную деятельность. Складочный капитал — это совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности. Вкладом могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, имеющие денежную оценку, которая производится по соглашению участников. Члены полных товариществ (только полные товарищества) несут солидарно субсидиарную (полную) ответственность своим имуществом по обязательствам 1 Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет : учебное пособие. – М.: КолосС, 2004. 15 товарищества на вере — только в пределах своей доли в складочном капитале 2. Паевой фонд формируется в производственных кооперативах, организуемых для совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц, которая основана на их личном участии и предполагает объединение паевых взносов. К моменту государственной регистрации производственного кооператива его члены обязаны внести не менее 10 % паевого взноса, а остальную его часть они могут вносить в течение года с момента регистрации. Вклады товарищей формируются при создании деятельности по договору простого товарищества (по договору совместной деятельности). Такая деятельность предполагает соединение товарищами своих складов и их совместную деятельность без образования юридического лица. Каждый товарищ получает прибыль и покрывает убытки в соответствии с заключенным договором (чаще всего пропорционального вкладам). Вклады товарищей в совместную деятельность (денежные и неденежные), а также прибыль и убытки отражаются в их бухгалтерском балансе. Уставный фонд формируют государственные и муниципальные предприятия, являющиеся коммерческими организациями, не наделенные правом собственности на закрепленное за ними имущество. Уставный фонд полностью оплачивается собственником унитарного предприятия до государственной регистрации. Минимальный размер уставного фонда определяется собственником имущества (законодательно размер не определен) унитарного предприятия 3. При создании юридического лица его размер определяют сами юридические и физические лица, принимающие участие в формировании экономического субъекта. При формировании акционерного общества учредители должны оплатить стоимость приобретаемых акций, а при формировании общества с ограниченной ответственностью участники должны оплатить свою долю. Оплата осуществляется как денежными средствами, так и любым другим видом имущества (материалы, ценные бумаги и т.п.). Минимальный размер уставного капитала, закрепленный законодательными актами, может вноситься только денежными Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. – М.: КолосС, 2004. Там же 2 3 16 средствами. Максимальный размер уставного капитала законодательством не регулируется. Во всех случаях, если учредители погашают свои обязательства по взносам в уставный капитал любым иным видом имущества, кроме денежных средств, необходимо денежную оценку имущества произвести с помощью независимого оценщика, несмотря на то, что стоимость определяется по согласованию с учредителями. Расходы на проведение независимой оценки включаются в первоначальную стоимость вносимого имущества. При внесении учредителем имущества, стоимостью менее закрепленной в учредительных документах за ним доли, разница продолжает числиться как задолженность учредителя по взносам в уставный капитал. И отражаться в учете по дебету счета 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведут по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя, так как они продаются свободно. Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно. Изменение уставного капитала в сторону увеличения или уменьшения осуществляется по решению учредителей (участников) с обязательным внесением изменений в учредительные документы. Увеличение уставного капитала допускается в случае внесения учредителями дополнительных взносов, за счет распределения нераспределенной прибыли или за счет средств добавочного капитала. Основным случаем уменьшения уставного капитала является требование, чтобы стоимость чистых активов не оказалась меньше величины уставного капитала. Порядок определения стоимости чистых активов можно представить как активы компании, принимаемые к расчету, минус пассивы компании, принимаемые к расчету. Сумма актива и пассива определяется по данным бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе информация об уставном капитале раскрывается в разделе III «Капитал и резервы». По строке 1310 отражается сумма зафиксированного в учредительных документах уставного капитала экономического субъекта. По данной строке записывается кредитовый остаток по счету 80 «Уставный капитал». 17 1.2. Основные элементы бухгалтерского дела Методология и основные положения организации бухгалтерского дела (учета) регулируются законами, стандартами и методическими указаниями государства, государственных исполнительных органов и экономических субъектов. Вопросы организации бухгалтерского дела в основном регулируются экономическими субъектами посредством разработки для него учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета. 1.2.1. политики. тики Исходная информация - формирование учетной Таблица 1.5 Основные элементы учетная политика А. Организационно – технические элементы учетной поли1. Цели формирования учетной политики: * снижение трудоемкости; * повышение инвестиционной привлекательности; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 2. Пользователи учетной политики: * бухгалтерская служба организации; * служба внутреннего и внешнего контроля; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 3. Учетная политика предполагает: *имущественную обособленность организации; * непрерывность деятельности организации; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 4. Элементы учетной политики: *обязательные: * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 18 5. Ответственным за организацию ведения бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении фактов хозяйственной деятельности и составление бухгалтерской отчетности в организации является: * _____________________________________________________. 6. Учетную политику разрабатывает: * главный бухгалтер; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 7. Учетная политика в целях бухгалтерского учета – это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: * первичного наблюдения; *стоимостного измерения; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 8. К способам ведения бухгалтерского учета относятся: *группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности; *организация документооборота; *план счетов бухгалтерского учета; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 9. Изменения в учетную политику вносятся только в случаях: *изменения требований законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета, федеральных и отраслевых стандартов; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. ром; 10. Бухгалтерский учет могут вести: * бухгалтерия организации, возглавляемая главным бухгалте* _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 19 11. Бухгалтерский учет в организации ведется: *централизованно; * _____________________________________________________. 12. Формой организации бухгалтерского учета может быть: * журнально – ордерная; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 13. Для оформления фактов хозяйственной деятельности применяются формы первичных учетных документов: * унифицированные; * _____________________________________________________. Б. Методические элементы учетной политики 1.Финансирование капитальных вложений осуществляется за счета: * амортизации; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 2. Первоначальной стоимостью основных средств в бухгалтерском учете признается: * приобретенных путем оплаты денежными средствами – сумма фактических вложений на их приобретение; * изготовленных в собственном производстве – сумма ___________________________________________________________; * полученных по иным основаниям ___________________________________________________________. 3. Для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств может начисляться способом: * линейным, в соответствии со сроками полезного использования объекта; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 4. Способ начисления амортизации по нематериальным активам: 20 * линейный; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 5. Для целей налогового учета амортизация основных средств начисляется: * линейным способом в соответствии со сроками полезного использования по группам с первой по десятую; * _____________________________________________________. 6. Первоначальной стоимостью поступивших материальных запасов признается: * сумма фактических затрат по приобретенным запасам; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 7. Отражение в учете материально-производственных запасов осуществляется без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». 8. Оценка основных материалов, списываемых в производство, экономическим субъектом, осуществляется: * методом первых по времени приобретения материалов (ФИФО); * _____________________________________________________; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 9. Оценка вспомогательных материалов (фурнитура) при списании по видам изготавливаемой продукции осуществляется: * по фактической заготовительной себестоимости; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 10. Транспортно-заготовительные расходы списываются по направления расходов по методу средневзвешенного процента. 21 11. Оценка запасов в бухгалтерском балансе на конец года осуществляется по фактической себестоимости. 12. Резерв под снижение стоимости материальных запасов не создается. 13. Система учета затрат: * директ – костинг; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. 14. Способ учета затрат на производство: калькуляционный. К счету 20 «Основное производство» открываются субсчета по видам швейной продукции: 20.1 – пошив мужской одежды; 20.2 – пошив женской одежды; 20.3 – пошив детской одежды. 15. Расходы по обслуживанию собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по управлению собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К счету 25 «Общепроизводственные расходы» открываются субсчета: 25.1 – расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; 25.2 – цеховые расходы. 16. За базу распределения общепроизводственный и общехозяйственных расходов может быть принята: * заработная плата основных производственных рабочих; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________; * _____________________________________________________. В учетной политике представлен примерный вариант, который следует доработать в соответствии с исходной информацией. Требуется 1. Дополнить отдельные элементы учетной политики возможными к применению элементами, предусмотренными действующими 22 российскими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и Международными стандартами финансовой отчетности и предлагаемым условием и исходной информацией. Комментарий Организация бухгалтерского учета – это совокупность способов и правил формирования учетного процесса с целью своевременного, достоверного и полного отражения экономической информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Ответственность за организацию учетного процесса в соответствии с 402-ФЗ 4 несет руководитель экономического субъекта. В соответствии с федеральным законом руководитель может вести бухгалтерский учет лично, передать ведение учета консалтинговой организации на основе заключенного договора, ввести в штат бухгалтера, создать структурное подразделение – бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером. Количество сотрудников бухгалтерии определяется объемом и характером учетной работы. Рациональная организация бухгалтерского учета способствует своевременному поступлению необходимой экономической информации о фактах хозяйственной деятельности экономического субъекта, повышению ее достоверности и точности, осуществлению своевременного контроля за поступающей информацией, а также эффективное ее использование с целью принятия своевременных управленческих решений. На формирование учетной политики экономического субъекта оказывают влияние такие факторы, как: размеры и производственная структура экономического субъекта, вид деятельности, организационно-правовая форма, структура управления, многопрофильность производимых товаров, формы и география их продажи, рентабельность, конкурентоспособность, международные аспекты, организация бухгалтерии, автоматизация бухгалтерского учета, централизация и децентрализация учета и др. В связи с этим до разработки учетной политики необходимо на основе содержания законодательных и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету определить учетные элементы, возможные к использованию из числа нормативно установленных вариантов, а также элементы, которые необходимо О бухгалтерском учете: Федеральный «КонсультантПлюс», 2017 4 закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ// Нормативно-правовая база 23 разработать исходя из специфики и перспектив хозяйственной деятельности экономического субъекта. Рациональная организация включает разработку следующих элементов: - внутрифирменные индивидуальные стандарты по бухгалтерскому учету; - учетная политика; - форма бухгалтерского учета; - формы первичных документов; - методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - рабочий план счетов бухгалтерского учета; - план и порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; - план составления и предоставления отчетности (управленческой, статистической, бухгалтерской, налоговой); - организация бухгалтерской службы (структура бухгалтерии, должностные обязанности работников бухгалтерии, уровень централизации бухгалтерского учета); - организация архива, хранение документов; - порядок организации и проведения и внутреннего контроля; - консолидированная финансовая отчетность (для корпоративных и других формирований в соответствии с законодательством); - другие решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета. Экономический субъект выбирает одну из форм бухгалтерского учета: мемориально-ордерную, журнально-ордерную, автоматизированную, упрощенную. Учетная политика для целей бухгалтерского учета - это свод правил ведения бухгалтерского учета конкретного экономического субъекта, который формируется из правил, предусмотренных законодательством. В учетной политике закрепляются те способы учета фактов хозяйственной деятельности, которые имеют различные варианты, предусмотренные нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. В учетной политике не обязательно закреплять способы учета фактов хозяйственной жизни, которые в соответствии с действующим законодательством имеют единственный вариант отражения в учете. В случае, если нормативными документами вари24 ант отражения в учете факта хозяйственной жизни не предусмотрен, то экономический субъект разрабатывает его самостоятельно. При формировании учетной политики учитываются особенности деятельности экономического субъекта: технологические особенности производства, уровень квалификации штата бухгалтерии, уровня автоматизации учета и т.п. Учетная политика может включать следующие разделы: методика учета, техника учета, организация учета, организация контроля, отчетность. Отдельно разрабатывается учетная политика для целей налогообложения. Таблица 1.6 Основные элементы учетной политики Элементы учетной полиСодержание тики 1 2 I. Общие положения II. Методологические поло- Нормативные аспекты, регулирующие методологию ведения жения бухгалтерского учета III. Методические положения (правила ведения бухгалтерского учета) Оценка имущества, обязаВ рублях и копейках или в рублях с отнесением и разницы тельств и фактов хозяйстна финансовые результаты венной жизни Начисление амортизации Может производиться: линейным способом; способом основных средств уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Критерии включения Срок службы: инвентаря и хозяйственных - свыше 12 месяцев; принадлежностей в состав - в течение операционного цикла свыше 12 месяцев; - в течеосновных средств ние иного операционного периода Погашение затрат на реМожет производиться: монт основных средств - путем создания ремонтного фонда; - списания стоимости ремонта непосредственно на текущие затраты Списание стоимости основ- Путем единовременного списания стоимости объекта на заных средств, не превышаю- траты производства (расходы на продажу) по мере отпуска щих 100000 руб. за едиих в производство или ввода в эксплуатацию ницу Признание приобретенных Может признаваться: книг, брошюр и т. п. изда- в качестве основных средств; ний - единовременное списание на затраты по мере отпуска в производство. Учет выбытия основных Может осуществляться: средств - непосредственно на счете 01 «Основные средства»; - с использованием субсчета 01-9 «Выбытие основных средств». 25 Продолжение таблицы 1.6 1 Переоценка основных средств Начисление амортизации нематериальных активов Отражение в учете амортизации по нематериальным активам Заготовление материальнопроизводственных запасов Отражение в учете материально-производственных запасов Оценка запасов в бухгалтерском балансе на конец года Метод калькулирования себестоимости продукции Оценка приобретаемых товаров Списание транспортнозаготовительных расходов и отклонений в стоимости материалов Оценка материалов, списываемых в производство и на нужды экономического субъекта Оценка выпущенной готовой продукции (работ, услуг) собственного производства 26 2 Может производиться: - путем индексации; - прямого пересчета стоимости; - может проводиться или не проводится. Начисление амортизации может производиться: - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Начисление амортизации возможно: - с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; - путем уменьшения первоначальной стоимости с кредита счета 04 «Нематериальные активы» Оценка МПЗ: - по фактической стоимости приобретения или по учетным ценам; - с учетом процентов по заемным средствам; - без учета процентов. Порядок учета МПЗ: - с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»; - без использования счетов 15 и 16 (на счете 10 «Материалы»). - по фактической стоимости; - рыночной стоимости (с использованием резерва под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей»)) - попроцессный; - попередельный; - позаказный; - нормативный; - пооперационный. - по покупным ценам с использованием счета 41 «Товары»; - по продажным ценам с использованием счета 42 «Торговая наценка»; - по фактической стоимости приобретения. - по методу среднего процента; - упрощенным методом. - по себестоимости каждой единицы; - по средневзвешенной себестоимости; - по средней скользящей оценке; - по себестоимости первых по времени покупок материалов (ФИФО). - по фактической производственной себестоимости (счет 43 «Готовая продукция»); - по нормативной (плановой) производственной себестоимости (счет 40«Выпуск продукции (работ, услуг)»; - по сокращенной себестоимости; - по договорным ценам и др. Продолжение таблицы 1.6 1 Списание общепроизводственных расходов 2 Метод списания расходов: - пропорционально сумме прямых затрат; - пропорционально сумме прямой оплаты труда и др. Оценка приобретаемой тары - по фактической стоимости приобретения; - по покупным ценам; - по учетным ценам. - на счета учета затрат; - на счета учета продаж; - методом распределения расходов. Списание общехозяйственных расходов Оценка незавершенного производства Списание расходов будущих периодов - по фактической производственной себестоимости; - по нормативной (плановой) себестоимости; - по прямым затратам; - по стоимости сырья, материалов. - равномерно в течение периода, к которому они относятся; - пропорционально объему продукции. Списание предстоящих расходов Затраты относятся на себестоимость: - по мере возникновения; - путем создания резерва; - по видам резервов (создаются, не создаются). Признание выручки от про- Выручка признается: дажи продукции (работ, - по мере поступления денежных средств (по оплате); услуг) - по мере отгрузки (по отгрузке). Создание резерва за счет По видам резервов (создаются, не создаются): доходов - по сомнительным долгам; - под обесценение вложений в ценные бумаги; - под снижение стоимости материальных ценностей; - по условным фактам; - по прекращаемой деятельности и др. Оценка проданной продук- Расходы определяются: ции (работ, услуг) - по фактической полной себестоимости; - по нормативной (плановой) полной себестоимости; - по прямым затратам; - по стоимости сырья, материалов. Создание резервов предВиды резервов: создаются, не создаются. стоящих расходов Отражение курсовой разВ составе: прочих доходов и расходов и др. ницы Оценка проданных и выУказывается момент списания ценных бумаг с балансового бывших ценных бумаг учета и метод списания: - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО). Оценка долговых ценных - по фактическим затратам; бумаг - уточненной стоимости. Сроки погашения денеж3 дня; 5 дней; 10 дней и т. д. после выполнения задания ных средств, выданных под отчет Учет отложенных налогов Ведется, не ведется Оценка обязательств по вы- - с учетом причитающихся к уплате процентов на конец данным векселям и размеотчетного периода; щенным облигациям - с учетом всех причитающихся к уплате процентов. 27 Продолжение таблицы 1.6 1 Формирование информации о расходах по текущей деятельности Метод учета затрат на производство 2 На счетах: - 20-29; - 20-39. по неполной или полной производственной себестоимости с подразделением затрат на: - прямые и косвенные; - на условно-переменные и условно-постоянные. Списание управленческих На себестоимость проданной продукции (работ, услуг) в церасходов и расходов на лом или на себестоимость отдельных продажу видов продукции (работ, услуг) перевод долгосрочной за- переводится; долженности по кредитам и - не переводится. займам в краткосрочную и т.д. IV. Организация и технология бухгалтерского учета и отчетности Применяемые формы учета - журнально-ордерная; и т.д. - мемориально-ордерная; - упрощенная; - автоматизированная. Система внутрихозяйствен- - разрабатывается организация производственного учета; ного учета, отчетности, - утверждаются формы первичных документов и внутренней контроля отчетности и другие организационные документы. Методы учета - двойная запись; - простая запись. Основания первичного - первичные документы типовых форм; учета - форм, разрабатываемых экономическим субъектом самостоятельно (перечень форм прилагается); - электронные документы. Организация бухгалтерБухгалтерский учет осуществляется: ского учета - структурным подразделением; - бухгалтером-специалистом; - профессиональной организацией; - руководителем лично. Организационная форма - централизованная; учета - децентрализованная; - с частичной децентрализацией. Рабочий план счетов Указывается перечень синтетических счетов, субсчетов, бухгалтерского учета аналитических счетов, используемых экономическим субъектом (прилагается). Организация В соответствии с графиком (прилагается). документооборота и др. Формы бухгалтерской - применяются примерные типовые; отчетности - разрабатываются собственные формы (на основе типовых). Формы управленческой Указывается перечень форм (прилагаются). отчетности Финансовая бухгалтерской Указывается перечень форм и способы представления отчетности отчетности пользователям: - на бумажных носителях; - в электронном виде. Статистическая отчетность по отдельному табелю V. Аудит и внутрифирмен- - комиссия по приему и выбытию основных средств; ный контроль бухгалтер- ревизионная комиссия; ского учета и отчетности - внутренний аудит; - контрольные функции соответствующих управленческих служб и другие положения, необходимые для данного экономического субъекта. 28 Основные положения организация налогового учета и составления налоговой отчетности (налоговых деклараций) могут быть отражены в единой учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета или в отдельной учетной политике только для целей налогового учета. Принятая (утвержденная) Учетная политика экономического субъекта должна применяться последовательно из года в год и в течение года, как правило, не должна изменяться за исключением случаев когда: * меняются требования законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета, федеральные или отраслевые стандарты; * экономический субъект разрабатывает и внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета, применение которых приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; * существенно меняются условия деятельности экономического субъекта (реорганизация, освоение новых видов деятельности и т.д.) При необходимости, как правило, изменения в действующую Учетную политику вносятся экономическим субъектом с начала нового календарного года, если нет оснований вносить изменения и дополнения в текущем году. Учетная политика с приложениями утверждается организационно – распорядительным документом экономического субъекта (произвольной формы)и применяется перспективно. В аналогичном порядке оформляются изменения и дополнения, создающие новые нормы учетной политики экономического субъекта. С целью обеспечения реализации учетной политики и организации бухгалтерского учета все структурные подразделения экономического субъекта обеспечиваются соответствующими документами (первичными документами, планом документооборота и т. п.). 29 1.2.2. Исходная информация – формирование плана счетов. № счета 1 Рабочий план счетов ООО «Четыре Я» Наименование счета 2 Основные средства Амортизация основных средств Нематериальные активы Амортизация нематериальных активов Материалы Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям Основное производство Готовая продукция Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 30 Назначение счета по отношению к балансу 3 Таблица 1.7 № субсчета Наименование субсчета 4 5 основные средства в эксплуатации основные средства, переданные в аренду ткани прочие материалы инструменты (мелкие хозяйственные принадлежности) транспортно-заготовительные расходы НДС по приобретенным основным средствам НДС по приобретенным нематериальным активам НДС по приобретенным материальным ценностям НДС по приобретенным услугам производство мужской одежды производство женской одежды производство детской одежды мужская одежда женская одежда детская одежда нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет Требуется: 1. Указать наименования счетов, их назначение по отношению к балансу (табл. 1.7). 2. Дополнить синтетические счета субсчетами, предусмотренными типовым планом счетов или необходимыми по усмотрению читателя (табл.1.7). Комментарий Экономический субъект ведет бухгалтерский учет с использованием рабочего Плана счетов в соответствии с положениями Учетной политики, разработанными на основе типового Плана счетов и действующих Положений по бухгалтерскому учету (федеральных, отраслевых и индивидуальных стандартов). Рабочий план счетов в отличие от типового может быть дополнен необходимыми синтетическими счетами, субсчетами, счетами забалансового учета и, обязательно, счетами аналитического учета. 1.3. Балансовое обобщение 1.3.1. Исходная информация - формирование бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс составляется после заключения синтетических счетов путем переноса их конечных остатков из Главной книги в бланк заключительного отчетного бухгалтерского баланса (табл. 1.8). Таблица 1.8 Конечные остатки (сальдо) на счетах бухгалтерского учета по состоянию на 31декабря 20ХХ г. по данным Главной книги Раздел баланса 1 I (A) Наименование счета 2 Основные средства Амортизация основных средств Нематериальные активы Амортизация нематериальных активов Материалы, в том числе ткани прочие материалы инструменты (МХП) Номер счета Сумма, руб. 3 4 371 000 71 000 47 000 23 500 96 800 20 000 40 000 30 000 31 Продолжение таблицы 1.8 1 2 транспортно-заготовительные расходы Основное производство, в том числе пошив мужской одежды пошив женской одежды пошив детской одежды Вспомогательные производства Готовая продукция, в том числе мужская одежда женская одежда детская одежда Касса Расчетные счета Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками Расчеты по налогам и сборам, в том числе Расчеты с бюджетом по НДФЛ Расчеты по социальному страхованию и обеспечению Расчеты с персоналом по оплате труда Расчеты с разными дебиторами Расчеты с разными кредиторами Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль, в т.ч. нераспределенная прибыль прошлых лет Резерв предстоящих расходов Прибыли и убытки (прибыль) 3 4 6 800 21 000 4 610 34 000 12 000 351 494 12 390 65 024 28 400 28 400 94 300 200 000 18 172 17 716 190 000 60 000 150 000 150 000 73 794 100 000 Требуется 1. Указать наименование счетов и разделов баланса и составить рабочий бухгалтерский баланс на основании информации об остатках на конец отчетного года (31.12.201Х г.) (табл. 1.8). 2. Произвести реформацию бухгалтерского баланса. 3. Произвести переоценку основных средств (табл. 1.9) 4. Составить вступительный баланс на начало нового отчетного года (01.01.20ХХ) г. 32 Таблица 1.9 Расчет восстановительной стоимости основных средств Наименование Первоначальная стоимость основных средств Амортизация Остаточная стоимость Стоимость до переоценки 371 000 Коэффициент переоценки 1,67 71 000 300 000 1,67 Х Восстановительная стоимость Сумма дооценки Корреспондирующие счета Дт Кт Комментарий Бухгалтерский баланс (балансовое обобщение) является основной формой бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как он отражает финансовое состояние экономического субъекта на отчетную дату и на его основе принимаются управленческие решения внутренними и внешними пользователями. Перед составлением заключительного бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности проводится ряд подготовительных учетных процедур, в частности основные из них: * полная инвентаризация активов и обязательств; * проводится (при необходимости) переоценка основных средств и нематериальных активов по состоянию на последнюю дату отчетного года; * закрываются собирательно – распределительные и калькуляционные (кроме незавершенного производства) счета (счета 25, 26, 44, 20, 23, 29); * создаются финансовые (под обесценение активов) и бухгалтерские (расходы будущих отчетных периодов) резервы (счета 14, 59, 63, 96); * закрываются финансово – результативные счета (счета 90, 91, 99); * определяются налоговые обязательства. Перечисленные и другие предотчетные бухгалтерские процедуры оформляются соответствующими первичными документами и бухгалтерскими справками, данные которых отражаются в регистрах бухгалтерского учета (в отдельном 13-м комплекте учетных регистров) и в Главной книге. На основе данных Главной книги как правило составляются: 33 * динамический баланс – оборотно-сальдовая ведомость (брутто); * пробный бухгалтерский баланс - брутто; * заключительный отчетный бухгалтерский баланс – нетто. В отчетном бухгалтерском балансе активы и пассивы должны быть представлены в российской валюте в денежной оценке. АКТИВЫ: * нематериальные активы – по остаточной стоимости (по первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом начисленной амортизации); * основные средства – по остаточной стоимости (по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления или восстановительной стоимости за минусом начисленной амортизации); * оборудование – по первоначальной стоимости; * вложения во внеоборотные активы – по фактическим затратам застройщика (заказчика); * финансовые вложения – по фактически затратам для инвестора за вычетом резерва на их обесценение; * материальные запасы (сырье, материалы, топливо, запасные части, тара и другие материальные оборотные ресурсы) – по фактической их себестоимости приобретения и/или изготовления за вычетом созданного резерва по их обесценение; * незавершенное производство – по фактической, нормативной или плановой производственной себестоимости или по стоимости материальных затрат; * готовая продукция – по фактической или нормативной (плановой) себестоимости; * товары покупные – по стоимости приобретения с учетом дооценки (уценки); * товары отгруженные, сданные работы и оказанные услуги - по фактической или нормативной (плановой) себестоимости; * дебиторская задолженность - в сумме, признанной должниками, за вычетом созданного резерва по сомнительным долгам; * денежные средства в иностранной валюте – в рублях по курсу Центрального банка России на отчетную дату. ПАССИВЫ: * уставный капитал – в размере (денежном выражении), предусмотренном учредительными документами (уставом); 34 * резервный и добавочный капитал – в сумме неиспользованных финансовых источников этих видов собственного капитала на отчетную дату; * нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) – в сумме накопленной прибыли (непокрытого убытка); * заемные средства – в сумме фактической задолженности по полученным кредитам и займам и расходам по их обслуживанию; * кредиторская задолженность – в сумме фактической задолженности поставщикам и другим кредиторам; * доходы будущих периодов – в сумме доходов, относящейся к будущим отчетным периодам; * оценочные резервы – в сумме расходов, относящихся к будущим отчетным периодам. *** Изложенный материал позволяет обучающимся освоить учетные процедуры на первоначальной стадии формирования юридического лица. Своевременное и правильное отражение в учете взаимоотношений экономического субъекта с учредителями, как правило, способствует рациональному выполнению обязательных организационных действий учредителями по приданию субъекту юридического статуса. А в соответствии с Гражданским кодексом каждое юридическое лицо должно иметь бухгалтерский баланс, свидетельствующий о наличии материальной основы субъекта – собственного капитала. Предложенные методические аспекты решения учетных проблем будут полезны при изучении и практическом отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе фактов хозяйственной деятельности на первоначальном и последующих этапах жизненного цикла юридического лица. Вопросы для самоконтроля 1. Назовите основные допущения (принципы) и требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету. 2. Назовите основные группы элементов учетной политики организации. 3. Каково назначение и содержание рабочего плана счетов? 4. Назовите элементы организации учетного процесса. 5. Какой может быть структура бухгалтерии? 35 6. Какое значение имеют в бухгалтерском учете первичные документы? 