Введение......................................................................................................... Тема1 Содержание и значение контроллинга в системе управления предприятием................................................................................................ 1.1 Контроллинг и его место в управлении предприятием...................... 1.2 Цели, задачи и функции контроллинга................................................ 1.3 Виды контроллинга................................................................................ 1.4 Характеристика основных элементов системы контроллинга на предприятии................................................................................................. 1.5 Показатели в системе контроллинга.................................................... Контрольные вопросы................................................................................. Дополнительные вопросы............................................................................ Тесты для самоконтроля к теме № 1............................................................ Задача к теме № 1......................................................................................... Тема 2 Контроллинг и управленческий учет............................................. 2.1 Учетные подсистемы в информационном поле предприятия............. 2.2 Управленческий учет и его место в информационной и учетной системе предприятия .................................................................................. 2.3 Отличительные особенности финансового и управленческого учета 2.4 Цель, задачи, предмет, объект управленческого учета...................... Контрольные вопросы................................................................................. Дополнительные вопросы........................................................................... Тесты для самоконтроля к теме № 2.......................................................... Задача к теме № 2 ........................................................................................ Тема3 Затраты как объект управленческого учета....................... 3.1 Подходы к классификации затрат........................................... 3.2 Распределение и перераспределение затрат.......................................... Контрольные вопросы.................................................................................. Дополнительные вопросы............................................................................ Тесты для самоконтроля к теме № 3........................................................... Задача к теме № 3......................................................................................... Тема 4 Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.................................................................................................... 4.1 Классификация калькуляционных систем.......................................... Контрольные вопросы.................................................................................. Дополнительные вопросы........................................................................... Тесты для самоконтроля к теме № 4.......................................................... Задача к теме № 4.......................................................................................... Тема 5 Бюджетирование как инструмент оперативного контроллинга 5.1 Организация бюджетирования на предприятии и бюджетное управление................................................................................................... 5.2 Мониторинг исполнения бюджетов.................................................... 5.3 Классификация бюджетов и виды бюджетов...................................... 5.4.Автоматизация процесса бюджетирования......................................... 3 Контрольные вопросы.................................................................................. Дополнительные вопросы........................................................................... Тесты для самоконтроля к теме № 5.......................................................... Задача к теме № 5......................................................................................... Тема 6 Организация управленческого учета на предприятии.................. 6.1 Организационная структура управленческого учета. Влияние внешней и внутренней среды...................................................................... 6.2 Центры ответственности и понятие «учет по центрам ответственности».......................................................................................... 6.3 Условия функционирования учета по центрам ответственности....... 6.4 Состав документооборота...................................................................... Контрольные вопросы.................................................................................. Дополнительные вопросы........................................................................... Тесты для самоконтроля к теме № 6.......................................................... Задача к теме № 6......................................................................................... 7.1 Этапы внедрения контроллинга............................................................ 7.2 Оформление контроллинга в иерархии предприятия.......................... Контрольные вопросы.................................................................................. Дополнительные вопросы............................................................................ Тесты для самоконтроля к теме № 7........................................................... Задача к теме № 7 ........................................................................................ 4 Тема1 Содержание и значение контроллинга в системе управления предприятием 1.1Контроллинг и его место в управлении предприятием Контроллинг - это новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. Контроллинг переводит управление предприятием на качественно новый уровень, направляя деятельность различных служб и подразделений предприятия на достижение оперативных и стратегических целей. Появление на современных предприятиях такого феномена, как контроллинг, вызвано следующими причинами: - повышение нестабильности внешней среды выдвигает дополнительные требования к системе управления предприятием; - смещение акцента с контроля прошлого на анализ будущего; - увеличение скорости реакции на изменения внешней среды, повышение гибкости предприятия; - необходимость в непрерывном отслеживании изменений, происходящих во внешней и внутренней средах предприятия; - необходимость продуманной системы действий по обеспечению выживаемости предприятия и избеганию кризисных ситуаций; - усложнение систем управления предприятием требует механизма координации внутри системы управления; - информационный бум при недостатке релевантной (существенной, значимой) информации требует построения специальной системы информационного обеспечения управления; - общекультурное стремление к синтезу, интеграции различных областей знания и человеческой деятельности. Контроллинг – это функционально обособленное направление экономической работы на предприятии, связанное с реализацией с финансовоэкономической комментирующей функции в менеджменте для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. Слово контроллинг произошло от английского «tocontrol» - контролировать, управлять. В странах Великобритании, США используется термин « управленческий учет ». Термин «контроллинг» принят в Германии, откуда он и пришел в Россию. В России используют оба термина и контроллинг и управленческий учет. Контроллинг включает в себя весь спектр управления процессом достижения конечных целей и результатов предприятия. Последнее время в литературных источниках широкое распространение получило определение контроллинга как системы управления затратами. Хотя анализу соотношения выручки – затрат в системе контроллинга и уделяется большое внимание, такое определение совершенно не верно, поскольку система управления затратами включает только две составляющих: предметную область 5 хозяйственной деятельности предприятия и процесс управления данной функциональной областью (таблица 1). Таблица 1. – Отличия системы управления затратами от контроллинга Характеристика системы Система управления затратами Контроллинг Цель Снижение затрат Повышение качества принимаемых решений Исполнители и ресурсы Объекты Труд, материалы, капитал, энергия, информация Центры и носители затрат Организационное, математическое и информационное обеспечение Система управления Структура системы управления Организационная структура Структура моделей Количественные характеристики Значения экономических показателей Значения критериев качества решений Величина затрат Степень согласованности моделей, обеспечивающих максимизацию прибыли Контролируемый фактор По тем же причинам не верно называть управленческий учет контроллингом. Контроллинг – это организация управления, из чего следует, что контроллинг основывается на экономической системе, системе управления и информационной автоматизированной системе управления. Концепция контроллинга не содержит новых знаний о финансах предприятия и лишь использует инструментарий, известный экономистам из других дисциплин. Поэтому есть смысл говорить о контроллинге не как о системе определенных знаний, а скорее, как о философии или об идеологии управления предприятием. В отличие от финансового менеджмента, как науки об управлении, он базируется на количественном анализе и в большей степени ориентирован на систему стоимостных показателей и планово-контрольных расчетов. Концепция контроллинга основывается на ряде базовых положений. Во-первых, эта концепция управления основана на представлении предприятия как «сложной открытой социально-технической системы», имеющей определенные цели. Основной целью считается обеспечение долгосрочного существования организации и рост благосостояния собственника фирмы. В процессе стратегического управления эта цель трансформируется в задачу максимизации такого показателя, как цена 6 капитала. Во-вторых, в рамках контроллинга управление рассматривается как процесс волеобразования и реализации воли. Этот процесс реализуется посредством определенных фаз - постановки проблемы, поиска альтернатив, оценки, принятия решения, реализации и контроля. В упрощенном виде его можно представить как взаимосвязанную систему планирования и контроля хозяйственной деятельности фирмы. С помощью контроллинга обеспечивается их интеграция и координация. Следовательно, неотъемлемой частью работы контроллера является планирование хозяйственной деятельности. Контроллинг является «своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную взаимосвязь в контуре управления». Он не подменяет управление, а лишь переводит его на качественно новый уровень. Поэтому можно выделить следующее, третье, базовое положение концепции планирования и контроля - контроллинг является интегрирующей и координирующей системой. При этом речь идет не только об интеграции фаз принятия решения, о чем отмечалось выше, но и об объединении и координации