Тема курсовой работы: Схемы, используемые юридическими лицами для уклонения от уплаты налогов Содержание Введение Глава 1. Правовая характеристика нарушения законодательства в форме уклонения от уплаты налогов налогового 1.1. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов 1.2. Уголовная ответственность, предусмотренная за уклонение от уплаты налогов Глава 2. Применяемые схемы уклонения от уплаты налогов Глава 3. Государственное регулирование и выявление фактов уклонения от уплаты налогов 3.1. Смягчение уголовной ответственности Заключение Введение В современной России масштабы совершения экономических преступлений выросли многократно, а материальный ущерб, приносимый ими обществу, увеличился во много раз, он превышает ущерб, наносимый другими видами преступлений. Нынешняя система налогообложения характеризуется наличием большого числа специфических, уникальных механизмов, которые периодически испытывают существенные изменения, что требует очень серьезного подхода в изучении правильности действий налогоплательщика и выявлении в этих действиях налоговых правонарушений. Не секрет, что большинство налогоплательщиков стремится к минимизации своих налоговых платежей и не всегда эти действия осуществляются законными способами. Все больше растет число неправомерных уклонений от уплаты налогов. Неуплата налогов юридическими и физическими лицами в РФ стала массовой. Бюджет недополучает огромные деньги, что негативно сказывается на экономической жизни страны, несет угрозу ее безопасности. Сложилась ситуация, когда криминальное экономическое поведение субъектов налогообложения становится обычным в их деятельности. Среди субъектов экономической деятельности сформировался круг юридических и физических лиц, которые изначально настроены на неуплату налогов, т.е. криминальное экономическое поведение. Это создает необходимость активной борьбы с данными правонарушениями, и в первую очередь - преступлениями. В связи с этим, всё выше сказанное определяет тему, избранную для написания настоящей курсовой работы, актуальной и требует подробного рассмотрения. Объектом исследования являются охранительные общественные отношения, возникающие в связи с обязанностью лица понести уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. 2 В качестве предмета исследования рассматриваются нормы, регулирующие вопрос уклонения от уплаты налогов и сборов в Российской Федерации. 3 Глава 1. Правовая характеристика нарушения налогового законодательства в форме уклонения от уплаты налогов В настоящее время проблема налогов в России стала не только крупнейшей экономической, но и социально-политической. По данным разных исследователей от 30 до 40% общего количества организаций, состоящие на учете в налоговых органах, не представляют отчетность о своей деятельности и декларации о доходах или представляют «нулевую» отчетность, т.е. фактически не платят налоги. За такими организациями числится задолженность по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в сотни миллиардов рублей. Уклонение от налогоплательщиком уплаты своих налогов представляет собой уменьшение налоговых обязательств незаконным путем (сокрытие дохода или иного объекта налогообложения, предоставление недостоверных данных и документов, неправомерное использование налоговых льгот, непредставление документов, необходимых для исчисления налога, и прочие противоречащие закону действия). Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в современных условиях число уклонений от уплаты налогов остается значительным, постоянно растет их латентность. Либерализация экономических и налоговых отношений усиливает тенденции к уклонению налогоплательщиков от уплаты налогов. В настоящее время все шире применяются электронные технологии по уклонению от уплаты налогов, легализации и отмыванию средств, полученных преступным путем. По итогам проведенного исследования можно отметить, что с каждым годом задолженность по налогам и сборам в консолидированный бюджет РФ увеличивается. Так, по состоянию на 1 января 2018 года налоговая задолженность в консолидированный бюджет РФ составила 1 078 861 496 млрд. руб., что по оценкам экспертов составляет от 15 до 25 % законно установленных налогов и сборов. Это является крайне негативным экономическим фактором и 4 серьезной проблемой, ограничивающей объем финансовых ресурсов страны. Масштаб уклонения от уплаты налогов в РФ по различным оценкам составляет до 10% ВВП. 1.1. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов Уголовно-правовая характеристика позволяет определить правовую характеристику основных элементов преступлений, сформулировать предмет доказывания по ним. В определенной мере уголовно-правовая характеристика является элементом в разработке криминалистической характеристики и основ методики расследования данного вида преступлений. Изменения уголовноправовой характеристики налоговых преступлений влекут за собой и изменение деятельности правоохранительных органов по их выявлению, расследованию и судебному рассмотрению. Уголовно-правовая характеристика рассматриваемой группы преступлений в значительной степени определяет направление и характер деятельности правоохранительных органов в противодействии уклонениям от уплаты налогов, носящих преступный характер. Действующее уголовное законодательство к налоговым преступлениям относит ст. 198, 199,199.1 и 199.2 УК РФ. Уклонения от уплаты налогов и сборов предусмотрены статьями 198 и 199 УК РФ. Объектом названных составов преступлений являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности, в том числе в области налогообложения. Предмет налогового преступления — полностью или частично неуплаченный налог. Статьи 198 и 199 УК РФ эти понятия не определяют. Установление предмета преступления, как, впрочем, и других элементов характеристики налоговых преступлений (объективной и субъективной стороны, субъекта и