Tema 4

Тема 4. Аудит отдельных хозяйственных операций
1. Аудит учредительных документов
Цель аудита учредительных документов — сформулировать мнение о соответствии
учредительных документов аудируемого липа действующему законодательству Российской
Федерации, правильности формирования и изменения величины уставного капитала.
Задачи аудита учредительных документов:
 определить статус юридического лица и состав учредителей;
 изучить структуру уставного капитала;
 определить сферу деятельности организации, наличие лицензий по видам деятельности,
требующим лицензирования.
 проверить порядок формирования и изменения величины уставного капитана.
Источники получения аудиторских доказательств:
 устав организации;
 учредительный договор;
 свидетельство о государственной регистрации организации;
 протоколы собраний учредителей;
 проспекты эмиссии ценных бумаг;
 реестр акционеров;
 переписка учредителей;
 лицензии;
 акты о приеме-передаче акций;
 акты оценки имущества, внесенного в счет вклада в уставный капитал;
 документы, подтверждающие права на объекты недвижимости, земельные участки;
 журналы ордера и ведомости по счетам 75 «Расчеты с учредителями», 80 «Уставный
капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал»,
главная книга;
 бухгалтерский баланс, отчет об изменении капитала.
Учредительные документы организации должны быть оформлены в соответствии с
требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 52).
Организационно-правовая форма организации должна соответствовать действующему
гражданскому законодательству.
В частности, учредительные документы акционерных обществ должны быть оформлены в
соответствии с нормами Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ
(последняя редакция); обществ с ограниченной ответственностью — нормами Федерального закона
«Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 N 14-ФЗ (последняя редакция).
Следует проверить, соблюдено ли требование п. 3 ст. 7 закона, согласно которому число
участников общества с ограниченной ответственностью не должно превышать 50. В противном
случае необходимо либо уменьшить число участников до установленного предела, либо
преобразовать ООО в акционерное общество или производственный кооператив.
Следует также проверить, внесены ли в учредительные документы проверяемой организации
решения о выпуске ценных бумаг, проспекты эмиссии ценных бумаг и планы приватизации,
изменения, связанные с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и
масштаба цен.
В ходе аудита проверяются полнота формирования уставного капитала, соответствие его
величины установленным нормам. В частности, минимальный уставный капитал публичного
акционерного общества должен составлять не менее 100000 руб., установленного федеральным
законом на дату регистрации общества, а непубличного акционерного общества — не менее 10000
руб. на дату государственной регистрации общества. Для ООО размер уставного капитала должен
быть не менее 10000 руб. на дату представления документов для государственной регистрации
общества.
1
Уставный капитал организации должен быть полностью оплачен в течение срока,
определенного ее уставом. При этом не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено к
моменту регистрации, а оставшаяся часть — в течение года с момента государственной регистрации.
При наличии в составе проверяемой организации обособленных подразделений, не являющихся
юридическими лицами (представительств и филиалов), следует проверить, указаны ли эти
обособленные подразделения в учредительных документах создавшего их юридического лица
согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ. Одновременно следует проверить, включены ли показатели деятельности
филиалов, представительств иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы в
бухгалтерскую отчетность проверяемой организации в соответствие с п. 8 Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом
Минфина России от 06 июля 1999 г.
Проверяются также регистрационные документы, подтверждающие постановку организации на
налоговый учет в территориальной налоговой инспекции и во внебюджетных фондах: Фонде
социального страхования, Пенсионном фонде Российской Федерации, фондах обязательного
медицинского страхования.
Вышеуказанные документы проверяются на предмет их наличия, своевременности внесения в
них изменений и дополнений и т.д.
По уставу организации проверяется соответствие уставных видов деятельности фактически
выполняемым данной организацией. Например, по строительно-монтажным организациям,
изначально создаваемым для осуществления строительной деятельности, таковая должна быть
приведена в уставе в качестве основной. В уставе может быть также указан конкретный профиль
выполняемых строительных и монтажных работ. В частности, вид основной строительной
деятельности может быть указан в уставе как «строительство зданий и сооружений» или
«производство строительно-монтажных работ».
Далее проверяется наличие государственной лицензии на право осуществления видов
деятельности, подлежащих государственному лицензированию. Действующим законодательством
предусмотрены последствия осуществления лицензируемой деятельности без наличия лицензий.
В ходе проверки учредительных документов устанавливается правомерность отнесения
проверяемой организации к субъектам малого предпринимательства. Согласно действующему
порядку для малых предприятий установлен льготный режим уплаты отдельных налогов,
предусмотрены льготы по отдельным налогам, а также упрощенная система налогообложения, учета
и отчетности.
Также осуществляется проверка:
1. Проверка правильности и своевременности составления первичных учетных
документов и записей в регистрах бухгалтерского учета по вкладам в уставный капитал денежными
и неденежными средствами.
2. Анализ изменений, внесенных в структуру уставного капитала на основании решения
совета директоров.
1. Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете после внесения изменений
в учредительные документы, а также их регистрации и осуществляется за счет:
а) средств добавочною капитала. Величина, на которую увеличивается уставный капитал, не
должна превышать значение разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и
резервного капиталов, т.е. должно соблюдаться следующее правило:
ЧА ≥ УК + РК,
ЧА — стоимость чистых активов общества, руб.; УК — уставный капитал, руб.; РК —
резервный капитал, руб.;
б) нераспределенной прибыли;
в) дополнительного выпуска акций;
г) увеличения номинальной стоимости акций организации.
2. Уменьшение уставного капитала осуществляется:
 если сумма чистых активов меньше его величины.
Аудитору необходимо рекомендовать аудируемому лицу уменьшить величину уставного
капитала до стоимости чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего года
стоимость чистых активов оказывается меньше величины минимального уставного капитала,
2
установленного законодательством Российской Федерации, аудитор не вправе подтвердить в
отношении аудируемого лица соблюдение им принципа непрерывности деятельности организации:
 за счет снижения номинальной стоимости акций;
 путем аннулирования акций, выкупленных у акционеров. Акции, выкупленные у акционеров,
должны быть реализованы по рыночной стоимости в течение года с даты приобретения. В противном
случае обшее собрание акционеров обязано принять решение об уменьшении уставного капитала
общества путем погашения указанных акций.
3. Проверка налогообложения дивидендов:
1. Пересчет налогооблагаемой базы по формуле:
Н = К х Сн х (д — Д),
 К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика
— получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым
агентом (без учета дивидендов, распределяемых в пользу иностранных организаций и граждан);
 Сн — ставка налога, по которой облагаются дивиденды, %;
 д — общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу всех
налогоплательщиков — получателей дивидендов, руб.;
 Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой органи зации
в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его
собственных, руб.
2. Проверка законности применяемых налоговых ставок:
а) ставка 15% одинакова для иностранных организаций и физических лиц — нерезидентов РФ;
б) ставка 9% применяется российскими организациями и физическими лицами:
в) ставка 0% используется при соблюдении следующих условий:
 организация обязана владеть на праве собственности более 365 дней не менее 50% вклада;
 стоимость приобретенного вклада в собственность должна превышать 500 млн руб.
3. Проверка правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 75 «Расчеты с
учредителями» субсчета 2 «Расчеты по выплате доходов» — начислена сумма дивидендов,
причитающихся к выплате учредителям;
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате груда» — начислена сумма дивидендов, причитающихся к выплате
работникам организации;
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчета 2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит
счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета 2 «Расчеты по НДФЛ» — удержан налог на доходы
физических лиц с суммы дивидендов, подлежащих выплате учредителям:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам» субсчета 2 «Расчеты по НДФЛ» — удержан налог на доходы физических лиц с суммы
дивидендов, подлежащих выплате работникам организации.
Основные виды нарушений:
 несоответствие данных о размере уставного капитала, указанных в учредительных
документах, информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета;
 неполное внесение учредителями долей в уставный капитал:
 несвоевременное внесение изменений в учредительные документы;
 отсутствие
лицензий по видам предпринимательской деятельности, требующим
лицензирования;
 неверное распределение дивидендов и расчет сумм налога;
 нарушение прав акционеров по приобретению дополнительных акций и эмиссионных ценных
бумаг, конвертируемых в акции;
 при поступлении вкладов от учредителей (юридических лиц) сумма НДС не учитывается в
составе добавочного капитала: Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 83
«Добавочный капитал».
3
2. Аудит учетной политики
Цель аудита учетной политики — установить соответствие применяемой в организации
методики бухгалтерского учета действующим нормативным документам для формирования мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.
Задачи аудита учетной политики:
 изучить систему организации бухгалтерского учета;
 дать оценку учетной политики организации;
 рассмотреть систему документации и документооборота. Основным нормативным
документом является Положение по
 бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008.
Источники получения аудиторских доказательств: приказ об учетной политике организации
для целей бухгалтерского и налогового учета, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности
организации.
В качестве основных нормативных документов при этом используются:
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008);
Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99;
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности
организации.
Методика аудита учетной политики
1. Проверка структуры приказа об учетной политике организации:
 инспектирование рабочего плана счетов бухгалтерского учета;
 изучение форм первичных учетных документов, применяемых при оформлении
хозяйственных операций;
 наличие утвержденных форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского
учета;
 подтверждение наличия графика документооборота и оценка целесообразности сроков
обработки документов;
 изучение порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств;
 наблюдение за порядком хранения документов.