планов различных функциональных отраслей и структурных единиц и проектов. Четвертое базовое положение современной концепции контроллинга состоит в том, что последний выполняет функцию поддержки процесса управления. Контроллер, в силу специфики организационной структуры или масштабов деятельности организации может заниматься процессом планирования, учета фактов хозяйственной деятельности, анализом ее результатов. Но основными направлениями его деятельности все же являются формирование и совершенствование самой «архитектуры» системы планирования и контроля, разработка методов реализации плановоконтрольных расчетов, определение необходимой для процесса управления информации, ее источников и путей получения. Служба контроллинга не определяет что планировать, а советует, как и когда следует планировать. Можно выделить три группы концепций контроллинга, которые связаны с его функциональным обоснованием и институциональным представлением: концепции, ориентированные на бухгалтерский учет, информацию и координацию. О концепциях с ориентацией на учет можно говорить в тех случаях, когда преследуются информационные цели, которые могут быть реализованы в первую очередь с помощью данных бухгалтерского учета. Внимание при этом концентрируется на показателях успеха в денежном выражении. Речь идет, прежде всего, об обеспечении прибыли всего предприятия, несмотря на различия в целях хозяйственных областей и отдельных сотрудников. Этот подход может быть охарактеризован как ориентированный на прибыль или ограниченно ориентированный на информацию, так как основывается только на данных бухгалтерского учета. Базирующийся на учете контроллинг охватывает релевантные состоянию дел данные в денежном выражении. Эта количественность задается преимущественно в оперативных связях. Поэтому контроллинг с данной точки зрения относится, прежде всего, к 7 оперативному уровню и лишь отчасти – к стратегическому, когда речь заходит о потенциале успеха. Более широкую перспективу открывают концепции с ориентацией на информацию. Они выходят за рамки подхода, ориентированного на бухгалтерский учет, и охватывают всю целевую систему предприятия, включая не только денежные величины. Это расширяет релевантную базу контроллинга; наряду с бухгалтерской используется чисто количественная и качественная информация, причем ее источником являются непосредственно хозяйственные области предприятия. 1.2Цели, задачи и функции контроллинга Цель контроллинга – ориентация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием (достижение определенного уровня прибыли, рентабельности). Функции контроллинга: 1) координация управленческой деятельности по достижению целей предприятия. 2) информационная и консультационная поддержка принятия управленческих решений 3) создание и обеспечение функционирования общей информационной системы управления предприятием 4) обеспечение рациональности управленческого процесса. В сфере учета задачи контроллинга: 1) сбор и обработка информации (в принятии управленческих решений на разных уровнях руководства; здесь подбор или разработка методов учета, критериев для оценки деятельности предприятия). 2) разработка и ведение системы внутреннего учета 3) унификация методов и критериев оценки деятельности организации и ее подразделений. 1.3Виды контроллинга Контроллинг позволяет осуществлять постоянный контроль за достижениями как стратегических, так и оперативных целей деятельности предприятия. Стратегический контроллинг координирует функции стратегического планирования, контроля и системы стратегического информационного обеспечения. Цель стратегического контроллинга – обеспечение выживаемости предприятия и отслеживание движения предприятия к намеченной стратегической цели развития. Процесс стратегического контроля состоит из трех фаз: 1) формирование контролируемых величин (это объекты контроля-цели, стратегии, потенциалы и факторы успеха, сильные и слабые стороны 8 предприятия) 2) проведение контрольной оценки (здесь определяются и оцениваются эффективность текущего процесса, созданной структуры и правильность поставленной цели; проводиться сравнение, анализ и оценка отклонений) 3) принятие решений по результатам стратегического контроля (по данным анализа отклонений между контролируемыми величинами генерируются и реализуются корректирующие мероприятия). Оперативный контроллинг координирует процессы оперативного планирования, контроля, учета и отчетности на предприятие при поддержки современной информационной системы. Цель-создание системы управления достижением текущих целей предприятия, а также принятие современных решений по оптимизации соотношения: затраты - прибыль. Основные подконтрольные показатели: - рентабельность капитала; - производительность; -степень ликвидности; Оперативный контроллинг ориентирован на конкретный результат; объекты планирования и контроля совпадают; доминирует контроль со стороны (отдела контроллинга). Современный оперативный контроллинг не может довольствоваться в своей деятельности данными финансового учета, так как этот учет ориентирован на внешнего пользователя и ведется по правилам государственных органов. Для реализации функций оперативного контроллинга на предприятии необходим принципиально другой вид учета: управленческий учет. Рассмотрим отличительные особенности стратегического и оперативного контроллинга в таблице 2. Таблица 2 – Сравнительная оперативного контроллинга Признаки Организационная иерархия Неопределенность Вид проблем Горизонт Информация Альтернативы Охват Детализация Индикаторы характеристика стратегического и Стратегический Высшее руководство Существенно выше Оперативный Все уровни с упором на средний Меньше Относительно хорошо Проблемы слабо структурированы структурированы Долгосрочные и среднесрочные Среднесрочные и краткосрочные аспекты аспекты В основном из внешней среды В основном внутри предприятия Широкий спектр Спектр ограничен Концентрация на отдельных Все функциональные области с важных позициях последующей интеграцией Невысокая Относительно большая Эффективность и риски: прибыль, Потенциалы успеха рентабельность, ликвидность и т.