7. С какой целью проводят инвентаризацию? 8. Каково назначение регистров бухгалтерского учета? 9. Чем различаются мемориально-ордерная, журнальноордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета? 10. Назовите должностные обязанности главного бухгалтера. 11. Перечислите этические нормы профессионального бухгалтера. 36 Глава 2. Бухгалтерский учет внеоборотных материальных и нематериальных активов Назначение - овладение компетенциями, основными концепциями и методами оценки, определения сроков использования, амортизации, ремонта, реконструкции, модернизации, создания новых объектов, учетными технологиями и бухгалтерскими записями долгосрочных материальных и нематериальных активов. Вопросы для изучения 2.1. Учет и оценка поступивших основных средств. 2.2. Учет полученных безвозмездно основных средств. 2.3. Учет амортизации основных средств. 2.4. Учет текущего и капитального ремонта основных средств. 2.5. Учет продажи, ликвидации и безвозмездной передачи основных средств. 2.6. Учет аренды основных средств. 2.10. Учет арендованных и сданных в аренду основных средств. 2.11. Учет нематериальных активов и их амортизации. 2.1. Учет и оценка поступивших основных средств 2.1.1. Исходная информация - поступление основных средств (покупка) через вложения во внеоборотные активы и особенности учета оборудования к установке. С заводом – изготовителем заключен договор на поставку оборудования (станок). Стоимость станка составляет 141000 руб. в том числе НДС. В соответствии с договором произведена предоплата – 118 000 руб. Получен акт на установку и монтаж (услуги ремонтного цеха) на 35 000 руб. От завода-изготовителя получен счет-фактура на сумму 141 000 руб. в том числе НДС. Окончательная оплата поставщику осуществлена в следующем отчетном периоде. Станок принят на баланс в составе основных средств экономического субъекта. Открыта инвентарная карточка (ф. ОС-6). Срок полезного использования станка установлен приемной комиссией в соответствии с техническими документами завода изготовителя – 10 лет. 37 Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Составить расчет источников финансирования капитальных вложений (табл. 2.1) Таблица 2.1 Расчет источников финансирования капитальных вложений № п/п показатели на начало года 1 Собственные средства (сч.08) Сумма накопленной амортизации (сч. 02) Нераспределенная прибыль (сч. 84) Кредиты и займы (сч.66,67) Всего 2 3 4 Наличие на начало отчетного периода - Образование средств Использование средств Наличие на конец отчетного периода - Комментарий В составе внеоборотных активов учитываются основные средства, нематериальные активы и их амортизация, вложения во внеоборотные активы и другие средства инвестиционного назначения. Однако наибольшую удельную долю в них составляют основные средства и нематериальные активы (долгосрочные материальные и нематериальные активы), учетным процедурам которых и посвящается материал данной главы. Основными нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет внеоборотных материальных активов (основных средств) являются: - положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н с учетом изменений; 38 - методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н. Поступление основных средств осуществляется за счет долгосрочных инвестиций – это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования за исключением финансовых вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других экономических субъектов. Законченные долгосрочные инвестиции оцениваются исходя из инвентарной стоимости законченных строительством и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов. Формирование первоначальной стоимости основных средств в зависимости от каналов поступления представлены в таблице 2.2. Таблица 2.2 Способы оценки долгосрочных инвестиций Виды долгосрочных инвестиций При строительстве объектов При приобретении за плату При взносе в уставный капитал При безвозмездном получении При обмене на другое имущество Способы оценки инвестиционных объектов Оценка осуществляется по сумме фактических затрат, осуществленных при строительстве Оценка осуществляется по сумме фактических затрат, связанных с приобретением Оценку определяет согласованная с учредителями (участниками) стоимость (оценочная стоимость – акт оценки эксперта) Оценка определяется рыночной стоимость на аналогичный объект Оценка осуществляется по стоимости передаваемого имущества К особой категории инвестиций во внеоборотные активы относится оборудование к установке. Оборудование к установке – это технологическое, энергетическое, производственное оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки строящихся или реконструируемых объектов. Объекты к установке принимаются к бухгалтерскому учету на счет 07 «Оборудование к установке». Бухгалтерские записи по поступлению и сдаче в монтаж оборудования к установке представлены в таблице 2.3. 39 Таблица 2.3 Отражение в бухгалтерском учете поступление оборудования, требующего монтажа Содержание факта хозяйственной деятельности Приобретено оборудование, требующее монтажа, за плату Получение в обмен на другое имущество а) оприходование оборудования, требующего монтажа б) передан (продан) товар в обмен приобретаемое оборудование в) зачет взаимных обязательств оборудование сдано в монтаж Корреспондирующие счета Дт 07 Кт 60 – объект учета Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 60 Кт 51, 50 - расчеты Дт 07 Кт 60 - объект учета Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 62 Кт 90.1 - выручка Дт 90.3 Кт 68 - НДС Дт 90.2 Кт 41 – себестоимость товаров Дт 90.9 Кт 99 (Дт 99 Кт 90.9) – финансовый результат Дт 60 Кт 62- взаиморасчеты Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 91.2 Кт 19 отражение НДС (в случае, если стоимость получаемого товара больше и появляется невозмещаемый НДС) Дт 08 Кт 07- капитальные вложения При принятии основных средств к бухгалтерскому учету в качестве объекта учета необходимо выполнение одновременно следующих условий: 1. Имущество непосредственно используется для производства продукции (работ, услуг) или в целях управления экономическим субъектам, а также может быть передано во временное пользование или владение. 2. Срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев или в течение операционного цикла, превышающего 12 месяцев. 3. Приобретенное имущество не предназначено для последующей перепродажи. 4. Предполагается получение экономических выгод (дохода) от использования данного имущества. К основным средствам в бухгалтерском учете применяются следующие виды оценки: *первоначальная формируется в зависимости от кастоимость налов поступления объектов основных средств и признается сумма фактических затрат на приобретение (за исключением 40 НДС), кроме случаев предусмотренных законодательством. Суммы процентов по заемным средствам могут включаться в первоначальную стоимость, только если объект является инвестиционным активом *восстановительформируется в результате переная стоимость оценки и соответствует стоимости аналогичного основного средства в настоящее время при современных ценах *остаточная стоиформируется путем вычитания из мость первоначальной стоимости суммы накопленной амортизации по основному средству и равна текущей стоимости объекта с учетом его износа Приобретение основных средств за плату осуществляется у поставщиков новых объектов и у разных организаций объектов, бывших в эксплуатации (табл. 2.4) Таблица 2.4 Отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату Содержание факта хозяйственной деятельности Приобретен объекта основных средств и учтен НДС по ним Отражены расходы, связанные с информационными, консультационными и прочими услугами и учтен НДС по ним Начислены проценты по заемным средствам (для инвестиционных активов) Включена в стоимость и уплачена государственная пошлина за регистрацию Объект основных средств принят на учет в сумме фактических затрат и НДС принят к вычету Корреспонденция счетов Дт 08 Кт 60 – объект учета Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 08 Кт 60,76 – объект учета Дт 19 Кт 60,76- НДС Дт 08 Кт 67 - затраты Дт 08 Кт 76 – объект учета Дт 76 Кт 51 - расчеты Дт 01 Кт 08- учет объекта Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Экономические субъекты создают хозяйственным способом строительные и иные инвестиционные объекты (табл. 2.5). 41 Таблица 2.5 Отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, созданных экономическим субъектом собственными силами и силами подрядчика Содержание факта хозяйственной деятельности 1 Отражены материальные затраты при создании объекта основных средств Расходы по заработной плате работников и страховым взносам включены в фактические расходы по созданию объекта основных средств Отражены расходы, связанные с информационными, консультационными и прочими услугами при создании объекта основных средств Отражена оплата подрядчикам за выполненные работы, услуги по созданию объекта основных средств Отражены расходы вспомогательных производств при создании объекта основных средств Включена в стоимость и уплачена государственная пошлина за регистрацию Начислен НДС по сумма фактических затрат, связанных с созданием объекта основных средств Объект основных средств принят на учет в сумме фактических затрат и НДС принят к вычету Корреспонденция счетов 2 Дт 08 Кт 10 – затраты Дт 08 Кт 70,69 – затраты Дт 08 Кт 76 – затраты Дт 19 Кт 76 - НДС Дт 76 Кт 51 - расчеты Дт 08 Кт 60– капитальные вложения Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 60 Кт 51- расчеты Дт 08 Кт 23 – затраты Дт 08 Кт 76– затраты Дт 76 Кт 51- расчеты Дт 08 Кт 68– затраты Дт 01 Кт 08- учет объекта Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, признается их согласованная стоимость. При этом в стоимости учитываются фактические затраты организации на доставку и доведение объекта до состояния, пригодного к использованию. Объекты основных средств, передаваемые учредителями в счет вклада в уставный капитал, оцениваются в порядке, определяемом учредителями (табл. 2.6). Таблица 2.6 Отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал Содержание факта хозяйственной деятельности Внесение учредителем (участником) основного средства в счет вклада в уставный капитал – физическим лицом Внесение учредителем (участником) основного средства в счет вклада в уставный капитал – юридическим лицом 42 Корреспонденция счетов Дт 08 Кт 75.1- капитальные вложения Дт 01 Кт 08 – учет объекта Дт 08 Кт 75.1 – капитальные вложения Дт 19 Кт 83 - НДС Дт 68 Кт 19- зачет НДС Дт 01 Кт 08 – учет объекта Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передачи экономическим субъектом (табл. 2.7). Таблица 2.7 Отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, полученных в обмен на другое имущество Содержание факта хозяйственной деятельности Отражены расходы по полученным объектам основных средств (продажная стоимость принятого имущества) и учтен «входной» НДС Объект основных средств принят к учету Отражена продажная стоимость товара, переданного в обмен за объект основного средства Начислен НДС со стоимости переданных товаров Списана балансовая стоимость переданного товара отражен финансовый результат Отражен взаимозачет задолженностей Принят к зачету НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданного товара Списывается «невычитаемый» НДС Корреспонденция счетов Дт 08 Кт 60 – капитальные вложения Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 01 Кт 08 – учет объекта Дт 62 Кт 90.1 (91.1) - выручка (доходы) Дт 90.3 (91.2) Кт 68 - НДС с продаж (расходы) Дт 90.2 (91.2) Кт 41 – себестоимость переданных товаров (расходы) Дт 99 Кт 90.9 (91.9) (Дт 90.9 (91.9) Кт 99) – финансовый результат (убыток, прибыль) Дт 60 Кт 62 – взаимное погашение расчетов Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 91.2 Кт 19 - расходы Первоначальной стоимостью основных средств, выявленных в результате инвентаризации, признается их рыночная стоимость на дату составления акта инвентаризации (табл. 2.8). Таблица 2.8 Отражение первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации Содержание факта хозяйственной деятельности Выявленный объект основных средств в результате инвентаризации принимается к учету по рыночной стоимости Корреспонденция счетов Дт 01 Кт 91.1 - объект учета На протяжении всего срока полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости, а в бухгалтерском балансе – 43 отражаются по остаточной (по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации) стоимости. В соответствии с ПБУ 6/01 (с изменениями и дополнениями), стоимость основных средств, по которой они были приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаем, установленных действующим законодательством РФ 5(табл. 2.9): - при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации; - при частичной ликвидации; - при переоценке. Таблица 2.9 Порядок изменения оценки основных средств Способ изменения оценки 1 достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация частичная ликвидация Содержание оценки Корреспонденция счетов 2 Все затраты по проведению достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация отражаются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». После окончания работ сумма затрат относится на увеличение первоначальной стоимости объекта 3 Дт 08 Кт 10, 70,69,02,76 – отражены капитальные затраты по дооборудованию, достройке, реконструкции, модернизации; Дт 19 Кт 76 – отражен НДС по оказанным услугам, выполненным работам; Дт 01 Кт 08 капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости; Дт 68 Кт 19 – «входной» НДС отнесен на уменьшение задолженности перед бюджетом. Дт 01. выбытие Кт 01- списана первоначальная стоимость объекта; Дт 02 Кт 01. выбытие – списана накопленная амортизация по объекту; Дт 91.2 Кт 01. выбытие – списана остаточная стоимость выбывшей части объекта; Дт 91.2 Кт 10, 70, 69 и т.д. – списаны дополнительные расходы по выбытию объекта; Дт 10 Кт 91.1 оприходованы запасные части по рыночной стоимости в результате списания объекта. Уменьшение первоначальной стоимости в бухгалтерском учете на основании акта на ликвидацию (ф.ОС-4) отражается такими же записями, как и полное списание объекта основных средств. Сумма амортизации по выбывшей части списывается пропорционально первоначальной стоимости выбывшей части объекта основных средств. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н с учетом изменений и дополнений // Нормативноправовая база «КонсультантПлюс», 2017 5 44 Продолжение таблицы 2.9 1 переоценка 2 На начало отчетного года коммерческие организации не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных основных средств по рыночным ценам с последующей ежегодной переоценкой. Результаты переоценки: Дооценка по объекту относится на добавочный капитал организации. Одновременно с дооценкой первоначальной стоимости корректируется сумма накопленной амортизации. Если при последующей переоценке произошла уценка данного объекта, то сумма уценки в пределах суммы прошлой дооценки относится на уменьшение добавочного капитала, а разницы между суммой прошлой дооценки и величиной уценки в текущем отчетном периоде относится на прочие расходы организации. Если проводится уценка объекта, по которому ранее дооценок не было, то сумма уценки относится на прочие расходы и расходы организации. Придальнейшейдооценке объекта, если дооценка превысит сумму прошлой уценки, то разница будет отнесена на добавочный капитал, а сумма прошлой уценки отразится в составе прочих доходов текущего периода. при выбытии Конечное сальдо по сч. 83 списывается на дооцененного нераспределенную прибыль (непокрытый объекта убыток) текущего года 3 а) 1 год – дооценка: Дт 01 Кт 83- сумма дооценки объекта одновременно Дт 83 Кт 02 – сумма дооценки амортизация объекта 2 год – уценка: - в пределах прошлой дооценки: Дт 83 Кт 01 – сумма уценки первоначальной стоимости объекта одновременно Дт 02 Кт 83-сумма уценки накопленной амортизации объекта - сверх прошлой дооценки: Дт 91.2 Кт 01– сумма уценки первоначальной стоимости объекта одновременно Дт 02 Кт 91.1-сумма уценки накопленной амортизации объекта б) 1 год – уценка: Дт 91.2 Кт 01 - сумма уценки первоначальной стоимости объекта одновременно Дт 02 Кт 91.1-сумма уценки накопленной амортизации объекта 2 год – дооценка: - в пределах уценки: Дт 01 Кт 91.1- сумма дооценки первоначальной стоимости объекта одновременно Дт 91.2 Кт 02 - сумма дооценки накопленной амортизации объекта - сверх уценки: Дт 01 Кт83- дооценка первоначальной стоимости объекта одновременно Дт 83 Кт 02 -дооценка накопленной амортизации объекта Дт 84 Кт 83 – списана сумма дооценки при выбытии объекта 45 2.2. Учет полученных безвозмездно основных средств 2.2.1. Исходная информация - отражение в учете основных средств, полученных безвозмездно. В соответствии с предоставленными документами, полученное безвозмездно оборудование имеет первоначальную стоимость – 300 000 руб., сумма накопленной амортизации за три года эксплуатации составила 90 000 руб. Срок полезного использования согласно классификатору основных средств для целей налогообложения – 10 лет. Срок полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета экономического субъекта – 7 лет. Доставку оборудования осуществляло автотранспортное агентство, и расходы составили 5 900 руб., в том числе НДС. Установка и монтаж оборудования осуществлялись силами самой организации - ремонтным цехом. Расходы по установке составили 2 000 руб. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Определить сумму по каждому факту хозяйственной деятельности. 3. Рассчитать первоначальную стоимость оборудования, полученного безвозмездно. 4. Рассчитать и отразить в учете постоянное налоговое обязательство (ПНО) и отложенный налоговый актив (ОНА). Комментарий При определении рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств могут использоваться данные на аналогичные виды объектов основных средств, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей, сведения, полученные от органов Госкомстата РФ, торговых инспекций, информацию, полученную от независимых оценщиков, а также из сведений, опубликованных в средствах массовой информации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их рыночная стоимость на дату принятия объекта к учету (табл. 2.10). 46 Таблица 2.10 Отражение в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно Содержание факта хозяйственной деятельности Безвозмездное поступление объекта основных средств по рыночной стоимости Начислена амортизация по безвозмездно полученному имуществу В момент начисления амортизации доходы будущих периодов списываются на доходы текущего периода Корреспонденция счетов Дт 08 Кт 98.2 – капитальные вложения Дт 01 Кт 08 – учет объекта Дт 20, 26, 44 Кт 02 - затраты Дт 98.1 Кт 91.1 - доходы 2.3. Учет амортизации основных средств 2.3.1. Исходная информация – отражение в учете амортизации основных средств. Начисление амортизации за первый квартал группам объектов амортизации: а) собственные основные средства, находящиеся в эксплуатации: производственное оборудование в цехе основные средства цехового назначения основные средства общехозяйственного назначения б) основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг (доходные вложения в материальные ценности) в) основные средства, предназначенные для передачи во временное пользование (аренду) (доходные вложения) текущего года по 18 000 руб. 13 000 руб. 12 500 руб. 11 300 руб. 500 руб. Требуется 1. Отразить данные факты хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Заполнить ведомость начисления амортизации за текущий квартал (табл. 2.11). 47 Таблица 2.11 Сводная ведомость начисления амортизации В дебет счетов С кредита счетов Итого Всего И т.д. Итого Комментарий В бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем постановки объекта на учет, а прекращается – с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта. Амортизация начисляется ежемесячно, независимо от резуль-татов деятельности экономического субъекта в отчетном периоде. Не подлежат амортизации основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (музейные ценности, земельные участки, объекты природопользования). Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования, кроме случаев их реконструкции (модернизации) продолжительностью более 12 месяцев, а по основным средствам, переведенным по решению руководителя на консервацию на срок более трех месяцев. Экономические субъекты могут применять различные способы начисления амортизации, предусмотренные ПБУ 6/01 (с изменениями и дополнениями) и зафиксированные в учетной политике организации (табл. 2.12). Таблица 2.12 Способы начисления амортизации Название способа 1 линейный уменьшаемого остатка 48 Способ расчета годовой суммы амортизации 2 Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования (СПИ) данного объекта Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основного средства на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта и коэффициента, установленного в соответствии с действующим законодательством, но не выше трех. Коэффициент закрепляется экономическим субъектом самостоятельно в Учетной политике. Продолжение таблицы 2.12 1 списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 2 Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения числа лет, оставшихся до конца срока службы данного объекта, к сумме чисел лет срока полезного использования данного объекта Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости и планируемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта Срок полезного использования объекта определяется комиссией экономического субъекта самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету исходя из: - ожидаемого срока использования данного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью (мощностью); - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы поддержания в рабочем состоянии; - нормативных правовых и других ограничений использования данного объекта. Годовая норма амортизации – это показатель в процентах, показывающий величину физического старения объекта основных средств, перенесенную в текущем периоде на стоимость производимой продукции. Годовая сумма амортизации – это величина физического старения объекта основных средств, перенесенная в текущем периоде на стоимость производимой продукции. В бухгалтерском учете сумма амортизации по основным средствам отражается путем накапливания соответствующих сумм на счете 02 «Амортизация основных средств» (табл. 2.13). 49 Таблица 2.13 Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по основным средствам Содержание факта хозяйственной жизни Начислена амортизация по объектам основных средств производственного назначения Начислена амортизация по объектам основных средств непроизводственного назначения Начислена амортизация по объектам, сданным в аренду Списана накопленная амортизация при выбытии объекта основных средств Корреспонденция счетов Дт 20,23,25,26,44 Кт 02 амортизация Дт 29 Кт 02- амортизация Дт 91.2 Кт 02 - расходы Дт 02 Кт 01.выбытие амортизация В связи с различиями признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают постоянные и временные разницы, которые ведут к возникновению постоянных налоговых активов, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (табл. 2.14). Таблица 2.14 Отражение в бухгалтерском учете постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, связанных с возникновением постоянных и временных налоговых разниц Вид налоговой разницы постоянные налоговые разницы (расходы) постоянные налоговые разницы (доходы) временные вычитаемые разницы временные налогооблагаемые разницы Вид налогового обязательства постоянное налоговое обязательство постоянный налоговый актив отложенный налоговый актив отложенное налоговое обязательство Корреспонденция счетов Дт 99.ПНО Кт 68..ПНО Дт 68.ПНА Кт 99.ПНА Дт 09 Кт 68.ОНА Дт 68.ОНО Кт 77 В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного основного средства от третьих лиц, не являющихся учредителями или являющихся учредителями, доля которых в уставном капитале составляет менее 50 процентов, включается в доходы единовременно в момент получения 6. Реальная цена дарения относится к вычитаемым временным разницам, на которую должен быть начислен налог на прибыль, следовательно, возникает отложенный налоговый актив (ОНА) 7. НК РФ гл. 25 ст. 256 п.3 // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18 /02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002г. № 114н// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 6 7 50 ОНА = ВВР х 20%, (2.1) где ВВР – вычитаемые временные разницы. В налоговой учете амортизация по безвозмездно полученным основным средствам не производится, что приводит к возникновению постоянных налогооблагаемых разниц (ПНР) и, соответственно, возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) 8. ПНО = ПНР х 20%, (2.2) где ПНР – постоянная налогооблагаемая разница. 2.4. Учет текущего и капитального ремонта основных средств 2.4.1. Исходная информация – учет текущего ремонта основных средств. Организация в текущем отчетном периоде осуществила текущий ремонт здания цеха (основное средство цехового назначения) хозяйственным способом. Затраты по ремонту относятся к затратам производства текущего периода. Сумма затрат составила: материалы 5 000 руб. заработная плата работни4 000 руб. кам, осуществившим ремонт отчисления страховых ? взносов (30,2% - отпределить) Тепло-водоснабжение (по4292 руб. ставщик) ? в т.ч. НДС (определить) Итого (определить) ? Требуется 1. Отразить данные факты хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18 /02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002г. № 114н// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 8 51 2. Рассчитать сумму страховых взносов, с учетом того, что организация относится ко второму классу профессионального риска. 3. Рассчитать и отразить в учете сумму НДС по услугам тепло-водоснабжения, оказываемым сторонней организацией. 2.4.2. Исходная информация – учет капитального ремонта основных средств. Организация осуществляет капитальный ремонт оборудования производственного назначения, осуществляемого подрядным способом за счет ранее созданного резерва под ремонт основных средств. С подрядной организацией заключен договор подряда на осуществление капитального ремонта оборудования производственного назначения на сумму 59 000 руб. в том числе НДС. По условиям договора предусмотрена 50% предоплата. От подрядной организации получен акт выполненных работ на сумму 59 000 руб., в том числе НДС. Фирмой «Четыре Я» осуществлен окончательный расчет с подрядной организацией. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать ежемесячно отчисляемую сумму на создание резерва под ремонт основных средств. Комментарий Капитальный и текущий ремонт экономический субъект может осуществлять подрядным или хозяйственным способами. Расходы по текущему и капитальному ремонту включаются в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) в сумме фактических затрат по мере осуществления данных расходов. Затраты на ремонт не увеличиваю первоначальной стоимости объекта основных средств, а лишь поддерживают его в рабочем состоянии. Если у экономического субъекта есть своя ремонтная база (счет 23 «Вспомогательные производства»), то затраты по ремонту сначала собираются по дебету счета 23, а по окончанию ремонтных работ списываются в дебет счета 20 «Основное производство». 52 Если у экономического субъекта отсутствует ремонтная база. То затраты учитываются непосредственно на счетах учета затрат (20, 23, 25, 26, 29). Если суммы затрат на ремонт значительные и единовременное их списание существенно увеличат себестоимость продукции (работ, услуг), то суммы фактически произведенных расходов сначала будут учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». С последующим их списанием в установленные сроки и в установленных размерах на себестоимость производимой продукции (работ, услуг). С целью равномерного включения расходов на ремонт в себестоимость производимой продукции экономический субъект создает резерв на ремонт основных средств. В этом случае обязательно составляется смета ремонта по видам и суммам затрат. На основании этой сметы ежемесячные отчисления включаются в расходы текущего месяца. В бухгалтерском учете средства ремонтного форда учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», к которому открывается субсчет «Ремонтный фонд». По окончании отчетного года проводят инвентаризацию суммы резерва и фактических затрат на ремонт основных средств. Если сумма резерва превышает фактические затраты, то разницу списывают «сторно». При недостатке средств резерва, на величину недостающей суммы резерва составляют дополнительную проводку. Субсчет «Ремонтный фонд» на конец года остатка не имеет, но согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств 9 допускается сальдо по данному субсчету на начало года, если речь идет о долгосрочном капитальном ремонте. В этом случает остаток по субсчету «Ремонтный фонд» не сторнируется, а переносится на следующий год. По окончании ремонта в следующем году, оставшаяся сумма резерва относится на финансовый результат. Создание резерва в обязательном порядке прописывается в Учетной политике (табл. 2.15). Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утвержденные приказ Минфина РФ от 13 октября 2003г. N 91н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 9 53 Таблица 2.15 Отображение в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств Способ ремонта 1 хозяйственный способ Содержание факта хозяйственной деятельности 2 отражены расходы по ремонту основных средств, выполненному собственными силами при отсутствии собственной специализированной службы отражены расходы по ремонту, выполненному специализированной службой экономического субъекта отнесены расходы по ремонту на затраты основного производства подрядный отражены услуги подрядной организации по способ ремонту отражен НДС по ремонтным работам НДС по ремонтным работам предъявлен к вычету из бюджета расчет с ремонтной организацией осуществлен в безналичном порядке за счет расхо- отражены расходы по ремонту основных дов будущих средств как расходы будущих периодов периодов ежемесячное включение части расходов будущих периодов в расходы текущего периода за счет реотражены ежемесячные отчисления на основе монтного плановой сметы на ремонт основных средств фонда списаны фактические затраты по ремонту хозяйственным способом Корреспонденция счетов 3 Дт 20,26,44 Кт 10,02,70,68,69,76 - затраты Дт 23 Кт 76, 68- затраты Дт 20 Кт 23- затраты Дт 20 Кт 60,76- затраты Дт 19 Кт 60,76 - НДС Дт 68 Кт 19- зачет НДС Дт 60,76 Кт 51 - расчеты Дт 97 Кт10,02,70,69,23,60,76 расходы Дт20 Кт97 - затраты Дт 20,26,44 Кт 96. ремонтный фонд затраты Дт 96. ремонтный фонд Кт 10,02,70,69,23,60,76 расходы списаны фактические затраты по ремонту под- Дт 96. ремонтный фонд рядным способом Кт 60,76 - затраты отражен НДС по ремонтным работам Дт 19 Кт 60,76 - НДС НДС по ремонтным работам предъявлен к вы- Дт 68 Кт 19- зачет НДС чету из бюджета списана сумма резерва, превышающая Дт 20,26,44 фактические затраты текущего года по реКт 96. ремонтный фонд монту основных средств (сторно) - затраты отражена сумма перерасхода ремонтного Дт 20,26,44 фонда за текущий год Кт 96. ремонтный фонд затраты отражена сумма неиспользованного резерва Дт 96. ремонтный фонд по окончании ремонта в следующем году Кт 91.1 - доходы отражен недостаток резерва по ремонту Дт 91.2 Кт 96. ремонтный основных средств при окончании ремонта в фонд - расходы следующем году 54 2.5. Учет продаж, ликвидации и безвозмездной передачи основных средств 2.5.1. Исходная информация - учет продажи основных средств. В текущем периоде ООО «Четыре Я» был продан объект основных средств первоначальной стоимостью 17 500 рублей. За период эксплуатации была начислена амортизация – 2 700 рублей. Демонтажем оборудования занимался ремонтный цех. Затраты по демонтажу составили 1 000 рублей. Выручка от продажи объекта основных средств составила 24 780 рублей, в том числе НДС. Деньги на расчетный счет поступили полностью. Данный объект подлежал переоценке. Сумма дооценки составила 5 000 рублей. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать финансовый результат от продажи объекта основных средств. 2.5.2. Исходная информация – учет выбытия объекта основных средств в результате физического износа. По причине физического износа и непригодности к дальнейшему использованию ООО «Четыре Я» ликвидирует объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта – 28 800 руб., сумма начисленной амортизации – 26 000 руб. Демонтаж дооборудования осуществлялся работниками организации. За демонтаж была начислена заработная плата работнику -1700 руб., отчисления в страховые взносы составили – 32,0%. В результате демонтажа основного средства на склад поступили материальные ценности в сумме 2 500 руб. Сумма дооценки по данному объекту на момент ликвидации составила 8 000 руб. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 55 Комментарий Бухгалтерский учет операций по выбытию основных средств ведет на счете 01 «Основные средства» с использованием субсчет «Выбытие основных средств» (табл. 2.16). Таблица 2.16 Отображение в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств Способ выбытия 1 в результате физического или морального износа Содержание факта хозяйственной деятельности 2 списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств списана накопленной суммы амортизации по выбывшему объекту основных средств списана остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств отражены дополнительные расходы по выбытию объекта основных средств оприходованы запасные части, материалы, оставшиеся после выбытия объекта отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств по причине износа в результате отражена продажная стоимость объекта продаж основных средств с НДС начислен НДС с продажной стоимости объекта основных средств списана остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств отражены дополнительные расходы по выбытию объекта основных средств отражен финансовый результат от выбытия объекта основных средств по причине износа* в результате списана остаточная стоимость безвозмездно безвозмездной переданного объекта основных средств передачи начислен НДС с рыночной стоимости передаваемого объекта отражен финансовый результат от безвозмездной передачи объекта основных средств по причине износа в результате списана первоначальная стоимость передаваевклада в усмого объекта основных средств тавный капитал другой списана накопленной суммы амортизации по организации передаваемому объекту основных средств списана остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств в уставный капитал другой организации восстановлен НДС по передаваемому объекту основных средств** 56 Корреспонденция счетов 3 Дт 01. выбытие Кт 01 – первоначальная стоимость Дт 02 Кт 01. выбытие амортизация Дт 91.2 Кт 01. выбытие – остаточная стоимость Дт 91.2 Кт 10, 70, 69, 23,76 и др. – расходы Дт 10 Кт 91.1 - доходы Дт 99 Кт 91.9 - убыток Дт 62 Кт 91.1 - доходы Дт 91.2 Кт 68 обязательство Дт 91.2 Кт 01. выбытие расходы Дт 91.2 Кт 10, 70, 69, 23,76 и др. - расходы Дт 99 Кт 91.9 - убыток Дт 91.2 Кт 01.