2. Проверка соответствия выбранных организацией методов оценки учета активов и
обязательств действующим Положениям по бухгалтерскому учету по следующим направлениям:
а) способ начисления амортизации основных средств:
 линейный;
 уменьшаемого остатка;
 списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
 списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
б) способ амортизации нематериальных активов:
 линейный;
 уменьшаемого остатка;
 путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
в) метод оценки материально-производственных запасов и готовой продукции по:
 себестоимости каждой единицы;
 средней себестоимости;
 себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ Ф МФО);
г) порядок формирования резервов;
д) варианты учета затрат на производство продукции, распределения косвенных расходов
между объектами учета затрат и калькуляции;
е) варианты оценки незавершенного производства.
3. Проверка соблюдения допущений имущественной обособленности, непрерывности
деятельности организации, последовательности применения учетной политики, временной
определенности фактов хозяйственной деятельности.
4. Проверка правомерности внесенных изменений в учетную политику.
4
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в
корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за
самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных
статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской
отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения
фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации организация должна
раскрывать следующую информацию:
 причину изменения учетной политики;
 содержание изменения учетной политики;
 порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
 суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье
бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация
обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о
базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
 сумму
соответствующей
корректировки,
относящейся
к
отчетным
периодам,
предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности. — до той степени, до которой это
практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта
впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения
последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В случае, если раскрытие информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному
периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в
сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия
подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение
соответствующего изменения учетной политики.
В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован,
но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную
оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за
период, в котором начнется применение.
Основные виды нарушений:
 приказ об утверждении или изменении учетной политики на текущий год датирован датой
текущего года, что противоречит нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» ПБУ 1/2008. согласно которым способы ведения бухгалтерского учета, избранные
организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за
годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа:
 в приказе об учетной политике отдельные элементы учета активов и обязательств обозначены,
а их подробная характеристика отсутствует, что приводит к неоднозначному выбору варианта
отражения в учете хозяйственных операций;
 не вносятся изменения в учетную политику в результате разработки организацией новых
способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов
хозяйственной деятельности; существенного изменения условий деятельности в результате
реорганизации (изменением видов деятельности, сменой собственников), изменений в
законодательстве РФ;
 отсутствие графика документооборота;
 доходы и расходы не соответствуют отчетным периодам;
 текущие затраты не отделены от капитальных вложений;
 не соблюдается принцип имущественной обособленности.
5
3. Аудит основных средств
Целью аудита основных средств является проверка законности операций по движению
основных средств и подтверждение достоверности информации в бухгалтерской отчетности
требованиям законодательства Российской Федерации.
Задачами аудита основных средств организации являются:
 проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью объектов основных средств;
 правильность отнесения активов к основным средствам;
 проверка правильности оценки объектов в учете;
 проверка оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных
средств;
 проверка расчетов сумм амортизационных отчислений;
 проверка информации о ремонте основных средств.
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Положение по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/2001.
К источникам получения аудиторских доказательств относятся: бухгалтерский баланс, главная
книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация
основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к
установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. счета; приказ об учетной политике
организации: инвентаризационные документы: накладные и счета-фактуры; акты о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (№ ОС-1), акты о приеме-передаче здания
(сооружения) (№ ОС- 1а), акты о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений) (№ ОС-16), акты о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных
средств) (№ ОС-4), акты о списании автотранспортных средств (№ ОС-4а), инвентарные карточки
учета объекта основных средств (№ ОС-6) и.т.д.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если
одновременно выполняются следующие условия:
 объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за
плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
 объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12
месяцев;
 организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
 объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В составе ОС, принимаемых к учету на счет 01 «Основные средства», учитываются также:
 капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие
мелиоративные работы);
 капитальные вложения в арендованные объекты ОС;
 земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Методика аудита основных средств
1. Проверка соблюдения положений учетной политики организации в части организации учета
основных средств.
1.1. Наличие в приказе об учетной политике предела стоимости активов (менее 100 тыс. руб.)
для их принятия к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов.
1.2. Проверка правомерности применения алгоритма ускоренной амортизации по отдельным
объектам основных средств.
1.3.Проверка методики учета затрат на ремонт основных средств и порядка создания
ремонтного фонда.
1.4. Проверка выбранного способа начисления амортизации. Не амортизируются (п. 17 ПБУ
6/01) следующие объекты:
 законсервированные и не используемые в производстве продукции. В случае консервации на
срок, превышающий три месяца, основное средство исключается из состава амортизируемого
имущества. По основным средствам, переведенным по решению руководства организации на
консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, начисление амортизации не производится
6
начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел указанный перевод. Это
же правило действует в налоговом учете (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ). Любые затраты на
консервацию и последующую расконсервацию производственных мощностей, а также расходы на
содержание имущества в период его консервации можно учесть при расчете налога на прибыль как
внереализационные. В бухгалтерском учете такие затраты относятся к прочим расходам;
 арендованные в учете арендатора, за исключением неотделимых улучшений. Срок полезного
использования для произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендованное имущество
равен сроку полезного использования объекта аренды при расчете амортизации;
 земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным
предметам и музейным коллекциям.
2. Инспектирование договоров о полной материальной ответственности с работниками в
отношении объектов основных средств, изучение состава комиссии, назначенной руководителем
организации для контроля за движением и ликвидацией основных средств.
3. Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств.
Аудитору необходимо убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту
основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету. Таможенные пошлины и сборы,
информационные и консультационные услуги, услуги нотариуса относятся к прочим расходам и
поэтому не увеличивают первоначальную стоимость объектов в налоговом учете (ст. 264 НК РФ), в
отличие от бухгалтерского учета.
4. Проверка правильности оформления документов и корреспонденции счетов при различных
вариантах поступления основных средств.
5. Проверка правильности начисления амортизации в соответствии со способом, указанным в
учетной политике организации.
Применение избранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов
производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в
амортизационную группу.
6. Проверка правильности оформления операций и корреспонденции счетов по выбытию
основных средств.
7. Проверка правильности возмещения НДС по основным средствам, требующим монтажа,
построенных подрядным и хозяйственным способом, а также приобретенных за плату у
поставщиков.
8. Проверка затрат на ремонт объектов основных средств, установление условий эксплуатации
основных средств и своевременности проведения ремонта.
9. Проверка результатов переоценки основных средств и их отражение в бухгалтерском
балансе. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного
года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости с отнесением
возникающих разниц на добавочный капитал организации или за счет нераспределенной прибыли.
10. Проверка соответствия отчетных показателей бухгалтерского баланса и приложения к
бухгалтерскому балансу показателям главной книги и инвентарным карточкам.
Основные виды нарушении:
 несвоевременное оприходование объектов в учете;
 неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных
средств:
 некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по движению основных
средств;
 неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации основных средств;
 отсутствие аналитического учета основных средств;
 отсутствие учета за балансом организации и инвентарных карточек по арендованным
объектам основных средств:
 списание сумм амортизации по объектам основных средств, сданных в аренду, на
себестоимость продукции по основному виду производственной деятельности;
 не начисляется НДС с рыночной стоимости объекта при безвозмездной передаче основных
средств.
7
4. Аудит производственных запасов
Цель аудита состоит в выражении мнения о достоверности и иол- ноте отражения в
бухгалтерской (финансовой) отчетности организации информации о материально-производственных
запасах.
К основным задачам аудита относятся:
проверка состояния учета, хранения и эффективности использования материальных ресурсов;
проверка соответствия фактического наличия ресурсов данным учета и потребностям
организации;
выявление непригодных для использования ценностей с определением суммы причиненного
ущерба и виновных лиц;
проверка полноты и своевременности оприходования материальных ресурсов, законности и
целесообразности расходования и их списания;
проверка качества инвентаризаций.
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Положение по
бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/2001.
К источникам получения аудиторских доказательств относятся:
 бухгалтерский баланс, главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 10
«Материалы», 40 «Выпуск продукции», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. счета;
 приказ об учетной политике организации;
 инвентаризационные документы;
 накладные и счета- фактуры;
 договоры на поставку сырья, материалов, товаров: договоры о материальной ответственности
и т.д.
Методика аудита материально-производственных запасов
1. Проверка фактического наличия материально-производственных запасов на складах
организации.
С помощью процедуры запроса аудиторы изучают:
 приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;
 приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных
комиссий;
 инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;
 протоколы заседания инвентаризационной комиссии;
 решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;
 бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены
результаты проведенной инвентаризации.
2. Проверка правильности оценки активов в учете и бухгалтерской отчетности.
Проверка полноты оприходования материально-производственных запасов на основании
договоров с поставщиками и сопроводительных документов.
Проверка правильности оформления первичных документов по поступлению материалов и
выделения в них сумм НДС.
Проверка отражения в учете неотфактурованных поставок:
 проверка приемных актов;
 проверка полноты оприходования материально-производственных запасов по рыночным
ценам, поступивших без документов.
Проверка правильности формирования фактической себестоимости материалов на счете 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей ».
Проверка первичных документов, служащих основанием для списания в производство
материально-производственных запасов.
Пересчет отклонений расхода материалов от установленных лимитов, а также пересчет сумм
списанных отклонений на затраты производства со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей».
8
Проверка правильности списания потерь материалов на основании актов инвентаризаций,
актов о потерях и недостачах, утвержденных норм естественной убыли, регистров аналитического и
синтетического учета.
Проверка полноты отражения в учете операций по отгрузке материально-производственных
запасов на сторону путем сопоставления данных об их количестве в отгрузочных документах с
данными документов, подтверждающих их фактический вывоз из организации.
Проверка правильности оценки материальных ценностей при отпуске в производство по
способу, заявленному в учетной политике (ФИФО, по средней себестоимости, по себестоимости
каждой единицы).