объекта), предполагает использование множества различных нормативных актов, относящихся к вопросам налогового регулирования. По 5 действующему налоговому законодательству обязательный, индивидуальный, под безвозмездный налогом платеж, понимается взимаемый с физических и юридических лиц в форме отчуждения, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного владения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключается в уклонении от уплаты налогов и сборов с физического или юридического лица способами, указанными в законе, и характеризуется возможностью совершения указанных деяний как в форме действия, так и в форме бездействия. Окончанием преступления считается фактическая неуплата налогов и сборов в срок, установленный налоговым законодательством. Характеризуя субъекта преступного уклонения от уплаты налогов, надо учитывать несколько уголовным, и специфических налоговым обстоятельств, законодательством. обусловленных Субъектом и преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста и кроме того, такое лицо должно быть налогоплательщиком данного налога и сбора. Субъектом преступления, предусмотренного названными статьями УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, 6 зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат. Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и сборов на организацию, т.е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ и определить для этого специального субъекта налогового преступления. Такими специальными субъектами названы руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т.е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ. Субъективная сторона устанавливается 7 главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров. Подводя итог сказанному, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку характеристики этих преступлений, определяют круг проблем и в определенной мере влияют на создание основ методики расследования налоговых преступлений. 1.2. Уголовная ответственность, предусмотренная за уклонение от уплаты налогов Уголовная ответственность предусмотрена УК РФ за совершение уголовно наказуемого деяния в виде уклонения от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере. Реализацию данной меры осуществляют следственные органы на основании материалов контрольных мероприятий, проведенных налоговыми и таможенными органами. Решение о применении уголовного наказания принимает суд. Уголовная ответственность за совершение налоговых правонарушений предусмотрена в гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности». Нормы уголовного права, относящиеся к уголовным преступлениям по неуплате налогов и сборов, существенным образом изменились с 01.01.2011. В результате этих изменений была выведена из уголовной сферы часть норм, относящихся к вопросам неуплаты налогов и 8 сборов. В действующем УК РФ налоговые преступления рассматриваются в главе 22, раздел 8 «Преступления в сфере экономики». В тексте УК РФ содержатся четыре статьи, посвященные уклонению от налогов: ст. 198, 199, 199.1, 199, чьи наименования приводились ранее. В частности, за уклонение от уплаты налогов с физических лиц путем непредставления налоговой декларации и других обязательных документов или включения в них заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, предусмотрен либо штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы (дохода) осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительные работы на срок до одного года, либо арест сроком до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до одного года. При совершении такого же деяния в особо крупном размере осужденный может быть наказан как штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб., так и лишением свободы на срок до трех лет. При этом УК РФ даст четкое определение понятия «крупный размер» и «особо крупный размер». Крупный размер — это сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 900 000 руб., (при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% подлежащих уплате налогов) или превышающая 2,7 млн. руб. Особо крупный размер — это сумма, составляющая за этот же период более 4,5 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20%) или превышающая 13,5 млн. руб. За такие же действий по налогам с организации, совершенные в крупном размере, Кодекс предусматривает либо штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы (дохода) осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительные работы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арест на срок до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет опять же с лишением права 9 занимать определенные должности. Размер ответственности существенно повышается, если эти действия были совершены группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. В этом случае сумма штрафа, например, увеличивается от 200 000 до 500 000 руб., а срок лишения свободы — до шести лет. В случае совершения уголовно наказуемого действия по налогам с организации крупным размером считается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 25% подлежащих уплате налогов) или превышающая 15. млн. руб. Особо крупным размером считается сумма, составляющая за этот же период более 15 млн. руб. (при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 50%) или превышающая 45 млн. руб. Не так давно было введено примечание к ст. 199 УК РФ. В нем говорится, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. Статья 76.1 УК РФ устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 - 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе РФ в результате преступления, возмещен в полном объеме. Все перечисленное подтверждает, что масштабы налоговой преступности в России в настоящий момент представляют собой реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальных элементов на деятельность коммерческих банков, внешнюю экономику, на 10 деятельность кредитно-финансовых учреждений занимающих ключевые позиции в экономике страны. 