выбытие расходы Дт 91.2 Кт 68 обязательства Дт 99 Кт 91.9 - убыток Дт 01. выбытие Кт 01 – первоначальная стоимость Дт 02 Кт 01. выбытие амортизация Дт 58 Кт 01. выбытие (Дт 76 Кт 01. выбытие и Дт 58 Кт 76) – остаточная стоимость Дт 91.2 Кт 68 обязательства * В налоговом учете убыток принимается в расходы равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. ** В налоговом учете восстановленный НДС в расходы не принимается. 2.5.3. Исходная информация – учет безвозмездно переданных объектов основных средств. ООО «Четыре Я» безвозмездно передает объект основных средств. Стоимость оборудования до переоценки составила: первоначальная стоимость – 25 000 руб., сумма накопленной амортизации – 9 000 руб. Оборудование было переоценено. Коэффициент переоценки – 1,7. За демонтаж оборудован работнику организации была начислена заработная плата в размере 2 000 руб., и страховые взносы (32,0%). Рыночная цена оборудования на момент безвозмездной передачи составила 50 000 руб. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Провести переоценку объекта основных средств на 31 декабря предшествующего года (табл. 2.17). Таблица 2.17 Расчет восстановительной стоимости оборудования (руб.) Наимено-вание показателя первоначальная стоимость амортизация остаточная стоимость Первоначальная значение Коэффи-циент переоценки Восстановительная стоимость Сумма дооценки (уценки) Корреспондирующие счета Х 3. Рассчитать постоянное налоговое обязательство, возникающее в связи с безвозмездной передачей объекта основных средств и отразить в бухгалтерском учете. 57 Комментарий Стоимость безвозмездно переданных основных средств облагается НДС 10 . В связи с чем, у передающей стороны безвозмездная передача признается реализацией и возникает обязательство по НДС перед бюджетом, исчисленное с рыночной стоимости передаваемого имущества. Начисленный НДС подлежит уплате в бюджет (табл. 2.18). Таблица 2.18 Отражение в бухгалтерском учете НДС, подлежащего уплате в бюджет, при безвозмездной передаче имущества Содержание факта хозяйственной деятельности Начислен НДС по безвозмездно переданному имуществу Перечислен НДС в бюджет Корреспондирующие счета Дт 91.2 Кт 68 - обязательства Дт 68 Кт 51- расчеты Выбытие недоамортизированного имущества приводит к образованию убытка организации, который относится на финансовый результат, но не уменьшает налогооблагаемую базу. Согласно ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно переданного имущества (убыток) относится к постоянным налогооблагаемым разницам, на которую должен быть начислен налог на прибыль, то есть постоянное налоговое обязательство. 2.6. Учет арендованных и сданных в аренду основных средств 2.6.1. Исходная информация – учет аренды основных средств. ООО «Четыре Я» заключило договор на аренду объекта основных средств, сроком на один год. Годовая сумма арендной платы составила 7 080 руб. в том числе НДС. По условиям договора сроки перечисления платежей – ежеквартально. Объект основных средств предназначен для использования в основной деятельности. 10 НК РФ часть 2 гл. 24 ст. 146 п.1// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 58 Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни у арендатора и на счетах бухгалтерского учета. Комментарий По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное пользование или владение. Права на это имущество остаются у собственника, который учитывает его на своем балансе. Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемо-передаточным актом. В соответствии с ПБУ 9/9911 и ПБУ10/99 12, доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов и расходов по текущей деятельности (если является основным видом деятельности) или как прочие доходы и расходы (табл. 2.19). В рабочем плане счетов следует ввести дополнительные субсчета к счету 01 «Основные средства» для основных средств, арендованных экономическим субъектом и к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» для основных средств, переданных в аренду другим экономическим субъектам. Таблица 2.19 Отражение в бухгалтерском учете арендных операций Содержание факта хозяйственной деятельности Учет у арендатора отражена договорная стоимость объекта основных средств, полученного в текущую аренду начислена арендная плата начислен НДС по арендной плате зачтен НДС по арендной плате перечислена арендная плата перечислена арендная плата за будущие периоды отнесена арендная плата на расходы будущих периодов отражена арендная плата в расходах текущего месяца Корреспондирующие счета Дт 001 – забалансовый счет – объект учета Дт 20,25,26 Кт 60,76 - затраты Дт 19 Кт 76,60 - НДС Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 76,60 Кт 51 - расчеты Дт 76,60 Кт 51 - расчеты Дт 97 Кт 76,60 - расходы Дт 20,26,44 Кт 97 - затраты Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06 мая 1999г. №34н// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 12 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (БУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06 мая 1999г. № 33н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 11 59 отражен НДС по арендной плате текущего месяца возврат арендованного объекта в конце окончания срока аренды Окончание таблицы 2.19 Одновременно Дт 19 Кт 76,60 - НДС по услугам Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Кт 001 – забалансовый счет – объект учета 2.6.2. Исходная информация – учет основных средств, переданных в аренду. Во временное пользование ООО «Четыре Я» передало объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000руб. Амортизация по объекту основных средств начисляется ежемесячно и за квартал составляет 500 руб. Сдача имущества в аренду не является основным уставным видом деятельности. Ежемесячный доход от сдачи объекта основных средств в аренду составляет 1 770 руб., в том числе НДС. В инвентарной карточке ОС-6 сделана пометка о передаче объекта основных средств в аренду. Арендная плата перечислена в срок в соответствии с договором аренды. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни у арендодателя и на счетах бухгалтерского учета. Комментарий Экономические субъекты при возможности и с целью эффективного использования и получения дохода могут передавать свободные от производственной деятельности отдельные объекты основных средств в долгосрочную и краткосрочную аренду. При этом передача имущества в аренду у арендодателя может быть как уставным, так и не уставным видом деятельности, что соответственно влияет и на методику учета этого имущества (табл. 2.20). Таблица 2.20 Отражение в бухгалтерском учете передачи объектов основных средств в аренду Содержание факта хозяйственной Корреспондирующие счета деятельности 1 2 Учет у арендодателя а) Сдача имущества в аренду является основным видом деятельности 60 Продолжение таблицы 2.20 1 Передача в аренду объектов основных средств Начислена амортизация по основным средствам, переданным в аренду Начислена арендная плата за отчетный период и начислен НДС за отчетный период 2 Дт 01 . основные средства, переданные в аренду Кт 01. основные средства в эксплуатации – объект учета Дт 20, 44 Кт 02 - затраты Дт 62 Кт 90.1 - доходы Дт 90.3 Кт 68 - обязательства Списаны расходы по содержанию объектов Дт 90.2 Кт 20,44 – расходы основных средств, переданных в аренду Отражен финансовый результат от сдачи Дт 99 Кт 90.9 или объектов основных средств в аренду Дт 90.9 Кт 99 – убыток ( прибыль) Получена арендная плата Дт 51 Кт 60 Получена арендная плата за будущие отчет- Дт 51 Кт 76 расчеты ные периоды Дт 76 Кт 98 - обязательства Отражена сумма НДС по арендной плате за Дт 98 Кт 68 - обязательства будущие отчетные периоды Отражена арендная плата, в части приходя- Дт 98 Кт 90.1 - доход щейся на текущий период Сумма НДС, исчисленные с предварительДт 90.3 Кт 68 - обязательства ной арендной платы, подлежат восстановле- Дт 68 Кт 98 – налоговый вычет нию б) Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности Передача в аренду объектов основных Дт 01 . основные средства, переданные в средств аренду Кт 01. Основные средства в эксплуатации – объект учета Начислена амортизация по основным Дт 91.2 Кт 02 - расходы средствам, переданным в аренду Начислена арендная плата Дт 76 Кт 91.1 - доходы Дт 91.2 Кт 68 - обязательства Списаны расходы по содержанию объектов Дт 91.2 Кт 70,69, 76 и др. - расходы основных средств, переданных в аренду Отражен финансовый результат от сдачи Дт 99 Кт 91.9 или объектов основных средств в аренду Дт 91.9 Кт 99 - прибыль (убыток) Получена арендная плата Дт 51 Кт 76 - расчеты Получена арендная плата за будущие отчет- Дт 51 Кт 76 - расчеты ные периоды Дт76 Кт 98 - обязательства Отражен НДС по арендной плате за будуДт 98 Кт 68 - обязательства щие периоды Отражена арендная плата, в части приходя- Дт 98 Кт 91.1 - доходы щейся на текущий период Дт 91.2 Кт 68 - обязательства Сумма НДС, исчисленные с предварительДт 68 Кт 98 – налоговый вычет ной арендной платы, подлежат восстановлению 61 Предоставленные в аренду активы подлежать обложению НДС а общем порядке и налогооблагаемая база у арендодателя определяется как сумма арендной платы без учета сумм НДС. Финансовый результат от сдачи активов арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов. Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду активам арендодатель относит на уменьшение прибыли. 2.7. Учет нематериальных активов и их амортизации 2.7.1. Исходная информация – расчет и учет амортизации нематериальных активов. В ООО «Четыре Я» имеется объект нематериальных активов. Остаточная стоимость объекта на начало текущего года составила 23 500 руб. До конца срока полезного использования объекта осталось 4 года. Амортизация по объекту нематериального актива в бухгалтерском учете осуществляется способом уменьшаемого остатка. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать сумму амортизации по нематериальным активам за первый квартал текущего года. 3. Заполнить ведомость начисления амортизации за текущий квартал (табл. 2.11). Комментарий Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет внеоборотных нематериальных активов, является: - Положение по бухгалтерскому учету «Нематериальные активы» (ПБУ 14/02)13 от 27 декабря 2007 г. N 153н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07), утвержденное приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007г. № 153н// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 13 62 Согласно данному документу, при принятии к бухгалтерскому учету актива в качестве нематериальных, необходимо одновременное соблюдение следующих требований: - отсутствие материально-вещественной формы; - возможность выделения от другого вида имущества; - использование для нужд производства или других управленческих нужд экономического субъекта; - срок полезного использования более 12 месяцев; - приобретение не с целью последующей перепродажи; - способность актива приносить экономические выгоды экономическому субъекту в будущем; - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование данного актива и исключительного права у экономического субъекта на результаты деятельности. В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости (табл. 2.21). Таблица 2.21 Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов Канал поступлеПервоначальная стоимость ния 1 2 приобретение за сумма фактических расходов на плату приобретение актива без НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательством создание силами сумма всех фактических затрат на создаэкономического ние, изготовление НМА субъекта Начислен НДС по сумме фактических затрат, связанных с созданием НМА безвозмездное получение в счет вклада в уставный капитал рыночная стоимость объекта на дату принятия к учету НМА начисление амортизации со следующего месяца за месяцем принятия к учету НМА согласованная стоимость (оценка независимого эксперта): от участника (учредителя) физического лица; от участника (учредителя) юридического лица учтен НДС, восстановленный передающей стороной Корреспонденция счетов 3 Дт 08 Кт 60,76 – объект учета Дт 19 Кт 60,76 - НДС Дт 04 Кт 08 – объект учета Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 60,76 Кт 51 - расчеты Дт 08 Кт 02,10, 23,70 и др. - затраты Дт 08 Кт 23 - затраты Дт 08 Кт 68 - НДС Дт 04 Кт 08 – учет объекта НМА Дт 08 Кт 98.2 – затраты Дт 04 Кт 08 – учет объекта Дт 20,26,44 Кт 04 – затраты Дт 98.2 Кт 91.1 - доходы Дт 08 Кт 75 – объект учета Дт 04 Кт 08 –объект учета Дт 08 Кт 75 – объект учета Дт 04 Кт 08 – учет объекта Дт 19 Кт 83 - НДС Дт 68 Кт 19 – зачет НДС 63 Продолжение таблицы 2.11 1 путем мены 2 продажная стоимость передаваемого имущества: получаемый актив передаваемый актив зачет взаимных обязательств «входной» НДС предъявлен к вычету списан невозмещаемый НДС 3 Дт 08 Кт 60 – объект учета Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 04 Кт 08 – объект учета Дт 62 Кт 91.1 - доходы Дт 90.3 (91.2) Кт 68 – задолженность по НДС Дт 90.2 (91.2) Кт 10, 41,43,01.выбытие - расходы Дт 60 Кт 62 - взаиморасчеты Дт 68 Кт 19 - НДС Дт 91.2 Кт 19 - НДС Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования. Определение срока полезного использования производится исходя из: - срока действия патента, свидетельства; - ожидаемого срока использования данного объекта, в течение которого экономический субъект планирует получать экономические выгоды. В случае невозможности определения срока полезного использования, он устанавливается экономическим субъектом исходя из 20 лет, но не более срока деятельности экономического субъекта. Амортизацию начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету и прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем снятия актива к учету. Амортизация по нематериальным активам начисляется одним из трех способов (табл. 2.22). Таблица 2.22 Способы начисления амортизации по нематериальным активам Способ начисления амортизации линейный способ уменьшаемого остатка способ списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции 64 Расчет годовой сумма амортизации исходя из первоначальной стоимости актива и годовой нормы амортизации или нормы рассчитанной исходя из срока службы исходя из остаточной стоимости на начало каждого года срока службы и годовой нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока службы исходя из натурального показателя объема произведенной продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости актива и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете могут отражаться одним из двух способов, зафиксированным в учетной политике: - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»; - путем уменьшения первоначальной стоимости на счете 04 «Нематериальные активы». Если после погашения первоначальной стоимости путем ее уменьшения на счет 04 «Нематериальные активы» актив продолжает использоваться, то он принимается к бухгалтерскому учету в условной оценки с отнесением суммы оценки на прочие доходы (Дт 04 Кт 91.1). Информация о наличии у экономического субъекта основных средств и нематериальных активов в денежной оценке имеется в Бухгалтерском балансе (в оценке по остаточной стоимости по строке 1130 «Основные средства» и по строке 1110 «Нематериальные активы») и в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, где отражается наличие, поступление и выбытие основных средств в оценке по первоначальной стоимости и суммы начисленной по ним амортизации. Отдельно отражается наличие и движение основных средств, находящихся в составе доходных вложений в материальные ценности, учитываемых на счете 03»Доходные вложения в материальные ценности» аналогичного названия. *** Основные средства, нематериальные активы это долгосрочные материальные и нематериальные активы, предназначенные для получения дохода в будущем. Процессы их создания, эксплуатации, перемещения, выбытия взаимосвязаны с материальными, трудовыми и денежными затратами, с возникающими обязательствами, доходами и расходами. Поэтому в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности с основными средствами и нематериальные активы отражаются на многих взаимосвязанных счетах, отражающих процессы заготовления, производства и обращения. В данной главе изложены основные методические аспекты учета основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и на взаимосвязанных счетах по учету долгосрочных инвестиций в основные средства, их износа, переоценки, восстановления, реконструкции, ремонта, арендных отношений, налоговых платежей и др. Овладение действующими методами учета хозяйственных фактов с основными средствами и нематериальными 65 активами необходимо для обеспечения сохранности и эффективного использования этих видов нефинансовых активов и представления достоверной информации о реальном их состоянии. Вопросы для самоконтроля 1. Охарактеризуйте объекты учета вложений во внеоборотные активы. 2. Как ведется сводный синтетический и аналитический учет основных средств и нематериальных активов в регистрах бухгалтерского учета? 3. Приведите бухгалтерские записи по учету основных средств и нематериальных активов: при строительстве хозяйственным и подрядным способами; при приобретении (по каналам); при формировании основного стада животных; при формировании многолетних насаждений; при выбытии (по каналам); при передаче в лизинг (аренду); при переоценке основных средств; при начислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам; при ремонте основных средств; при безвозмездном поступлении и передаче основных средств. 4. Как отражается в учете НДС по поступившим и выбывшим основным средствам? 5. Расскажите о назначении, видах и учете ремонта основных средств. 6. Чем отличаются подрядный и хозяйственный способы строительства? 7. Охарактеризуйте учет и бухгалтерские записи: по строительству подрядным способом; строительству хозяйственным способом; приобретению объектов основных средств; капитальным вложениям неинвентарного характера; приобретению оборудования к установке. 8. В каких бухгалтерских регистрах ведут синтетический и аналитический учет вложений во внеоборотные активы? 66 Глава 3. Бухгалтерский учет оборотных материальных активов Назначение - освоение отдельных аспектов оценки и бухгалтерского учета товарно – материальных активов на всех этапах их жизненного цикла. Вопросы для изучения 3.1. Учет и оценка поступающих материалов. 3.2. Учет недопоставки материалов. 3.3. Бухгалтерский учет материалов. 3.1. Учет и оценка поступающих материалов Оборотные материальные активы составляют различные виды материальных производственных запасов, животные на выращивании и откорме, готовая продукция, предназначенная для продажи, в том числе и продукция, отгруженная покупателям, но еще не принятая ими, и товары. Материалы данной главы посвящены учетным проблемам оценки и движения материалов, в учетном процессе которых участвуют практически все структурные подразделения и должностные лица, связанные с приобретением, собственным изготовлением, хранением и использованием в производстве и, следовательно, с оформлением многочисленных первичных документов и составлением соответствующей внутренней отчетности. В учетной службе (бухгалтерии) экономического субъекта учет материально – производственных запасов осуществляется группой счетных работников. 3.1.1. Исходная информация – учет приобретения материалов. ООО «Четыре Я» приобрело и оприходовало на склад ткань, поступившие от поставщика для пошива мужской, женской и детской одежды. Общая сумма поставки по покупным ценам составила 230 000 (без НДС). Доставка осуществлялась железнодорожным транспортом по тарифу. Сумма, которая была включена в счет-фактуру, составила 46 000 руб. (без НДС). Для приобретения материалов (ткани) ООО «Четыре Я» приняло решение о взятии краткосрочного кредита. Кредитный договор заключен на сумму 300 000 руб. на три месяца на следующих усло67 виях: ставка по кредиту составила 18% годовых, обязательства погашаются равными долями в течение трех месяцев, ключевая ставка ЦБ РФ, на момент взятия кредита, составляла 11%. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета. 3. Составить расчет платежей по кредиту и отразить в бухгалтерском учете (табл. 3.1) . 4. Отразить в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство (ОНО). Таблица 3.1 Расчет процентов по кредитному договору (руб.) период три месяца 1 месяц 2 месяц 3 месяц Сумма кредита по месяцам 300 000, Всего в т.ч. Эффективная ставка, в т.ч. В пределах ставки ЦБ РФ Сверх норматива ставки ЦБ РФ Итого Комментарий Основными нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет оборотных материальных активов, являются: - положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н с учетом изменений; - методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28. 12. 2001 г. № 119н. В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (МПЗ) – это часть имущества 14: Положение по бухгалтерскому учету ««Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 14 68 - используемая при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг), предназначенных для продажи (сч. 10 «Материалы»); - предназначенные для продажи (сч. 41 «Товары», сч. 43 «Готовая продукция»); - используемых для управленческих нужд экономического субъекта (вспомогательные материалы, топливо, запасные части) (сч. 10 «Материалы»). В зависимости от назначения и роли материалов, которую они играют в производственном процессе, их подразделяют на: - сырье – продукция сельскохозяйственных и добывающих промышленностей; - основные материалы – продукция обрабатывающей промышленности; - вспомогательные материалы – материалы, которые используются в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, и содействуют производственному процессу; - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; - покупные полуфабрикаты – это приобретенные на стороне оборотные материальные активы, предназначенные для использования в собственном производстве как материальная основа или необходимое дополнение к материальной составляющей будущего продукта этого производства; - комплектующие изделия - это объекты, изготовленные по отдельным заказам организации другими экономическими субъектами и предназначенные для оснащения выпускаемой продукции; - возвратные отходы – остатки сырья и материалов, которые образуются в процессе переработки сырья в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья; - топливо – техническое, горючее, хозяйственное. Например, для отопления. - тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции; - запасные части – предназначенные для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования; - инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности. 69 На соответствующие виды материалов (группу материалов) открываются субсчета. Материальные запасы относятся к оборотным активам, так как считается, что в течение одного года они обычно трансформируются в денежную наличность. Единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, индивидуальный объект или его часть. Запасы имеются в остатках, поступают, используются, поэтому являются объектом учета. Материальные запасы в бухгалтерском учете отражают по фактической себестоимости их приобретения (заготовления, производства) или учетным ценам. Запасы, приобретенные экономическим субъектом у других лиц, признаются в бухгалтерском учете в момент перехода к экономическому субъекту экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. Запасы, создаваемые экономическим субъектом, признаются в бухгалтерском учете на всех стадиях производственного процесса по мере осуществления соответствующих затрат (табл. 3.2). Таблица 3.2 Формирование фактической себестоимости материалов в зависимости от канала поступления Каналы поступления материалов 1 изготовленных экономическим субъектом собственными силами при приобретении за плату* 70 Содержание оценки (способ оценки) 2 Оценка осуществляется исходя из фактических затрат, связанных с собственным производством материалов Оценкой признаётся сумма фактических затрат экономического субъекта на их приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов и определяется суммами: - уплачиваемыми в соответствии с договором поставщикам (продавцам); - уплачиваемыми организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением соответствующих материальных ценностей; - таможенных пошлин и других платежей, невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением материальнопроизводственных запасов; - вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям; - затрат по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их хранения или использования, включая расходы по страхованию и др. Такие затраты могут включать комплекс расходов по заготовке и транспортировке запасов; по при взносе в уставный капитал при безвозмездном получении приобретенных в обмен на другое имущество полученных в результате разборки или ликвидации основных средств выявленных в результате инвентаризации содержанию заготовительно-складского подразделения экономического субъекта; затраты по доставке запасов до места их использования железнодорожным, водным, автомобильным и воздушным транспортом, если они не включены в цену материально-производственных запасов по договору; - затраты по оплате процентов по коммерческому кредиту (кредиту поставщиков); -затраты по оплате процентов по заемным средствам, связанным с приобретением запасов, если они произведены до оприходования запасов на склад; - затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния пригодности к использованию (по подработке, сортировке, доставке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг) и другими затратами, непосредственно связанными с приобретением материально- производственных запасов, расходы на командировки, недостачи сырья и материалов в пути и др.. Стоимость определяется, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ(оценочная стоимость – акт оценки эксперта) Оценка определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту Оценка осуществляется исходя из стоимости обмениваемого имущества, то есть обмен должен быть эквивалентным, стоимость полученных материалов должна приходоваться экономическим субъектом по цене обмениваемого имущества другого экономического субъекта В качестве оценки принимается наименьшая из следующих величин: - текущая рыночная стоимость полученных запасов; - суммарная величина балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (за исключением затрат, осуществляемых во исполнение признанных ранее оценочных обязательств). Стоимость недостач определяется рыночной стоимостью на дату принятия объекта к учету * Согласно ПБУ 15/08 15 в бухгалтерском учете вся сумма расходов по кредиту, для приобретения материальных запасов, может быть отнесена на прочие расходы экономического субъекта. При использовании банковского кредита для приобретения материальных ресурсов получается, что экономический субъект будет оплачивать проценты по полученным средствам и дополнительные расходы, обусловленные их привлечение. В бухгалтерском учете Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утвержденное приказом Минфина РФ от 06 октября 2008г. № 107н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 15 71 проценты по банковскому кредиту можно отражать одним их двух способов, который фиксируется в учетной политике: - проценты по кредиту включаются в первоначальную стоимость материалов или отражаются в составе транспортно-заготовительных расходов до момента их принятия к учету; 16 - проценты по кредиту учитываются в составе прочих расходов, независимо от начисления до или после постановки на учет, за исключением инвестиционных активов. 17 В главе 25 НК РФ сказано, что проценты по кредиту относятся к нормируемым внереализационным расходам, следовательно, сумма сверхнормативных расходов подлежит обложению налогом на прибыль. Вследствие этого возникают налогооблагаемые временные разницы, на которые должен быть начислен налог на прибыль, возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО): ОНО = НВР х 20%, (3.1) где НВР - налогооблагаемая временная разница. Суммы процентов, уплаченные по кредитам сверх нормативов, согласно ПБУ 18/02, относятся к постоянным налогооблагаемым разницам, на которую должен быть начислен налог на прибыль (ПНО): ПНО = ПНР х 20%, (3.2) где ПНР – постоянная налогооблагаемая разница. Отнесение процентов по коммерческим кредитам, взятым на приобретение материальных ресурсов, в бухгалтерском и налоговом учете так же трактуются по-разному. В соответствии с ПБУ 5/01, проценты по коммерческим кредитам относятся на фактическую себестоимость приобретенных материальных ресурсов. 18 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 17 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утвержденное приказом Минфина РФ от 06 октября 2008г. № 107н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2016 18 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 16 72 В соответствии с ПБУ 10/99, проценты увеличивают фактические расходы, связанные с приобретением материальных ресурсов. 19 Однако ПБУ 15/08 фиксирует, что проценты по любым кредитам относятся к прочим расходам организации (за исключением инвестиционных активов). 20 Следовательно, в Учетной политике для целей бухгалтерского учета экономический субъект должен закрепить один из вариантов отражения в бухгалтерском учете процентов по кредиту: - включение их сумм в стоимость материалов или состав транспортно-заготовительных расходов до момента списания материалов; - включение их сумм в состав прочих расходов экономического субъекта. Применение экономическим субъектом второго способа позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов. Материальные запасы можно учитывать по учетным ценам с выделением отклонений их фактической себестоимости от стоимости по этим ценам или транспортно-заготовительных расходов, наценок посреднических, снабженческих организаций. После исчисления фактической себестоимости материальных ценностей, за отчетный период, выявленные отклонения от учетной цены отражают в составе отклонений по соответствующим счетам. Фактическую себестоимость израсходованных и оставшихся на конец отчетного периода материально-производственных запасов в этих случаях определяют исходя из их стоимости по учетным ценам и отклонений от них. Учетные цены на покупные материальные запасы устанавливают исходя из их стоимости приобретения, включая посреднические и другие наценки, транспортно-заготовительные и другие расходы. Учетные цены на сырье и материалы собственного производства определяют в размере средней их стоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, принятых к учету в организации, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством и действующим положением ПБУ 5/01. В отличие от основных средств и нематериальных активов, российским законодательством не предусматривается переоценка Там же Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утвержденное приказом Минфина РФ от 06 октября 2008г. № 107н // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 19 20 73 материалов. Корректировка стоимости материалов осуществляется путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно п.20 Методических указаний по учету МПЗ «резерв не создают, если рыночная цена готовой продукции, для изготовления которой используются материалы, равна или превышает их фактическую себестоимость. 21 Резерв не создается, если фактическая себестоимость выше или равна рыночной цене материалов. Материальные запасы, которые морально устарели полностью или частично, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за минусом резерва под снижение стоимости материальных запасов (сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»). Резерв образуется в конце отчетного года за счет прочих доходов экономического субъекта на величину разницы между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью материальных запасов. Резерв создают по каждой единице запасов (табл. 3.3). Если создавался резерв под обесценение материалов, то при отпуске материалов в производство по учетной цене, списании отклонений по ним, подлежит списанию и сумма резерва под снижение стоимости материалов. При расчете суммы резерва, списываемого пропорционально отпущенным в производство материалом (проданным, переданным безвозмездно и т.п.), в расчет принимаются только те израсходованные материалы, по которым создавался резерв. При расчете суммы списываемого резерва можно воспользоваться формулой: Методические указания по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н //Нормативно-правая база «КонсультантПлюс», 2017 21 74 Стоимость списанных Сумма рематериалов, по которым зерва, подле- = создавался резерв х жащая списаСтоимость материалов на нанию чало отчетного периода + Стоимость материалов, поступивших за месяц (3.3) Сумма резерва под снижение стоимости материалов Таблица 3.3 Отражение в бухгалтерском учете создания и использования резерва под снижение стоимости материальных ценностей Содержание факта хозяйственной деятельности создание резерва на конец года, предшествующего отчетному восстановление суммы отложенного резерва в начале отчетного года начисленный резерв списывается на увеличение прочих доходов экономического субъекта по мере отпуска запасов в производство или нужды управления Корреспондирующие счета Дт 91.2 Кт 14 - расходы Дт 14 Кт 91.2 - доходы Дт 20, 26 Кт 10- списаны запасы одновременно Дт 14 Кт 91.1- списана сумма резерва, приходящаяся на запасы 3.2. Учет недопоставки материалов 3.2.1. Исходная информация - учет претензий к поставщику. ООО «Четыре Я» материалы от поставщика приняло не в полном объеме из-за несоответствия сортов ткани условиям договора. Оплата счета безналичным способом произведена частичная ввиду отказа ООО «Четыре Я» от акцепта по причине нарушения условий договора. При принятии материалов был составлен коммерческий акт на сумму 95 000 руб. и выставлена претензия поставщику. Всего поставщику было перечислено 295 000 руб. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать и отразить в учете сумму претензии, выставленной поставщику, за недобросовестное выполнение договорных обязательств. 75 Комментарий Претензия предъявляется в том случае, когда одной из взаимодействующих сторон указывается на ошибки, неправильные действия (бездействия) другой стороны, которые привели к упущенным выгодам. Как правило, претензия требует устранения допущенных нарушений или покрытие причиненного ущерба (упущенной выгоды). Срок предъявления претензии исчисляется с момента выявления нарушения и предъявления ее виновной стороне. Виновная сторона должна в письменном виде представить ответ о рассмотрении претензии. Удовлетворение претензии оформляется перечислением денежных средств на счет организации, выставившей претензию, либо допоставляет необходимое количество товарно-материальных ценностей. В случае получения отказа в удовлетворении претензии, спорный вопрос решается через суд. При расчете претензии необходимо учитывать нормы естественной убыли. В бухгалтерском учете расчеты по претензиям ведется на счете 76 субсчет «Расчеты по претензиям». Выставленные претензии отражают записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, относятся на увеличение прочих доходов записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы». По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают суммы исполненных обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. Погашение с соответствующего счета задолженности поставщику на основании выписки банка и прилагаемых к ней документов отражают записью по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52, 55 (оплата с аккредитива, чеком), 66 (оплата за счет получения кредита или займа). Бухгалтерские записи по расчетам по претензиям представлены в таблице 3.4 76 Таблица 3.4 Отражение в бухгалтерском учете расчетов по претензиям Содержание факта хозяйственной деятельности претензия выставлена покупателем поставщику отражена сумма претензии получены деньги по претензии ошибка обнаружена в счете после оприходования ценностей отражение претензии у поставщика сторнирована продажа на сумму недостачи сторнирована себестоимость недостающих ценностей сторнирован НДС по недостающим ценностям отражена претензия покупателя перечислены деньги по претензии списана стоимость недостающих ценностей Корреспондирующие счета Дт 76.2 Кт 60 - задолженность Дт 51 Кт 76.2 - расчеты Дт 76.2 Кт 10, 41 - задолженность Дт 62 Кт 90.1 (сторно) Дт 90.4 Кт 41,43(сторно) Дт 90.3 Кт 68 (сторно) Дт 62 Кт 76.2 - задолженность Дт 76.2 Кт 51 - расчеты Дт 94 Кт 41,43 - недостача 3.3. Бухгалтерский учет материалов 3.3.1. Исходная информация – складской и бухгалтерский учет материалов. Отпущены со склада основные материалы (ткани) на пошив одежды по цене приобретения всего 190 000 руб. При отпуске материалов в производство оценка материалов осуществляется методом ФИФО. Получена справка из производства о расходе ткани для пошива одежды по видам: - мужская одежда – 45 000 руб.; - женская одежда – 85 000 руб.; - детская одежда – 60 000 руб. Списаны транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по направлениям расходования материалов. Списание ТЗР осуществляется пропорционально стоимости, отпущенных материалов, на конкретные виды производимой продукции. Со склада были отпущены прочие материалы (фурнитура) по фактической заготовительной себестоимости по видам производимой продукции всего 23 000 руб., в том числе на: - пошив мужской одежды – 9 000 руб. 77 -пошив женской одежды – 6 000 руб. - пошив детской одежды – 8 000 руб. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать средневзвешенный процент распределения транспортно-заготовительных расходов, отнесенных на увеличение фактической себестоимости израсходованной ткани ан пошив одежды по видам производимой продукции. 3. Рассчитать и отразить в учете отложенное налоговое обязательство, возникающее в связи с применением метода ФИФО при отпуске материалов в производство. 4. Заполнить ведомость распределения материалов по шифрам производственных затрат (табл. 3.5) Таблица 3.5 Ведомость распределения материалов по шифрам производственных затрат В дебет счетов С кредита сч. 10 «Материалы» основ- прочие смазоч- запчасти ные ные итого ИТОГО 20.1 20.2 20.3 итого сч. 20 23 25.1 25.2 итого сч. 25 26 ИТОГО Комментарий Учет материалов на складе ведет материально-ответственное лицо. Учет на складе осуществляется на основании карточек складского учета по инвентарным номерам, записи в карточку делаются на основании первичных документов, называется сортовым и ведется только в натуральном (количественном) выражении, поэтому его еще называют количественно-сортовым. Рациональность учета материа78 лов обусловлена хорошей организацией складского учета. Для учета движения материальных ценностей на каждый вид материалов открывают карточку складского учета материалов. Карточки складского учета размещаются в картотеке. При небольшом количестве материалов допускается ведение книг сортового учета материала. Информация со склада передается в бухгалтерию материально-ответственным лицом в соответствии с графиком документооборота, где ведется параллельный учет материалов. Применение сальдового метода эффективно в условиях стабильности цен. Таблица 3.6 Варианты ведения учета материалов в бухгалтерии Вариант 1-й вариант-параллельно-аналитический (сортовым)способ учета материалов предусматривает ведение учета в натурально-стоимостном выражении по видам и сортам материалов 2-й вариант-партионный способ учета материалов предусматривает составление по каждой партии поступивших материалов партионной карты 3-й вариант-оперативно-бухгалтерский (сальдовый) способ учета материалов предусматривает ведение только натурального учета материалов на складе Краткое содержание В бухгалтерии на каждый вид материалов открывают карточки аналитического учета (количественно-суммового), т.е. в бухгалтерии дублируют складской учет. В конце месяца по итогам данных карточек выводят обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца. На основании этих карточек в бухгалтерии составляются оборотные ведомости отдельно по каждому складу и сверяются данные синтетического и складского учета. Карточки аналитического учета не ведутся. Все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам в партионных картах, по ним подсчитываются итоговые данные по приходу и расходу, которые записываются в оборотно-сальдовую ведомость, далее остатки по ведомости сверяются с данными складского учета. В бухгалтерии не ведется количественного и суммового учета движения материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости. В конце месяца кладовщик составляет ведомость учета остатков материалов, куда переносят количественные данные об остатках на 1-ое число месяца по каждому номенклатурному номеру из карточек складского учета. Данную ведомость в бухгалтерии таксируют и выводят итоги по группе материалов и по складу в целом. * Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28. 12. 2001 г. № 119н. Синтетический учет оборотных материальных активов (производственных) запасов ведется на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости или по учетным ценам. Учетная цена представляет собой себестоимости приобретения (заготовления), которая определяется самой организацией по сложившемуся уровню 79 покупных цен с добавлением расходов на транспортировку, упаковку, погрузку, разгрузку. Если учет материалов ведется по учетной цене, то дополнительно используются счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По дебету счета 15 отражают фактические затраты по приобретению материальных запасов, а по кредиту счета 15 – учетную стоимость оприходованных материальных ресурсов. Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счета 15 определяются отклонения между фактической и учетной ценой материальных запасов, которая списывается в дебет счета 16, если фактическая себестоимость больше учетной цены, и в кредит счета 16, если фактическая себестоимость меньше учетной цены. Счет 15 можно использовать при формировании фактической себестоимости материалов, товаров, оборудования к установке, при определении себестоимости животных на выращивании и откорме, но никогда нельзя применять при определении фактической себестоимости готовой продукции. Вариант отражения в бухгалтерском учете материальных запасов фиксируется в Учетной политике экономического субъекта (табл. 3.7 и 3.8). Таблица 3.7 Отражение в бухгалтерском учете поступления материалов по фактической себестоимости в зависимости от каналов поступления (без использования сч. 15 и 16) Канал поступления 1 приобретение за плату создание силами экономического субъекта 80 Первоначальная стоимость 2 сумма фактических расходов на приобретение материалов без НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательством Корреспонденция счетов 3 Дт 10 Кт 60,76 – объект учета Дт 19 Кт 60,76 - НДС Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 60,76 Кт 51- расчеты Дт 20 Кт 02,10, 23,70 и др. затраты Дт 10 Кт 68 - НДС сумма всех фактических затрат на изготовление начислен НДС по сумма фактических затрат, связанных с изготовлением материалов Дт 10 Кт 20 – объект учета приняты к учету материалы по фактической себестоимости изготовления Продолжение таблицы 3.7 1 безвозмездное получение в счет вклада в уставный капитал путем мены 2 рыночная стоимость материалов на дату принятия к учету списаны материалы в производство на сумму списанных материалов доходы будущих периодов включаются в доходы текущего периода согласованная стоимость материальных запасов (оценка независимого эксперта): от участника (учредителя) физического лица от участника (учредителя) юридического лица учтен НДС, восстановленный передающей стороной продажная стоимость передаваемых материалов: поступили материалы от поставщика передаваемый актив при ликвидации основных средств и незавершенного строительства выявленные в результате инвентаризации зачет взаимных обязательств «входной» НДС предъявлен к вычету списан невозмещаемый НДС материалы, оставшиеся после демонтажа, приходуются по рыночной цене, которая равна возможной выручке от продажи аналогичных ценностей материалы принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к учету 3 Дт 10 Кт 98.2 – объект учета одновременно Дт 20,26,44 Кт 10- -затраты Дт 98.2 Кт 91.1 - доход Дт 10 Кт 75 – объект учета Дт 10 Кт 75 – объект учета Дт 19 Кт 83 - НДС Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 10 Кт 60 – объект учета Дт 19 Кт 60 - НДС Дт 62 Кт 91.1 - доход Дт 90.3 (91.2) Кт 68 - НДС Дт 90.2 (91.2) Кт 10, 41,43,01.выбытие - расходы Дт 60 Кт 62 - расчеты Дт 68 Кт 19 - НДС Дт 91.2 Кт 19 - НДС Дт 10 Кт 91.1 – объект учета Дт 10 Кт 91.1– объект учета Таблица 3.8 Отражение в бухгалтерском учете поступления и использования материалов по учетным ценам (с использования сч. 15 и 16) Этапы движения Содержание факта хозяйственной жизни материалов приобретение за отражены фактические затраты по плату приобретению материальных запасов учтен НДС по приобретенным материальным запасам, дополнительным услугам НДС предъявлен к возмещению из бюджета перечислены денежные средства поставщику за поставленные материальные запасы и дополнительные расходы Корреспонденция счетов Дт 15 Кт 60,76- обязательства Дт 19 Кт 60,76 - НДС Дт 68 Кт 19 – зачет НДС Дт 60,76 Кт 51 - расчеты 81 Продолжение таблицы 3.8 принятие к учету отражение отклонений при поступлении материальных запасов оприходованы материальные запасы по учетной цене фактическая себестоимость больше учетной цены при отпуске в производство списаны материалы по учетным ценам списаны отклонения пропорционально стоимости израсходованных материалов: фактическая себестоимость больше учетной цены фактическая себестоимость меньше учетной цены Дт 10 Кт 15 – объект учета Дт 16 Кт 15 - отклонения фактическая себестоимость меньше учет- Дт 15 Кт 16 - отклонения ной цены Дт 20 Кт 10 - затраты Дт 20 Кт 16 - затраты Дт 20 Кт 16 (сторно) - затраты 3.4. Учет и оценка материалов при их использовании и выбытии 3.4.1. Исходная информация – учет движения материалов. Стоимость отпущенных со склада основных материалов (ткани) на пошив мужской, женской и детской одежды всего составила 190 000 руб. Для работы по пошиву одежды использовались смазочные материалы. Отпущены смазочные материалы по фактической заготовительной себестоимости на нужды общепроизводственного значения на сумму 2 700 руб. Также в процессе производства отпущены в ремонтный цех по фактической заготовительной себестоимости запасные части на сумму 8 300 руб. и прочие материалы на сумму 4 500 руб. Для обеспечения производственного процесса начислено коммунальной службе за оказанные услуги всего по счету-фактуре – 18 290 руб., в том числе по тарифам: - электроэнергия на содержание оборудования – 7 500 руб.; - на цеховые нужды – 3 800 руб.; - на общехозяйственные нужды – 4 200 руб. Переданы в эксплуатацию со склада инвентарь и инструменты по фактической заготовительной себестоимости: - на содержание оборудования – 12 200 руб.; - на цеховые нужды – 7 800 руб.; 82 - на общехозяйственные нужды – 6 000 руб. Получен акт на списание инструмента. Инструмент находился в пользовании у шофера Иванова Т.П. Первоначальная стоимость инструмента в момент передачи в эксплуатацию составляла 3 000 руб. и была списана единовременно на затраты производства в момент ввода в эксплуатацию. В акте указано, что водитель был виновен в порче инструмента, и была установлена мера наказания в виде удержания из заработной платы водителя цены возможной продажи данного инструмента – 300 руб. Отдельные детали инструмента возвращены на склад также по цене возможной продажи – 500 руб. Требуется 1. Отразить данные факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать и отразить в учете отложенное налоговое обязательство, списание ОНО в соответствии с ПБУ 18/02. 3. Рассчитать средний процент транспортно-заготовительных расходов. 4. Рассчитать и отразить в бухгалтерском учете стоимость транспортно-заготовительных расходов, относимых на себестоимость производимой продукции. Комментарий При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка может производиться одним из трёх методов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) (табл. 3.9.) Выбранный метод оценки материальнопроизводственных запасов при отпуске в производство, существенно влияет на себестоимость производимой продукции. В связи с этим конкретный метод оценки выбытия материалов закрепляется за соответствующими материально-производственными запасами и в течение года не меняется. По различным однородным группа материалов допускается использовать разные способы списания материалов. 83 Таблица 3.9 Методы оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство или при прочем выбытии Метод оценки при выбытии 1 по себестоимости каждой единицы материальнопроизводственных запасов по средней себестоимости* по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО) Характеристика метода 2 Этот метод применяется для оценки материальнопроизводственных запасов, используемых в особом порядке (например, драгоценные металлы, драгоценные камни и др.), а также для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. В этом случае отпущенные запасы списываются по стоимости каждой их единицы определенного вида При этом методе себестоимость материалов определяется по каждой группе (виду) запасов путём деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Этот способ оценки материальнопроизводственных запасов является традиционным для отечественной учетной практики. При этом в течение отчетного периода запасы списываются на производство по учетным ценам, а по окончании его - только отклонения фактической себестоимости от учетной стоимости. При применении автоматизированного учета средняя стоимость определяется автоматически при каждом списании каждого учётного объекта запасов При этом методе применяется правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена (в производство, на продажу и т.д.) сначала списывают материалы по себестоимости первой закупленной партии (или остатка на начало месяца), затем по себестоимости второй и так далее в порядке очередности, пока не будет оценен общий расход материалов за месяц. Методы оценки ФИФО при отпуске материальнопроизводственных запасов ориентирует организацию на ведение аналитического учета по видам материалов и по отдельным партиям *Оценка по средней себестоимости бывает двух видов: взвешенная и скользящая. Средняя взвешенная оценка рассчитывается исходя из среднемесячной фактической себестоимости, учитывая количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за отчетный месяц. Скользящая оценка рассчитывается путем определения фактической себестоимости материалов в момент отпуска, при этом в расчет средней оценки включаются 84 количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. 22 При использовании метода списания материалов по средней себестоимости применяют следующую формулу (3.4). (3.4) Средняя стоимость = материалов Стоимость материалов Стоимость материалов, + на начало месяца поступивших за месяц Количество материалов Количество материалов + на начало месяца поступивших за месяц Стоимость материалов, подлежащих списанию, определяется по формуле (3.5). (3.5) Стоимость списываемых = материалов Средняя стоимость Количество материалов, Х материалов выбывших в течение месяца Стоимость остатка материалов на конец месяца рассчитывается по формуле (первый вариант) (3.6). (3.6) Стоимость оставшихся = материалов Средняя стоимость Количество материалов, Х материалов оставшихся на конец месяца Стоимость остатка материалов на конец месяца рассчитывается по формуле (второй вариант) (3.7). (3.7) Стоимость оставшихся материалов Стоимость маСтоимость материа= териалов на + лов, поступивших за начало месяца месяц Стоимость выбывших материалов Особенностью метода ФИФО является объемный аналитический учет, который должен быть организован по партиям и срокам поступления. Анализ использования приведенных выше методов оценки материально-производственных запасов позволяет сделать следуюМетодические указания по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н //Нормативно-правая база «КонсультантПлюс», 2017 22 85 щие выводы. Метод ФИФО предполагает, что материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции он обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а следовательно — завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности. Данный метод целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль. Метод средней себестоимости дает возможность оценивать отпускаемые ресурсы по средне покупной себестоимости. Он является умеренным методом, с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность, по сравнению с методом ФИФО. Традиционным и более упрощенным является учет материалов на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости. В этом случае к счету 10 открывают дополнительный субсчет 10. ТЗР (транспортно-заготовительные расходы), на котором собираются все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей и доведением их до рабочего состояния. В случае, если транспортно-заготовительные расходы относятся к конкретному виду материалов, то они непосредственно и сразу относятся на увеличение фактической себестоимости данного вида материалов. Если транспортнозаготовительные расходы относятся одновременно к нескольким видам материалов, включение их фактическую себестоимость конкретного вида материалов осуществляется с помощью расчета процента транспортно-заготовительных расходов при отпуске в производство, на ремонт, строительство и т.п. Процент транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) рассчитывается по формуле (3.8). (3.8) % распределения = ТЗР Сумма ТЗР на начало месяца + Сумма ТЗР за месяц Стоимость материалов + Сумма материалов, на начало месяца поступивших за месяц Сумма ТЗР, приходящаяся на материалы, отпущенные в производство, строительство, ремонт и т.п. рассчитывается по формуле (3.9). 86 Сумма ТЗР, списанных пропорционально = израсходованным материалам (3.9) Стоимость материалов, израсходованных х % ТЗР 100 Согласно Методическим указаниям по учету МПЗ отклонения могут без распределения полностью списываться по итогам месяца в пределах: - 10% от стоимости материалов (при продаже); - 5% от стоимости материалов (при их отпуске в производство». 23 Экономические субъекта, осуществляющие учет материалов на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, то есть в бухгалтерском учете дополнительно используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», списывают отклонения пропорционально учетной стоимости списанных материалов. Для расчетов суммы отклонений используют формулу (3.10). (3.10) % отклонений в стоимости материалов, подлежащих = списанию по итогам месяца Сумма отклонений на + начало месяца Учетная стоимость материалов + на начало периода Сумма отклонений, образовавшихся за месяц Учетная стоимость материалов, поступивших в течение месяца х100% Абсолютная величина отклонений рассчитывается с помощью формулы (3.11). Методические указания по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н //Нормативно-правая база «КонсультантПлюс», 2017 23 87 (3.11) Сумма отклонений, приходящаяся на = списанные в производство материалы Стоимость материалов, списанных в производство по учетным ценам х % отклонений в стоимости материалов, подлежащих списанию по итогам месяца 100 Согласно п.8 Методических указаний по учету МПЗ отклонения могут списываться единовременно, полностью, без распределения по итогам месяца, если их сума не превышает: - 10% от учетной стоимости материалов (при продаже ценностей); - 5% от учетной стоимости материалов (при их отпуске в производство). 24 Фактический расход материалов на производство или для других хозяйственных целей отражают по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, ремонт основных средств и др. Стоимость материальных ценностей, израсходованных в процессе производственной и хозяйственной деятельности, списывают на соответствующие счета учета затрат на производство, продажи, ремонта и др. после составления первичных документов, подтверждающих их использование (расход). Сырье и материалы собственного производства, направляемые в промышленную переработку, списывают по фактической себестоимости в дебет субсчета 20-3 «Промышленные производства». Продажу материалов на сторону, безвозмездную передачу проводят по кредиту счета 10 «Материалы» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с одновременным отражением по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» выручки, причитающейся организации за эти материалы, в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Методические указания по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н //Нормативно-правая база «КонсультантПлюс», 2016 24 88 Бухгалтерские записи по выбытию материалов в зависимости от каналов выбытия представлены в таблице 3.10. Таблица 3.10 Отражение в бухгалтерском учете использования производственных запасов на затраты в зависимости от каналов использования Каналы движения материалов 1 капитальное строительство производство продукции (работ, услуг) коммерческие расходы продажа материалов Содержание факта хозяйственной деятельности 2 отпущены материалы по фактическая себестоимость на капитальное строительство отпущены материалы п: учетным ценам на капитальное строительство списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости израсходованных материалов списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены Отпущены материалы по: фактическая себестоимость на нужды собственного производства учетным ценам на нужды собственного производства списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости израсходованных материалов списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости израсходованных материалов отпущены материалы по: фактической себестоимости на коммерческие расходы учетным ценам на коммерческие расходы списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости израсходованных материалов списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости израсходованных материалов проданы материалы на сторону по: фактической себестоимости учетной цене списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости проданных материалов списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости проданных материалов Корреспондирующие счета 3 Дт 08 Кт 10 затраты Дт 08 Кт 10 затраты Дт 08 Кт 16 затраты Дт 08 Кт 16 (сторно) Дт 20 Кт 10 затраты Дт 20 Кт 10 затраты Дт 20 Кт 16 – затраты Дт 20 Кт 16 (сторно) Дт 44 Кт 10 затраты Дт 44 Кт 10 – затраты Дт 44 Кт 16 затраты Дт 44 Кт 16 (сторно) Дт 91.2 Кт 10 расходы Дт 91.2 Кт 10 расходы Дт 91.2 Кт 16 расходы Дт 91.2 Кт 16 (сторно) 89 Продолжение таблицы 3.10 1 недостача материалов переданы безвозмездно внесены в качестве вклада в уставный капитал сторонней организации 2 отражена недостача материалов по фактической себестоимости приобретения 3 Дт 94 Кт 10 недостача отражена недостача материалов по учетной цене Дт 94 Кт 10 недостача списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости недостающих материалов списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости недостающих материалов отражена безвозмездная передача материалов по фактической себестоимости приобретения Дт 94 Кт 16 недостача отражена безвозмездная передача материалов по учетной цене Дт 91.2 Кт 10 расходы списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости безвозмездно переданных материалов списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости безвозмездно переданных материалов отражена передача материалов по фактической себестоимости приобретения в счет вклада в уставный капитал другой организации Дт 91.2 Кт 16 расходы отражена передача материалов по учетной цене в счет вклада в уставный капитал другой организации Дт 58 Кт 10 – объект учета списано положительное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости материалов, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации списано отрицательное отклонение фактической стоимости от учетной цены пропорционально стоимости материалов, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации Дт 58 Кт 16 расчеты Дт 94 Кт 16 (сторно) - расходы Дт 91.2 Кт 10 расходы Дт 91.2 Кт 16 (сторно) - расходы Дт 58 Кт 10 – объект учета Дт 58 Кт 16 (сторно) - расчеты На каждую промежуточную и годовую отчетную дату информация о наличии материалов содержится в Бухгалтерском балансе в составе статьи 1210 «Запасы» (материалы отражаются по строке 12101 «Материалы» в оценке по первоначальной стоимости за вычетом созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14 такого же названия). Более подробная информация о 90 наличии и движении запасов и созданного резерва под снижение их стоимости приводится в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в оценке по первоначальной стоимости). *** В настоящей главе предложены к освоению наиболее актуальные учетные ситуации, связанные с наличием и движением материалов. Этот участок бухгалтерского учета один из наиболее трудоемких, сложных ответственных и важных. Это связано с большими видами и объемами материальных запасов, обеспечивающими потребности экономической деятельности субъектов. Сложными являются и вопросы оценки материалов для целей учета и составления отчетности. Материалы являются составной частью материально – производственных запасов, учитываемых на счете 10 аналогичного названия. Вопросы учета других видов материально - производственных запасов (готовая продукция и др.) раскрываются в последующих главах настоящего пособия. Углубление компетенций в области учета материалов будет более эффективным, если пользователи примут активное участие в реализации предложенной к выполнению исходной информации. Теоретические вопросы учета материалов раскрываются в наших комментариях к исходной информации. Вопросы для самоконтроля 1. Каким положением (стандартом) регламентируется учет материалов? 2. Охарактеризуйте состав МПЗ. 3. Охарактеризуйте методы оценки выпускаемых, приобретаемых и используемых материалов. 4. Охарактеризуйте учет материалов на складе. 5. Охарактеризуйте первичные документы по поступлению и выбытию: покупного сырья и материалов. 6. Охарактеризуйте учет по поступлению и выбытию: покупных производственных запасов. 7. Охарактеризуйте неотфактурованные поставки материалов и их учет. 8. Охарактеризуйте порядок инвентаризации материалов и отражение в учете ее результатов. 91 лов? 9. Как отражаются в учете результаты переоценки материа- 10. Как бухгалтерские регистры могут быть использованы для синтетического и аналитического учета материалов? 92 Глава 4. Бухгалтерский учет затрат на производство и выпуска продукции Назначение – повышение компетенций и овладение теоретическими основами и практическими навыками управленческого (производственного) учета затрат в части расходов по оплате труда, выпуска готовой продукции собственного производства, исчисления ее себестоимости, а также расчетов по оплате труда персонала экономического субъекта во взаимосвязи с предыдущими учетными сферами, рассмотренными в главах 1, 2 и 3. ции. Вопросы для изучения 4.1. Учет затрат на оплату труда и расчетов с персоналом. 4.2. Учет производственных затрат и выпуска готовой продук4.1. Учет затрат на оплату труда и расчетов с персоналом Оплата туда одновременно взаимосвязана практически со всеми разделами учетной сферы экономического субъекта: процессами заготовления, производства и продажи. Поэтому от работников бухгалтерского учета необходим высокий уровень компетентности в области оплаты труда персонала: формы и системы оплаты труда, начисление, удержания и вычеты, расчеты с персоналом, отражение в составе затрат, налогообложение и др. Это, следовательно, один из самых ответственных и трудоемких участков бухгалтерского учета. Достоверность и качество расходов на оплату труда гарантируется соблюдением нормативно – правовых положений в этой области, что нередко нарушается работодателями и приводит к различного рода непреднамеренных и/или преднамеренных нарушений. В связи с этим материал вопроса 4.1 и посвящен обозначенной проблеме, так как посредством качественного учета должна обеспечиваться защита интересов одновременно работников, работодателей и государства. 4.1.1. Исходная информация - расчеты по НДФЛ, страховым взносам и оплате труда. ООО «Четыре Я» в текущем учетном периоде перечислено с расчетного счета в погашение задолженности за предыдущий учет93 ный период: по НДФЛ – 28 400 руб., по страховым взносам – 94 300 руб. Получены в кассу наличные деньги с расчетного счета для выдачи заработной платы за предыдущий месяц 200 000 руб. и выданы работникам экономического субъекта. Задолженность по заработной плате погашена в полном объеме. Требуется 1. Отразить приведенную информацию в Журнале регистрации фактов хозяйственной деятельности и на счетах бухгалтерского учета. Комментарий Под заработной платой понимается вознаграждение персонала в денежной и/или натуральной форме за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполнения работы, а также выплат компенсационного и стимулирующего характера. Заработная плата каждого работника находится в прямой зависимости от его личного трудового вклада и качества труда. Основной формой оплаты труда работников является выплата заработной платы в денежной форме в валюте РФ (в рублях). Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% общей суммы заработной платы работника. Основным законодательным актом, регулирующим трудовые отношения между работником и работодателем является Трудовой кодекс. По Трудовому кодексу заработная плата выплачивается два раза в месяц (не реже) в соответствии с установленными правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором.25 Одна из двух выплат заработной платы допустима в форме аванса. Размер аванса определяется работодателем исходя из фактически отработанного работником времени или фактически выполненной работы. С 3 октября 2016 года вступает в силу поправка к ТК РФ, введенная Федеральным законом от 03.07.2016 г. № 272-ФЗ 26 (ч. 6 ст. 236 ТК РФ в новой ред.), в соответствии с которой Трудовой кодекс РФ, ст. 136 //Нормативно-правая база «КонсультантПлюс», 2017 Федеральным законом от 03.07.2016г. № 272-ФЗ «О внесенинии изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам повышения ответственности работодателей за нарушение законодательства в части, качающейся оплаты труда» //Нормативно-правая база «КонсультантПлюс», 2017 25 26 94 экономический субъект самостоятельно устанавливает сроки выплаты зарплаты правилами внутреннего трудового распоряжения, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания месяца, за который она начислена. Введение поправки повлекло перезаключение трудовых договоров с персоналом экономического субъекта до вступления закона в силу. Также Федеральным законом № 272-ФЗ введен штраф за нарушение сроков выплаты зарплаты и «прогрессивная шкала» для компенсации работникам. Предусматриваются штрафные санкции в соответствии с КоАП РФ за полную или частичную невыплату зарплаты, если действия не содержать признаков уголовного правонарушения, руководителю обойдутся в 10-20 тыс. руб., ИП – 1-5 тыс. руб., экономическому субъекту – 30-50 тыс. руб. За повторное нарушение руководителю предусматривается штраф – 20-30 тыс. руб. или дисквалификация на 1-3 года, для ИП- 10-30 тыс. руб., для экономического субъекта – 50-100 тыс. руб. Как отмечалось ранее, Федеральным законом № 272-ФЗ введена «прогрессивная шкала» для компенсаций работникам. Задержка выдачи зарплаты на срок до 180 дней подразумевает компенсацию исходя из 1/300 ключевой ставки за каждый день просрочки. Начиная с 181 дня просрочки, предусматривается компенсация исходя из 1/150 ключевой ставки ЦБ за каждый день просрочки. Трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функцией, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, содержащим нормы трудового права, своевременно и в полном объеме выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Коллективный договор это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения, который заключается между работниками и работодателями в лице их представителей. В коллективном договоре предусматриваются: формы, системы и размер оплаты труда; выплаты пособий, компенсаций; механизм регулирования оплаты труда; занятость, переобучение и т.