Основные виды нарушений:
 отсутствие договоров с сотрудниками организации о материальной ответственности;
 отсутствие документов по инвентаризации:
 несвоевременное оприходование материалов;
 отражение подрядными организациями стоимости выполненных строительно-монтажных
работ за вычетом стоимости материалов поставки заказчика. В этих случаях передаваемые
заказчиком материалы подрядчиком ошибочно не приходуются, вследствие чего возникает
возможность их бесконтрольного использования;
 неправомерное включение в бухгалтерский баланс организации фактической себестоимости
товаров, на которые она не имеет права собственности (например, по договорам комиссии);
 завышение объема закупок в результате отражения фиктивных расходов по приобретению
материально-производственных запасов;
 нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
5. Аудит кассовых операций
Цель аудита кассовых операций — установить их законность, достоверность и
целесообразность совершения, а также правильность отражения в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности.
К основным задачам аудита относятся:
 проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными
средствами;
 правильное документальное оформление операций с денежными средствами;
 контроль за сохранностью денежных средств и документов в кассе;
 своевременное проведение инвентаризации денег в кассе, выявление ее результатов и
отражение на счетах бухгалтерского учета. Основным нормативным документом является Порядок
ведения
 кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением ЦБ РФ №40).
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Указание Банка
России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и
упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и
субъектами малого предпринимательства».
К источникам получения аудиторских доказательств относятся: кассовая книга, отчеты кассира,
приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации приходных и расходных кассовых
документов, акт инвентаризации наличных денежных средств, справка из банка об установлении
лимита остатка наличных денег в кассе, журнал кассира-операциониста, справка-отчет кассираоперациониста, сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке
организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52
«Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», главная книга,
оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств.
Направления аудита кассовых операций
Аудит кассовых операций включает проверку взаимосвязи между регистрами бухгалтерского
учета и проверяемыми первичными документами. При этом проверяется соответствие:
9
• данных кассовых отчетов с данными первичных документов;
• данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 с кассовыми отчетами и кассовой книгой;
• данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 оборотам и сальдо за каждый месяц,
отраженным в Главной книге;
• месячных оборотов по кредиту счета 50 «Касса», отражающих расходы, отнесенные в дебет
других счетов, с записями в Главной книге по дебету соответствующих счетов;
• данных журнала-ордера № 1 данным за отчетный период, отраженным в форме № 4
приложения к балансу.
Аудит кассовых операций также включает проверку проведения инвентаризации кассы.
Аудитору следует ознакомиться с материалами проведенных инвентаризаций. При этом нужно
иметь в виду, что инвентаризация проводится силами заказчика в установленные учетной политикой
сроки, в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств» от 13 июня 1995 г.
В соответствии с п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ внезапная ревизия кассы
производится в сроки, установленные руководителем предприятия, а также при смене кассиров на
каждом предприятии с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других
ценностей, находящихся в кассе.
Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для
производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия назначается комиссия, которая
составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте
указываются их сумма и обстоятельства возникновения.
В аудит кассовых операций также входит проверка правильности документального оформления
хозяйственных операций. При этом следует проверить:
• наличие приказа руководителя о назначении кассира на работу, договор о полной
материальной ответственности с кассиром, ознакомление кассира с Указанием;
• порядок приема наличных денег. Согласно Указания ведения кассовых операций в РФ прием
наличных денег организациями при осуществлении расчетов с населением за товары, работы, услуги
производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. При расчетах наличными
деньгами с юридическими лицами применение ККМ не требуется, прием наличных денег от
юридических лиц оформляется приходным кассовым ордером. При этом необходимо проверить
соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими
лицами по одному платежу;
• соответствие остатка в кассе установленному лимиту. Предприятия могут иметь в своих
кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с
руководителями предприятий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются.
Аудитору нужно потребовать справку из банка, устанавливающую лимит остатка кассы.
Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов
остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками,
поэтому при проверке необходимо проследить за соблюдением лимита за каждый день. Предприятия
не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для
осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда. Однако предприятия, имеющие
постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать
ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот. Предприятия имеют право хранить в своих
кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий
по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней.
Банки имеют право систематически проверять соблюдение предприятиями требований Порядка
ведения кассовых операций в РФ, а также проверять целевое использование наличных средств,
полученных по чеку в банке.
Корешки чековых книжек должны храниться в сброшюрованном виде и при закрытии счета в
банке предъявляться в банк. За нарушение Указания на организацию могут быть наложены штрафы.
Аудитор также должен помнить, что кассовые операции оформляются типовыми
межведомственными формами первичной учетной документации. Неправильно оформленные
первичные документы, фиксирующие совершение кассовых операций, свидетельствуют о
неудовлетворительном внутреннем контроле организации.
10
Согласно Указания ведения кассовых операций в РФ каждое предприятие ведет только одну
кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или
мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и
главного бухгалтера данного предприятия. При наличии у организации кассовых операций с
иностранной валютой, они должны отражаться в одной кассовой книге с рублевыми операциями (в
рублевом и валютном эквивалентах).
Необходимо также проверить своевременность заполнения кассовой книги. Записи в кассовую
книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или
другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги
операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в
качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с
приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Отражение
операций за несколько дней в одном листе кассовой книги недопустимо.
В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна производиться проверка
правильности работы программных средств обработки кассовых документов.
Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках
 недостача или излишек денег в кассе;
 несвоевременное оприходование поступивших в кассу наличных денежных средств и
денежных документов; подделка подписей в первичных документах; наличие исправлений в
приходных и расходных кассовых ордерах;
 выдача денег на выплату заработной платы без доверенности; превышение установленного
банком кассового лимита; отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с
нарушением установленных требований; отсутствие договора о полной материальной
ответственности с кассиром;
 выплаты подотчетным лицам на основании документов, подтверждающих расходы, без
оформления авансовых отчетов; несоблюдение предела расчетов наличными денежными средствами
между юридическими лицами по одному договору; продажа товаров, выполнение работ, либо
оказание услуг без применения контрольно-кассовой техники; арифметические ошибки при подсчете
оборотов и остатков по счетам в учетных регистрах;
 некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах.
6. Аудит операций по расчетным, валютным и другим счетам
Цель аудиторской проверки операций на расчетном, валютном и других счетах в банке –
формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и
соответствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в
Российской Федерации нормативным документам.
Задачами проверки операций по расчетным счетам является необходимость удостоверения в:
- полноте выписок банка, первичных денежно-расчетных и платежных документов;
- осуществлении денежно-расчетных операций по платежным документам, оформленным
надлежащим образом в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов;
- соответствии денежно-расчетных документов (платежных поручений) платежным документам
(счетам, счетам-фактурам);
- наличии разрешительных подписей руководства на оплату платежных документов;
- правильности отражения в учете и бухгалтерской отчетности операций по расчетным счетам;
- наличии письменного уведомления налогового органа об открытии и закрытии банковских
счетов в 10-дневный срок.
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Положение Банка
России от 19 июня 2012 г. N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (с
изменениями и дополнениями) .
Источниками информации для проверки могут служить следующие документы и регистры учета:
1) Бухгалтерский баланс (форма № 1);
2) Отчет о движении денежных средств (форма № 4);
3) налоговая отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте);
11
4) регистры синтетического учета операций на счетах в банке;
5) первичные документы, оформляющие операции по счетам в банке.
Аудит операций по расчетному счету
Аудитор должен определить, сколько на предприятии имеется расчетных счетов, и проверить,
как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них. При этом он устанавливает
количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для
проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому
счету.
Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных
к ним первичных документах. Аудитор должен проверить, подтверждена ли каждая операция,
отраженная в выписке, соответствующими первичными документами.
Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка,
проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам
ГК.
При аудите операций по расчетному счету необходимо обратить внимание на следующее:
 соответствие сумм в выписках банка суммам, указанным в приложенных к ним
первичных документах;
 полноту и достоверность банковских выписок и документов к ним (остаток средств на
конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на
начало периода в следующей выписке);
 правильность и полноту зачисления денег, сданных в банк наличными;
 наличие штампа банка на первичных документах, приложенных к выпискам (в случае
выявления документов без штампа банка проводится встречная проверка по запросу от
предприятия в банке);
 обоснованность перечисления денежных средств (наличие договоров, контрактов);
 правильность составления бухгалтерских проводок по операциям в банке.
Аудитор должен ознакомиться с применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем
регистров по учету денежных средств на счетах в банке; документооборотом (графиком
документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке;
перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов по
операциям на счетах в банке.
Проверка документального оформления операций по счетам в банке
Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют
первичными документами, формы и порядок заполнения которых установлены инструктивными
указаниями Центрального банка РФ. К таким документам относятся:
1. выписки банка с приложенными утвержденными банком формами расчетно-платежных
документов: платежное поручение, платежное требование, платежное требование-поручение,
платежный ордер, инкассовое поручение (распоряжение), заявление на взнос наличных денег на
расчетный счет, бланк денежного чека на снятие наличных денег с расчетного счета, поручение на
обязательную продажу валюты, поручение на покупку валюты, распоряжение резидента о переводе
купленной валюты и др.;
2. первичные документы, прилагаемые к расчетным банковским документам и обосновывающие
правомерность совершаемых операций.
Аудитор проверяет правильность оформления документов, проводит арифметическую проверку
документов и проверку на законность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций.
Особое внимание аудитор должен уделить операциям по бесспорному (безакцептному)
списанию банком денежных средств. Это возможно лишь на основании решения суда, прямого
указания закона, договора клиента с банком.
Операции по счетам в банке могут быть приостановлены согласно ст. 76 НК для обеспечения
решения о взыскании налога или сбора. Указанное ограничение не распространяется на платежи,
очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ
предшествует исполнению обязанности по уплате налогов. Приостановление операций по счетам
действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких
операций и до отмены этого решения.