11 и других структур, Глава 2. Применяемые схемы уклонения от уплаты налогов Массовое соответствующей уклонение системы от налогов обслуживания: приводит появляются к возникновению разработчики и консультанты, создающие и внедряющие новые схемы уклонения от налогов. Эффект обучения дополняется эффектом сопряжения: появляются специфические формы организации производства, искажается отчетность, уход от налогов сопрягается с бартером, неплатежами и коррупцией. Для агента выход из теневого сектора связан с высокими трансформационными издержками, тем более что, единожды уплатив налоги, он «засвечивается». Поэтому умеренное увеличение затрат на укрепление системы сбора налогов вызывает лишь рост издержек в системе избегания налогов, истощая экономику. Не дает результата и небольшое снижение налоговой нагрузки: те, кто не платил налоги, платить не станут, а те, кто платил – уменьшат платежи. На сегодняшний день известно более двухсот схем, применяемых недобросовестными налогоплательщиками при уклонении от уплаты налогов. Схемы уклонения от налогов условно можно разделить на большие группы, в зависимости от объекта сокрытия или применения того или иного инструмента. Приведем некоторые примеры наиболее используемых схем уклонения от налогов. 1. Классической схемой уклонения от уплаты налогов является полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета, то есть применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки). Фиктивные сделки могут быть заключены недобросовестными налогоплательщиками как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной организацией, о которых будет сказано дальше. 12 Об умышленном свидетельствовать налогового также органа о приобретении и налоговой подтвержденные наличии следующих выгоды могут доказательствами доводы обстоятельств, известных должностным лицам организации-налогоплательщика: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, место нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (например, продажа товаров или покупка, перепроизводство, если даже оно не планировалось, заключение договоров до момента государственной регистрации - договор был заключен в 2013 году, а государственная регистрация контрагента произошла в 2016 году); - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей управленческого экономической или деятельности технического персонала, в силу основных отсутствия средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также денежных ресурсов; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Больше всего выгоды можно извлечь при возмещении НДС из федерального бюджета РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате, рассчитывается как разница между суммой налога, начисленного с реализации, и суммой налога, подлежащей вычету. Сумма НДС, подлежащая вычету – это сумма «входного 13 НДС», то есть заплаченного налогоплательщиком при приобретении им товаров у своих контрагентов. Если сумма НДС, подлежащего вычету, превышает сумму НДС, начисленного с реализации, эта разница возмещается налогоплательщику из федерального бюджета. В связи с этим, недобросовестный налогоплательщик стремится к тому, чтобы сумма его «входного» НДС превышала сумму начисленного НДС с реализации, создавая фиктивный документооборот с фирмами-однодневками, являющимися его контрагентами. Возмещение НДС является серьезной проблемой для экономики страны, ведь он возмещается напрямую из государственного бюджета. Схемы возмещения НДС стали достаточно сложными и все менее поддающимися контролю со стороны налоговых органов. Но ФНС России разработаны специальные программные комплексы, позволяющие контролировать все операции, завязанные на НДС, о которых будет сказано в одном из следующих пунктов данной работы. 2. Примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (так называемые «фирмыоднодневки»). За 20 лет существования они стали неотъемлемой частью отечественной экономики и используются практически повсеместно: по оценкам специалистов до 80% всех проводок, отслеживаемых в ЦБ РФ, так или иначе связаны с однодневками, в год через такие фирмы проходит как минимум 850 млрд. руб. Понятие «фирма-однодневка» в законодательстве не закреплено, но широко используется государственными надзорными органами. Однодневками можно считать юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской 14 деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д. В настоящее время в качестве критериев фирм-однодневок налоговые органы и суды выделяют 2 группы показателей: а) показатели статуса юридического лица: наличие письменного отказа от руководства (учреждения, участия); отсутствие юридического лица по адресу регистрации или частая миграция юридического лиц; наличие массового руководителя (учредителя, участника) или адреса регистрации; наличие у руководителя (учредителя, участника) недействительного паспорта; руководитель (учредитель, участник) является дисквалифицированным лицом или фактически не может осуществлять руководство; наличие решения о признании недействительной государственной регистрации юридического лица при создании; неисполнение требований налогового органа о представлении документов (информации); б) показатели финансово-хозяйственной деятельности организации: непредставление бухгалтерской (налоговой) отчетности, а равно представление «нулевой» бухгалтерской (налоговой) отчетности; отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера или расчетных счетов, или основных средств; непропорциональный рост дебиторской задолженности в сравнении с выручкой; наличие операций исключительно по купле-продаже товаров с низкой рентабельностью. Так, схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном "дроблении" бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, 15 его целью одновременно является стремление эти "непроизводительные" расходы сократить, в результате полноценной имитации не происходит, а налоговые и следственные органы должны эти признаки выявить и документально закрепить. Существует два направления применения фирм-однодневок: 1) для признания необоснованных затрат и получения вычетов по косвенным налогам при отсутствии необходимого обращения продукции. Предприятие чтобы получить необоснованную выгоду заключает договоры с лицом, не исполняющим налоговые обязательства. Однако контрагент не исполняет договор, а лишь подает необходимые первичные документы, подтверждающие осуществленные операции. 