п.; рабочее время и время отдыха, продолжительность отпуска; улучшение условий и оплаты труда; соблюдение интересов работников; экологическая безопас95 ность и охрана здоровья; оздоровление и отдых; порядок внесения изменений в коллективный договор; забастовки и т.д. В коллективном договоре отражаются и другие положения, если они предусмотрены в Трудовом кодексе. В соответствии с ПБУ 10/99 27 , расходы по оплате труда учитываются в последний день того отчетного периода (месяца), за который она начисляется. Выданный ранее аванс должен быть отражен в учете в качестве задолженности работника перед экономическим субъектом. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с аванса не удерживают. Исчисление и удержание суммы НДФЛ при выплате работнику заработной платы два раза в месяц (в виде аванса и окончательного расчета) производится экономическим субъектом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника. С 2016 года изменились правила перечисления НДФЛ: срок перечисления НДФЛ с заработной платы – не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 ТК РФ). Исключение из нового правила – перечисление НДФЛ с оплаты за период нетрудоспособности (больничных) и отпускных. По ним налог надо теперь платить не позднее последнего числа месяца, в котором получен доход. При нарушении срока перечисления НДФЛ с заработной платы в 2016 году за каждый день просрочки будут начисляться пени, исходя из 1/300 ставки рефинансирования (ст. 75 НК РФ) 28. По налогу на доходы физическим лицам предоставляются налоговые льготы в виде вычетов, которые уменьшают налоговую базу по НДФЛ. При исчислении НДФЛ применяются следующие виды вычетов: • стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ); • социальные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ); • имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ); • профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ); • инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ); • налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 220.1 НК РФ); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) п. 16 и 18, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н с учетом изменений и дополнений // Нормативноправовая база «КонсультантПлюс», 2017 28 http://www.gazeta-unp.ru/articjes/51333-qqq-16-m7-04-07-2016-sroki-vyplaty-zarplata-v-2016-godu 27 96 налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе (ст. 220.2 НК РФ). С 1 января 2016 года экономический субъект по итогам каждого квартала не позднее последнего дня месяца должен сдавать новый расчет 6-НДФЛ. За несвоевременную сдачу отчета инспекция имеет право блокировать банковские счета и переводы электронных денег экономического субъекта. А также экономический субъект должен уплатить штраф в размере 1 000 руб. Сейчас работодатель может представлять социальные вычеты на лечение и образование по заявлению работника, при наличии выданного инспекцией подтверждения права на получение социальных выплат. С 1 января 2016 года доход, полученный командированы работником, признается на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет, после возвращения работника из командировки. Все доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%, нужно исчислять в течение налогового периода нарастающим итогом с зачетом удержаний в предыдущие месяцы этого же налогового периода суммы налога. В 2016 году экономические субъекты при выплате работникам пособий по временной нетрудоспособности и отпускных должны перечислять с них налог в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором эти доходы выплачивались. По всем остальным доходам НДФЛ нужно перечислять в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода работнику. В 2016 году предельная величина дохода для предоставления стандартного вычета составляет 350 000 руб. за налоговый период. В соответствии с действующим законодательством, работодатели перечисляют в федеральный бюджет страховые взносы, которые в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности, увеличивают себестоимость производимой продукции, работ, услуг и подразделяется на следующие виды: • пенсионный фонд РФ (22%); • фонд социального страхования РФ (2,9%); • федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (5,1); • 97 страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (от 0,2 до 8,5% в зависимости от класса профессионального риска (32 класса)). В 2016 году расширены обязанности плательщиков взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, т.е. по требованиям территориальных отделений ФСС России страхователи обязаны представлять документы, подтверждающие правильность расчетов страховых взносов. Увеличен размер штрафов до 5% от суммы страховых взносов, начисленных к уплате за последние три месяца отчетного периода, за несвоевременное представление отчетности по форме 4-ФСС. Минимальный размер штрафа в 2016 году составит 1 000 руб. В 2016 году установлен единый срок уплаты страховых взносов – ежемесячно, не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. С 1 апреля 2016 года вводится ежемесячная отчетность дополнительно к квартальным расчетам по форме РСВ – 1. За несвоевременную сдачу отчетности или неполные данные экономический субъект ждут штрафные санкции в размере 500 руб. за каждого работника. С 2017 года вводятся изменения по страховым взносам. Одно из них касается отчетности. Теперь экономические субъекты будут отчитываться не только в фонды, но и в налоговую. С 1 января 2017 года в Налоговом кодексе РФ появится глава 34 «О страховых взносах» (Федеральный закон от 03.07.2016 г. № 243ФЗ). Одновременно утратит силу Федеральный закон от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах….», основные положения которого практически без изменений перейдут в НК РФ. В 2017 году ставки по страховым взносам будут сохранены на уровне 2016 года. Увеличится ставка для экономических субъектов по страховым взносам в 2019 году и составить 34 %. Трудовым кодексом установлена обязанность работодателя в письменной форме уведомлять каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за определенный период. Оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала. При совпадении дня выплаты заработной платы с выходными, заработная плата выплачивается накануне этого дня. Форма расчетного листа, выдаваемого работнику бухгалтерией, разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно. Заработ• 98 ная плата выплачивается в месте выполнения работ и/или через учреждение банка с использованием пластиковых. Существует два вида заработной платы: *основная – оплата за проработанное время, включая время простоя не по вине работника; *дополнительная – начисляется работнику за непроработанное время (отпуск, льготные часы подросткам, выполнение государственных и общественных обязанностей). Помимо оплаты труда работников ТК РФ предусматривает: гарантии – это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; - компенсации – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых и иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. В настоящее время Трудовым кодексом установлены три системы оплаты труда: тарифная, бестарифная, смешанная (табл. 4.1). Таблица 4.1 Системы оплаты труда Вид системы оплаты Содержание системы оплаты труда труда Тарифная система Совокупность нормативов (внутренних и внешних), на основании оплаты труда которых производятся начисления. К тарифной системе оплаты труда относятся: - повременная форма оплаты труда, при которой работнику установлен должностной оклад на месяц или тарифная ставка (рабочим) – размер заработной платы за единицу времени; - сдельная форма оплаты труда, при которой оплата производится в соответствии с количеством изготовленной продукции и сдельных расценок. Бестарифная сисЗаработок работника зависит от конечных результатов работы тема оплаты труда экономического субъекта или подразделения, в котором он работает, и от объема средств, направленных работодателем на оплату труда. Устанавливаются коэффициенты в зависимости от образования, стажа, совмещения должностей, сложности работы, времени работы. Смешенная система При расчете заработной платы применяется как тарифная, так и оплаты труда бестарифная системы. Для целей бухгалтерского учета всех работников экономического субъекта можно разделить на три категории: рабочие, служащие, руководители. В соответствии с выделенными категориями работников можно сгруппировать в четыре группы: основной 99 производственный персонал, обслуживающий персонал, управленческий персонал, непроизводственный персонал. Расчетом заработной платы работников занимается бухгалтерия, которая также производит в соответствии с законодательством начисления страховых взносов и удержания из начисленной заработной платы работников. Для синтетического и аналитического учета перечисленных фактов хозяйственной деятельности начислениями» предназначены счет 20 «Основное производство» (статья затрат «Оплата труда с начислениями») и следующие активно - пассивные счета: 70 «Расчета с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В бухгалтерском учете начисления заработной платы работникам экономического субъекта отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При выплате авансов за первую половину месяца на счете 70 может быть развернутое сальдо (остаток): кредитовое - отражающее задолженность экономического субъекта работникам по оплате труда и дебетовое - показывающее задолженность работников экономическому субъекту по выданному авансу и по переполученной заработной плате и свидетельствующее о том, что работникам выплачено больше, чем им причитается за отработанное время или выполненные работы. Счета, корреспондирующие со счетом 70, представлены в таблицах 4.2 и 4.3. Таблица 4.2 Отражение в бухгалтерском учете затрат на оплату труда работников структурных подразделений экономического субъекта С кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» В дебет счетов Содержание факта хозяйственной деятельности 1 2 08 «Вложения во внеобо- Начислена заработная плата работникам, занятым в создании ротные активы» основных средств, нематериальных и непроизведенных активов 15 «Заготовление и Начислена заработная плата работникам заготовительноприобретение материаль- складского подразделения экономического субъекта ных ценностей» 10 «Материалы», 41 «То- Начислена заработная плата работникам экономического вары», 11 «Животные на субъекта, занятым приобретением и заготовлением материвыращивании и откорме» ально-производственных запасов (если учет ведется без использования счета 15) 100 Продолжение таблицы 4.2 1 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 28 «Брак в производстве» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» 44 «Расходы на продажу» 91 «Прочие доходы и расходы» 2 Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, занятым в основном производстве Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, занятым в подразделениях, которые поддерживают работоспособность основного производства Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, занятым в обслуживании основного и вспомогательного производств Начислена заработная плата работникам административноуправленческого подразделения экономического субъекта Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, занятым исправлением допущенного в основном производстве брака Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, занятым в подразделениях, деятельность которых не связана с производством Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, занятым продажей готовой продукции или при оплате труда всех сотрудников в торговой организации Начислена заработная плата работникам экономического субъекта, связанным непосредственно с деятельности по получению прочих доходов Таблица 4.3 Бухгалтерские записи по расчетам с персоналом по оплате труда № Наименование факта хозяйственной деятельноп/п сти 1 Выдан аванс по оплате труда (день выплаты аванса) 2 Начислена оплата труда (последний день месяца) 3 Удержан НДФЛ (последний день месяца) 4 5 6 7 8 Удержаны алименты и др. (последний день месяца) Выдана заработная плата из кассы (день выплаты ЗП) Перечислен НДФЛ (день выплаты ЗП) Выплачены алименты и др. Выплата начисленной оплаты труда с расчетного счета Корреспондирующие счета дебет кредит 70 50,51 20,23,25,26,29,44 70 - затраты и др. 70 68 - обязательства 70 76 - обязательства 70 50 - расчеты 68 76 51 - расчеты 50,51-расчеты 70 51 – расчеты Для учета расчетов по оплате труда работников и для учета оплаты труда в составе затрат на производство на практике используются в основном следующие учетные регистры: 1. По учету расчетов с персоналом по оплате труда: 101 - для аналитического учета расчетов с персоналом: расчетноплатежная ведомость (форма Т-49), расчетная ведомость (форма № Т51), платежная ведомость (форма Т-53), лицевой счет (форма № Т54),лицевой счет (счет) (форма № Т-54а) и др.; - для синтетического учета расчетов с персоналом: журнал-ордер 7, Главная книга и др. 2. По учету оплаты труда в составе затрат на производство: - для аналитического учета по объектам (центрам) затрат: накопительная ведомость учета затрат, лицевые счета (производственные отчеты) подразделений и др.; - для синтетического учета по видам производств и служб: журнал-ордер 10, Главная книга и др. Задолженность по расчетам с персоналом по оплате труда и расчетам по страховым вносам с внебюджетными фонами, по НДФЛ, которая сформировалась по состоянию на 31 декабря 2015 года, показывается в пассиве бухгалтерского баланса в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье баланса 1510 «Кредиторская задолженность». По этой статье указывают кредитовое сальдо следующих счетов: - 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» в части настии начисленного НДФЛ, но не перечисленного в бюджет на конец года (строка 15203); - 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в части начисленных, но не перечисленных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования, а также задолженность по штрафным санкциям, подлежащим перечислению во внебюджетные фонды на конец года (строка 15204); - 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части начисленной, но не выданной на конец года заработной платы, компенсационных и отпускных выплат, премий, пособий по временной нетрудоспособности и т.д. (за исключением задолженности по выплате дивидендов, начисленным учредителям - работникам экономического субъекта) (строка 15205) и др. 4.1.2. Исходная информация – расчеты с персоналом. Получены денежные средства в кассу для выплаты аванса работникам экономического субъекта за текущий учетный период в 102 сумме 100 000 руб. По платежной ведомости работникам организации выдан аванс за текущий учетный период в сумме 80 000 руб. Не выданные денежные средства депонированы и внесены на расчетный счет банка. По результатам работы за текущий учетный период (месяц) персоналу ООО «Четыре Я» была начислена заработная плата за отработанное время (руб.): а) производственным рабочим за 120 000 пошив одежды, всего: в том числе - мужской 30 000 - женской 49 000 - детской 41 000 б) работникам ремонтного цеха 42 000 в) рабочим по обслуживанию 21 000 оборудования г) руководству цеха 15 000 д)административно-производст32 000 венному персоналу В соответствии с Учетной политикой в организации создается резерв на оплату отпусков, путем отчисления 10% от суммы начисленной заработной платы. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать сумму резерва на оплату отпусков. Комментарий Выплата заработной платы может производиться: - наличными денежными средствами из кассы экономического субъекта (счет 50 «Касса»); - путем безналичного перечисления на банковские счета и банковские карточки (счет 51 «Расчетные счета»). В этом случае днем выдачи заработной платы персоналу считается день перечисления денежных средств на их банковские карточки. 103 Перечисление заработной платы на банковские счета и банковские карточки производится платежными поручениями в соответствии с расчетной ведомостью (форма № Т-51). Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы оплаты труда отражаются (депонируются) бухгалтерской записью по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»). При этом следует иметь в виду, что оплата труда выдается работникам в течение трех рабочих дней, считая день ее получения в банке. По истечении указанного срока всю оставшуюся сумму сдают в банк. Начисленная заработная плата в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» относится к расходам по обычным видам деятельности и включается в фактическую себестоимость производимой продукции, работ, услуг. Депонированные суммы, не востребованные работниками в течение трех лет, организации зачисляют в прочие доходы (дебет субсчета 76-4 «Расчеты по депонированным суммам», кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы»). Депонированные суммы отражаются на субсчете «Расчеты по депонированным суммам» на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (табл.4.4). Таблица 4.4 Учет депонирования заработной платы № п/п 1 2 Наименование учетного факта Отражены суммы депонированной оплаты труда Выплачены суммы депонированной оплаты труда Корреспондирующие счета дебет кредит 70 76.4 76.4 50, 51 Каждый экономический субъект выбирает наиболее для себя оптимальный период формирования резерва на оплату отпусков в зависимости от сроков предоставления отчетности: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, но всегда на последний день отчетного периода. В бухгалтерском учете отчисления в резерв на оплату отпусков накапливаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на оплату отпусков» и дебету счетов, по которым 104 осуществляется начисление заработной платы работникам структурных подразделений (табл. 4.5). Таблица 4.5 Отражение в бухгалтерском учете создания резерва на оплату отпусков С кредита счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на оплату отпусков» В дебет счетов Содержание факта хозяйственной деятельности 1 2 08 «Вложения во внеобо- Начислен резерв на оплату отпусков работникам, занятым в ротные активы» создании основных средств, нематеральных и непроизведенных активов 20 «Основное производНачислен резерв на оплату отпусков работникам, занятым в ство» основном производстве 23 «Вспомогательные Начислен резерв на оплату отпусков работников производства» вспомогательных производств 25 «Общепроизводствен- Начислен резерв на оплату отпусков работникам, занятым в ные расходы» обслуживании основного и вспомогательного производств 26 «Общехозяйственные Начислен резерв на оплату отпусков работникам администрарасходы» тивно-управленческого подразделения 44 «Расходы на продажу» Начислен резерв на оплату отпусков работникам, занятым и др. продажей готовой продукции или при оплате труда всех сотрудников в торговой организации и др. В случае если экономический субъект принимает решение о создании резерва на отпуск, то в учетной политике фиксируется порядок создания и расчета резерва. Средства резерва могут использоваться на выплату отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении, страховые взносы с сумм отпускных и компенсаций. В бухгалтерском учете использование сумм резерва представлено в таблице 4.6. Таблица 4.6 Отражение в бухгалтерском учете использования сумм резерва на оплату отпусков Корреспондирующие счета Дт 96 Кт 70 Дт 96 Кт 69 Содержание факта хозяйственной деятельности Начислены отпускные (сумма компенсаций за неиспользованный отпуск) за счет резерва Начислены страховые взносы с сумм отпускных (компенсации) за счет резерва В случае, когда сумм резерва недостаточно на покрытие отпускных, то доначисление осуществляется в обычном порядке по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». 105 Если же сумма созданного резерва превышает сумму начисленных отпускных, то превышающая сумму участвует при корректировке сумм резерва на оплату отпусков на следующий месяц. В случае, если экономический субъект для целей налогообложения применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», то при создании резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете (Дт 08, 20, 23 и т.д. Кт 96) возникает вычитаемая временная разница, следовательно необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА), сумма которого определяется умножение суммы резерва на оплату отпусков на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск, эти расходы будут признаваться в налоговом учете, а в бухгалтерском учете должны списываться за счет резерва. В момент признания расходов, признанный ранее отложенный налоговый актив будет погашаться в части, признанных в налоговом учете расходов. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи с использованием счетов 09 «Отложенные активы» и 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» (табл. 4.7). Таблица 4.7 Отражение в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы при создании резерва на оплату отпусков (в случае применения ПБУ 18/02) Корреспонденция счетов Дт 09 Кт 68 Дт 68 Кт 09 Содержание факта хозяйственной деятельности Отражена сумма отложенного налогового актива (ОНА) в момент создания резерва на оплату отпусков Отражено погашение отложенного налогового актива (ОНА) при предоставлении отпуска или начислении компенсации за неиспользованный отпуск работника экономического субъекта В учетной политике экономического субъекта для целей бухгалтерского учета рекомендуется прописать алгоритм расчета резерва на оплату отпусков (табл. 4.8). Еще одним важным фактором формирования резерва на оплату отпусков являются правильно оформленные первичные документы. Таблица 4.8 Алгоритм расчета резерва на оплату отпусков Этапы расчета резерва 1 этап 106 Содержание этапов создания резервов на отпуск Сумма резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяцы, исходя из фонда оплаты труда по подразделениям экономического субъекта за месяц, и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев. Продолжение таблицы 4.8 2 этап 3 этап 4 этап 5 этап Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв За каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был болен и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска При расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год При расчете размера отчислений используется формула: Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33. Сумма сформированного резерва на оплату отпусков отражается в пассиве бухгалтерского баланса в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье 1430 «Оценочные обязательства» бухгалтерского баланса. 4.1.3. Исходная информация – расчет оплаты отпускных и временной нетрудоспособности. В текущем учетном периоде (месяце) 20 рабочих дней. Рабочим бригады № 1 было отработано 15 дней, за которые в соответствии с нарядом было начислено 8 000 руб. По итогам года работнику была начислена премия в размере 7 000 руб. По заявлению рабочего руководитель предоставил ему отгул на один день без сохранения содержания. В этот же период работником был предоставлен листок нетрудоспособности на 4 дня. Стаж работника – 12 лет. Для расчета пособия по листку нетрудоспособности среднедневной заработок работника составил 300 руб. в день. Работник имеет двоих детей (1ый ребенок – школьник, 2-ой ребенок – студент дневной формы обучения в институте) и имеет право на стандартные вычеты по НДФЛ. Ежемесячно осуществляются удержания профсоюзных взносов в размере 1% от начисленной заработной платы. По заявлению работник идет в отпуск продолжительностью 28 календарных дней: с 30 июня по 27 июля текущего года. 27 июля работнику выплачены отпускные в размере 9 000 тыс. руб. Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 107 2. Рассчитать заработную плату, отпускные, пособие по листку нетрудоспособности рабочему бригады №1 за текущий учетный период, НДФЛ и отразить в бухгалтерском учете. Комментарий ТК РФ предусмотрено при расчете отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, выходных пособий и др. требуется исчисление средней заработной платы (среднего заработка)29. Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 30. Согласно п. 4 Положения № 922, расчетным периодом для исчисления среднего заработка признается 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале – по 28-е (29-е) число включительно). При расчете отпускных определяется средний заработок исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за 12 календарных месяцев, предшествующих расчетным 12 месяцам. Во внутренних локальных актах экономического субъекта может быть предусмотрен иной порядок расчета среднего заработка, если это не ухудшает положение работника. То есть если при расчете среднего заработка исходя из иного периода, установленного экономическим субъектом, он окажется ниже среднего заработка, рассчитанного за 12 месяцев, то иной период применять нельзя. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения № 922). Речь идет о следующих суммах: - заработной плате, начисленной по окладу (тарифным ставкам), а также выданной в неденежной форме; - надбавках и различных доплатах к окладу (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей); Трудовой кодекс РФ ст. 139 // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 29 30 108 - выплатах, связанных с условиями труда, в том числе о выплатах, обусловленных районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенной оплате труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплате работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплате сверхурочной работы; - премиях и вознаграждениях, предусмотренных системой оплаты труда у данного работодателя («за труд»). Формула для определения среднего заработка при расчете отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск: 1. Предыдущие 12 месяцев отработаны сотрудником полностью. Стоимость одного дня отпуска = Сумма выплат, учитываемых для расчета среднего заработка за 12 месяцев: 12 х 29,3. 2. Предыдущие 12 месяцев отработаны сотрудником не полностью. Стоимость одного дня отпуска = Сумма выплат, учитываемых для расчета среднего заработка: (КМ х 29,3 + КДо х 29,3:КДм). где: КМ - количество месяцев, отработанных полностью; КДо - количество отработанных календарных дней в месяце (месяцах) отработанном (отработанных) не полностью; КДм – общее количество календарных дней в месяце (месяцах) за каждый не полностью отработанный месяц (месяцы). 3. Сумма отпускных выплат определяется по формуле: Сумма отпускных = Стоимость одного дня отпуска х Количество дней отпуска. Необходимо учитывать, что в соответствии с действующим законодательством работникам представляют: оплачиваемые отпуска (ежегодный основной оплачиваемый отпуск и ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск) и отпуск без сохранения заработной платы. Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет (ст. 115 ТК РФ): - в общем случае – 28 календарных дней; - работникам в возрасте до 18 лет – 31 календарный день; - работающим инвалидам (независимо от группы инвалидности) – 30 календарных дней; 109 - для работников, с которыми трудовой договор заключен на срок до двух месяцев – два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ); - для работников, занятых на сезонных работах, - два рабочих дня за месяц работы (ст. 295 ТК РФ). Продолжительность дополнительных отпусков и размер их оплаты устанавливаются коллективным договором или локальными нормативными актами. На основании дополнительного соглашения к трудовому договору, часть ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, превышающая минимальную продолжительность данного отпуска, может быть заменена отдельно устанавливаемой денежной компенсацией. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам во время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст.255 НК РФ). В соответствии с действующим законодательством, экономический субъект к расходам текущего периода (месяца) может принять только ту часть отпускных в качестве расходов по обычным видам деятельности, которые относятся к текущему периоду, другую часть экономический субъект должен учитывать в качестве расходов будущих периодов. Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемые работнику во время отпуска, переходящего на несколько месяцев, распределять между периодами, на которые приходится отпуск. Руководитель экономического субъекта должен выплатит работникам отпускные не позднее, чем за три дня до начала отпуска. Федеральный закон «О внесении изменения в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за соблюдение требований законодательства о налогах и сборах» № 113-ФЗ от 02.05.2015 г. уточнил даты удержания и перечисления НДФЛ экономическим субъектом. Так, с 2016 года экономический субъект должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п.6 ст.226 НК РФ). Однако работник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов на детей и на себя. В связи с тем, что работник получает зарплату за один месяц, а отпускные за два месяца, вычет предоставляют только за один из них. 110 На опускные начисляются взносы во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее – Закон № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Бухгалтерские записи по отражению в учете отпускных представлены в таблице 4.9. Таблица 4.9 Бухгалтерские записи по отражению в учете отпускных, переходящих на другой месяц Корреспондирующие счета Дт 20, 23.. Кт 70 Дт 97 Кт 70 Дт 70 Кт 68 Дт 20,23… Кт 69 Дт 70 Кт 50,51 Дт 20, 23… Кт 97 Содержание факта хозяйственной деятельности Начислены отпускные, приходящиеся на текущий учетный период Начислены отпускные, приходящиеся на будущий учетный период Удержан НДФЛ с отпускных Начисляются взносы во внебюджетные фонды с отпускных Выданы работнику организации начисленные отпускные Учтены ранее начисленные отпускные и числящиеся как расходы будущих периодов в расходах следующего текущего периода Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые 3 дня болезни из средств работодателя, за остальные дни болезни - из средств ФСС РФ. Бухгалтерские записи по отражению в учете пособий по временной нетрудоспособности представлены в таблице 4.10. 111 Таблица 4.10 Бухгалтерские записи при начислении пособий по временной нетрудоспособности Содержание факта хозяйственной деятельности Отражены суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (первые три дня нетрудоспособности) Отражены суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ (с четвертого дня нетрудоспособности) Корреспондирующие счета Дт Кт70 20,23,25,26, 29,44 и др. Дт 69 Кт 70 При расчете пособия по временной нетрудоспособности, необходимо учитывать изменения размера федерального МРОТ и предельной сумма оплаты по листку нетрудоспособности. Величина МРОТ на 2016 год установлена в размере 7 500 рублей. В связи с этим среднедневной заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам в 2016 году не может быть ниже 203,97 рублей. Предельная сумма выплат по листкам нетрудоспособности в 2016 году: сумма заработка за 2014 год для расчета пособия принимается не выше 624 000 руб., а за 2015 год – не выше 670 000 руб. (624 000 + 670 000)/730 = 1 772,60 руб. При расчете минимального размера выплат по листку нетрудоспособности при отсутствии заработка в предшествующие два года учитывается МРОТ за 2016 год: 1. сумма среднедневного заработка = МРОТ (7 500 руб. за месяц 2016г.) умножается на 24 (количество месяцев расчетного периода) и делится на 730 дней = 246,57 руб. в день. 2. размер выплат по листкам нетрудоспособности зависит от страхового стажа работника Если страховой стаж менее шести месяцев, то за каждый месяц болезни полагается не более одного МРОТ, то есть не более 7 500 руб. с 1 июля 2016 года. В случае увольнения работника выплата пособия по листку нетрудоспособности производится только в случае заболевания самого работника, но не членов его семьи. Премии и вознаграждения включаются в средний заработок с учетом следующих особенностей: 112 - ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены; - премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде. Основание для начисления и выплаты пособия по временной нетрудоспособности являются: - листок нетрудоспособности; - сведения о заработной плате за предшествующие 2 года; - документы, подтверждающие страховой стаж (трудовая книжка и пр.). Пособия выдаются по всем местам работы застрахованного лица, при этом лицам, работающим на условиях совместительства, выдаются дополнительные листки нетрудоспособности, на которых делается соответствующая отметка. Пособие по листкам нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка работника, рассчитанного за 2 календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, в том числе, за время работы (службы, иной деятельности) в другой организации. При расчете среднедневного заработка для выплат по листкам нетрудоспособности все выплаты, которые не облагаются страховыми взносами, надо исключить из общей суммы заработка сотрудника за расчетный период (ч. 2 ст. 14 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ). В частности, это: государственные пособия; законодательно установленные компенсационные выплаты сотрудникам; материальная помощь, не превышающая 4 000 руб. в год на одного человека. Полный перечень освобождаемых от страховых взносов выплат приведен в статье 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Формула расчета суммы пособия по временной нетрудоспособности: 1. Определяется средняя дневная заработная плата за расчетный период. 