12
При аудите операций по расчетному счету аудитор также проверяет :
1. порядок ведения учетных регистров;
2. ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке,
составляется ли сводный регистр;
3. своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению
денежных средств на расчетном счете; производятся ли записи в учетные регистры по каждой
выписке банка;
4. тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка.
Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечисленных покупателями и заказчиками
в оплату поставленных МПЗ , выполненных работ и оказанных услуг, необходимо сверить записи по
дебету счета 51 «Расчетный счет» с кредитовыми записями учетных регистров по счетам 46
«Реализация продукции (работ, услуг)» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Поступление денежных средств от финансово-кредитных организаций в виде кредитов ,
зачисление средств с других расчетных счетов проверяют путем встречной сверки записей по
регистрам бухгалтерского учета по счетам 90 «Краткосрочные кредиты банков», 92 «Долгосрочные
кредиты банков», субсчетам к счету 51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках», а также
сверки выписок и приложенных к ним документов.
Проверка законности списания денежных средств с расчетного счета
Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам
следует анализировать в разделе аудита расчетных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», чтобы установить, насколько реально и обоснованно они использованы.
Выявленные в ходе проверки операций по расчетному счету нарушения аудитор фиксирует в
рабочей документации и отражает в отчете по результатам данного раздела аудиторской проверки.
Проверка операций по валютным счетам
При проверке валютных операций аудитору необходимо удостовериться:
• в соответствии совершенных валютных операций порядку, установленному действующими
законодательными и нормативными актами Российской Федерации, наличии соответствующих
разрешений ЦБ РФ;
• в правильности определения дат совершения операций в иностранной валюте, точности
пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли;
• в правильности отражения в учете курсовых разниц;
• в полноте и правильности формирования и раскрытия информации об операциях в
иностранной валюте в бухгалтерской отчетности.
Источники информации:
• контракты с нерезидентами;
• акты выполненных работ, счета (инвойсы), международные накладные;
• грузовые таможенные декларации;
• карточки и анализ счетов активов и обязательств в иностранной валюте.
Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение.
Характерные нарушения порядка осуществления валютных операций:
 непредставление в уполномоченный банк информации о валютных операциях;
 осуществление наличных рублевых расчетов с нерезидентом;
 открытие резидентом валютного счета за пределами РФ в стране, не являющейся членом
ОЭСР или ФАТФ, без разрешения ЦБ РФ.
Аудит операций по прочим счетам в банках
Бухгалтерский учет операций, связанных с расчетами по аккредитиву, по чекам , иным
платежным документам ведется на счете 55 «Специальные счета в банках». К нему могут быть
открыты следующие субсчета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозитные
счета» и др.
Если на предприятии ведутся подобные расчеты, то аудитору необходимо провести проверку
по следующим направлениям:
1. правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;
13
2. правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из
лимитированных и нелимитированных чековых книжек;
3. наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (если были такие операции);
4. полнота и правильность документального оформления операций по движению средств
целевого финансирования, поступивших на содержание социальных учреждений (детского сада,
яслей и т. д.) от родителей и прочих источников;
5. предоставление балансов и других необходимых документов от структурных подразделений,
выделенных на самостоятельный баланс;
6. правильность составления бухгалтерских проводок.
Соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 сверяется с главной книгой и
журналом-ордером № 3 или соответствующей карточкой счета (машинограммой).
Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности нужно проверить соответствие ее
показателей данным синтетического и аналитического учета и выпискам банка. Данная процедура
проверки оформляется рабочими документами аудитора. При выявлении расхождений необходимо
показать сумму отклонений и выявить их причины.
В Отчете о движении денежных средств используются записи на счетах бухгалтерского учета
денежных средств счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные
счета в банках», 57 «Переводы в пути».
Статья бухгалтерского баланса «Денежные средства» должна отражать остатки денежных
средств по счетам 50, 51, 52, 55, 57.
7. Аудит формирования расходов
Цель аудита учета формирования расходов – установление обоснованности формирования и
правильности учета расходов.
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является Положение по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. №
33н).
Методика аудита
Обоснованность отнесения расходов организации к обычным и прочим, обоснованность их
признания в учете
Текущие расходы организации имеют место при выбытии активов и/или возникновении
обязательств, приводящих к уменьшению капитала (за исключением уменьшения вкладов по
решению участников). Текущими расходами организации не могут быть признаны:
 вложения во внеоборотные активы;
 финансовые вложения;
 авансы (предварительные оплаты, задатки) выданные;
 возврат кредитов и займов;
 перечисления сумм, причитающихся комитенту, принципалу и т. п., при расчетах по
посредническим договорам.
Текущие расходы организации, согласно ПБУ 10/99, подразделяются на расходы по обычным
видам деятельности (обычные расходы) и прочие расходы (операционные, внереализационные,
чрезвычайные). В составе обычных расходов (счета 20-29, 44) организации подлежат отражению
расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, закупкой и продажей товаров,
выполнением работ и оказанием услуг, являющихся предметом деятельности организации
(материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация,
прочие расходы). Предмет деятельности организации может быть установлен уставом. Если в уставе
организации предмет ее деятельности не определен, то он должен быть сформулирован в учетной
политике. В составе прочих (счета 91-2, 99) подлежат отражению операционные, внереализационные
и чрезвычайные расходы. В составе операционных расходов подлежат отражению расходы,
связанные с получением доходов, не являющихся предметом деятельности организации
(операционных доходов — арендной платы, роялти, дивидендов и пр.), расходы по оплате услуг
банков (в том числе процентов за кредит), отчисления в создаваемые организацией резервы и пр. В
составе внереализационных расходов должны быть отражены штрафные санкции по договорам,
14
возмещение причиненных убытков, списанная дебиторская задолженность, курсовые разницы,
уценка активов, расходы (убытки) прошлых лет, признанные в отчетном году, оплата мероприятий
социального характера (благотворительность, спорт, культура, развлечения), и пр. К чрезвычайным
относятся расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств (пожар, наводнение,
катастрофа техногенного характера, хищение имущества и пр.).
Текущие расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете (признаются в бухгалтерском
учете), если:
 они произведены в соответствии с договором, требованием законодательного акта, обычаем
делового оборота;
 сумма расхода определена;
 в отношении выбытия актива отсутствует неопределенность.
Определенность суммы расхода в бухгалтерском учете обусловливается подтверждающим
документом, из которого следует сумма расхода. К таким документам могут быть отнесены:
 лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), путевые листы
(форма 3, 4-е, 6) и пр. — для материальных затрат;
 табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13), расчетные ведомости (форма Т-51) — для
расходов на оплату труда;
 индивидуальные карточки учета сумм начисленного единого социального налога — для
отчислений на социальные нужды;
 расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов — для сумм амортизации;
 договоры с исполнителями, подрядчиками; акты выполненных работ (ремонтно-строительных
по форме КС-2 и КС-3); документы, свидетельствующие о факте оказания услуг, — для расходов по
оплате услуг сторонних организаций;
 авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензионные письма, решения суда и
пр. — по прочим расходам.
Если договором предусмотрено, что организация должна исполнить свои обязательства
заказчика неденежными средствами, то расходы должны быть признаны в учете исходя из рыночной
стоимости ценностей, подлежащих передаче. При оплате работ, услуг на условиях коммерческого
кредита расходы должны быть приняты к учету в полной сумме кредиторской задолженности. При
предоставлении организации скидок (бонусов) расходы должны быть признаны с их учетом. При
оплате в рублях денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте или условных
единицах, расходы должны быть признаны с учетом возникающих суммовых разниц.
Кроме определенности суммы расхода в бухгалтерском учете должна соблюдаться и временная
определенность расхода, т. е. признание (отражение) расхода в том отчетном периоде, в котором он
совершен, независимо от времени его оплаты.
Аудитор должен убедиться в определенности (документальной подтвержденности) суммы
отраженных в бухгалтерском учете расходов и их временной определенности, правильности их
отражения в составе обычных, операционных, внереализационных или чрезвычайных расходов.
Источники информации:
 карточки и анализ счетов 20-29 (20-39) «Затраты на производство», 44 «Расходы на продажу»,
91-2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки»;
 первичные и системные документы, подтверждающие определенность расходов.
Аудиторские процедуры: аналитические процедуры (например, сравнение показателей,
сформированных на основе отраженных в учете расходов, с плановыми, нормативными,
среднеотраслевыми показателями или показателями предыдущих отчетных периодов), просмотр
документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, от третьего лица о фактически
произведенных расходах).
Характерные ошибки и нарушения при учете расходов организации:
 отражение в учете расходов, сумма которых не определена (не имеет документального
подтверждения, например отсутствует акт приемки-передачи результата выполненной работы);
 нарушение временной определенности (отражение в составе обычных расходов убытков
прошлых лет, выявленных в отчетном году);
 отражение в составе текущих расходов затрат инвестиционного характера (например,
капитальных вложений);
15
 списание на текущие расходы затрат по выполненным для организации работам, услугам
при отсутствии договора или по договору, который может быть признан ничтожным (отсутствие
государственной регистрации, отсутствие лицензии и пр.);
 списание на расходы организации материалов по мере их приобретения, минуя счета запасов
(например, канцтоваров на основе кассовых и товарных чеков, бензина на основе чеков АЗС и пр.);
 списание на расходы материалов по первичным документам, форма которых отлична от
установленной Госкомстатом;
 списание на операционные расходы процентов по кредиту, использованному для выдачи
аванса.