п. 9 В общей системе контроллинга, организуемого на предприятии, выделяется один из центральных его блоков – финансовый контроллинг. Финансовый контроллинг представляет собой контролирующую систему, обеспечивающую концентрацию контрольных действий на наиболее приоритетных направлениях финансовой деятельности предприятия, своевременное выявление отклонений фактических ее результатов от предусмотренных и принятие оперативных управленческих решений, обеспечивающих ее нормализацию. Основными функциями финансового контроллинга являются: - наблюдение за ходом реализации финансовых заданий, установленных системой плановых финансовых показателей и нормативов; - измерение степени отклонения фактических результатов финансовой деятельности от предусмотренных; - диагностирование по размерам отклонений серьезных ухудшений в финансовом состоянии предприятия и существенного снижения темпов его финансового развития; - разработка оперативных управленческих решений по нормализации финансовой деятельности предприятия в соответствии с предусмотренными целями и показателями; - корректировка при необходимости отдельных целей и показателей финансового развития в связи с изменением внешней финансовой среды, конъюнктуры финансового рынка и внутренних условий осуществления хозяйственной деятельности предприятия. Как видно из этих функций, финансовый контроллинг не ограничивается осуществлением лишь внутреннего контроля за осуществлением финансовой деятельности и финансовых операций, но является эффективной координирующей системой обеспечения взаимосвязи между формированием информационной базы, финансовым анализом, финансовым планированием и внутренним финансовым контролем на предприятии. Последовательность этапов построения системы финансового контроллинга на предприятии выглядит следующим образом: 1 Определение объекта контроллинга. Это общее требование построению любых видов контроллинга на предприятии с позиций целевой его ориентации Объектом финансового контроллинга является ход реализации управленческих решений по основным аспектам финансовой деятельности предприятий. 2 Определение видов и сферы контроллинга. В соответствии с концепцией построения системы контроллинга, как уже отмечалось ранее, он подразделяется на следующие основные виды стратегический контроллинг, текущий контроллинг, оперативный контроллинг. Каждому из перечисленных видов контроллинга должна соответствовать определенная его сфера и периодичность осуществления его функций. 3 Формирование системы приоритетов контролируемых показателей. Вся система показателей, входящих в сферу каждого вида финансового контроллинга, ранжируется по значимости. В процессе такого ранжирования вначале в систему приоритетов первого уровня отбираются наиболее важные из 10 контролируемых показателей данного вида контроллинга, затем формируется система приоритетов второго уровня, показатели которого находятся в факторной связи с показателями приоритетов первого уровня, аналогичным образом формируется система приоритетов третьего и последующих уровней. Такой подход к формированию системы контролируемых показателей облегчает подход к их разложению при последующем объяснении причин отклонения фактических величин от предусмотренных соответствующими заданиями При формировании системы приоритетов следует учесть, что они могут носить разный характер для отдельных типов центров ответственности, для отдельных направлении финансовой деятельного предприятия, для различных аспектов формирования, распределения и использования финансовых ресурсов. Однако при этом должна быть обеспечена как иерархическая сводимость всех контролируемых показателей по предприятию в целом, так и их сводимость по отдельным направлениям финансовой деятельности. 4 Разработка системы количественных стандартов контроля. После того, как определен и ранжирован перечень контролируемых финансовых показателей, возникает необходимость установления количественных стандартов по каждому из них. Такие стандарты могут устанавливаться как в абсолютных, так и в относительных показателях. Кроме того, такие количественные стандарты могут носить стабильный или подвижный характер (подвижные количественные стандарты могут быть использованы при контроле показателей гибких бюджетов, корректировки стандартов при изменении учетной ставки, темпов инфляции и т.п.). Стандартами выступают целевые стратегические нормативы, показатели текущих планов и бюджетов, система государственных или разработанных предприятием норм и нормативов и т. п. 5 Построение системы мониторинга показателей, включаемых в финансовый контроллинг. Система мониторинга (или как ее часто переводят «следящая система») составляет основу финансового контроллинга, самую активную часть его механизма. Система финансового мониторинга представляет собой разработанный на предприятии механизм постоянного наблюдения за контролируемыми показателями финансовой деятельности, определения размеров отклонений фактических результатов от предусмотренных и выявления причин этих отклонений. 