113 Средняя дневная заработная плата = Заработная плата за 24 месяца: 730 дн. 2. Сравнение размера средней дневной заработной платы и максимально установленного размера дневного пособия. При превышении размера максимально установленного пособия принимается к расчету размер максимального пособия, а не средняя заработная плата. С 1 января 2016 г. максимальный среднедневной заработок для расчета пособий составляет 1 772,6 руб. 3. Определяется дневное пособие исходя из страхового стажа. Страховой стаж (не путать с непрерывным трудовым стажем) – это период, в течение которого за застрахованное лицо организацией производились отчисления в ФСС РФ. Пособие выплачивается в следующем размере: - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет – в размере 100% средней заработной платы; - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет – в размере 80% средней заработной платы; - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 5 лет – в размере 60% средней заработной платы; - застрахованному лицу, имеющему страховой стаж до 6 месяцев – в размере МРОТ. При выплате будет также учтен общий страховой стаж работника. Дневной размер пособия = Среднедневная заработная плата (Максимальный размер пособия) х Процент 4. Расчет суммы пособия по временной нетрудоспособности. Сумма пособия = Дневной размер пособия х Количество дней болезни. Ст. 6 Федерального закона от 14.12.2015 N 363-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2016 год» предусмотрено следующие выплаты: - сумма, из которой исчисляется размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний застрахованному лицу, в январе 2016 г. составляет 84 964,2 руб., в феврале - декабре 2016 г. - 90 401,9 руб.; - максимальный размер ежемесячной страховой выплаты, исчисленный в соответствии со ст. 12 Федерального закона N 125-ФЗ, не может превышать в январе 2016 г. 65 330 руб., в феврале - декабре 2016 г. - 69 510 руб. 114 4.1.4. Исходная информация – оплата при совмещении. Заработная плата совместителю на условиях внутреннего совмещения (работнику вспомогательного производства) на основании акта выполненных работ составила 5 000 руб. Детей работник не имеет. Требуется 1. Начислить заработную плату совместителю, удержать НДФЛ, рассчитать сумму к выдаче и отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. Комментарий Работа по совместительству может выполняться работником, как по основному месту работы, так и у других работодателей. Причем если работник выполняет данную работу у работодателя, являющегося для него основным местом работы, то такое совместительство считается внутренним, а, если у другого работодателя - внешним, что следует из ст. 60.1 ТК РФ. Порядок оплаты труда лиц, работающих по совместительству, установлен ст. 285 ТК РФ. Согласно указанной статье оплата труда лиц, работающих на условиях внешнего совместительства, осуществляется пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором. Продолжительность работы по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В течение месяца такая работа не должна превышать половины месячной нормы (нормы за иной учетный период) рабочего времени, установленной для соответствующей категории работников (ст. 284 ТК РФ). Заработная плата совместителей рассчитывается одним из следующих способов (ст. 285 ТК РФ): 1) Пропорционально отработанному времени: работникусовместителю устанавливаются нормированные задания, заработная плата рассчитывается исходя из конечных результатов за фактически выполненный объем работ. 2) В зависимости от выработки: заработная плата совместителя рассчитывается исходя из сдельных расценок и показателя выработки 115 (количества произведенной продукции, объема выполненных работ или услуг). 3) На других условиях, определенных трудовым договором. Учет внешних совместителей ведется отдельно. Внутренним совместителям пособие по листку нетрудоспособности отдельно не выплачивается. Выплаты, полученные за работу по совместительству, учитываются при расчете среднего дневного заработка наравне с выплатами за основную работу. Внешнему совместителю предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). В течение такого отпуска за работником сохраняется средний заработок по обоим трудовым договорам (по основному месту работы и по совместительству) (ст. 114 ТК РФ). Удержания (вычеты) из начисленной оплаты труда работникам (выплат) подразделяются на обязательные удержания и удержания, производимые по инициативе работодателя, удержание по заявлению работника. Обязательные удержания включают: - налог на доходы физических лиц (НДФЛ); - профсоюзные взносы (ПЗ); - удержания по исполнительным листам (алименты). Удержания, производимые по инициативе работодателя, включают: - материальный ущерб, причиненный организации; - допущенный брак; - своевременно не возвращенные подотчетные суммы, - своевременно не погашенные займы и др. При осуществлении удержаний имеются ограничения по размерам удержаний из заработной платы (ст. 137 ТК) 31: - общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%; - общий размер всех удержаний в случаях, предусмотренных федеральными законами, не может превышать 50 % заработной платы, причитающейся работнику; - при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50 % начисленной заработной платы. 31 Трудовой кодекс РФ ст. 137// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2016 116 Объектами налогообложения признается доход, полученный работником. Налоговая база по НДФЛ определяется по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При определении налоговой база учитываются все доходы работника, полученные в денежной и неденежной (натуральной) форме, доходы в виде материальной выгоды. Налоговым периодом признается календарный год. При определении размера налоговой базы работник имеет право на получение стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов (табл. 4.11) 32. Таблица 4.11 Налоговые вычеты по НДФЛ Вид налогового вычета 1 Стандартные налоговые вычеты Налоговый кодекс РФ «КонсультантПлюс», 2017 32 Содержание налоговых вычетов 2 1) 3000 руб. ежемесячно без ограничения совокупного дохода - для лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС и других; 2) 500 руб. ежемесячно без ограничения совокупного дохода - для лиц, являющихся Героями Советского Союза и РФ, награжденных орденом славы трех степеней и являющихся участниками ВОВ, инвалидов и других; 3) по 1400 руб. на каждого первого и второго ребенка и 3000 руб. на третьего и каждого последующего ребенка ежемесячно до месяца, в котором, совокупный доход превысил 350 000 руб.; для лиц, имеющих детей до 18 лет или до 21 года, обучающихся на дневном отделении на каждого ребенка с каждого родителя. часть 2, глава 23, ст. 218, 219, 220, 221// Нормативно-правовая база 117 Продолжение таблицы 4.11 1 Социальные налоговые вычеты 118 2 1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; 2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком- родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей; 3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и/или своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. При применении данного социального налогового вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению. Общая сумма данного налогового вычета не может превышать 50 000 руб. Продолжение таблицы 4.11 1 Имущественные налоговые вычеты 2 1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества; 2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты и /или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры. Профессиональные налоговые 1) с налогоплательщиков, получающих доходы от вычеты выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (услуг); 2) с налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. 4.1.5. Исходная информация – оплата труда служащего. Главный бухгалтер в январе направляется в очередной отпуск. За 10 отработанных рабочих дней из 20 главному бухгалтеру начислили заработную плату - 10 000 руб. Отпуск у главного бухгалтера 28 календарных дней. У главного бухгалтера имеется 119 несовершеннолетняя дочь. Единовременная премия по итогам предыдущего года составила 12 000 руб. Среднедневная сумма заработка для расчета отпускных главному бухгалтеру составила 480 руб. в день. Начисление отпускных главному бухгалтеру осуществляется за счет созданного резерва на отпуск. Требуется 1. Рассчитать сумму начисленной заработной платы и отпускных, НДФЛ, профсоюзных взносов, рассчитать сумму к выдаче главному бухгалтеру в январе. 2. Отразить расходы на оплату труда в составе затрат на производство. Комментарий Расходы на оплату труда для любого экономического субъекта являются одним из элементов затрат, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг). Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываемых при налогообложении прибыли, установлен главой 25 Налогового кодекса (табл. 4.12). Таблица 4.12 Состав затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции для целей бухгалтерского учета Статьи заСостав затрат трат Расходы на - суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельоплату ным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в труда организации формами и системами оплаты труда; - начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; - начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ; - стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг); 120 - расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации; - сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и/или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных ТК РФ; - расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ; фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ (и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ; доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время; расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров; - денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с законодательством РФ; - начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации; - единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ; - надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно- климатических условиях; - надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно- климатическими условиями; - стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия; - расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно; - расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных 121 законодательством РФ; - расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ; - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ; - суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; - суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями; - в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров; - расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови; - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданскоправового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; - доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ; - расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором. Прочие рас- - расходы на компенсацию за использование для служебходы ных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ; - расходы на командировки в пределах установленных норм; - расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. 122 4.1.6. Исходная информация – отчисления во внебюджетные фонды. В январе в бухгалтерском учете ООО «Четыре Я» нашли отражение следующие факты хозяйственной деятельности (руб.): начислены отпускные работникам организации - начислено работникам организации пособие по листкам нетрудоспособности за счет средств фонда социального страхования - начислена работником организации единовременная прибыль по итогам года - произведено удержание НДФЛ - произведено удержание профсоюзных взносов - зарезервирована сумма дополнительной заработной платы на отпуск (резерв по сомнительным долгам) работникам обслуживающих производств - произведены начисления страховых взносов во внебюджетные фонды (см. условие 4.1.2): фонд социального страхования (2,9%) (в пределах 670 000 руб.) пенсионный фонд (22%) (в пределах 711 000 руб.) фонд обязательного медицинского страхования (5,1%) травматизм и профзаболевания (1%)(от 0,2 до 8,5% в зависимости от класса профессионального риска (32 класса) 50 000 14 000 46 000 3 900 3 260 27 600 ? ? ? ? Требуется 1. Отразить данный факт хозяйственной деятельности в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 2. Заполнить свод (ведомость) начисленной заработной платы по шифрам производственных затрат (табл. 4.13). 123 3. Рассчитать сумму страховых взносов и отразить на счетах бухгалтерского учета. Таблица 4.13 Свод начисленной заработной платы по шифрам производственных затрат (ШПЗ) В Дт счетов (ШПЗ) Основная оплата труда Дополнительная оплата труда Виды оплаты труда По листкам Премии временной нетрудо способности Прочее Итого 20.1 20.2 20.3 Итого по сч. 20 23 25 26 69.1 96.2 84.2 Всего Комментарий В системе затрат на производство продукции, выполнение работ, оказании услуг среди статей затрат по значимости, после материалов, занимает оплата труда с отчислениями на социальные нужды. Фактическая оплата труда может быть определена на основе: - сдельной оплаты; - повременной оплаты; -средней оплаты. Средний дневной заработок (кроме оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск) определяют делением суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количество рабочих дней в этом расчетном периоде по календарю пятидневной рабочей недели. Средний заработок конкретного работника определяется умножением среднего дневного заработка на количество дней, подлежащих оплате (по календарю пятидневной рабочей недели). Для обобщения и накапливания информации о расчетах по страховым взносам, а также для контроля за состоянием расчетов с 124 внебюджетными фондами предназначен синтетический счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К счету 69 могут быть открыты следующие субсчета: 69-1 «Расчеты по социальному страхованию»; 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»; 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». На субсчете 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» учитывают расчеты по социальному страхованию работников организации, включая отчисления на расходы по производственному травматизму и профессиональным заболеваниям. Пособия по временной нетрудоспособности выдаются при заболеваниях, связанных с утратой трудоспособности. Пособие выплачивается на основании листков нетрудоспособности, выдаваемых медицинскими учреждениями. Размер пособия при общем заболевании зависит от непрерывного стажа работы работника и выплачивается в размере: до 5 лет — 60 % заработка; от 5 до 8 лет — 80 % заработка; от 8 лет — 100 % заработка. Однако вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, а также лицам, имеющим на своем иждивении трех и более детей, и лицам в возрасте до 16 лет выплачиваются пособия по временной нетрудоспособности в размере 100 % заработка. Первые три дня по листкам нетрудоспособности оплачиваются за счет средств работодателя и относятся на затраты экономического субъекта. Все последующие дни по листкам временной нетрудоспособности оплачиваются фондом социального страхования. На субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» учитывают расчеты по пенсионному обеспечению работников организации. На субсчете 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» учитывают расчеты по обязательному медицинскому страхованию. Работодателем определяется база для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого работника с начала расчетного периода нарастающим итогом в течение календарного года. С 2016 года предельная величина доходов каждого физического лица для начисления страховых взносов составляет: для взносов в ФСС - 718 000 руб., для взносов в ПФР - 796 000 руб. Она определя125 ется нарастающим итогом с начала календарного года. Если сумма выплат и иных вознаграждений в пользу работника превысят этот предел, то страховые взносы с суммы превышения не взимаются. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетным периодом признается первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Тариф страхового взноса представляет собой размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Стоимость страхового года - сумма денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда в течение одного финансового года для предоставления этому лицу обязательного страхового обеспечения в размере, определенном законодательством Российской Федерации. Стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного Федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд увеличенное в 12 раз. Это говорит о том, что экономический субъект должен перечислить за каждого работника во внебюджетные фонды сумму не ниже стоимости страхового года (табл. 4.14). Таблица 4.14 Отражение в бухгалтерском учете расчетов по страховым взносам С кредита счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» В дебет счетов Содержание факта хозяйственной деятельности 08, 20, 23, 25,26,29,44 и в части отчислений производимых за счет организации: др. суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствующие фонды 91.2 в части отчислений: по работникам непроизводственной сферы и при начислении взносов с тех или иных непроизводственных выплат 70 в части отчислений, производимых за счет работников организации: на сумму начисленных страховых взносов в негосударственные пенсионные фонды и фонды медицинского страхования По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и 126 обеспечению» отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование. Сумма страховых взносов, зачисляемая в ФСС, уменьшается на величину расходов по государственному социальному страхованию (пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам и др.). На этом же счете учитываются расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются и уплачиваются страхователями: • юридическими лицами независимо от организационноправовой формы, в т. ч. и иностранными, и физическими лицами, нанимающими работников по трудовому договору; • юридическими и физическими лицами, обязанными их уплачивать на основании гражданско-правовых договоров, заключенных с физическими лицами. Страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Ставки страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев устанавливаются правительством в процентах к начисленной оплате труда в соответствии с классами профессионального риска (32 класса). Класс профессионального риска это уровень производственного травматизма, профессиональной заболеваемости, расходов на обеспечение по страхованию, сложившейся в отраслях (подотраслях) экономики. В бухгалтерском балансе задолженность по начисленным и не перечисленным страховым взносам показывается в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Кредиторская задолженность». Также по этой строке показывается задолженность по штрафным санкциям, подлежащим уплате во внебюджетные фонды. По данной строке заносится кредитовое сальдо по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». 127 4.2. Учет затрат и выпуска готовой продукции Учет затрат, выпуска и исчисление себестоимости производимой готовой продукции (товаров) характеризуют процесса производства и являются элементом бухгалтерского управленческого учета. Важнейшим элементом этого участка учета является оценка готовой продукции, применяемые методы которой должны быть определены учетной политикой экономического субъекта. 4.2.1. Исходная информация – производственные затраты, себестоимость изделий. В течение текущего периода в бухгалтерском учете ООО «Четыре Я» отражено начисление транспортного налога, сумма которого составила 5000 рублей. Остаток готовой продукции на складе на начало учетного периода составил 34 000 руб., в том числе 30 000 руб. нормативная (плановая) себестоимость женской одежды и 4 000 руб. отклонение фактической себестоимости от плановой. На склад из производства поступила готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости: - мужская одежда – 200 000 руб.; - женская одежда – 300 000 руб.; - детская одежда - 200 000 руб. В учетной политике экономического субъекта установлен способ распределения расходов вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов с целью определения фактической себестоимости производимой продукции пропорционально расходам на оплату труда и отчисления в социальные фонды рабочих основного производства. Требуется 1. Определить прямые расходы по видам производимой продукции (табл. 4.15). 128 Таблица 4.15 Распределение прямых расходов по видам производимой продукции Виды прямых расходов Материалы Оплата труда работников основного производства Отчисления страховых взносов Итого Заказ № 1 (мужская одежда) Заказ № 2 (женская одежда) Заказ № 3 (детская одежда) Итого 2. Распределить комплексные расходы: общепроизводственные и общехозяйственные расходы и расходы вспомогательных производств на виды производимой продукции (табл. 4.16). Таблицы 4.16 Распределение комплексных расходов В дебет счетов Основная заработная плата производственных рабочих Удельный ОбщеОбщеЗатраты вес зара- хозяйственные производственные вспомогательных ботной расходы расходы (сч. 25) производств платы (сч. 26) (сч. 23) 20.1 20.2 20.3 Итого по сч.20 3. № п/п 1. а) б) в) 2. Заполнить отчетные калькуляции (табл. 4.17). Отчетные калькуляции Наименование калькуляционных статей Материалы: основные вспомогательные прочие Основная заработная плата производственных рабочих Заказ № 1 (мужская одежда) Заказ № 2 (женская одежда) Таблица 4.17 Заказ № 3 (детская одежда) Всего 129 Продолжение таблицы 4.17 № п/п 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Наименование Заказ № 1 калькуляционных ста(мужская тей одежда) Дополнительная заработная плата производственных рабочих Отчисления на социальные нужды (страховые взносы) Расходы на вспомогательные производства Общепроизводственные расходы Общехозяйственные расходы Прочие затраты (резервы) ИТОГО затрат на производство (сумма статей 1-8) С1 – остаток незавершенного производства на начало текущего периода (года) ИТОГО по дебету сч. 20 (сумма статей 9+10) 2077 С2 - остаток незавершенного производства на конец текущего периода* Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (разность статей 11- 12) Заказ № 2 (женская одежда) Заказ № 3 (детская одежда) 1933 1767 Всего *незавершенное производство на конец отчетного периода определяется по результатам инвентаризации незавершенного производства. 4. Используя исходную информацию условия 3.3, 3.4 и 4.1 и текущую информацию определить фактическую производственную себестоимость мужской, женской и детской одежды. 5. Отразить данные факты экономической деятельности субъекта в Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни и на счетах бухгалтерского учета. 130 Комментарий Основными нормативными документами по учету затрат и исчислению себестоимости выпускаемой готовой продукции являются федеральные и отраслевые положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, методические указания соответствующих отраслевых министерств, стандарты и учетные политики экономических субъектов. В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 33 , затраты группируются в соответствии с их экономическим содержанием по элементам затрат: материальные затраты, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты (табл. 4.18). Таблица 4.18 Затраты по экономическим элементам Объекты затрат материалы Элементы затрат заработная отчисления амортизация плата на социальные нужды прочие Итого 20.1 20.2 20.3 Итого Система счетов бухгалтерского учета обеспечивает учет затрат по экономическим элементам и их распределение между хозяйственными процессами. Экономический субъект планирование и организацию учета затрат может осуществлять в следующем порядке: - по отношению к себестоимости: прямые, косвенные; - по видам продукции (работ, услуг); - по месту возникновения затрат: производствам, цехам; - по видам расходов: элементам, статьям. Затраты, которые включаются в себестоимость производимой продукции, учитываются по элементам и статьям затрат. Элемент – одноименный вид затрат, характеризующий вид израсходованных средств, например «оплата труда». Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н с учетом изменений и дополнений // Нормативноправовая база «КонсультантПлюс», 2017 33 131 Статья затрат – одновременно показывает, что израсходовано и на какие цели, например «оплата труда и отчисления в социальные фонды». В основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции установлена следующая типовая группировка затрат по статьям калькуляции: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, расходы на продажу. Сумма первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех статей – полную себестоимость проданной продукции. Таким образом, полная себестоимость проданной продукции объединяет производственные расходы и внепроизводственные расходы (расходы на продажу). Для планирования и контроля себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо правильно осуществлять группировку затрат по отношению к объему производства, составу производственной себестоимости и по эффективности. Основная часть затрат включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере фактически произведенных расходов. Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того текущего периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции сырья, материалов, топлива, электроэнергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также косвенных затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг). Расчет фактической себестоимости продукции (работ, услуг) осуществляется по калькуляционным статьям (по статьям затрат). В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются: - затраты по аннулированным производственным заказам; - заказ на производство, не давшее продукции, а также на содержание законсервированного производства; 132 - судебные издержки, арбитражные сборы, штрафы, пени, неустойки; - убытки от списания безнадежных долгов. На практике экономические субъекты в зависимости от отраслевых особенностей и экономической целесообразности могут применять различные способы исчисления себестоимости выпускаемой готовой продукции, работ и услуг на сторону (табл. 4.19). Таблица 4.19 Виды себестоимости Вид себестоимости Содержание вида производственная сумма затрат экономического субъекта на производство продукции, себестоимость включая стоимость полуфабрикатов, покупных изделий, услуг, а также затраты по обслуживанию и управлению производством. фактическая фактическая или отчетная себестоимость, определяемая на основе себестоимость данных фактических затрат по всем статьям себестоимости на данный период. себестоимость про- себестоимость продукции, исчисленная на конец отчетного периода, дукции, фактичена основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах ская на производство и фактическом количестве полученной продукции. себестоимость басебестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета текущего зисная и планового периода. себестоимость ин- сумма затрат на изготовление конкретного вида деятельности. дивидуальная себестоимость об- затраты живого и овеществленного труда, связанные с перевозкой, ращения товаров хранением, переработкой и продажей товаров, с торговым обслуживанием населения. себестоимость пол- выражены в денежной форме все затраты экономического субъекта, ная включая непроизводственные, на производство и продажу продукции. Калькулирование себестоимости продукции – исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг) основного, вспомогательного производства и т.д. Калькуляция себестоимости – исчисление в денежном выражении затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг). Себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям затрат – группам затрат, выделяемым в калькуляции. Объект учета затрат – совокупность сгруппированных расходов. Основными группами затрат являются: по видам производства – основное и вспомогательное; по местам возникновения затрат – производства, цеха, бригады, участки; по видам продукции (работ, услуг) – группа однородных изделий, изделия, полуфабрикаты, работы и услуги и др. 133 Объекты калькуляции – отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Для учета затрат по калькуляционным статьям может быть использована типовая их структура (табл. 4.20). Таблица 4.20 Учет затрат по статьям калькуляции № п/ п 1 1 2 3 4 5 6 134 Наименование калькуляционных статей 2 Сырье, материалы Содержание калькуляционных статей и их оценка 3 Списываются по фактической заготовительной себестоимости материалов на объекты затрат на основании первичных документов (накладная, требование- накладная, лимитно-заборная ведомость) одним из методов оценки материалов при отпуске в производство (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО); Полуфабрикаты, Списываются согласно первичным документам комплектующие (накладная, требование- накладная, лимитно-заборная ведомость): -полуфабрикаты и комплектующие собственного производства – по фактической производственной себестоимости; - покупные полуфабрикаты и комплектующие – по фактической заготовительной себестоимости. Топливо и энер- Организациям, производящим электроэнергию, гия необходимы соответствующие ресурсы, которые заготавливают по тарифам, а произведенное тепло и энергия для нужд организации списывается по фактической производственной себестоимости Заработная плата Расчет заработной платы производится на производственосновании локального акта – Положение об опных рабочих лате труда, где прописываются тарифные ставки, расценки, премиальные и т.п.) Основанием является расчетно-платежная ведомость по объектам учета затрат Резерв отпусков Резерв определяется в соответствии с учетной политикой и рассчитывается от фонда оплаты труда (п.4) с/Страховые Начисление осуществляется по установленным взносы на нормативам от начисленной оплаты труда (пп. заработную плату 4+5): - ФСС – 2,9% -ПФР – 22,0% -ФОМС – 5.1% - травматизм -0,2-8,5% Корреспонденция счетов 4 Дт 20 Кт 10 затраты Дт 20 Кт 10 затраты Дт 20 Кт 10,76 - затраты Дт 20 Кт 70 затраты Дт 20 Кт 96.1 - затраты Дт 20 Кт 69 затраты Продолжение таблицы 4.20 1 7 2 3 Брак в производ- В дебет сч. 20 приходуется брак после исправлестве ния, выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 28. По кредиту сч. 20 отражаются фактические расходы на бракованную продукцию в производстве. пп. 1-7 - одноэлементные прямые затраты –цеховая себестоимость 8 Подготовка и ос- Комплексные расходы, в состав которых отновоение новых тех- сятся расходы на проектные работы, изготовленологий и видов ние опытных образцов, испытательные работы, производств переход на производство новых видов изделий (постепенный переход). Все расходы предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение всего периода освоения списываются в затраты текущего периода по основному виду деятельности равными долями. 9 Общепроизводст- Накладные комплексные расходы в установленвенные расходы ных нормативах в конце отчетного периода распределяются в соответствии с установленным базисным показателем (основные затраты, заработная плата и др.) на производимые виды продукции. 10 Общехозяйствен- Накладные комплексные расходы в установленные расходы ных нормативах в конце отчетного периода распределяются в соответствии с установленным базисным показателем (основные затраты, заработная плата и др.) на производимые виды продукции. Группируются по четырем направлениям: - непосредственно управленческие расходы (заработная плата с начислениями управленческих работников, командировочные, представительские, канцелярские расходы, расходы на средства связи, обязательный аудит и т.п.); - общепроизводственные расходы в части управленческих нужд (сч. 25); - налоги и сборы (сч. 68 – транспортный, налог на землю и другие местные налоги); - прочие непроизводительные расходы (затраты связанные с простоями, перерасход по сверхурочным и др.) 11 Прочие затраты По этой статье учитываются затраты, которые были (имели место), но не были отражены в предыдущих статьях. пп. 1-11 – фактическая производственная себестоимость 12 Коммерческие расПо этой статье отражаются расходы по сбыту ходы продукции, оплачиваемые поставщиком (расходы на тару и упаковку готовой продукции, транспортировку, затраты на рекламу и прочие) пп.1-12 – полная фактическая себестоимость 4 Дт 20 Кт 28 затраты Дт 28 Кт20 – брак в производстве Дт 20 Кт 97 затраты Дт 20 Кт 25 – затраты Дт 26 Кт 25,70,68,69 и др.- расходы Дт 90.2 Кт 44- затраты 135 Экономическим субъектом для учета затрат предполагается ведение счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов». Структура счетов представлена на рисунках ниже. Счета 20, 23 Дебет С1 – стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода Об Дт – фактические затраты на производство продукции за отчетный период С2 - стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода Кредит Об Кт – стоимость возвратных отходов; - фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) Рис.4.1. Структура счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» Счета 20 и 23 – калькуляционные, на которых исчисляется фактическая себестоимость произведенной продукции (работ, услуг). В процессе производства, как правило, имеет место неоконченный процесс по выпуску продукции (работ, услуг) в связи с чем остаются неиспользованные материалы, зарплата, амортизация, прочие затраты, составляющие незавершенное производство. Для определения фактической себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), следует определить затраты на конец отчетного периода, которые переходят как остаток (НЗП) на начало следующего месяца. Для определения этих остатков применяется несколько методов оценки, наиболее распространенный – это инвентаризация остатков и расчет остатков по технологическим картам. Фактическая себестоимость рассчитывается по формуле: Факт. с/с = С1 + ОбДт – О – Б – С2, (4.1) где С1 – стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода; ОбДт – фактические затраты на производство продукции за отчетный период; 136 О – отходы производства; Б – брак производства; С2 - стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода. Если специфика бухгалтерского учета позволяет определить фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), то НЗП определяется расчетным путем. Прямые расходы относятся на себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг) на основании первичных документов. Комплексные косвенные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) путем их распределения. В частности, расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущему времени (арендная плата, оплаченная вперед и др.), учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывается с него ежемесячно в доле, относящейся к отчетному периоду (месяцу). Счет 97 Дебет С1 – сумма произведенных расходов на начало отчетного периода Об Дт – фактические расходы, произведенные за отчетный период С2 - сумма произведенных расходов на конец отчетного периода Кредит Об Кт – сумма расходов, относящихся к отчетному периоду Рис.4.2. Структура счета 97 «Расходы будущих периодов» Экономический субъект может создавать различные резервы, относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг) – резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков и др. Ежемесячные отчисления учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Счет 96 Дебет Об Дт – фактические расходы, произведенные за отчетный период из счет средств резерва Кредит С1 – сумма неиспользованного резерва на начало отчетного периода Об Кт – накопленная сумма резерва С2 - сумма неиспользованного резерва на конец отчетного периода Рис.4.3. Структура счета 96 «Резервы предстоящих расходов» 137 Часть косвенных расходов, возникающих ежемесячно, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». На счете 25 учитываются расходы по обслуживанию основного (вспомогательного) производства: - расходы по эксплуатации машин и оборудования; - амортизация основных средств производственного назначения; - затраты на ремонт основных средств; - расходы по управлению (зарплата инженерного состава и т.