2) для повышения прибавочной стоимости продукции и минимизации налоговой нагрузки. Этот метод применятся чаще всего в случае с товарами, обладающими наименьшей себестоимостью. Производитель продает продукцию по ценам, зачастую равным себестоимости, лицу, которое не исполняет свои налоговые обязательства. Фирма-"однодневка" сбывает тот же продукт по более высокой цене лицу, которое перепродает уже потребителям. Тем самым основная налоговая нагрузка падает на фирму – «однодневку». Новшеством в борьбе с фирмами-однодневками стала уголовная ответственность за незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица и незаконное использование документов при этом (ст. 173.1 и ст. 173.2 УК РФ), введенная в октябре 2011 г. 3. Для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на упрощенную систему налогообложения, производят «дробление бизнеса», - делят на ряд более мелких, подпадающих под упрощенную систему налогообложения 16 (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (далее - ЕНВД). Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар. 4. Следующая схема уклонения от уплаты налогов носит название «необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок». Так, налогоплательщик и иные организации, входящие в группу компаний "А", создали схему взаимоотношений по аренде производственных мощностей таким образом, чтобы здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, находились в собственности резидента ОЭЗ, уплачивающего налог на прибыль по ставке 0%. ООО "Б" было создано как единый подконтрольный имущественный центр с целью аккумулирования на счетах этой организации значительных денежных средств в виде арендной платы для последующего их вывода за границу в виде дивидендов. Такая организация финансово-хозяйственной деятельности обеспечивала арендаторам возможность отражать в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных размерах и минимизировать налоговые поступления в бюджет. Часто встречающимся способом необоснованного получения налоговых льгот является фиктивное привлечение в качестве подрядчика общественной организации инвалидов с целью уклонения от начисления НДС по строительным работам для собственных нужд. 5. Также, примером нарушения налогового законодательства является подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды. 17 С целью занизить налогооблагаемую базу многие налогоплательщики документально заменяют одни правоотношения другими, в связи с чем при проведении проверок необходимо проводить анализ условий договора, включающий в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры анализ с точки зрения норм гражданского и налогового права, выявив сделку, которая имела место в действительности, исходя из фактических обстоятельств. Например, чтобы избежать уплаты НДС с аванса, стороны заключают договор займа, а после отгрузки товара засчитывают заемные средства в счет его оплаты. Или заключают с контрагентом договоры комиссии, хотя реально осуществляют сделки по купле-продаже товаров. На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который, в зависимости от обстоятельств, преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Налогообложение по договору комиссии происходит следующим образом. Комитент передает товар комиссионеру. При этом право собственности на товар к комиссионеру не переходит, а потому у комитента не возникает доходов от реализации товаров, облагаемых НДС и налогом на прибыль. Комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы. А комиссионер рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения. 18 Если договор комиссии переквалифицировать в договор купли-продажи, то бывший комитент будет являться продавцом. Для него датой перехода права собственности и датой реализации товара будет считаться день передачи товара покупателю. На эту дату бывший комитент должен отразить в налоговом учете выручку от реализации при исчислении налога на прибыль и НДС, так как он этого не сделал, при проверке налоговый орган должен начислить налог, штрафы и пени. Сумму вознаграждения, которое он выплатил посреднику, налоговый орган из расходов должен исключить, в вычетах по НДС с этой суммы отказать. Бывший комиссионер становится покупателем и в дальнейшем продавцом. При проведении проверки налоговому органу необходимо затребовать и проанализировать следующие документы и условия сделки: отчет комиссионера (агента), дату перечисления денежных средств, изменение цены по условиям договора, условие об оплате товара не позднее определенного срока, условие о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации. При посреднических договорах обязательно составляется отчет комиссионера (или агента - при агентском договоре). Договор комиссии должен исполняться за счет комитента. Установление в ходе анализа движения денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика перечисления денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера, что противоречит правовой природе посреднических отношений. Наличие в договоре условия об оплате товара не позднее определенного срока также противоречит понятию посреднической сделки. По договору комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации. Принимая на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, комиссионер согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорам купли-продажи, а не договорам комиссии. 