Правильность формирования и последовательность применения учетной политики в
отношении учета расходов
В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае подлежат
отражению по крайней мере следующие моменты:
 способ формирования информации о расходах по обычным видам деятельности (либо на
счетах 20-29, либо на счетах 20-39. Счета 30-39 при этом могут применяться для учета расходов по
элементам);
 способ списания общехозяйственных расходов (либо на счета 20, 23, 29, либо в качестве
условно-постоянных — на счет 90-2);
 способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости.
Косвенные расходы (общехозяйственные, если они списываются на счета 20,23,29,
общепроизводственные) могут распределяться между объектами калькулирования себестоимости
пропорционально либо прямым расходам, либо затратам на оплату труда основных работников или
иным способом, отражающим специфику организации;
 способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях
управления, калькулирования себестоимости. При этом следует руководствоваться отраслевыми
рекомендациями и инструкциями. Например, при производстве строительных работ рекомендуется
следующая группировка расходов по статьям:
 материалы;
 расходы на оплату труда рабочих;
 расходы по содержанию и эксплуатации рабочих машин и механизмов;
 накладные расходы.
В организациях торговли рекомендуется иная группировка расходов:
 транспортные;
 оплата труда и отчисления на социальные нужды;
 аренда основных средств, оборудования, инвентаря;
 амортизация;
 ремонт;
 расходы на топливо, газ, энергию, воду;
 расходы на хранение, подработку, подсортировку, упаковку товаров;
 реклама;
 потери и технологические отходы;
 расходы на тару;
 прочие.
В организациях, производящих научно-техническую продукцию, рекомендуется такая
группировка расходов:
 материалы;
 услуги субподрядчиков;
 спецоборудование;
 оплата труда основных работников и отчисления на социальные нужды;
 прочие прямые расходы;
 накладные расходы.
 способ отражения незавершенного производства в массовом и серийном производстве (по
фактической производственной или нормативной себестоимости, по прямым статьям расходов, по
стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов);
 способ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
16
Источники информации:
 приказ по учетной политике;
• карточки и ведомости аналитического учета по счетам 20-29 (20-39) «Затраты на
производство», 44 «Расходы на продажу».
Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.
Обоснованность и правильность калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
Метод калькулирования себестоимости должен быть установлен учетной политикой
организации исходя из типа производства, его сложности, длительности производственного цикла,
номенклатуры вырабатываемой продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости должен
осуществляться с учетом отраслевых рекомендаций и инструкций. Организации, связанные с
производством продукции (работ, услуг), могут применять следующие методы калькулирования
себестоимости:
 простой;
 нормативный;
 попередсльный;
 позаказный.
Простой метод может быть применен в организациях с ограниченной номенклатурой
продукции и отсутствием либо незначительностью незавершенного производства. При простом
методе производственная себестоимость объекта калькуляции определяется делением расходов на
количество единиц готовой продукции. Нормативный метод калькулирования себестоимости
целесообразен в массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции. При
нормативном методе фактическая себестоимость единицы готовой продукции определяется исходя
из расходов по нормам, величин отклонений от норм и величин изменений норм. Попередельный
метод применим в производстве, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно
несколько фаз обработки (переделов). В этом случае расходы учитываются не только по статьям
затрат, но и по переделам. Позаказный метод отраслевые инструкции рекомендуют применять при
выполнении работ и оказании услуг. Объектом калькулирования в этом методе является заказ
(изделие, работа, выполняемая по конкретному договору, услуга, оказываемая конкретному
заказчику). Прямые расходы распределяются между заказами прямым образом, косвенные — в
соответствии с выбранным в учетной политике способом. Незавершенным производством в этом
методе являются все расходы, отнесенные на не сданный заказчику заказ.
Аудитор в ходе решения данной задачи должен убедиться в обоснованности выбора объекта
калькулирования, правильности калькулирования себестоимости, правильности отражения в учете
стоимости незавершенного производства.
Источники информации:
• ведомости аналитического учета по счетам 20-29 «Затраты на производство»;
 расчеты бухгалтерии;
 производственные планы, сметы, нормы, нормативные калькуляции;
 сырье, материалы, полуфабрикаты, входящие в состав незавершенного производства;
 акты инвентаризации незавершенного производства.
Рекомендуемые аудиторские процедуры: инвентаризация (например, незавершенного
производства), осмотр и обследование (например, производственных участков, технологических
цепочек и т. д.), наблюдение (например, за технологическим процессом изготовления продукции),
контрольные замеры (например, фактического объема израсходованных материалов),
технологический контроль (например, осуществление контрольной операции), лабораторный
контроль (например, соответствия свойств материалов, используемых в производстве, установленным нормам, требованиям), опрос, просмотр документов, сравнение документов, пересчет
арифметических расчетов бухгалтерии.
Характерные ошибки и нарушения:
 необоснованное, не соответствующее специфике производства и отраслевым рекомендациям
исчисление себестоимости продукции;
 недостоверная (не подтвержденная данными инвентаризации) оценка незавершенного
производства.
Обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов
17
Произведенные организацией расходы подлежат отражению в составе расходов будущих
периодов (счет 97), если они связаны с получением доходов в будущих отчетных периодах.
Например, организацией признан расход на рекламу продукции, которая начнет выпускаться в следующих периодах. Это расход будущих периодов. Списание расходов будущих периодов на счета
обычных расходов (20,23,25,26,44) должно осуществляться в течение срока, включающего периоды,
к которому относятся указанные расходы, отраженные на счете 97.
Источники информации:
 карточка и ведомость аналитического учета по счету 97 «Расходы будущих периодов»;
 первичные и системные документы, подтверждающие временную определенность данных
расходов.
Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос.
Характерные ошибки:
 отражение расходов будущих периодов в составе текущих (например, организация заключила
договор страхования имущества на два года, а страховую премию, выплаченную полностью при
заключении договора, сразу же включила в текущие расходы);
 отражение в составе расходов будущих периодов авансов выданных (например, организация
выплатила аванс рекламной фирме, которая будет рекламировать продукцию организации, и включила эту сумму в состав расходов будущих периодов. Это аванс, а согласно ПБУ 10/99 авансы
выданные не признаются расходами).
Обоснованность и правильность образования резервов предстоящих расходов и их списания
В целях соблюдения принципа соответствия доходов и расходов (принцип, установленный ПБУ
10/99) организация может создавать резервы предстоящих расходов, обеспечивающие равномерность
их формирования, в частности такие, как:
 резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование);
 резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;
 резерв в связи с сезонным характером производства;
 резерв на ремонт основных средств;
 резерв предстоящих расходов на осуществление природоохранных мероприятий;
 резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Создание резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации. Резервы
образуются на счете 96 в суммах, исчисленных организацией путем расчета величины расходов,
подлежащих резервированию. Образованные резервы на конец года должны инвентаризоваться и при
необходимости корректироваться.
Источники информации:
 карточка и ведомость аналитического учета по счету 96 «Резервы предстоящих расходов»;
 расчеты бухгалтерии;
 сметы расходов, иные системные документы, обосновывающие сумму формируемых
резервов.
Аудиторские процедуры: просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчет
расчетов бухгалтерии.
Ведение аналитического учета расходов
Аналитический учет расходов должен вестись:
 на счете 20 — по статьям затрат, видам выпускаемой продукции, подразделениям
организации (если не используются счета 30-39);
 на счете 21 — по местам хранения полуфабрикатов и их видам (сортам, размерам и т. д.);
 на счете 23 — по видам производств;
 на счете 25 — по подразделениям организации и статьям затрат;
 на счете 26 — по месту возникновения, статьям затрат и др.;
 на счете 28 — по подразделениям организации, статьям затрат, видам продукции, причинам
брака, виновникам брака;
 на счете 29 — по каждому обслуживающему производству (хозяйству) и по статьям их затрат;
 на счете 44 — по статьям затрат;
 на счете 91-2 - по видам прочих расходов.
Источники информации: ведомости аналитического учета по этим счетам.
Аудиторские процедуры: просмотр этих документов, опрос.
18
Полнота и правильность раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
 расходы по обычным видам деятельности в разрезе статей затрат;
 изменение стоимости незавершенного производства;
 размер резервов предстоящих расходов.
При выделении в отчетности видов доходов, каждый из которых составляет не менее 5% от
общей суммы доходов, в отчетности должна быть показана соответствующая каждому виду доходов
часть расходов.
Источники информации;
 анализ счетов 90-2 «Себестоимость продаж», 91-2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и
убытки», 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу».
 Бухгалтерская отчетность.
Аудиторские процедуры: просмотр и сравнение документов.
8. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда
Цель аудита: формирование мнения о достоверности учетной и отчетной информации о
расчетах с персоналом по оплате труда.
Задачи аудита:
 изучение системы внутреннего контроля расчетов с персоналом организации;
 подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем
основаниям и отражения их в учете;
 проверка соблюдения норм действующего законодательства в части начислений и удержаний;
 оценка системы организации аналитического и синтетического учета;
 проверка правильности оформления и отражения в учете расчетов с персоналом по оплате
труда.
Источники получения аудиторских доказательств:
N Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу";
N Т-1а "Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу";
N Т-2 "Личная карточка работника";
N Т-2ГС (МС) "Личная карточка государственного (муниципального) служащего";
N Т-3 "Штатное расписание";
N Т-4 "Учетная карточка научного, научно-педагогического работника";
N Т-5 "Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу";
N Т-5а "Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу";
N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику";
N Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам";
N Т-7 "График отпусков";
N Т-8 "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником
(увольнении)";
N Т-8а "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками
(увольнении)";
N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";
N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";
N Т-10 "Командировочное удостоверение";
N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";
N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника";
N Т-11a "Приказ (распоряжение) о поощрении работников";
N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда";
N Т-13 "Табель учета рабочего времени";
N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость";
N Т-51 "Расчетная ведомость";
N Т-53 "Платежная ведомость";
N Т-53а "Журнал регистрации платежных ведомостей";
19
N Т-54 "Лицевой счет";
N Т-54а "Лицевой счет";
N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику";
N Т-61 "Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником
(увольнении)";
N Т-73 "Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время
выполнения определенной работы".