1.4 Характеристика основных элементов системы контроллинга на предприятии Основные элементы системы контроллинга на предприятии: 1Установление целей 2Планирование 3Управленческий учет 4Информационные потоки 5Выработка рекомендаций для принятия управленческих решений 11 6Анализ планов, результатов и отклонений 7Контроль 8Мониторинг Установление целей - определение качественных и количественных целей предприятия и выбор критериев, по которым можно оценить степень достижения поставленных целей. Планирование - превращение целей предприятия в прогнозы и планы. План позволяет предприятию оценить, насколько реально достижение поставленных целей; это количественное выражение целей предприятия и разработка путей их достижения. Контроллинг участвует в разработке методики планирования, определяет насколько они составляют целям предприятия; стимулируют к действию; реально их выполнение. Управленческий учет (оперативный)- отражение всей финансовохозяйственной деятельности предприятия в ходе выполнения плана. Он ориентирован на информационные потребности руководителей предприятия и подразделений, на поддержку принятия управленческих решений. Система информационных потоков – здесь задача контроллингаинформационная поддержка управления. Контроллинг является поставщиком информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии. Владея информацией, руководитель может осуществлять мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия – отслеживание на предприятие протекающих процессов в режиме реального времени; составление оперативных отчетов о результатах работы предприятия; сравнение целевых результатов с фактическими достигнутыми. На основание всей собранной информации система контроллинга осуществляет контроль. Контроллинг не тождественен контролю. Контроль занимается фиксированием и оценкой уже свершившихся фактов в деятельности предприятия, а контроллинг нацелен на перспективу. Анализ планов, результатов и отклонений- оценка результатов прошлой деятельности (добилось ли предприятие поставленной цели? что помогло?),настоящей (что происходит на предприятие в настоящее время и в каком направление оно развивается),будущей (сможет ли предприятие добиться поставленных целей? Каковы возможности, риски ?) На основе проведенного анализа вырабатывают рекомендации для принятия управленческих решений. Контроллинг определяет, какие альтернативы действий есть у предприятия в настоящее время, и оценивает эти альтернативы с точки зрения достижения целей предприятия. На основе таких рекомендаций руководитель может осмысленно действовать. 1.5 Показатели в системе контроллинга Участие контроллинга в управлении организацией осуществляется на основе регулирования и контроля соответствующих показателей, 12 характеризующих состояние фирмы и его структурных единиц на всех этапах осуществления деятельности. Очевидно, что прежде чем контролировать достижение какой-либо цели, необходимо проверить обоснованность ее выбора и реальность достижения. В зависимости от результатов проверки переходят либо к разработке системы контроля за выполнением данных планов, либо к разработке альтернативных стратегий. При этом корректируются области контроля: стратегические, качественные и количественные цели — внутренние и внешние условия, лежащие в основе стратегических и текущих планов, узкие места на стратегически важных участках. Выбранные подконтрольные показатели (или система показателей) должны соответствовать определенным требованиям, которые можно представить в виде двух групп. С одной стороны, они должны соответствовать целям и задачам фирмы, с другой — быть удобными в практическом использовании службой контроллинга. Рассмотрим эти требования. Требования, предъявляемые к системе показателей Контроллинг направлен на обеспечение длительного и эффективного функционирования организации и его структурных единиц. Поэтому при разработке (или выборе из имеющихся) показателей в первую очередь должны учитываться общие задачи фирмы, а также конкретные условия и реальные возможности низовых подразделений. Система показателей, призванная охарактеризовать степень решения каждой поставленной общей или частной задачи, должна соответствовать целям и задачам организации. При этом обязательно должно быть сохранено внутреннее их единство. 1 Общие требования, предъявляемые к системе показателейСистема показателей должна: - полностью соответствовать конкретным целям и задачам организации; - точно характеризовать и отражать результаты, а также объективные экономические процессы в организации в целом и в ее подразделениях; -соответствовать методам и технике бухгалтерского и статистического учета и отчетности; - давать комплексную количественную и качественную оценки производства; - соответствовать методам планирования производства; - способствовать повышению материальной заинтересованности персонала в максимальном увеличении эффективности производства; - обеспечивать единство и комплексность планирования по всем уровням управления сверху донизу. 2 Требования контроллинга к подконтрольным показателям и к системам показателей: - ограниченный объем показателей. Высшим требованием формирования системы показателей является сокращение до ограниченного числа важных, широко интерпретируемых и наглядных показателей; 13 - многофункциональное изложение. Показатели должны содержать данные всей организации, а также данные отделов: отбор данных по отделам следует организовывать индивидуально по предприятиям; - динамизация и перспективность. Показатели ориентируются обычно на прошлое. Для изложения динамики развития пригодно временное сопоставление рядом развития (самое малое 5 лет); - характер раннего предупреждения. Максимально возможное соотнесение показателей с современностью следует улучшать включением параметром с характером раннего предупреждения; - сравнимый характер. При концепции показателей и систем показателей следует учитывать возможность сравнения их во времени, сравнения по отраслям и предприятиям. 