19 Реализация долей в уставном капитале - данная сделка не облагается НДС. Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, налогоплательщики продажу недвижимости или оборудования иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале. Например. Налогоплательщик-"продавец" договорился с покупателем о продаже объекта недвижимости. Для этого создал Общество с минимальным уставным капиталом, а затем через договор займа внес в учредительный капитал общества 65 млн. рублей. На эти заемные деньги подконтрольное вновь созданное Общество купило у налогоплательщика-"продавца" объект недвижимости. После чего покупатель приобрел долю в этом Обществе. В данном случае сделка по приобретению доли прикрыла сделку по купле-продаже недвижимости. Используемые схемы редко применяются в чистом виде, чаще всего на практике встречается пересечение нескольких схем, что само по себе говорит о спланированных действиях налогоплательщика, в связи с чем более сложным и трудоемким становится доказывание наличия субъективной стороны в действиях должностных лиц налогоплательщика. 6. Следующий пример схемы уклонения от уплаты налогов - создание разветвленной структуры бизнеса с привлечением аффилированных организаций, отношения с которыми реальный налогоплательщик оформляет агентскими договорами. Указанная схема смежная со схемой дробления бизнеса, при этом она включает в себя элементы привлечения фирм-однодневок, подмена гражданскоправовых договоров и др. Вместе с тем целью ее реализации является не снижение налоговой нагрузки путем оптимизации выбранной системы налогообложения, а увод реальных доходов от налогообложения. Схема чаще применяется предприятиями, осуществляющими экспортные операции, при этом в целях снижения величины доходов, поступивших в виде валютной 20 выручки на валютные счета организации, налогоплательщиком заключаются агентские договоры (договоры комиссии) с фиктивными поставщиками, в соответствии с которыми налогоплательщик, фактически являющийся собственником поставляемой на экспорт продукции (имеет собственные ресурсы: производственные базы, участки лесного фонда, транспортные средства для их транспортировки, работников, многолетний опыт работы в данной сфере), якобы оказывает услуги по погрузке и таможенному оформлению груза комитента, а также держателем валютного контракта, то есть действует за счет и в интересах комитента. В результате его налогооблагаемыми доходами является только комиссионное (агентское) вознаграждение за оказанные комитенту услуги. Практика показывает, что налоги с выручки не уплачиваются ни комитентом, ни комиссионером, поскольку комиссионер реальной финансовохозяйственной деятельности не осуществляет, отражая в учете предприятия расходы, фактически равные доходной части. 7. Один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в регистрах учета предприятия отражается реализация только части партии товара, является искажение объекта налогообложения. Искажение объекта налогообложения (отражение только части облагаемого оборота или только того оборота, который облагается по пониженной ставке) опасно тем, что всегда связано с уменьшением налоговых баз по отдельным налогам. Для достижения желаемого эффекта используются различные схемы, наиболее типичные из которых зарплатные, завышение затрат, уменьшение объемов производства и реализации продукции в отчетности, неправомерное использование налоговых льгот. Все это приводит к росту элементов теневой экономики, таких как теневая заработная плата, теневой объем производства, нелегальное использование производственных фондов. 21 Механизм использования приемов теневой экономики для неуплаты (или недоплаты) налога на прибыль чаще всего связан с включением в состав затрат ряда экономически неоправданных выплат, которые одновременно выступают и объектом налогообложения НДФЛ. Это вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, связанным с выполнением работ, оказанием услуг, сдачей имущества в аренду или передачей его в доверительное управление, по авторским и трудовым договорам и т.д. Механизм снижения налоговых обязательств по НДФЛ и платежам во внебюджетные фонды основан на сокрытии части фонда оплаты труда путем выплаты зарплаты в «конвертах», косвенным подтверждением чего является значительное число налогоплательщиков-предпринимателей, выплачивающих заработную плату ниже средней по региону или по отрасли. Основные отрасли экономики, в которых применяется рассматриваемый механизм, известны — это оптовая и розничная торговля, строительство, бытовое обслуживание. Способы увеличения затрат предполагают снижение объемов дохода и прибыли путем внесения в отчетность фиктивных затрат, неправомерное применение механизма ценообразования для завышения стоимости сырья, материалов, топлива и других элементов затрат, относимых на себестоимость, что приводит к снижению налоговых обязательств не только по налогу на прибыль, но и по НДС. Сложность (но не невозможность) обнаружения указанных нарушений связана с тем, что это крайне трудоемкая и затратная процедура. В результате камеральной налоговой проверки такие нарушения не выявляются, поскольку требуют проверки деятельности не только налогоплательщика, но и его контрагентов, в большом количестве случаев — фирм-однодневок. Поэтому важное значение имеет борьба с такими фирмами, количество которых, по данным ФНС России, превышает 2 млн. Необходимо расширение полномочий регистрирующих органов в части проверки регистрируемых фирм, а для этого пяти дней, отведенных на указанную процедуру, явно недостаточно — требуется, как минимум, месяц. 