А также положения о премировании, трудовые договоры и договоры гражданско-правового
характера, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, учетные регистры по
счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», главная книга, бухгалтерский
баланс, приложение к бухгалтерскому балансу.
Методика аудита
Первое направление - оценка надежности системы внутреннего контроля.
1) ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана
счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой;
2) ознакомиться с организацией оперативного учета личного состава организации и изучить
документы, отражающие движение списочного состава персонала организации (прием, увольнение,
перевод);
3) изучить организацию оплаты труда;
4) изучить системы оплаты труда.
 Организация может применять тарифную и бестарифную системы оплаты труда. Тарифная
система оплаты труда подразделяется на сдельную и повременную формы оплаты труда, каждая из
которых имеет свои разновидности.
 установить условия реализации принятой системы оплаты труда и видовой состав начислений.
 ознакомиться с действующей в организации системой поощрения работников посредством
премирования и предоставления сотрудникам различных материальных и социальных благ, суммы
которых должны включаться в совокупный доход физического лица (оплата питания, оплата
проездных документов, обучение в вузе, выдача займов на льготных условиях и др.);
 установить формы и порядок выплаты персоналу организации заработной платы.
Помимо выплаты заработной платы наличными денежными средствами, организация может в
соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника
осуществлять выдачу заработной платы в натуральной форме (ст. 131 ТК РФ [4]). При этом доля
заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы
заработной платы. Заработная плата может выплачиваться через кассу, с помощью пластиковых карт
и других технических средств;
5) изучить видовой состав удержаний;
6) изучить учетную политику с целью установления в ней положений, имеющих отношение к
учету труда и его оплаты;
7) проверить правильность ведения аналитического учета расчетов по оплате труда, в том числе
соответствие данных синтетического и аналитического учета;
8) ознакомиться с правилами документооборота по учету труда и его оплаты и формами
первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете труда и его оплаты;
9) проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации расчетов, связанных с оплатой
труда.
Второе направление - проверка соблюдения требований действующего гражданского и
трудового законодательства
1) установить порядок документального оформления трудовых отношений с работниками
организации. Как известно, трудовые отношения между работником и организацией регулируются
Трудовым кодексом РФ и могут быть оформлены трудовым и коллективным договорами. Кроме
20
того, в соответствии с Гражданским кодексом РФ отношения между физическим лицом или
работником и организацией регулируются договорами гражданско-правового характера;
2) изучить содержание договоров, которыми оформляются отношения с работниками.
В ст. 56 ТК РФ указано, что трудовой договор - это соглашение между работодателем и
работником, согласно которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по
обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные этим Кодексом,
законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями,
локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном
размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется выполнять определенную
этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего
трудового распорядка.
В трудовом договоре указываются фамилия, имя, отчество работника и наименование
работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя - физического лица), заключивших трудовой
договор.
Существенными условиями трудового договора являются место работы (с указанием
структурного подразделения), дата начала работы, наименование должности, специальности,
профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или
конкретная трудовая функция.
Если согласно федеральным законам с выполнением работ по определенным должностям,
специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то
наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к
ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, содержащимся в квалификационных
справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Также должны быть указаны права и обязанности работника, права и обязанности работодателя,
характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и
(или) опасных условиях, режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается
от общих правил, установленных в организации), условия оплаты труда (в том числе размер
тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные
выплаты), виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой
деятельностью.
Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной
форме. В случае заключения срочного трудового договора в нем указываются срок его действия и
обстоятельство (причина), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в
соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами.
В Законе Российской Федерации от 11.03.92 г. N 2490-I ( в ред. от 29.06.2004) "О коллективных
договорах и соглашениях" коллективный договор и другие локальные нормативные акты регулируют
трудовые отношения наравне с трудовым соглашением (контрактом). К локальным нормативным
актам относятся положение о системе оплаты труда, положение о премировании и др., в которых
фиксируются условия оплаты труда, входящие в компетенцию организации.
Договор гражданско-правового характера (далее - договор ГПХ) заключается с физическими
лицами, которые могут быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования
юридического лица. При проверке необходимо выявить суть договора, с тем чтобы отличить
трудовой договор от договора ГПХ, что важно при начислении страховых взносов. Если трудовой
договор заключается на выполнение обязанностей по конкретной должности и в рамках конкретной
специальности, то предметом договоров ГПХ являются определенный результат труда, выполнение
фиксированного задания, совершение некоторого действия, которые должны быть четко отражены
договором. При этом физическое лицо, заключившее трудовой договор, подпадает под действие
трудового законодательства, предоставляющего ему те или иные социальные гарантии, а по
договорам ГПХ эти льготы не предоставляются.
21
Третье направление - проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете:
1) проверить наличие и правильность оформления первичных учетных документов по учету
труда и его оплаты;
3) проверить правильность начислений заработной платы и прочих выплат, связанных с оплатой
труда:
2.1) проверить правильность и обоснованность начисления заработной платы сотрудникам.
Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок работнику исчисляется в
зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки (оклада). Для проверки
необходимо использовать табель учета использования рабочего времени, который является
основанием для начисления заработной платы.
При повременной оплате труда важно проверить правильность применения тарифной ставки
(оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем и оформлены в виде
штатного расписания, которое является важным элементом внутреннего контроля. Штатное
расписание также утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным
комитетом (если он есть). При отсутствии штатного расписания начисление заработной платы
должно осуществляться на основании приказа, подписанного руководителем организации.
Полученные суммы сверяются с суммами, отраженными в расчетно-платежной ведомости.
Если в организации используется сдельная оплата труда, то заработная плата работника начисляется
на основании нарядов или других документов за выполненные в течение месяца работы в
соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками. Полученные суммы также
сверяются
с
суммами,
отраженными
в
расчетно-платежной
ведомости.
Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается
на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы,
выполненные по договорам гражданско-правового характера, оплачиваются на основании актов
приемки выполненных работ;
2.2) проверить обоснованность и правильность начисления доплат, а также премий по
действующей в организации системе премирования.
Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом
руководителя,
предусмотрено
в
трудовом
договоре,
положении
о
премировании.
При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух видов. Премии,
обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за
достижение высоких количественных и качественных результатов труда и носят регулярный
характер, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Премии, носящие единовременный
характер, являются прочими расходами организации и не относятся на затраты производства;
2.3) проверить правильность начисления доплат за отклонение от нормальных условий работы;
2.4) проверить правильность и обоснованность начислений и выплат за не отработанное в
организации
время,
предусмотренное
действующим
законодательством.
Если при проверке расчетов по оплате труда встретились случаи начисления дополнительных
выплат, т.е. оплаты непроработанного времени, согласно трудовому законодательству, то особое
внимание следует уделить проверке правильности исчисления средней заработной платы, которая
лежит в основе расчета таких выплат.
Общие правила расчета среднего заработка установлены ст. 139 Трудового кодекса РФ и
распространяются на следующие случаи: оплата очередного и дополнительного отпусков, включая
учебный, оплата компенсации за неиспользованный отпуск, выплата выходного пособия при
увольнении, плата за выполнение государственных и общественных обязанностей, плата при
переводе на более легкую работу и др.
Особенности порядка исчисления среднего заработка определяются Правительством Российской
Федерации. Так, иные правила подсчета среднего заработка установлены при начислении пособий по
государственному социальному страхованию, при определении размеров возмещения ущерба,
причиненного здоровью работника, и в других случаях;
В фактический заработок для исчисления пособия включаются все виды заработной платы, все
виды денежных премий, предусмотренные системой оплаты труда, надбавки и доплаты к заработной
плате, вознаграждения по итогам работы за год и выплаты за выслугу лет.
22
В сумму заработка, из которого исчисляется пособие, не включаются:
 заработная плата за работу в сверхурочное время, включая доплату за часы сверхурочной
работы;
 плата за работу по совместительству как в другой организации, так и по месту основной
работы;
 доплата за работу, не входящую в обязанности работника по основной работе;
 заработная плата за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, за время
сборов, выполнения государственных или общественных обязанностей;
 заработная плата за работу в праздничные и выходные дни;
 единовременные премии, не связанные с производственной деятельностью (к юбилейным
датам, дням рождения и т.п.);
 разного рода выплаты компенсационного характера (за неиспользованный отпуск, выходное
пособие и др.).
В число рабочих дней, на которое делится заработок, не включаются дни временной
нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, очередного и дополнительного отпусков, а
также освобождение от работы в других случаях, предусмотренных действующим
законодательством.
2.5) проверить обоснованность и правильность начисления различного рода социальных и
материальных благ, которые должны включаться в совокупный годовой доход;
3) проверить правильность и своевременность отражения операций по начислению заработной платы
и других выплат в системе бухгалтерского учета.
Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем
видам оплаты труда, премиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по
оплате труда";
4) проверить правильность и обоснованность удержаний из заработной платы и других выплат:
4.1) проверить правильность исчисления, удержания и перечисления НДФЛ.