3 Виды показателей Трудности формирования системы показателей заключаются в том, что процессы экономического развития представляют комплекс огромного количества неразрывно действующих и постоянно меняющихся факторов и получаемых результатов. Окончание одного процесса и полученные при этом результаты являются одновременно началом следующего процесса, дающего другие результаты. Поэтому выбор показателей зависит от конкретной ситуации, от вида решаемой задачи. Для определения эффективного управления организацией используются следующие показатели. Коэффициент ситуации заказов и оборота (К1), который вычисляется по формуле (1): Пз , Соб К1 (1) где Пз – портфель заказов, Соб – среднемесячный оборот. Коэффициент производительности (К2),который вычисляется по формуле (2): К2 ОП , Счз (2) где ОП – общая производительность, Счз – среднее число занятых. Коэффициент рентабельности (К3), который вычисляется по формуле (3): К3 П , Сск (3) где П – прибыль, Сск – средний совокупный капитал 14 Коэффициент финансовой мощи (К4), который вычисляется по формуле (4): К 4 А ЧП Др. ДС , (4) где А – амортизационные отчисления, ЧП – чистая прибыль, Др.ДС – другие денежные средства. Доля собственного капитала (К5) вычисляется по формуле (5): К5 СК , ОК (5) где СК – собственный капитал, ОК – общий капитал. Коэффициент рентабельности закупок (К6), который определяется по формуле (6): К6 Vз , Рз (6) где Vз – объем закупок, Рз – расходы на закупки. Коэффициент затратоемкости продукции (К7), который вычисляется по формуле (7): К 71 Зм , V ВП (7) где Зм – затраты на материалы, VВП – объем выпуска продукции. К 72 Ззп , V ВП (8) где Ззп – затраты на заработную плату, VВП – объем выпуска продукции. Также для эффективного управления российскими организациями, может быть использована следующая классификация показателей, в виде групп: стратегические, оперативно-стратегические, оперативные. Стратегические показатели характеризуют миссию и стратегические цели организации и могут применяться только для стратегического 15 планирования и учета. К ним мы относим такие показатели, как кэш-флоу, коэффициенты ликвидности, прибыль, оборот, доля постоянных затрат в общей сумме затрат организации. Оперативно-стратегические показатели могут применяться как для стратегического, так и для оперативного планирования и связывают стратегию организации с его оперативной деятельностью. Эти показатели, с одной стороны, являются компонентами стратегии, с другой — измерителями эффективности оперативной деятельности. К показателям этой группы относят чистую прибыль, долю денежных средств в обороте, период оборачиваемости дебиторской задолженности и т. п. Оперативные показатели применимы только для планирования и учета результатов оперативной деятельности. К этой группе относятся показатели, которые измеряют частные процессы и дублируют показатели первой и второй групп. Например, показатель «доля дебиторской задолженности в обороте» и показатель «период оборота дебиторской задолженности» измеряют один и тот же процесс, связанный с задержкой платежа за отгруженную продукцию, что ведет к росту дебиторской задолженности и, как следствие, к увеличению периода возврата денежных средств. Контрольные вопросы 1 Дать определение понятия контроллинг. 2 Отличительные особенности оперативного и стратегического контроллинга. 3 В чем заключается цель стратегического контроллинга? 4 Характеристика основных элементов системы контроллинга на предприятии. 5 Основные положения концепции контроллинга. 6 Назовите функции контроллинга. 7 Перечислите задачи контроллинга. 8 Какие задачи контроллинга относятся к специальным? 9 Основная причина появления понятия контроллинга в экономической литературе. 10 Назовите основные показатели эффективного управления организацией. Дополнительные вопросы 1 Приведите примеры точек зрения на содержание целей и задач контроллинга. 2 Назовите инструменты контроллинга. 3 Каковы предпосылки возникновения контроллинга? 4 В чем традиционный контроль и контроллинг? Подчеркните сходство и обоснуйте отличия. 5 Каковы принципы контроллинга? 16 Тесты для самоконтроля к теме № 1 1 Задачами контроллинга являются: а) сбор и обработка информации; б) составление финансовой отчетности; в) разработка и внедрение системы внутреннего учета; г) выбор источников финансирования предприятия. 2 Какой термин используется как тождественный термину «контроллинг» в России: а) контроль; б) бухгалтерский учет; в) управленческий учет; г) мониторинг. 3 Основными подконтрольными контроллинга являются: а) рентабельность капитала; б) оборачиваемость активов; в) степень финансовой независимости; г) производительность. показателями оперативного 4 Задачей составления внутреннего баланса является: а) оценка ликвидности; б) выявление узких мест деятельности предприятия; в) выявление рисков предприятия на рынке; г) анализ конкурентоспособности. 5 В какой стране был принят термин «контроллинг»: а) Франция; б) США; в) Германия; г) Великобритания. 6 Что относится к инструментам стратегического учета: а) метод наименьших квадратов; б) метод стратегических балансов; в) платежный календарь; г) бюджет доходов и расходов. 7 Что подразумевает значение контроллинга в процессе стимулирования: а) стимулирование увеличение выпуска продукции; б) стимулирование снижения издержек предприятия; в) стимулирование выполнения планов по подразделениям; г) стимулирование увеличения объемов продаж. 