22 8. В настоящее время распространение получили различного рода сложные схемы, специально разработанные для уклонения от уплаты налогов с использованием международных организаций, офшорных зон и международных форм оборота капиталов. Изыскиваются и разрабатываются международные схемы уклонения от уплаты налогов сразу в нескольких странах. Налоговая преступность приобрела не только организованный характер, но и становится транснациональной организованной преступностью. Широкое распространение получило «отмывание» преступных доходов и уклонение от уплаты налогов через офшорные предприятия. Незаконное переведение финансовых средств в офшорные зоны позволяет получать налоговые льготы. По оценкам специалистов ФНС России, размеры льгот иногда во много раз превышают сбор налогов по России. Офшорам многократно объявлялась война. Их деятельность рассматривается как угроза национальной безопасности. По оценкам экспертов ФНС России, через офшоры из России уходит от налогов (чаще всего незаконно) до сотни миллиардов долларов ежегодно. Однако выяснить истинные масштабы этой деятельности крайне затруднительно. Способы частичного сокрытия деятельности и уклонения от уплаты налогов разнообразны, но чаще всего встречаются искажение объекта налогообложения и налоговое мошенничество. 9. Схемы, где вовлечено создание конвертационных центров, банков и кредитных институтов. В последнее время значительное распространение получили так называемые «конвертационные центры», представляющие собой сеть предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для проведения теневых финансово-хозяйственных операций. Эти «центры» по своей сущности являются фиктивными. Они предоставляют платные услуги по размещению теневых и криминальных средств как в России, так и в зарубежных странах. По мнению 23 специалистов, через счета таких фиктивных структур ежегодно в зарубежные банки переводятся сотни миллионов долларов США. Есть все основания полагать, как считают эти специалисты, что в странах СНГ в последние годы сложился особый вид преступной деятельности, с механизмом, который позволяет легализовать практически любое количество денег, товара или иного имущества, полученного незаконным путем, в том числе преступным. Специалисты по налоговым правонарушениям называют в числе распространенных помощников в сокрытии денег от налогообложения также крупные и мелкие сберегательные банки, кредитные институты и общества. Нередко банки и кредитные общества специально создаются для уклонения или минимизации налогообложения. Через открытие анонимных счетов, многократные вклады небольшими суммами, не требующими идентификации вкладчика, получение кредитов, перемещение капитала из одного банка в другой осуществляется неуплата налогов и легализация преступных доходов. Каждый банк, вовлеченный в схему, обычно связан с финансовой или инвестиционной компанией, которая отвечает за создание и ликвидацию фирм-однодневок, а также за контакты с клиентами. Эта компания открывает счет в банке и регулярно получает наличные на вполне законных основаниях (например, для покупки акций или векселей у физических лиц). Существует целая система различных методов сокрытия доходов от налогообложения с использованием банков, в том числе и зарубежных. Указанные группы схем уклонения от уплаты налогов являются базовыми, но каждая схема по-своему сложна и неоднородна по своей природе. 10. Еще одним методом уклонения от налога является реализация недвижимости. Лица, желающие приобрести жилье, обращаются в агентство недвижимости и заключают договор инвестирования на строительство жилья. Расчеты в данном случае производятся векселями, приобретаемыми у фирм, которые зависят от агентства недвижимости. Лица, обращающиеся в агентство, 24 не планируют покупать какие-либо финансовые активы, однако это навязывается агентством недвижимости и связывается только с оплатой жилья. Налоговые обязательства в этом случае выполняются не полностью, благодаря чему появляется возможность незаконно снизить налоговые выплаты. 11. Широко используется схема, связанная с обязательным страхованием инвестиционных рисков. Стоимость жилья подразделяется на стоимость инвестиционного взноса и сумму страховой премии. Лицо, приобретающее жилье, обязано застраховать инвестиционные риски. Страхованию в этом случае подлежит риск третьих лиц, т. е. агентства недвижимости, но страховой случай не наступает. Сумма страхования в таких договорах, чаще всего, приближена к себестоимости данного жилья. Таким образом, агентство недвижимости уменьшает стоимость жилья для налогообложения на сумму страховой премии. Отрицательный эффект для покупателей жилья проявляется при расторжении договора - сумма страховой премии не может быть возвращена. 13. В России появилась новая разновидность схем вывода активов и уклонения от налогообложения посредством импорта официально декларируемых товаров по завышенной стоимости. Банки по указанию ЦБ оплату таких поставок блокируют как сомнительные операции. Так как факт поставки официально подтвержден таможенным органом, поставщик заявляет иск в арбитраж к резиденту-получателю, не оплатившему поставку по причине блокировке. Поскольку сам факт завышения стоимости не является предметом спора в таком судебном процессе, суд рассматривает лишь факт неоплаты как таковой, не вдаваясь в вопросы сомнительного ценообразования, и выносит решение в пользу истца. Далее тот с исполнительным листом взыскивает денежные средства по товару, поставленному по завышенной стоимости, хотя именно по этой причине ранее банк в платеже отказал. Юристы и участники рынка не видят эффективных и быстрых способов борьбы со схемой. 