 проверяется правильность определения доходов налогоплательщиков для целей исчисления
НДФЛ. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в
натуральной форме (в том числе в виде материальной выгоды);
 устанавливается правомерность применения вычетов для исчисления НДФЛ, правильность
определения доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с действующим
законодательством (ст. 217 НК РФ [6]), а также проверяются документы, на основании которых
производятся вычеты и освобождаются от налогообложения доходы;
 определяется соответствие применяемых ставок НДФЛ действующему законодательству;
 проверяется своевременность перечисления НДФЛ и представления в налоговые органы
сведений о полученных доходах работниками организации в случаях, предусмотренных
законодательством;
4.2)
проверить
правильность
и
обоснованность
других
видов
удержаний.
Аудитору необходимо проверить основание для расчета сумм удержаний (вычетов), порядок расчета,
а также осуществить арифметическую проверку расчетов (пересчет);
4.3) проверить правильность отражения операций по удержаниям (вычетам) из суммы оплаты
труда в системе бухгалтерского учета;
5) проверить соблюдение аудируемым лицом порядка выдачи заработной платы:
 проверить правильность документального оформления операций по выдаче заработной платы
из кассы и его соответствие требованиям, установленным Указанием Банка России от 11.03.2014 N
3210-У;
 установить формы выплаты заработной платы.
В условиях отсутствия денежных средств некоторые организации осуществляют выдачу
заработной платы в натуральной форме. Аудитору необходимо самостоятельно либо посредством
запроса сведений у аудитора, проверяющего процесс продаж, проверить соответствие данных,
отраженных в расчетной ведомости, данным регистров учета продажи продукции (работ, услуг);
23
проверить правильность отражения операций по выплате заработной платы в системе счетов
бухгалтерского учета;
6)проверить правильность учета депонированной заработной платы.
Согласно п. 2 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У накопление юридическим лицом
наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается в дни
выплат заработной платы, стипендий, других выплат, включая день получения наличных денег с
банковского счета на указанные выплаты.
В других случаях накопление юридическим лицом наличных денег в кассе сверх установленного
лимита остатка наличных денег не допускается. В круг вопросов, которые аудитору следует
уточнить, входит "судьба депонированных сумм", т.е. были ли сданы депонированные суммы в банк
или в организацию, входящую в систему Банка России, для зачисления на банковский счет
юридического лица;
7) проверить правильность образования, корректировки и использования резервов на
предстоящую оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу
лет и по итогам работы за год.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был отменен п. 72 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который давал
организациям право на формирование указанных резервов. На официальном уровне и в
экономических статьях была опубликована позиция, согласно которой данные резервы должны
создаваться в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы" .
Однако, как отмечают эксперты, задолженность по отпускным средствам перед сотрудниками не
является оценочным обязательством, так как у организации нет необходимости оценивать отпускные
обязательства, они известны. Согласно п. 11 МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", если
работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного периода, предприятие должно признать
недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в
обмен на эти услуги в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже
выплаченной суммы. Обязательство по оплате отпускных должно отражаться в учете ежемесячно,
вместе с начислением заработной платы. Кроме того, необходимо начислять и обязательства по
страховым
взносам,
которыми
будет
облагаться
сумма
начислений.
Согласно п. 9 проекта положения по бухгалтерскому учету "Учет вознаграждений работникам",
размещенного на сайте Минфина России, обязательства организации по оплачиваемым перерывам в
работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. Однако данное ПБУ пока не
принято.
В связи с этим считаем, что если организация решила создавать резерв на оплату отпусков, то в
настоящее время она это может делать в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика
организации", предусмотрев в своей учетной политике данный вариант учета, а также алгоритм
расчета отчислений в резерв .
Если организация не создает резерв, то обязательства по оплате отпускных должны отражаться в
учете в периоде ухода работника в отпуск.
Если организация квалифицирует резерв на оплату отпусков как оценочное обязательство, она
должна создавать его в обязательном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. Вместе с
тем порядок
формирования резерва в
учетной
политике необходимо раскрыть.
Что касается стимулирующих выплат (вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), в
соответствии с проектом ПБУ "Учет вознаграждений работникам" их следует отражать в учете как
оценочные обязательства.
Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предусмотрен
пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Четвертое направление - проверка правильности формирования отчетных показателей:
1) проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета показателям
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
При этом выборочно на одну и ту же дату следует:
24
 проверить сальдо по счету 70 в главной книге по соответствующим статьям баланса;
 сравнить данные форм N Т-49, Т-51, Т-53 и данные главной книги по счету 70;
 установить соответствие данных журнала-ордера (ж/о) N 10 и данных расчетно-платежной
ведомости;
 сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем
сопоставления данных ж/о N 1 и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 за каждый месяц;
 установить соответствие данных счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
данным книги учета депонированной заработной платы.
2) проверить соответствие учетных данных по начисленным и перечисленным суммам налогов
сведениям, содержащимся в налоговых декларациях;
3) проверить раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах.
Согласно ПБУ 11/2008 в составе информации о связанных сторонах организация, составляющая
бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых ею
основному управленческому персоналу, как в совокупности, так и по каждому из видов выплат.
Исходя из содержания п. 11 ПБУ 11/2008 к управленческому персоналу относятся не только лица,
аффилированные в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и иные
должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах руководства,
планирования и контроля над деятельностью организации, т.е. главные специалисты, начальники
отделов, служб и др.
Состав информации, подлежащей раскрытию, по видам представлен в п. 12 ПБУ 11/2008.
Типичные ошибки
 отсутствие коллективных и трудовых договоров:
 отсутствие заявлений работников о предоставлении им льгот по НДФЛ;
 необоснованное списание на себестоимость продукции для целей налогообложения расходов
на обучение, подготовку и переподготовку кадров;
 начисление доплат, надбавок и иных выплат работникам, не указанных во внутренних
локальных актах и трудовых договорах (контрактах);
 невключение в базу для расчета страховых взносов в Пенсионный фонд Российской
Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования выплат работникам, производимых за счет собственных средств организации
(материальная помощь, премии, доплаты, оплата питания и т.д.);
 оформление отпуска, выплата суточных и компенсаций работникам, выполняющим
обязанности по договорам гражданско- правового характера;
 многократное заключение гражданско-правовых договоров с одним и тем же физическим
лицом на оказание одной и той же услуги в течение длительного периода времени.
9. Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами
Целью аудита расчетов является формирование мнения о достоверности данных бухгалтерской
отчетности, о составе дебиторской и кредиторской задолженности, а также оценка
соответствия отражения произведенных за отчетный период расчетов требованиям
нормативных актов по бухгалтерскому учету.
В ходе проверки расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами
должны быть решены следующие задачи:
• установлено наличие и правильность оформления документов по поставке товарноматериальных ценностей (договоров, актов сверки расчетов и др.);
• выяснена правильность осуществления и учета расчетов за полученные и поставленные
материальные ценности и услуги, оплаченные денежными средствами, с использованием векселей,
путем зачета взаимных требований и т.п.;
25
• определена правильность оценки полученных и отгруженных товаров (работ, услуг) при
бартерных сделках;
• подтверждена полнота и своевременность оприходования полученных товаров и учета
выполненных работ;
• установлена правильность оформления и отражения в учете полученных и выданных авансов,
предъявленных претензий;
• выяснена правильность отражения по соответствующим статьям баланса сумм дебиторской и
кредиторской задолженности;
• установлены причины и давность образования задолженности по расчетам, определена
реальность и пути погашения дебиторской задолженности.
Источниками информации для проверки указанных расчетов являются договоры поставки
продукции (работ, услуг), акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты
инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, книга покупок, книга продаж,
учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 60, 62, 58, 76, 79, 99 и
т.д., Главная книга, итоговая (годовая) отчетность и т.д.
Методика аудита
Первое направление - аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками
Аудитор при проверке должен обратить внимание на следующее:
 имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их
оформления;
 имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности принимаются ли меры к ее
взысканию;
 обоснованность получения авансов;
 уплачен ли НДС с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок
товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной
оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);
 правильность ведения аналитического учета по счету 60, правильность составления
бухгалтерских проводок по счету 60;
 соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере № 6, главной книге и
балансе (при журнально-ордерной форме учета);
 правильность учета авансов, полученных в иностранной валюте;
 при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные
документы, необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но
находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих
ценностей как дебиторская задолженность;
 осуществлялась ли инвентаризация расчетов (необходимо просмотреть результаты и, если
необходимо, провести встречную проверку расчетов);
 полноту оприходования материальных ценностей. Необходимо сопоставить данные об их
количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование
(счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения
продуктов и материалов;
 правильность установления цен на материальные ценности: соответствуют ли они ценам,
указанным в договорах поставки;
 правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на
себестоимость продукции (работ, услуг);
 предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;
 правильность отражения операций при оплате векселями;
 предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и
тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим
условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;
26
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных
актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету расчетов с
поставщиками за поставки продукции (товаров, работ, услуг), а именно:
 Сверка данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с оборотами и
остатками по счету 60 синтетического учета.
 Сверка данных бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками с данными
бухгалтерской отчетности.
 Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных
ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг.
 Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг.
 Проверка законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам
с поставщиками и подрядчиками.
 Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах.
 Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности. (Цель этой процедуры достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед
контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из
важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской
задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность
для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности.)
 Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам.
 Проверка расчетов по векселям выданным и расчетов по коммерческим кредитам.
 Проверка расчетов по претензиям.
 Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с поставщиками и
подрядчиками данным сводного (синтетического) учета.
 Проверка организации налогового учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками.
Второе направление - аудит расчетов по претензиям
Аудит расчетов по претензиям ведется на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям». На этом
счете сосредотачивается информация о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам,
подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным или признанным
(присужденным) штрафам, пеням, неустойкам.