п.); - хозяйственные расходы (содержание помещений, отопление производственных основных средств и т.п.). Счет 25 Дебет Об Дт – фактическая сумма общепроизводственных расходов, произведенные за отчетный период Кредит Об Кт – списание части общепроизводственных расходов на исправление брака; - списание оставшейся части общепроизводственных расходов в себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) за отчетный период Рис.4.4. Структура счета 25 «Общепроизводственные расходы» На счете 26 учитываются расходы по обслуживанию и управлению экономическим субъектом: - административно-управленческие расходы; - общехозяйственные расходы (ремонт основных средств общехозяйственного назначения и т.п.); - сборы и отчисления; - непроизводительные расходы и другие. Счет 26 Дебет ОбДт – фактическая сумма общехозяйственных расходов за отчетный период Кредит ОбКт – фактическая сумма общехозяйственных расходов, списанных в себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) Рис.4.5. Структура счета 26 «Общехозяйственные расходы» По окончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам. При отсутствии ставок расходы распределяются между видами продукции (работ, услуг) одним из перечисленных способов: пропорционально основной заработной плате, 138 нормативным и плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочим человеко-часов и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные ведомости распределения этих расходов (табл. 4.14). Типовая корреспонденция по счетам 20,23,25,26,96,97 представлена в таблице 4.21. Таблица 4.21 Типовая корреспонденция счетов по учету затрат на производство Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 20,23,25 26 20,23,25,26 02 02 10 20,21 25 20,21 26 26 97 20,23,25 60 20 70 25 70 26 70 28 70 Содержание факта хозяйственной деятельности 3 Начислен износ основных средств: - цехов -общехозяйственного назначения Стоимость материалов израсходована на производство продукции (работ, услуг), обслуживание производства, исправление брака Списана по назначению общепроизводственные расходы Списана по назначению общехозяйственные расходы Списаны расходы будущих периодов в части приходящейся к отчетному периоду Акцептованы счета поставщиков производственных услуг (газ, вода, тепло) Начислена заработная плата: -основным производственным рабочим - управленческому и обслуживающему персоналу основного производства - административно-хозяйственному персоналу - по исправлению брака Первичные документы 4 расчет лимитно-заборная карта, требования расчет расчет расчет счет-фактура, платежные документы наряды, табель 139 Продолжение таблицы 4.21 1 2 29 70 20 96 20 28 20 29 20 21 20 97 3 - рабочим обслуживающих производств Отчисления в резерв на оплату отпуска основным рабочим Списана часть себестоимости забракованной продукции Списана в производство себестоимость материалов собственного производства Списаны в производство полуфабрикаты собственного производства Списана на затраты ранее оплаченная арендная плата 4 расчет распоряжение руководителя лимитно-заборные карты, требования лимитно-заборные карты, требования расчет В результате воздействия человека на средства труда и предметы труда появляется: - готовая продукция – часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством 34; - работы и услуги – стоимость различных работ (проектных, по ремонту и т.п.) и услуг (консультационных, транспортных и т.п.), выполненных и оказанных другим организациям и физическим лицам (в том числе и работникам экономического субъекта) на условиях оплаты. Экономические субъекты для правильной организации учета движения готовой продукции разрабатывают и пользуются номенклатуру-ценник готовой продукции – это перечень видов изделий, производимых экономическим субъектом. Номенклатура-ценник составляется на основе классификации готовой продукции по определенным признакам, которые учитываю модель, фасон, сорт и т.д. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, в которых содержатся сведения об облагаемой и не облагаемой различными видами налогов продукции, о плательщиках и грузополучатеПоложение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 09 июня 2001 г. № 44н с учетом изменений и дополнений // Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 34 140 лях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др. Кроме того, данные платежных требований по отгруженной продукции ежедневно записывают в ведомость учета и продажи продукции (работ, услуг). Учет товаров экономическим субъектом организуется: в бухгалтерии - по материально-ответственным лицам (бригадам) в стоимостном выражении; на складах - по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в товарных книгах, товарных карточках. Следует отметить, что организация складского учета готовой продукции зависит от выбранного экономическим субъектом способа хранения готовой продукции - партионного, партионно-сортового, сортового или по наименованиям. При партионном и партионносортовом способах хранения готовой продукции на каждую партию выписывается партионная карта в двух экземплярах. Один экземпляр остается на складе и является регистром складского учета, а второй передается в бухгалтерию. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: фактическая производственная себестоимость (полная и сокращенная); нормативная себестоимость (полная и сокращенная); договорные цены и другие виды цен. Если в качестве цены используется нормативная себестоимость, то по окончании месяца рассчитывается отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости - калькуляционная разница – для корректировки нормативной себестоимости до фактической. Величину отклонений распределяют между готовой продукцией, отгруженной за месяц со склада покупателю, и остатком готовой продукции на складе на конец месяца. Таким образом, определяют фактическую производственную себестоимость остатка готовой продукции на складе и отгруженной покупателю. С этой целью сначала рассчитываю процент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной стоимости за месяц по формуле: 141 % отклонений (4.2) Отклонение на начало месяца + Отклонение за месяц = Стоимость остатка готовой продукции в оценке по учетной цене + Стоимость готовой продукции, поступившей за месяц в оценке по учетной цене Отклонения приходящиеся на готовую продукцию, отгруженную за месяц покупателю рассчитывается по формуле: (4.3) Сумма отклонений = Стоимость готовой продукции, отгруженной покупателю за месяц Х % отклонений Таблица 4.22 Отражение в бухгалтерском учете готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости Корреспондирующие счета дебет кредит 43 20 43 20 90.2 43 90.2 43 142 Содержание факта хозяйственной деятельности Принята на учет в оценке по нормативной себестоимости готовая продукция, переданная за месяц из основного производства на склад На конец месяца списывается отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции, поступившей за месяц из производства и оприходованной на склад от ее нормативной стоимости Списана готовая продукция, отгруженная за месяц покупателям, в оценке по нормативной стоимости Списано отклонение, приходящееся на отгруженную за месяц готовую продукцию Первичные документы накладная бухгалтерская справка накладная на отпуск материалов на сторону бухгалтерская справка Таблица 4.20 Отражение в бухгалтерском учете готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной себестоимости Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 43 40 40 20 90.2 40 90.2 43 Содержание факта хозяйственной деятельности 3 Принята на учет в оценке по нормативной себестоимости готовая продукция, переданная за месяц из основного производства на склад Списана фактическая производственная себестоимость готовой продукции, переданной за месяц из основного производства на склад На конец месяца списывается отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции, поступившей за месяц из производства и оприходованной на склад от ее нормативной стоимости Списана готовая продукция, отгруженная за месяц покупателям, в оценке по нормативной стоимости Первичные документы 4 накладная бухгалтерская справка бухгалтерская справка накладная на отпуск материалов на сторону При учете готовой продукции по договорной, оптовой или розничной цене сумма и процент отклонений рассчитывается в том же порядке. Учет выпуска готовой продукции по фактической себестоимости ведется на активном счет 43 «Готовая продукция». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону, фактические затраты по ним списывают со счетов учета затрат на производство в дебет счета 90 «Продажи». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 не учитывается. Структура счета 43 представлена на рисунке 4. 6. 143 Счет 43 Дебет С1- остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода ОбДт – поступление готовой продукции на склад по фактической (нормативной (плановой)) себестоимости - отклонения нормативной себестоимости от фактической) С2- остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода Кредит ОбКт – отгрузка готовой продукции по фактической (нормативной (плановой)) себестоимости - списаны отклонения пропорционально проданной готовой продукции по нормативной себестоимости Рис.4.6. Структура счета 43 «Готовая продукция» Для отражения в бухгалтерском учете готовой продукции применяется один из двух вариантов: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40. Применение первого варианта является классическим. В этом случае готовую продукцию учитывают на синтетическом активном счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. По договорной, оптовой или розничной цене сумма и процент отклонений рассчитывается в том же порядке. При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 по нормативной или плановой себестоимости. По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативную или плановую себестоимость. Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др. в дебет счета 40. Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и других счетов (10, 11,21, 28, 41 и др.). Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 «Продажи». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию 144 способом «красное сторно». Счет 40 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет. При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи». В бухгалтерском балансе в разделе II «Оборотные активы» по статье 1210 «Запасы» по состоянию на 31 декабря текущего года показывают стоимость материалов, сырья, затраты незавершенного производства, расходы будущих периодов, а также стоимость остатков готовой продукции, не проданной и не отгруженной покупателям, отгруженной, но не принятой покупателями (счет 45) за вычетом созданного резерва под обесценение материально – производственных запасов (счет 14). Общая сумма затрат по экономическим элементам за календарный год (материальные затраты, оплата труда, отчисления в социальные фонды, амортизация, прочие) содержится в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Производственная себестоимость проданной продукции (работ, услуг), управленческие и коммерческие расходы по соответствующим статьям приводятся в Отчете о финансовых результатах. *** Бухгалтерский учет материально – производственных запасов весьма трудоемкий участок учета в связи большим их объемом и постоянным движением. В данной главе всесторонне раскрыты вопросы их оценки, наличия, хранения и движения по соответствующим каналам в соответствии действующей нормативной правовой основой. При этом очень важно обеспечить достоверность и реальность учета, исключающие различные потери и злоупотребления, что возможно на основе высокого уровня компетенций работников учетной службы и других структур экономических субъектов. Этому и будет способствовать предлагаемый практическим работникам и изучающим учет нормативно обоснованный материал. 145 Вопросы для самоконтроля 1. Охарактеризуйте формы, системы и виды оплаты труда, применяемые экономическими субъектами. 2. Какими первичными документами оформляют учет объема выработки и начисление оплаты труда? 3. Как учитывают оплату труда по видам и категориям работников? 4. Как производят начисление заработка работникам: при сдельной оплате труда; при повременной оплате труда; при натуральной оплате труда; за время нетрудоспособности; за время отпусков? 5. Какие удержания могут быть сделаны из начисленной оплаты труда? 6. Какие документы составляют при расчете оплаты труда? 7. Какие виды дохода и в каком размере подлежат налогообложению? 8. Как формируется и используется резерв на оплату отпусков? 9. В каких учетных регистрах ведут учет доходов работников и расчеты по оплате труда? 10. Что представляют собой аналитические счета, открываемые к счету 70? 11. Как оформляют выдачу депонированной оплаты труда? 12. Какие синтетические счета предназначены для учета расчетов по оплате труда, начислениям и удержаниям? 13. Какие регистры бухгалтерского учета могут быть использованы для учета: начисления оплаты труда работников; удержаний из оплаты труда работников; уплаты налогов с доходов работников; выплаты за время нетрудоспособности работников? 14. По каким элементам группируются затраты экономического субъекта по обычным видам деятельности? 15. Что такое себестоимость продукции? 16. Какие виды себестоимость продукции Вы знаете? 17. Что такое калькулирование себестоимости продукции? 18. Что является объектом калькуляции? 19. На каких счетах ведется учет затрат на производство продукции (работ, услуг)? 20. Каковы способы оценки готовой продукции? 21. Какими документами оформляется поступление из производства готовой продукции? 146 22. Перечислите проводки по учету выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» и без использования данного счета? 147 Глава 5. Бухгалтерский учет продаж готовой продукции и финансовых результатов Назначение - продажа готовой продукции является заключительной стадией кругооборота хозяйственных средств, позволяющая выявлению эффективности использования собственного капитала экономического субъекта в процессах производства и продаж. Итогом процесса продаж является определение конечного финансового результата (прибыли или убытка). По этим результатам определяется устойчивость экономической деятельности субъекта и его инвестиционная привлекательность. В связи с этим финансовый результат должен быть реальным и должен соответствовать нормативным правилам его исчисления для целей бухгалтерского и налогового учета. На практике нередки случаи вуалирования, а также преднамеренного завышения или занижения цены продаж и финансового результата с целью получения соответствующей выгоды (особенно при взаимоотношениях с аффилированными лицами). Поэтому организаторам учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности необходимо обладать всей суммой компетенций в этой сфере учета, чему будет способствовать и материал данной главы. Вопросы для изучения 5.1. Бухгалтерский учет продаж продукции (работ, услуг). 5.2. Бухгалтерский учет формирования финансового результата. 5.1. Бухгалтерский учет продаж продукции (работ, услуг) 5.1.1. Исходная информация – учет движения готовой продукции. ООО «Четыре Я» предъявило счет покупателю на отгруженную продукцию на сумму 1180 000 руб., в том числе НДС. Покупателю было отгружено по нормативной (плановой) себестоимости на: - мужской одежды - 150 000 руб.; - женской одежды – 250 000 руб.; - детской одежды – 200 000 руб. Зачислена на расчетный счет выручка за проданную продукцию в полном объеме. 148 ООО «Четыре Я» заключило договор на оказание рекламных услуг с подрядчиком на сумму 59 000 руб., в том числе НДС. Расходы на рекламу относятся к коммерческим расходам, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» и в полном объеме списываются на увеличение фактической производственной себестоимость проданной продукции в полном объеме для целей бухгалтерского учета. Перечислены с расчетного счета денежные средства рекламодателю согласно договору и счету-фактуре в сумме 59 000 руб. Требуется 1. Заполнить Ведомость движения готовой продукции (табл. 5.1) Таблица 5.1 Ведомость движения готовой продукции по счету 43 «Готовая продукция» (руб.) Вид готовой продукции 1 Сальдо начальное (Дт 43) Поступило (Дт 43) нормативкалькуфактинормативкалькуфактиная ляционная ческая ная ляционная ческая (плановая) разница производ- (плановая) разница производсебе(+,-) ственная себе(+,-) ственная стоимость себестоимость себестоимость стоимость 2 3 4 5 6 7 Отгружено (Кт 43) нормативкалькуфактиная ляционная ческая (плановая) разница производсебе(+,-) ственная стоимость себестоимость 8 9 10 Сальдо конечное (Дт 43) нормативкалькуфактиная ляционная ческая (плановая) разница производсебе(+,-) ственная себестоимость стоимость 11 12 13 2. Рассчитать отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной на отгруженную и проданную продукцию. 149 3. Рассчитать сумму постоянного налогового обязательства (ПНО) в связи со сверхнормативными расходами на рекламу. Комментарий Отгруженная или сданная на месте покупателям готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям (заказчикам), списывается со счета 43 в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» (его структура будет рассмотрена ниже). Одновременно на суммы предъявленных покупателям (заказчикам) расчетных документов показывается увеличение задолженности покупателей за продукцию по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90.1 «Выручка». Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке производится запись по дебету счета 45 и кредиту счета 43. Структура счета 45 представлена на рисунке 5.1. Счет 45 Дебет С1- остаток товаров, отгруженных, право собственности на которые не перешло к покупателю на начало отчетного периода ОбДт – Отгрузка (отпуск) готовой продукции по фактической себестоимости С2- остаток товаров, отгруженных на конец отчетного периода Кредит ОбКт – Списание фактической себестоимости проданных товаров Рис.5.1. Структура счета 45 «Товары отгруженные» При предъявлении покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию учтенная на счете 45 продукция списывается на счет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». На счете 45 «Товары отгруженные» учитываются также продукция и товары, переданные другим экономическим субъектам по договору комиссии, на реализацию, так как при продаже продукции через посредника по договору комиссии право собственности на продукцию к посреднику не переходит. При передаче продукции и товаров посреднику экономический субъект делает запись: Кт счета 43 «Готовая продукция» Дт счета 45 «Товары отгруженные». При поступлении отчета комиссионера о продаже переданных ему продукции и товаров делается запись: Кт 45 «Товары отгруженные» Дт 90. 2 «Себестоимость 150 продаж» с одновременным отражением: Дт счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт счета 90. 1 «Выручка». Таблица 5.2 Основные проводки по учету готовой продукции, ее отгрузки, выполненных работ и оказанных услуг 43 Содержание факта хозяйственной деятельности Первичные документы 1 2 Корреспонденция счетов дебет кредит 3 4 Принята на склад готовая продукция по фактиче- сдаточная 43 20 ской себестоимости, предназначенная для пронакладная дажи Принята на склад готовая продукция, сдаточная 10 20 предназначенная для использования на собствен- накладная ные нужды экономическим субъектом Определение выручки от продажи продукции (работ, услуг) при переходе права собственности на продукцию (работы, услуги) при ее отгрузке покупателю расчет 90.2 43 Отгружена готовая продукция покупателю по фактической производственной себестоимости Отражена задолженность покупателей за отгруженную продукцию по ценам продажи Передана комиссионеру готовая продукция по фактической себестоимости платежные доку62 90.1 менты накладная, 45 43 приемо-сдаточный акт Комиссионером продана готовая продукция, пере- извещение комис- 90.2 45 данная на комиссию сионера 62 90.1 Переданы заказчику выполненные работы, акт 90.2 20 оказанные услуги по фактической себестоимости Отражена задолженность заказчика за выполнен- акт 62 90.1 ные работы Определение выручки от продажи продукции при переходе права собственности на продукцию после оплаты ее покупателем Отражена передача готовой продукции покупанакладная 45 43 телю по фактической производственной себестоимости без перехода права собственности на продукцию Покупателем погашена задолженность за платежные доку50,51 62 отгруженную продукцию с предъявлением менты платежных документов Отражен переход права собственности на платежные доку90.2 45 отгруженную и оплаченную продукцию менты Начислена выручка за проданную продукцию счет-фактура, то- 62 90.1 покупателю варная накладная При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к 151 этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. В экономических субъектах расходы, связанные с продажей продукции и влияющие на себестоимость, могут быть трех видов: - непосредственно включаемые в себестоимость проданной продукции (тара, затаривание, упаковка и т. п.); - предварительно накапливаемые, а затем списываемые на соответствующую проданную продукцию путем их распределения; - возмещаемые заготовительными организациями. Для обобщения и накапливания информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров (работ, услуг), предназначен синтетический счет 44 «Расходы на продажу». Это активный, собирательно-распределительный счет: по дебету его накапливаются расходы на продажу, которые часто непосредственно невозможно отнести на конкретный вид проданной продукции; по кредиту - их списание в конце периода на соответствующие виды проданной продукции. Накопленные расходы списывают на проданную или отгруженную продукцию, и сальдо на этом счете на конец отчетного периода (месяц), как правило, не бывает, кроме случаев, если такие расходы имели место на складе. При возможности расходы, связанные с продажей, лучше списывать прямо на проданную продукцию. Структура счета 44 «Расходы на продажу» приведена на рисунке 5.2. Счет 44 Дебет Кредит С1- остаток расходов на продажу на начало отчетного периода (по продукции на складе) ОбДт – накапливание расходов на про- ОбКт – распределение расходов на дажу продажу по назначению С2- остаток расходов на продажу на конец отчетного периода (по продукции на складе) Рис.5.2. Структура счета 44 «Расходы на продажу» 152 К счету 44 «Расходы на продажу» могут быть открыты следующие субсчета (табл. 5.3): - 44.1 «Коммерческие расходы»; - 44.2 «Издержки обращения». Таблица 5.3 Структура расходов на продажу (Дт 44) Элементы структура расходов на продажу 44.1 «Коммерческие расходы» 44.2 «Издержки обращения» (для торговых организаций) Дт 44 Кт02, 05, 10, 60, 70, 69, 76, 89 и др. Содержание элементов - на затаривание и упаковку продукции на складах; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; - комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; - по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; - на проведение анализа продукции в местах ее продажи - на рекламу; - на представительские цели; - другие аналогичные по назначению расходы (посреднические, информационные и др.). - на перевозку товаров; оплату труда; - аренду, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; - хранение, подработку и подсортировку товаров; - рекламу; - представительские цели; другие аналогичные расходы. По кредиту субсчета 44-1 расходы списывают в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». При этом отдельные расходы (упаковка, доставка продукции) списывают по счету 90 прямо на соответствующие виды проданной продукции. Другие общие расходы (комиссионные, содержание помещений и т. п.) распределяют ежемесячно на отдельные виды проданной продукции по счету 90, исходя из их массы, объема, производственной себестоимости или других показателей. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, указанные расходы с кредита субсчета 44.2 списывают на счет 90 «Продажи». При этом транспортные расходы распределяют между проданным товаром и остатком товаров на конец месяца пропорционально их движению и остатку. 153 По окончании отчетного месяца коммерческие расходы распределяют между проданной, отгруженной продукцией и остатком ее на складе. С субсчета 44.1 списывают только те коммерческие расходы, которые относятся к проданной продукции и товарам, отгруженным в отчетном периоде. Коммерческие расходы с кредита счета 44 «Расходы на продажу» списывают в дебет счета 90 «Продажи» на основе данных первичных документов либо, если это возможно, на основе расчета распределения этих расходов. Взаимосвязь бухгалтерских счетов по учету расходов на продажу приведена на рисунке 5.3. Счет 44 Дебет_____________________________________________________Кредит Сч.10 «Материалы» Сч.23 «Вспомогательные производства» Сч.70 и др. Сч.90.2«Себестоимость продаж» Сч.45 «Товары отгруженные» Сч.91.2 «Прочие расходы» начисление расходов на продажу распределение расходов на продажу Рис. 5.3. Взаимосвязь счетов бухгалтерского учета по учету расходов на продажу 35 В соответствии с Планом счетов, учет выручки от продажи 35 Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 154 продукции (работ, услуг) ведется на счете 90.1 «Выручка». Данный субсчет предназначен для обобщения информации о доходах, связанных с обычными видами деятельности экономического субъекта. На этом счете отражается, в частности, выручка по: • готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; • работам и услугам промышленного характера; • работам и услугам непромышленного характера; • покупным изделиям (приобретенным для комплектации); • строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно — исследовательским и т.п. работам; • товарам; • услугам по перевозке грузов и пассажиров; • транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; • услугам связи; • предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности экономического субъекта); • предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности экономического субъекта); • участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности экономического субъекта) и т.п. Структура счета 90 «Продажи» приведена на рисунке 5.4. Счет 90 Дебет Кредит Себестоимость проданной продукции Начислены доходы (выручка) (работ, услуг) Предусмотренные налоги и сборы по продаже Списание прибыли от продаж Списание убытков от продаж Рис. 5.4. Структура счета 90 «Продажи» Выручкой могут признаваться поступления за передачу во временное пользование (временное владение и пользование) своих 155 активов по договору аренды, оплата за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (лицензированные платежи, включая роялти), плата за участие в уставных капиталах других организаций, если эти поступления связаны с основным видом деятельности соответствующих организаций. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма между поступлением и дебиторской задолженностью (в части, не покрытой поступлением), (табл. 5.4). Таблица 5.4 Условия признания доходов и расходов при определении финансового результата от продажи продукции, товаров, работ, услуг Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденного соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность может быть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой организацией, могут быть определены. Для признания расходов необходимо соблюдение следующих условий а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; б) сумма расхода может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, т. е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг сумму отра156 жают по кредиту субсчета 90.1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (соответствующие субсчета). По кредиту счета 90 отражается также выдача продукции своим работникам (комбайнерам, трактористам, животноводам и др.) в счет оплаты труда в корреспонденции с дебетом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; при продаже продукции на рынке дебетуют счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др. На субсчете 90.2 «Себестоимость продаж» учитывают себестоимость продукции (работ, услуг), по которой на субсчете 90.1 признано поступление дохода (выручки). Налог на добавленную стоимость, причитающийся к получению от покупателя (заказчика) в установленном проценте от суммы выручки, учитывают по дебету субсчета 90.3 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». На субсчете 90.4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров), в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по акцизам». На субсчете 90.5 «Экспортные пошлины» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты с бюджетом» экспортеры отражают суммы экспортных пошлин (по соответствующему субсчету). Субсчет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за учетный период. Записи по субсчетам 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы», 90.5 «Экспортные пошлины» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2, 90.3, 90.4, 90.5 и кредитового оборота по субсчету 90.1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 [кроме субсчета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»], закрываются 157 внутренними записями по субсчету 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж». В аналитическом учете по счету 90 «Продажи» в учетных регистрах организуется учет по каждому виду проданных товаров (продукции, работ, услуг) и каналам продажи в госфонд, снять на рынке и т. п. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по сегментам продаж и другим направлениям, необходимым для маркетинга продажи. Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами. В зависимости от условий договора переход права собственности на продукцию (товар) может происходить при фактической передаче (отгрузке) продукции покупателю, также договором может быть предусмотрен другой порядок перехода права собственности. В бухгалтерском учете продукция считается проданной в момент перехода права собственности на нее к покупателю. Для целей налогообложения экономический субъект может учитывать выручку либо «по отгрузке» (по мере перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю), либо «по оплате» (по мере оплаты проданной продукции). При обоих методах учета продажи для целей налогообложения готовая продукция, право собственности, на которую перешло к покупателю, отражается в бухгалтерском учете Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90.1 «Выручка». Одновременно себестоимость продукции списывается в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 43 «Готовая продукция». С суммы выручки организация исчисляет налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров). При методе определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается Дт 90.3 «НДС» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этой проводкой отражается задолженность экономического субъекта перед бюджетом по НДС, которая затем погашается перечислением денежных средств бюджету. При методе определения выручки для целей налогообложения «по оплате» задолженность экономического субъекта перед бюджетом возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после перехода права собственности на продукцию к покупателю экономические субъекты отражают сумму НДС по проданной 158 продукции записью: Дт 90-3 «НДС» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поступившие платежи за проданную продукцию отражаются записью: Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После поступления платежей экономические субъекты, применяющие метод определения выручки для целей налогообложения «по оплате», отражают задолженность перед бюджетом проводкой: Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, разница в методах определения выручки для целей налогообложения заключается в следующем. При методе «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой: дебет счета 90 субсчет 90-3 «НДС» и кредиту счета 68. При методе «по оплате» по НДС составляются две проводки: Дебет счета 76 — кредит счета 68 - отражена задолженность по НДС перед бюджетом с аванса. Дебет счета 90 субсчет 90-3 — кредит счета 76 - отражена сумма НДС по проданной продукции. Дебет счета 68 — кредит счета 76 - восстановлен НДС перед бюджетом с аванса. На счете 90 как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем проданной продукции (работ, услуг), но в разных оценках: по кредиту — по ценам продажи, а по дебету— по полной себестоимости (производственная себестоимость проданной продукции плюс коммерческие расходы) с налогом на добавленную стоимость и акцизом. В результате того, что в текущем периоде в связи с признанием в бухгалтерском учете расходов на рекламу в полном объеме (расходы были, когда сверх установленных норм (ст. 264, 270 НК РФ)), налогооблагаемая прибыль оказалась больше бухгалтерской прибыли, вследствие чего образовалась постоянная разница, т.е. это доходы и расходы, образующие прибыль (убыток) в бухгалтерском учете, но не признаваемые при расчете налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Появление постоянной разницы влечет образование постоянного налогового обязательства (ПНО) – сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянная разница (ПР) рассчитывается как сумма расходов в бухгалтерском учете минус сумма расходов для целей налогообложе159 ния. Следовательно, постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается: ПНО = ПРх20%/100% (5.1) сью: В бухгалтерском учете ПНО будут отражены следующей запиДт счета99.