25 14. Рассмотрим также типовой способ получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС при осуществлении сделок с драгоценными металлами в слитках. Рассматриваемая схема имеет два варианта реализации: При первом варианте лицами, участвующими в схеме, являются: банк (кредитная организация, имеющая лицензию на операции с драгоценными металлами, выполняющая функции агента при реализации драгоценных металлов); принципал (организация, обладающая признаками фирмы «однодневки», собственник драгоценного металла, передающая его на реализацию в Банк) и покупатель. Суть схемы заключается в следующем, между Покупателем и Банком заключается договор купли-продажи драгоценных металлов, при этом реализация металла осуществляется с НДС. В последствии денежные средства, полученные в счет оплаты драгоценного металла перечисляются Банком Принципалу, который в свою очередь направляет часть полученной суммы на приобретение драгоценного металла по договорам ОМС без уплаты НДС, сумма неуплаченного НДС выводится за рубеж или обналичивания. При втором варианте лицами, участвующими в схеме, являются: банк; заемщики (организации, получающие драгоценный металл из хранилища Банка, обладают признаками фирм-«однодневок») и фактический покупатель. Суть схемы заключается в следующем, Банк заключает с Заемщиками договора займа драгоценного металла. При этом происходит физическое выбытие металла из хранилища Банка. Поскольку операция оформлена договором займа, выбывающий из хранилища Банка металл не облагается НДС. Возврат займа происходит зачетом встречных обязательств заемщика без фактического возврата металла в хранилище Банка. В последствии полученный по договору займа металл реализуется через цепочку фирм-«однодневок», при 26 этом реализация металла происходит с начислением НДС, без соответствующей уплаты налога. Сумма неуплаченного НДС обналичивается или выводится за рубеж. Металл доставляется непосредственно из хранилища Банка в адрес Фактического покупателя. На практике встречаются и иные схемы уклонения от уплаты налогов, совершающиеся путем бездействия, например умышленное неотображение корректировочных счетов-фактур при получении скидки от поставщика за преодоление премиального лимита закупки, которые доказываются путем сравнения налоговой отчетности налогоплательщика и его поставщика, проверки корреспонденции, а также допроса сотрудников бухгалтерии. Число схем с каждым годом увеличивается, и их качество также усовершенствуется, они становятся более многоступенчатыми. Схемы, способы и методы уклонения от уплаты налогов разрабатываются и используются профессионально грамотными в налоговом и бухгалтерском законодательстве лицами. Часто они знакомы с судебной и следственной практикой, проблемами доказывания по этой категории дел. В условиях перманентного роста преступлений рассматриваемой группы, усложнения способов их совершения и сокрытия требуется кардинально реформировать деятельность по раскрытию и расследованию этих преступлений. Важное значение в этой деятельности имеют и теоретические разработки характеристики исследуемой группы преступлений, анализ деятельности правоохранительных органов по выявлению преступных уклонений от уплаты налогов, исследование эффективности взаимодействия контролирующих и правоохранительных органов, практики использования современных информационных и аналитических технологий в выявлении, документировании и расследовании данных преступлений. 27 Глава 3. Государственное регулирование и выявление фактов уклонения от уплаты налогов Для экономического агента выбор стратегии уплаты (или неуплаты) налогов определяется фундаментальными и организационными факторами. К первым относятся налоговая политика и политика государственных расходов. Для того, чтобы граждане не уклонялись от налогов, они должны знать, что налоги будут эффективно потрачены на увеличение их благосостояния. При нерациональной политике государства неуплата налогов может оказаться более эффективным поведением не только с точки зрения каждого отдельного налогоплательщика, но и для общества в целом. Уклонение от налогов получает моральное оправдание. Кредит доверия особенно подрывается, если государство одновременно увеличивает налоги и уменьшает расходы на социальное обеспечение, как это происходило в России в 1992-1998 гг., – люди не чувствуют положительного эффекта от увеличивающейся налоговой нагрузки. Возможно, при выборе стратегии уплаты налогов более значим организационный фактор – система принуждения, формирующая ожидания ущерба от неуплаты. В начале радикальных реформ в России налоговая служба еще не сформировалась, возможности контроля были крайне ограничены, налоговая полиция появилась лишь через пять лет – в 1997 г. Если налоги слишком высоки, а система принуждения к их уплате неэффективна, то уход от налогов оказывается выгодным для многих экономических агентов. Но тогда и вероятность обнаружения каждого конкретного неплательщика мала. Чем больше масштаб уклонения от налогов, тем меньше ожидаемый ущерб от неуплаты для каждого неплательщика, что, в свою очередь, увеличивает масштаб уклонения. Как обычно, выход из институциональной ловушки требует больших затрат – как в случае принятия «решительных мер» (резкого усиления контроля, 28 ужесточения наказаний, существенного уменьшения налоговых ставок), так и при постепенном совершенствовании налоговой системы. Смягчение уголовной ответственности Владимир Путин утвердил перечень поручений по итогам встречи с членами Общероссийской общественной организации "Деловая Россия", состоявшейся 3 февраля 2022 года. Где под 6 пунктом указано следующее: «Правительству Российской Федерации совместно с Верховным Судом Российской Федерации, Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Следственным комитетом Российской Федерации, Администрацией Президента Российской Федерации и при участии Общероссийской общественной организации "Деловая Россия" обеспечить внесение в законодательство Российской Федерации изменений, предусматривающих: вынесение следственными органами постановления об отказе в возбуждении уголовного дела по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей, при условии уплаты в полном объеме недоимки, пеней и штрафов; сокращение сроков давности привлечения к уголовной ответственности по квалифицированным