Можно выделить несколько видов претензий:
— при выявлении ошибок в счетах поставщиков (неправильно указаны тарифы и цены,
арифметические ошибки и др.);
— за обнаружение несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;
— по обнаруженным недостачам груза, за брак и простои;
— к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным по счетам предприятий;
— по санкциям (штрафы, пени, неустойки), применяемым к контрагентам.
Претензии предъявляют в письменной форме, к которой должны быть приложены
необходимые документы. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или
неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.
Следует помнить, что если в претензии или иске была предъявлена к возмещению сумма упущенной
выгоды, то записи в бухгалтерском учете на сумму делаются лишь в случае удовлетворения
претензии или иска.
Аудитору необходимо проверить:
- обоснованность, своевременность и правильность оформления документов (несоблюдение
сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения
материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся суммы
списываются на издержки производства);
- обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию (в случае
удовлетворения претензий нужно проверить, проводились ли административные расследования в
целях установления виновных лиц и, если таковые установлены, возместили ли они причиненный
материальный ущерб);
27
- правильность ведения аналитического учета (он должен вестись по каждому дебитору и
отдельным претензиям), а также соответствие записей аналитического учета записям в журналеордере № 8, главной книге и балансе; правильность составления бухгалтерских проводок по субсчету
76-2 «Расчеты по претензиям».
Пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть
доказательным, в частности в нем должны присутствовать, как минимум, претензионный расчет,
коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке ТМЦ (в
качестве - при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о
полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие
произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.
Третье направление - аудит расчетов с покупателями и заказчиками
Цели и задачи: проверка правильности своевременного заключения договоров на реализацию
продукции, товаров и услуг, определение порядка оплаты реализации продукции и анализ размера
реализации продукции в кредит, размер предоплаты по договорам, порядок оплаты налогов,
соответствие налоговых начислений и учетной политике предприятия, проверка расчетов и
начисления НДС, правильности исчисления НДС по авансам и начисления налога на прибыль по
реализации продукции ниже себестоимости по данным бухгалтерского учета.
10. Аудит расчетов с подотчетными лицами.
Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных
работникам предприятия на хозяйственные, командировочные, представительские расходы, на
оплату поставщикам за продукцию (работы, услуги) и др. и учитываются на счете 71 «Расчеты с
подотчетными лицами».
Цель аудита - проверка соблюдения действующего законодательства и правильности
организации бухгалтерского учета в области расчетов с подотчетными лицами.
Задачи аудита расчетов с подотчетными лицами:
- подтверждение первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета
расчетов с подотчетными лицами;
- проверка организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами;
- подтверждение достоверности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета
расчетов с подотчетными лицами.
Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; авансовые отчеты;
журнал регистрации авансовых отчетов; приказы о направлении сотрудников в командировку;
список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы; сметы представительских
расходов; приказы об утверждении смет представительских расходов; баланс предприятия; отчет о
движении денежных средств; Главная книга; журнал-ордер № 7.
Методика проверки
• Проверка и изучение приказа об установлении круга лиц, которым предоставлено право
получать деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы.
• Проверка наличия журнала учета работников, выбывающих в командировки и прибывающих
из командировок.
• Проверка наличия в учетной политике сроков, на которые выдаются деньги под отчет.
• Проверка правильности оформления первичных учетных документов. Обратить внимание на
оправдательные документы (наличие на чеках реквизитов и пр.).
• Проверка правильности проведения инвентаризации расчетов с подотчетными лицами.
• Проверка соответствия записей о выдаче, использовании, возврате подотчетных сумм данным
регистра по счету 71.
• Установление факта выдачи денежных средств под отчет при наличии остатка
неизрасходованного предыдущего аванса.
• Проверка своевременности возврата неизрасходованных подотчетных сумм, выданных на
командировочные и операционно-хозяйственные расходы.
28
• Проверка правильности отнесения на себестоимость операционно-хозяйственных расходов
из подотчетных сумм и оприходования приобретенных через подотчетных лиц материальных
ценностей.
• Проверка правильности отражения в учете приобретения материальных ценностей.
• Проверка обоснованности предъявления бюджету НДС по приобретенным материальным
ценностям, оплачиваемым работам и услугам.
• Проверка правильности учета норм (пределы норм) на командировки.
• Проверка учета операций с валютой, в частности, курсовых разниц.
• Проверка правильности расчетов с лицами, не работающими в организации. При проверке
авансовых отчетов подотчетных лиц необходимо обратить внимание на следующее:
- имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку;
- правильность возмещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость
проезда);
- имеется ли командировочное удостоверение с отметками в месте пребывания в командировке;
- правильность и своевременность составления авансовых отчетов;
- правильность возмещения затрат на хозяйственные нужды;
- наличие оправдательных документов;
-полнота и своевременность сдачи в кассу остатка подотчетной суммы;
- правильность возмещения затрат на представительские расходы.
Включение представительских расходов в расходы предприятия производится в пределах смет
предприятия и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть
указаны: дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица,
участники со стороны предприятия, величина расходов;
- правильность возмещения затрат при загранкомандировках.
Направление работника в загранкомандировку должно быть оформлено приказом руководителя
предприятия с указанием цели командировки, страны пребывания и сроков командировки. За время
пребывания в командировке работнику выплачиваются суточные, а также возмещаются расходы по
проезду, провозу багажа, по найму жилого помещения, на получение загранпаспорта и виз, а также
комиссионные при обмене чека в банке на иностранную валюту или при обмене одной валюты на
другую.
Суточные за время командировки выплачиваются:
а) при проезде по территории РФ - в российской валюте по нормам, установленным
действующим законодательством;
б) при проезде и за время пребывания на иностранной территории - в иностранной валюте по
нормам, установленным для работников, выезжающих во временные командировки из РФ за
границу.
Для целей НО оплата суточных определяется в размере 700 р. за каждый день командировки, не
более 2500р.
Также необходимо проверить:
- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с подотчетными лицами;
- правильность выведения остатков на конец месяца по счету 71 "Расчеты с подотчетными
лицами";
- соответствие записей в авансовых отчетах записям в журнале ордере №7 по счету 71 и
главной книге.
Проверяя организацию аналитического учета расчетов с подотчетными лицами, аудитор
должен учитывать, что сроки, на которые выдаются денежные средства в подотчет, устанавливаются
приказом руководителя предприятия и фиксируются в приказе об учетной политике. Для контроля за
сохранностью имущества предприятия целесообразно также отдельным приказом определить состав
должностных лиц, которым разрешено получать наличные денежные средства на хозяйственные и
представительские расходы.
Достоверность записей должна быть подтверждена по итогам взаимной сверки сумм сальдо и
оборотов по подотчетным лицам в аналитическом учете с суммами сальдо и оборотов по счету 71.
Особое внимание обращается аудитором на такие операции, как раcчеты с водителями за
приобретенные ими ГСМ, запасные части и т.п. Списание израсходованных на эти цели сумм без
предоставления оправдательных документов на себестоимость не допускается.
29
Выявляя нарушения, аудитор регистрирует их в рабочих документах и определяет сумму
заниженной для налогообложения прибыли, а также дополнительных платежей по ЕСН и налогу на
доходы физических лиц.
К типичным ошибкам, выявленным в ходе аудита, относятся:
- нарушения порядка выдачи подотчетных сумм;
- нарушения при оформлении командировочных расходов (отсутствие приказов (распоряжений)
о направлении в командировку, отсутствие аналитического учета командировочных расходов в
пределах норм и сверх норм и т.д.);
- нарушения порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов;нарушения при приобретении материальных ценностей, оплате работ, услуг подотчетными лицами;
- нарушения порядка ведения синтетического учета расчетов с подотчетными лицами
(некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета, неправильное выведение остатков на
конец отчетного периода, несоответствие записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7 или
других регистрах) и др.
11. Аудит расчетов с бюджетом по налогам и платежам.
Цель аудита: подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности
перечисления в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей.
Источники инф-ции:
- Положение об учетной политике предприятия,
- Формы бухгалтерской отчетности - «Бухгалтерский баланс» (ф. № 1), «Отчет о прибылях и
убытках» (ф. № 2),
- Налоговая отчетность - декларации по отдельным налогам и платежам,
- расчетные ведомости по начислению заработной платы,
- журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок, книга продаж,
- учетные регистры (карточки, ведомости, журналы-ордера) по счетам 19, 68, 69, 70, 76, 90, 91,
99 и др., Главная книга и др.
В ходе аудиторской проверки, по каждому уплачиваемому предприятием в бюджет и
внебюджетные фонды налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:
- правильность исчисления налогооблагаемой базы;
- правильность применения налоговых ставок;
- правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
- правильность начисления, полноту и своевременность перечисления - налоговых платежей;
- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 68, 69;
- правильность составления налоговой отчетности.
Процедуры: арифметический расчет, документация, применения вычетов, проверка соблюдения
законодательства.
Типичные ошибки:
- неверное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным налогам;
- неправомерное отражение. налоговых вычетов по НДС;
- ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, издержек);
- неправильное определение налоговых льгот;
- несоответствие данных аналитического учета по отдельным налогам данным синтетического
учета и показателям отчетности;
- нарушение сроков платежей по налогам;
- неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и
инструкций при расчете налогов;
- применение неверной ставки налога;
- неточный учет пеней и штрафов;
- искажение или сокрытие данных, представляемых налоговым органам;
- неправильные классификация или расчет доходов, учитываемых при налогообложении в
качестве освобожденных от налогообложения, при определении задолженности бюджету;
- проведение в учете фиктивных сделок по расчетам между материнскими и дочерними
структурами для получения льгот по налогообложению
30