ПНО Кт счета 68.налог на прибыль/ПНО. Источником информации о продажах готовой продукции являются данные, накапливаемые нарастающим итогом по счету 90 и отражаемые в Отчете о финансовых результатах. По статье 2110 «Выручка» отражаются кредитовые обороты по счету 90.1 «Выручка» за минусом сумм дебетовых оборотов по счетам 90.3 «НДС» и 90.4 «Акцизы». Эта статья предназначена для отражения доходов по обычным видам деятельности, поступающим регулярно. Доходы, не связанные с обычным видом деятельности, но поступающие в организацию, отражаются по статьям «Доходы от участия в других организациях», «Проценты к получению» и «Прочие доходы». В том случае, если поступления, независимо от вида деятельности, превышают 5-ти % барьер, то они относятся к доходам по основной деятельности и в отчете показываются в составе выручки. По статье 2120 «Себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах отражают затраты, связанные с продажей продукции (работ, услуг), составляющие себестоимость продаж и списанные в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж». Организации, занимающиеся торговой деятельностью, по этой строке отражают покупную стоимость проданных товаров. По статье 2210 «Коммерческие расходы» отражаются расходы экономического субъекта, связанные с продажей и сбытом продукции, товаров, работ и услуг, выручка от продажи которых показана по строке 2110. По этой строке (2210) аккумулируется информация, собранная на счете 44 «Расходы на продажу». В строке 2210, отражается сумма затрат, списанная с этого счета, на счет по учету себестоимости продаж – счет 90.2. При детализации информации о коммерческих расходах, при необходимости, вводятся дополнительные статьи, например статья «Расходы по транспортировке товаров» и т.п. 160 По статье 2220 «Управленческие расходы» экономический субъект показывает информацию о расходах общехозяйственного назначения, напрямую не связанных с производством продукции (работ, услуг). В эту статью записывают суммы затрат, отраженные со счета 26 «Общехозяйственные расходы» (90.2 «Себестоимость продаж»). Торговые организации данную статью не заполняют. Подобные расходы они учитывают по статье 2210. 5.2. Бухгалтерский результата учет формирования финансового 5.2.1. Исходная информация - затраты, выручка, прочие расходы и доходы. В качестве исходной информации используется материал, приведенный в 1,2,3,4 и 5 главах. Требуется 1. Определить финансовый результат от продажи продукции и отразить на счетах бухгалтерского учета. 2. Рассчитать и отразить в бухгалтерском учете начисление налога на прибыль. 3. Заполнить регистры бухгалтерского учета по фактам хозяйственной деятельности, отраженным в исходной информации всех глав, и на их основании заполнить Главную книгу. 4. Провести реформацию баланса (счета 99) и результат отразить в учетных регистрах. 5. Сформировать оборотно-сальдовую ведомость (динамический баланс) по синтетическим счетам (брутто баланс, приложение 1). 6. Составить Бухгалтерский баланс на 31 декабря текущего года и Отчет о финансовых результатах за отчетный год (на бланках типовых примерных форм) в полном соответствии с правилами их составления (приложения 2 и 3). Комментарий Формирование финансового результата отчетного года осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки» и как показано на рисунке 4 состоит из следующих элементов: финансовый результат 161 от продажи товаров, продукции (работ, услуг), финансового результата прочих доходов и расходов, налога на прибыль. Факты хозяйственной деятельности отражаются на счете 99 нарастающим итогом с начала года. Конечный финансовый результат экономического субъекта складывается под влиянием: финансового результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг), финансового результата выбытия (продажи) основных средств, нематериальных активов, материалов и прочего имущества экономического субъекта, чрезвычайных доходов и расходов, прочих доходов и расходов. Для обобщения и накапливания информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности (с продажей готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг), а также для управления процессом реализации используется синтетический счет 90 «Продажи». Данный счет активно-пассивный, сопоставительный: по кредиту отражается доход (выручка) от продажи продукции (работ, услуг), по дебету — расходы на продажу в виде себестоимости проданной продукции (работ, услуг), а также налоги, уплачиваемые за счет доходов от продаж (НДС, акцизы, налог с продаж и др.). Для формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды (с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства, а также продажи товаров). Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним также относятся расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг сторонним заказчикам (рис 4). 162 Выручка от продаж (+) (+) Себестоимост ь продаж (-) (-) Финансовый результат от продажи (прибыль +, убыток -) Прочие доходы (+) (+) Финансовый результат от прочих доходов и расходов (прибыль +, убыток -) (-) Прочие расходы (-) Финансовый результат от продажи, прочих доходов и расходов(прибы ль +, убыток -) (=) Налог на прибыль и др. (-) Чистая прибыль (+), непокрытый убыток (-) Рис. 5.4. Схема формирования финансового результата 36 Для обобщения и накапливания информации по прочим доходам и расходам, а также для контроля и управления ими предназначен синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 91 активно-пассивный, сопоставительный, так как по результатам отчетного периода может быть превышение доходов над расходами (прибыль) или превышение расходов над доходами (убыток). 36 Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 163 По кредиту этого счета отражают поступление средств, а по дебету — расходы. Счет 91 «Прочие доходы и расходы» в конце отчетного периода остатка не имеет, так как его (по дебету или по кредиту) списывают на счет «Прибыли и убытки». Структура бухгалтерских записей по учету прочих доходов и расходов приведена на рисунке 5.5. Счет 91 Дебет Кредит Прочие расходы (оборот) Сальдо прочих Прочие доходы (оборот) Сальдо прочих расходов (убыток) доходов (прибыль) Рис. 5.5. Структура счета 91 «Прочие доходы и расходы» 37 К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты следующие субсчета: 91.1 «Прочие доходы»; 91.2 «Прочие расходы»; 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Подробная структура прочих доходов и расходов представлена в таблице 5.5. Таблица 5.5 Структуру прочих доходов и расходов Кт 91.1 «Прочие доходы» учитывают поступление активов, признаваемых прочими доходами - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам; - прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества; - поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в 37 Дт 91.2 «Прочие расходы» учитывают выбытие активов, признаваемых прочими расходами - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное пользование и владение) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; - остаточная стоимость активов, по которым начисляются амортизация и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией; - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции; Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 164 российской валюте, продукции, товаров; - поступления от операций с тарой; - проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете в этой кредитной организации; - штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров, полученные или признанные к получению; - поступления, связанные с безвозмездным получением активов; - поступления в возмещение причиненных организации убытков; - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; - суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; - курсовые разницы; - чрезвычайные доходы. - расходы по операциям с тарой; - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, уплаченные или признанные к уплате; - расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации; - возмещение причиненных организацией убытков; - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; - отчисления в резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам; - дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания; - курсовые разницы; - расходы, связанные с рассмотрением дел в судах; - чрезвычайные расходы. На дебете счета 91.1 в конце года отражается оборот по кредиту (внутренний оборот) в порядке закрытия этого субсчета и списания прочих доходов на счет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На кредите счета 91.2 «Прочие расходы» в конце года отражается оборот по дебету (внутренний оборот) в порядке закрытия этого субсчета и списания прочих расходов на счет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Счет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. В течение года по счетам 91.1 и 91.2 накапливаются определенные суммы. В конце отчетного периода (месяца, квартала) техническими проводками закрываются счета 91.1 и 91.2 на счет 91.9, где сопоставлением дебетового оборота и кредитового оборота определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Таким образом, выявляется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (квартал). Это сальдо ежемесячно или ежеквартально (заключительными оборотами) списывается со счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким 165 образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. В конце отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними оборотами на субсчет 91-9. (рис. 6, 7). Счет 91.1 «Прочие доходы» Дт 50 000 50 000 Счет 91.2 «Прочие расходы» Дт Кт 30 000 30 000 Счет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов Дт Кт 30 000 (оборот) 50 000 (оборот) прибыль 20 000 Дт Счет 99 «Прибыли и убытки» Кт 20 000 (50 000-30 000) прибыль Рис. 5.6. Схема бухгалтерских записей при 38превышении прочих доходов над расходами 38 Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 166 Кт Счет 91.2 «Прочие расходы» Дт Кт 20 000(оборот) 20 000 Счет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов Дт Кт 20 000 15 000 (обо(оборот) рот) убыток 5 000 Счет 91.1 «Прочие доходы» Дт Кт 15 000 15 000(оборот) Счет 99 «Прибыли и убытки» Дт Кт 5 000 (20 000-15000) убыток Рис. 5.7. Схема бухгалтерских записей при превышении прочих расходов над прочими доходами39 В течение месяца записи по счету 91 производятся в порядке, представленном в таблице 5.6. Таблица 5.6 Отражение прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 51,76,98 и 91.1 др. 91.2 01, 10, 68, 76, 51 и др. 91.1 91.9 91.9 91.2 91.9 39 99 Содержание факта хозяйственной деятельности 3 Отражение полученных прочих доходов Отражено начисление прочих расходов Списание в конце месяца сальдо: а) закрытие субсчет 91.1 (техническая проводка) б) закрытие субсчет 91.2 (техническая проводка) Определение финансового результата от прочих доходов и расходов(путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по субсчету 91.1) а) прибыль от прочих доходов и расходов Первичные документы 4 платежные документы акт списания, накладная, приказ руководителя и др. бухгалтерская справка Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 167 Продолжение таблицы 5.6 1 99 2 91.9 3 б) убыток от прочих доходов и расходов 4 Финансовый результат хозяйственной деятельности экономических субъектов характеризуется суммой полученной прибыли. Прибыль — положительная разница между суммой выручки за проданную продукцию, выполненные работы и указанные услуги и затратами на их производство (себестоимостью), а также между прочими доходами и расходами (потерями) за вычетом уплаченных налогов и сборов. До определения конечного финансового результата в бухгалтерском учете экономического субъекта должны быть осуществлены определенные бухгалтерские процедуры, связанные с закрытием соответствующих счетов бухгалтерского учета. Экономические субъекты в течение текущего периода полученную продукцию (работы и услуги) оценивают по плановой себестоимости. Так, она учитывается на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (как выход продукции, работ и услуг по кредиту счетов), 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи». Полученный финансовый результат по данным текущего периода является предварительным, который в конце текущего периода корректируется на сумму отклонений фактической себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (учетной). Закрытие счетов бухгалтерского учета и определение фактического финансового результата осуществляются в соответствии с представленным алгоритмом: 1 шаг - по данным текущего учета составляют пробный (предварительный) баланс-брутто, в котором отражаются развернутые обороты (по дебету и кредиту) по счетам 20, 23, 25, 26, 29 и др. 2 шаг - распределяют по назначению общепроизводственные и общехозяйственные расходы (счета 25 и 26). Списывают расходы будущих периодов, относящихся к отчетному году. 3 шаг - определяют и списывают по назначению калькуляционные разницы вспомогательных производств (счет 23). 4 шаг - определяют и списывают по назначению калькуляционные разницы по счетам основного производства (субсчета 20-1,20-2,20-3). 168 5 шаг - плановую себестоимость проданной продукции, работ и услуг доводят до фактической и отклонения от текущего результата от продаж (прибыль, убыток) списывают на счет конечного финансового результата (счет 99 «Прибыли и убытки»). 6 шаг - на основании расчетов бухгалтерии производят дополнительные записи в регистры бухгалтерского учета. 7 шаг - составляет заключительный бухгалтерский баланс. В результате этих процедур в заключительном балансе останутся остатки на синтетических счетах по учету активов, капитала и обязательств. Для обобщения и накапливания информации о формировании конечного финансового результата, необходимой для контроля, анализа и принятия решений по повышению доходности коммерческой деятельности, предназначен активно-пассивный синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также от прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) экономического субъекта. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. В конце года счет закрывается, так как сальдо (дебетовое или кредитовое) списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительной записью декабря. Структура бухгалтерских записей по учету прибыли и убытков приведена на рисунке 5.8. Счет 99 Дебет Кредит Отражение прибыли от продаж, Отражение убытка от продаж, превышение превышение прочих доходов над прочих расходов над доходами, начислен- расходами, а также чрезвычайных ных налогов и сборов, списание сальдо при- доходов были Списание сальдо убытка Сальдо чистого убытка на конец учетного Сальдо чистой прибыли на конец периода учетного периода Рис. 5.8. Структура счета 99 «Прибыли и убытки» На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражают: 169 - прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»; - сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (дебетовое — убыток, кредитовое — прибыль); - потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.) — в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и др. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение года отражаются также начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций (в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»). По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают (делают реформацию). При этом заключительной записью декабря всю сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (прибыль) или в дебет (убыток) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Использование этой прибыли (покрытие убытка) будет отражаться в следующем за отчетным году на основании утвержденных учредителями (участниками) итогов деятельности и распределения прибыли за истекший год: зачисление в резервный капитал, на выплату дивидендов и др. Взаимосвязь бухгалтерских счетов по формированию финансовых результатов приведена на рисунке 5.9. Бухгалтерская информация о прочих доходах и расходах и о финансовых результатах деятельности экономического субъекта составляет основу для заполнения отчета о финансовых результатах. Так, по строке 2310 «Доходу от участия в других организациях» отчета показывается задолженность перед экономическим субъектом по начисленным ей дивидендам и доходам от участия в уставных капиталах сторонних организаций, а также совместной деятельности. Если получение доходов от участия в уставных капиталах других организаций является одним из основных видов деятельности, то их сумма показывается по строке 2110 «выручка» отчета. По строке 2320 «Проценты к получению» заносят сумму процентов, подлежащих 170 экономическому субъекту, от предоставленных займов другим организациям, по депозитам, размещенным в банках с целью получения дохода, облигациям и другим ценным бумагам и т.п. По строке 2330 «Проценты к уплате» отражают сумму процентов, подлежащих заплатить экономическому субъекту за полученные кредиты и займы, здесь же могут отражаться проценты и по коммерческим кредитам, которые в соответствии с учетной политикой учитываются в составе прочих расходов. В строку 2340 «Прочие доходы» записывают сумму доходов, которая не была отражена по строкам 2110, 2310 и 2320, которые были учтены по кредиту счета 91.1 «Прочие доходы». По строке 2350 «Прочие расходы» отражают сумму расходов, которые не были показаны по строкам 2120,2210, 2220, 2330 отчета, суммы которых учитываются по дебету счета 91.2 «Прочие расходы». 171 Счет 99 «Прибыли и убытки» Субсчет 90.9 Дт Кт от Убыток продажи Кт 90.9 Дт 99 Субсчет 90.9 Дт Прибыль от продажи Кт 99 Дт 90.9 Субсчет 91.9 Кт Субсчет 91.9 Дт Кт Прочие убытки Кт 91.9 Дт 99 Дт Прочие доходы Кт 99 Дт 91.9 Кт Счет 68 Дт Налоги сборы Кт 68 Дт 99 Кт и Чистый убыток Счет 84 Дт Кт Перераспределение прибыли Кт 84 Дт 99 Чистая прибыль Счет 84 Дт Непокрытый убыток Кт 99 Дт 84 Рис. 5.9. Схема взаимосвязи бухгалтерских счетов по формированию финансового результата 40 40 Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 172 Кт Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном году, но и сумм, которые могут оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ. Согласно положению разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, состоит из постоянных и временных разниц. Последовательность применения ПБУ 18/02 можно представить в следующем виде: 1 шаг - исчисляется и отражается в бухгалтерском учете условный доход (условный расход) по налогу на прибыль. 2 шаг - выявляются постоянные и временные разницы по доходам и расходам. 3 шаг – определяются постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства и отражаются в бухгалтерском учете. 4 шаг - выявляются операции, при которых происходит погашение временных разниц, и отражается в бухгалтерском учете уменьшение (погашение) отложенных налогов. 5 шаг - выявляются (при необходимости) случаи выбытия объектов (активов или обязательств), по которым раньше были сформированы отложенные налоги. Если временные разницы при выбытии этих объектов не погашаются, то отложенные налоги списываются на финансовый результат. Характеристика постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств, их расчет и отражение в бухгалтерском учете проиллюстрированы в таблице 5.7. 173 Таблица 5.7 Характеристика, расчет и отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и обязательств Временная разница (ВР) – сумма доходов или расходов, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. ВР приводит к образованию отложенного налога на прибыль Разницы Характеристика ВВР, НВР, ПОР и ППР Вычитаемая временная разница (ВВР)сумма доходов, признаваемая в целях налогообложения и не отраженная в бухгалтерском учете в отчетном периоде, но подлежащая отражению в бухгалтерском учете в последующих отчетных периодах, либо сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете и не учтенная в целях налогообложения в отчетном периоде, но подлежащая признанию в налоговом учете в последующих отчетных периодах. Характеристика ОНА и ОНО Отложенный налоговый актив (ОНА)- сумма отложенного налога на прибыль, исчисленная исходя из вычитаемых временных разниц, которая приводит к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде и должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в последующих отчетных периодах. Расчет Проводка ОНА = ВВР х 20% Дт 09 Кт 68 – возникновение обязательств Налогооблагаемая Отложенное ОНО = Дт 68 Кт 77 – временная разница налоговое уменьшение НВР (НВР)- сумма дохообязательство обязательств х20% дов, отраженная в (ОНО)- сумма бухгалтерском учете и отложенного налога не учтенная в целях на прибыль, налогообложения в исчисленная исходя отчетном периоде, но из подлежащая признаналогооблагаемых нию в налоговом временных разниц, учете в последующих которая приводит к отчетных периодах, уменьшению либо сумма расходов, налоговых платежей признанная в целях в отчетном периоде налогообложения и не и должна привести к отраженная в бухгал- увеличению налога терском учете в отчет- на прибыль, ном периоде, но подлежащего уплате подлежащая отражев бюджет, в нию в бухгалтерском последующих учете в последующих отчетных периодах. отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль (ОН)- часть суммы налога на прибыль, исчисленная из временных разниц, которая в отчетном периоде приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей, но в последующих отчетных периодах оказывает обратное влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Выделяются два вида ОН - отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. 174 последующих отчетных периодов. Постоянная разница (ПР)- сумма доходов или расходов, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемая из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Либо на оборот - учитываемая в целях налогообложения и не подлежащая отражению в бухгалтерском учете как отчетного, так и Продолжение таблицы 5.7 Постоянная отрицательная разница (ПОР)- сумма доходов, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемая из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянный ПНА = Дт 68 Кт 99 – налоговый ПОРх20% уменьшение актив (ПНА)обязательств сумма налога, исчисленная исходя из постоянных отрицательных разниц, которая приводит к уменьшению налоговых платежей в отчетном периоде и в дальнейшем не подлежит погашению. Постоянная положительная разница (ППР)- сумма расходов, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемая из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, либо сумма доходов, признаваемая в целях налогообложения, но не учитываемая в бухгалтерском учете как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянное ПНО= Дт 99 Кт 68 налоговое ППРх20% увеличение обяобязательство зательств (ПНО)- сумма налога, исчисленная исходя из постоянных положительных разниц, которая приводит к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде и в дальнейшем не подлежит погашению. Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Он равен произведению бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражают по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) 175 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а сумму начисленного условного дохода — по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль). Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (рис. 5.10). ТНП(У) УРНП УДНП ОНО ПНО ПНА ОНА Рис. 5.10. Элементы текущего налога на прибыль (убыток) где, ТНП – текущая налоговая прибыль; ТНУ – текущий налоговый убыток; УРНП – условный расход по налогу на прибыль; УДНП – условный доход по налогу на прибыль; ПНО – постоянное налоговое обязательство; ПНА – постоянный налоговый актив; ОНО – отложенное налоговое обязательство; ОНА – отложенный налоговый актив; Опираясь на вышеназванные сокращения, рассмотрим формулу расчета текущего налога на прибыль и текущего налогового убытка: 176 ТНП = УРНП + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО и ТНУ = УДНП – ПНО + ПНА – ОНА + ОНО. Наряду с отражением в балансе ОНА (статья в составе внеоборотных активов) и ОНО (статья в составе долгосрочных обязательств) они указываются и в отчете о финансовых результатах по соответствующим статьям. При этом из состава текущего налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского учета, как в том числе, отражаются в отчете о финансовых результатах ПНО и ПНА. В Отчете о финансовых результатах кроме определения чистой прибыли (убытка) в качестве справочного материала приводится расчет Совокупного финансового результата. Этот показатель определяется путем сложения чистой прибыли (убытка) (строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)», переоценки внеоборотных активов (строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода») и результатов изменений учетной политики, не отраженных в составе доходов (расходов)(строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»). *** В данной главе изложены актуальные аспекты учета продаж и финансовых результатов на основе сквозной исходной информации в основном всех взаимосвязанных предыдущих глав настоящего учебного практического пособия по бухгалтерскому учету. Он расширяет компетентность и практические навыки читателей по ключевым элементам формирования и учета продаж и финансовых результатов от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности экономических субъектов. Рассмотрены отдельные вопросы формирования чистой прибыли в бухгалтерском учете и налогооблагаемой прибыли. На практике для более углубленного изучения финансового состояния экономического субъекта и его изменении следует для сравнения использовать дополнительную информацию Отчета о движении денежных средств, характеризующего реальный чистый приток или отток денежных средств и денежных эквивалентов в отчетном периоде, в то время как в Отчете о финансовых результатах отражается несколько условный финансовый результат в связи с применением в учете и отчетности «метода начислений». 177 Вопросы для самоконтроля 1. Охарактеризуйте экономическое содержание и состав доходов и расходов по обычным видам деятельности. 2. Охарактеризуйте первичные документы по продаже готовой продукции и товаров. 3. Охарактеризуйте каналы продажи готовой продукции. 4. Каковы состав и порядок учета расходов по продаже готовой продукции? 5. Каков порядок учета доходов (выручки) от продаж? 6. Охарактеризуйте учет НДС по проданной продукции, работам, услугам. 7. Как определяют финансовый результат от продаж? 8. Составьте основные бухгалтерские проводки по учету продаж. 9. Какие учетные регистры могут быть использованы для учета доходов и расходов от продаж? 10. В каких случаях возникает ситуация, когда прибыль есть, а долги платить нечем? 11. Из каких видов доходов и расходов формируется конечный финансовый результат? 12. Чем отличается порядок определения финансового результата в сельскохозяйственных организациях в течение и в конце года? 13. Какие субсчета могут быть открыты к счету 99 «Прибыли и убытки»? 14. Какие доходы и расходы учитывают непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки»? 15. Охарактеризуйте состав доходов и расходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности. 16. Охарактеризуйте понятия «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль». 17. В каких бухгалтерских регистрах ведут синтетический и аналитический учет формирования чистой прибыли? 18. Охарактеризуйте понятия: постоянные разницы, временные разницы, постоянные налоговые обязательства, вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. 19. Как определить сумму налога на прибыль по данным налогового расчета и бухгалтерского учета? 178 20. Какие счета используют для учета расчетов по налогу на прибыль? 179 Библиографический список 1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть 1 от 30.11.1994 № 51-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. № 32. ст. 3301. 2. Гражданский кодекс Российской Федерации часть 2 от 26.01.1996 № 14-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 29.01.1996 № 5. Ст. 410. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1 от 31.07.1998 № 146 ФЗ// Собрание законодательства РФ. № 31. 03.08.1998. ст. 3824. 4. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 от 05.08.2000 № 117 ФЗ// Собрание законодательства РФ. № 32. 07.08.2000. 5. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197ФЗ// Собрание законодательства РФ. 07.01.2002. № 1 (часть I). Ст. 3. 6. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»//Российская газета. 07.12.2011 № 5654. 7. Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»// Российская газета. 27.05.2003. № 99. 8. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»//Российская газета. 28.07.2009 № 137. 9. Федеральный закон от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»//Российская газета. 27.12.2005. № 292. 10. Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2016 11. Федерального закона от 27.07.2010 г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 180 12. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» № 127-ФЗ от 26.10.2002 г.//Нормативно-правовая база «Консуль-тантПлюс», 2017 13. Постановление Правительства РФ от 25.02.2011г. № 107 «Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой от четности для применения на территории Российской Федерации»// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 14. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 22.12.2011 г.) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»// Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 15. Приказ Министерства финансов РФ от 28.07.1998 г. № 34н (ред. от 24.12.2010 г.) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 16. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)//Нормативноправовая база «КонсультантПлюс», 2017 17. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и Инструкция по его применению»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 18. Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 19. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 20. Приказ Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180 «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 21. Приказ Минфина России от 30.11.2011 N 440 (ред. от 30.11.2012) «План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов 181 финансовой отчетности»//Нормативно-правовая база «КонсультантПлюс», 2017 22. Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. Бухгалтерский финансовый учет. – М.:КолосС, 2004. – 560с. 182 ПРИЛОЖЕНИЕ 183 Приложение 1 Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета за 20ХХ г. (текущий год) № счета 01 ИТОГО 184 Сальдо начальное Дт Кт Оборот за месяц Дт Кт Сальдо конечное Дт Кт Приложение 2 Бухгалтерский баланс на 20 Коды г. Форма по ОКУД 0710001 Дата (число, месяц, год) Организация Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности по ОКПО ИНН по ОКВЭД Организационно-правовая форма/форма собственности поОКОПФ/ОКФС Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИ 384 (385) Местонахождение (адрес) 185 Пояснения Наименование показателя АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы Результаты исследований и разработок Нематериальные поисковые активы Материальные поисковые активы Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Финансовые вложения Отложенные налоговые активы Прочие внеоборотные активы Итого по разделу I II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) Денежные средства и денежные эквиваленты Прочие оборотные активы Итого по разделу II БАЛАНС 186 На 20 г.3 На 31 декабря 20 г.4 На 31 декабря 20 г.5 Форма 0710001 с. 2 Пояснения Наименование показателя На 20 На 31 декабря 20 г. г. На 31 декабря 20 г. ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) Собственные акции, выкупленные у акционеров ( Переоценка внеоборотных активов Добавочный капитал (без переоценки) Резервный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Итого по разделу III ) 7 ( )( ) IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Отложенные налоговые обязательства Оценочные обязательства Прочие обязательства Итого по разделу IV V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Заемные средства Кредиторская задолженность Доходы будущих периодов Оценочные обязательства Прочие обязательства Итого по разделу V БАЛАНС Руководитель (расшифровка подписи) (подпись) “ ” 20 г. 187 Приложение 3 Отчет о финансовых результатах за 20 г. Коды Форма по ОКУД 0710002 Дата (число, месяц, год) Организация Идентификационный номер налогоплательщика Вид экономической деятельности по ОКПО ИНН по ОКВЭД Организационно-правовая форма/форма собственности по ОКОПФ/ОКФС Единица измерения: тыс. руб. (млн. руб.) 188 по ОКЕИ 384 (385) За Пояснения Наименование показателя За 20 г. 20 г. Выручка Себестоимость продаж ( ) ( ) Коммерческие расходы ( ) ( ) Управленческие расходы ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) Валовая прибыль (убыток) Прибыль (убыток) от продаж Доходы от участия в других организациях Проценты к получению Проценты к уплате Прочие доходы Прочие расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Текущий налог на прибыль в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) Изменение отложенных налоговых обязательств Изменение отложенных налоговых активов Прочее Чистая прибыль (убыток) 189 Форма 0710002 с. 2 За Пояснения Наименование показателя Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода Совокупный финансовый результат периода Справочно Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию Руководитель (подпись) “ 190 ” 20 (расшифровка подписи) г. За 20 г.3 20 г.4 ДЛЯ ЗАМЕТОК Учебное пособие А. Ф. Дятлова БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Сдано в набор 03.07.2017. Подп. в печ. 25.07.2017. Формат 60×88/16. Бумага офсетная. Усл.печ.л. 12 Тираж 500 экз. Издательство «Научный консультант» предлагает авторам: • • • • издание рецензируемых сборников трудов научных конференций; печать монографий, методической и иной литературы; размещение статей в собственном рецензируемом научном журнале «Прикладные экономические исследования»; подготовку и размещение статей в иностранных издательствах, входящих в международные базы цитирования (SCOPUS, Web of Science). Издательство Научный консультант 109386, г. Москва, ул. Хорошевское ш., д.35, к.2, офис 508 Тел.: +7 (926) 609-32-93, +7 (499) 195-60-77 www.n-ko.ru info@n-ko.ru