составам указанных преступлений.» Вышеуказанное дает понять, что уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, взносов хотят смягчить. Проект Минюста с поправками к УК РФ уже проходит общественное обсуждение. Так, предлагают не возбуждать уголовные дела из-за уклонения от уплаты налогов и сборов, взносов. Условие — налогоплательщик погасил недоимку, пени и штраф. Также планируют снизить максимальные сроки лишения свободы: 29 с 6 до 5 лет — за уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов по НК РФ, которые должна платить организация, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору; с 6 до 5 лет — за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по расчету, удержанию или уплате налогов, сборов в особо крупном размере; с 7 до 5 лет — за сокрытие в особо крупных размерах денег или имущества организации (ИП), за счет которых могли взыскать недоимку по налогам, сборам, страховым взносам; с 4 до 3 лет — за уклонение от уплаты взносов на травматизм организации, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору. 30 Заключение Уменьшение налогоплательщиками своих налоговых обязательств в результате операций, лишенных иного экономического смысла, кроме минимизации налогов, является международной проблемой. Ежегодно бюджеты развитых стран мира теряют десятки миллиардов долларов в результате применения налогоплательщиками финансовых схем, позволяющих избегать уплаты налогов. Такая ситуация порождает продолжающийся рост налоговых преступлений и появление новых проблемных вопросов, требующих специального рассмотрения. При этом очевидно, что основные денежные потоки приходятся на финансово-хозяйственные отношения с непосредственным участием банков и инвестиционных фондов, крупных промышленно- производственных предприятий и корпораций, сырьевых и добывающих компаний, холдингов и т.д. В настоящее время сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов в России стало массовым явлением. Занижение дохода и иных объектов налогообложения, завышение стоимости реализованной продукции, уничтожение документов, «двойная бухгалтерия», когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду — все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов. Создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы. Неиссякаемый источник теневых денег — ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах, а также использование фальшивых реквизитов и печатей или без представления отчетных балансов в налоговую службу. В качестве последствий уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов можно выделить: · сокращение и недополучение налоговых поступлений в бюджет страны; 31 · дестабилизация ценовых соотношений и рыночной конкуренции; · влечение за собой последствий несоблюдения принципа социальной справедливости. Эффективная система налогового контроля, с одной стороны, должна обеспечить достижение такого уровня налоговой дисциплины, при котором исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно, а с другой стороны, должна иметь современные аналитические инструменты налогового контроля, позволяющие обеспечить выявление скрытой налоговой базы и пресечь практику уклонения от налогообложения. От эффективности налогового контроля зависят экономическое благополучие и финансовая безопасность государства. Это создаст условия для обеспечения экономической безопасности России в налоговой сфере и позволит мобилизовать потенциал правоохранительных органов по формированию более совершенной системы противодействия криминальным процессам в экономике. 32 Список литературы Правовые акты: 1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 26.03.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 26.04.2022) 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 26.03.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 26.04.2022) 4. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 25.03.2022) 5. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 г. № 174-ФЗ (ред. от 25.03.2022, с изм. от 19.04.2022) 6. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 25.02.2022) 7. <Письмо> ФНС России от 17.03.2022 N СД-4-2/3289@ "О налоговых преимуществах, установленных для IT-бизнеса" 8. <Письмо> ФНС России от 03.12.2021 N ЕА-4-15/16911@ "О направлении Рекомендаций по осуществлению налогового контроля с использованием национальной системы прослеживаемости товара" 9. <Письмо> ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" Литература: 10. Борисова В.А. Основные причины уклонения российских налогоплательщиков от уплаты налогов / В.А. Борисова // Вестник института экономики и управления новгородского государственного Университета Им. Ярослава Мудрого. – 2016. – № 2 (21). – С. 11-16. 33 11. Бубнова Ю.С. Уклонение от уплаты налогов в России: причины, масштабы проявления и методы противодействия / Ю.С. Бубнова // Актуальные вопросы современной науки: теория и практика. – 2016.– С. 49-53. 12. Ермакова Е.А. Налоговый контроль в системе противодействия уклонению от уплаты налогов / Е.А. Ермакова // Вестник Саратовской государственной юридической академии. – 2015. – № 2 (103). – С. 231-236. 13. Кравчук Н.И. Проблемы уклонения от уплаты налогов в России / Н.И. Кравчук // Наука в исследованиях молодежи - 2016. – 2016.– С. 146-148. 14. Лыкова, Л. Н. Налоги и налогообложение : учебник и практикум для академического бакалавриата / Л. Н. Лыкова. — М. : Издательство Юрайт, 2018. — 353 с. 15. Малахова В.Ю. Актуальные проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов физических лиц и организаций в условиях экономического кризиса в России / В.Ю. Малахова // Вестник университета имени О.Е. Кутафина. – 2016. – № 6 (22). – С. 132-136. 16. Малис, Н. И. Налоговая политика государства : учебник и практикум для академического бакалавриата / Н. И. Малис [и др.] ; под ред. Н. И. Малис. — М. : Издательство Юрайт, 2018. — 388 с. 34