17 8 Задачами стратегического контроллинга являются: а) анализ влияния отклонений на выполнение текущих планов; б) разработка альтернативных стратегий; в) определение критических внешних и внутренних условий, лежащих в основе стратегических планов; г) определение узких и слабых мест текущего управления. 9 Что является одним из предприятии: а) планирование; б) бухгалтерский учет; в) денежные потоки; г) организация производства. элементов системы 10 На оптимизацию какого соотношения контроллинг: а) выручка-прибыль; б) выручка-производительность; в) затраты – прибыль; г) прибыль-рентабельность. контроллинга направлен на оперативный Задача к теме №1 Сделать вывод о финансовой деятельности ОАО «Заря», образованного 2.05.2002 г. И предложить практические рекомендации на основании следующей информации: Уставный капитал (УК) составляет 600 тыс. руб. В составе мобильных и немобильных активов: основные средства 200 тыс. руб. долгосрочные кредиты и займы 350 тыс. руб. долгосрочные финансовые вложения 300 тыс. руб. денежные средства 600 тыс. руб. дебиторская задолженность 100 тыс. руб. краткосрочные кредиты и займы 100 тыс. руб. целевое финансирование 200 тыс. руб. Тема 2 Контроллинг и управленческий учет 1) Учетные подсистемы в информационном поле предприятия 2) Управленческий учет и его место в информационной и учетной системе предприятия 3) Цель, задачи, предмет, объект управленческого учета 4) Принципы ведения управленческого учета, его структура 18 2.1 Учетные подсистемы в информационном поле предприятия В информационном поле значительное место занимает система учета, включающая отдельные подсистемы. Учетная система – это вся учетная работа организации, включающая как бухгалтерский, налоговый, статистический и оперативный учет, так и более узкие ее области. В информационном поле предприятия функционируют три учетные подсистемы: - финансовый - налоговый - управленческий Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтерского учета, построенного в соответствии с принципами и нормами международных стандартов; результатом учетных процессов является финансовая отчетность, которая используется для оценки финансового состояния предприятия, как внутренними, так и внешними пользователями. Финансовый учет определяется ФЗ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ – как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Финансовый учет в отличие от управленческого учета регулируется государством. Существует четырехуровневая система его нормативного регулирования: 1 Законодательный уровень (Федеральные законы; Постановления Правительства; Указы Президента) 2 Нормативный уровень (Положения по бухгалтерскому учету) 3 Методический уровень (Инструкции, рекомендации по ведению бухгалтерского учета) издаваемые Минфином РФ 4 Организационно-распорядительные документы предприятия, формирующие его учетную политику В системе управления предприятием выбор учетной политики играет ключевую роль, так как в зависимости от выбранных вариантов методов ведения учета и оценки активов формируется разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. Информацией этих документов пользуются акционеры, принимая решение покупать акции, держать их или продавать; проводится оценка финансового состояния инвесторами, кредиторами и партнерами по бизнесу, откуда следует получены или нет дополнительные инвестиции. Бухгалтеры и руководители предприятия заинтересованы в сближении налогового и финансового учетов, т.е снижение затрат на ведение; сопоставление экономической выгоды от эффекта их разграничения; снижение налоговых платежей и привлечение дополнительного капитала. 19 Налоговый учет – в виду несовершенства нормативно-законодательной базы РФ имело место расхождение между финансовым учетом и данными учета для налогообложения. Налоговый кодексРФ часть 2 частично разрешает проблемы исчисления прибыли (два метода определения выручки: можно применять по оплате, по отгрузке). Для улучшения показателей деятельности предприятия необходимо сокращать сумму налоговых платежей в рамках закона. Налоговый учет и менеджмент связаны между собой областью налогового планирования, т. е выбор между разными вариантами действий, использование допустимых законом средств, путей и методов, направленных на достижение минимального уровня налоговых обязательств. Налоговое планирование (в части стратегии) обеспечивает информацией менеджеров для принятия управленческих решений: - о наиболее выгодном месте регистрации организации (обшорные зоны с учетом налоговых льгот); - о выборе организационно-правовой формы предприятия и его структуры; Налоговое планирование (в части тактики) представляет финансовым менеджерам информацию, связанную с правильным и полным использованием налоговых льгот. Управленческий учет – связан с усложнением предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д. 2.2 Управленческий учет и его место в информационной и учетной системе предприятия Учетная информация должна формироваться не для бухгалтерского учета, которая представляет -информационная система, измеряющая обрабатывающая и передающая финансовые данные (хозяйственные операции; капитал),а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е выступать средством принятия эффективных управленческих решений. Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972г. американской ассоциацией бухгалтеров. Управленческий учет – самостоятельное направление бухгалтерского учета, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельности. Для определения сущности управленческого учета необходимо рассмотреть взаимодействие и соотношение финансового, управленческого и производственного учетов. Между управленческим и финансовым учетом много общего, так как они используют информацию учетной системы предприятия. Например учет затрат 20 и доходов. Информация этих подсистем используются для принятия управленческих решений, так данные финансового учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения проблем управления. 2.3Отличительные особенности финансового и управленческого учета 1 Обязательность ведения учета: Финансовый учет -предусмотрен законодательством ФЗ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ, т.е.обязателен. Финансовая отчетность- объект налоговой инспекции, аудиторские проверки,должны быть опубликованы. Управленческий учет – зависит от руководства, т.е необязательно. 2 Пользователи информации: Финансовый учет - внешние пользователи (государственные органы, контрагенты) Управленческий учет – внутренние пользователи 3 Принципы учета: Финансовый учет - базируется на общепринятых принципах, таких как двойной записи, обособленности предприятия, сравнимость данных. Управленческий учет – общепринятых принципов не имеет (простота и удобство в использовании) 4 Объекты учета: Финансовый учет – хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое. Управленческий учет – информация о деятельности центров ответственности (структурные подразделения, отделы, цеха, участок, бригада, отделение, лечебные учреждения). 5 Базисная структура: Финансовый учет – строится на базисном равенстве: Активы = СК + обязательства Управленческий учет – структура информации зависит от запросов пользователей этой информации Система управленческого учета включает затраты, доходы, активы и применяет свой набор базисных установок. 6 Формы представления информации: Финансовый учет – финансовая информация представляется в органы налоговой и другим внешним пользователям по формам, утвержденным Минфином РФ, МНС и др. Управленческий учет – произвольная форма, обязательных форм не предусмотрено. 7 Степень открытости информации: Финансовый учет – открыта для ее пользователей и не является коммерческой тайной, носит публичный характер и в отдельных случаях заверяется независимыми аудиторами. 21 Управленческий учет – субъективен и конфиденциален, является коммерческой тайной. 8 Используемые измерители: Финансовый учет – ведется в российской валюте (рублях) Управленческий учет – используются как денежные, так и неденежные измерители (тонны, литры, штуки, человеко-часы) 9 Периодичность составления отчетов: Финансовый учет – установлены строго определенные сроки (квартал, год) Управленческий учет – отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно,ежемесячно, ежеквартально и ежегодно, т.е строгой периодичности нет. 10 Способы группировки затрат и доходов: Финансовый учет – затраты группируются и отражаются в разрезе экономических элементов, а доходы в целом по предприятию и видам деятельности. Управленческий учет – затраты группируются и отражаются в разрезе статей калькуляций, а доходы в разрезе структурных подразделений и видов продукции (перечень разрабатывается самими предприятиями). Взаимоотношения между управленческим и производственным учетом. Управленческий и производственный учет отождествлять нельзя. Производственный учет включает учетно-расчетные процедуры, цель которых определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. Производственный учет должен следить за издержками производства и доходами предприятия и выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственной деятельности. Производственный учет включает три основные раздела: 1Учет затрат и доходов по их видам (группы затрат на производство и их возмещение в процессе реализации). 2 Учет затрат и доходов по центрам ответственности (распределение между отдельными подразделениями предприятия, результат определяется в разрезе каждого центра). 3 Учет затрат и доходов по их носителям (определяет рентабельность каждого вида выпускаемой продукции). Производственный учет позволяет рассчитать себестоимость и рентабельность единицы продукции и выявлять резервы повышения эффективности производственной деятельности предприятия. Управленческий учет по своему составу шире производственного, рассмотрим в следующем вопросе. 2.4 Цель, задачи, предмет, объект управленческого учета Управленческий учет – интегрированная система внутрихозяйственного 22 учета, предоставляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических и стратегических управленческих решений. Предметуправленческого учета – производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Объекты управленческого учета: 1)затраты и доходы организации и ее отдельных структурных подразделений (центров ответственности); 2)результаты хозяйственной деятельности организации и ее центров ответственности; 3)внутреннее ценообразование; 4)бюджетирование и внутренняя отчетность. Цель управленческого учета – калькулирование себестоимости, выполнение альтернативных расчетов по решению одной задачи. Задачи управленческого учета: - создание интегрированной системы учета затрат и доходов; - нормирование затрат; - планирование, контроль и анализ затрат; - бюджетирование; - оказание информационной помощи финансовым менеджерам в принятие оперативных управленческих решений; - контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и центров ответственности; - выбор эффективных путей развития предприятия. 4) Принципы ведения управленческого учета, его структура Принципы управленческого учета: 1)ответственность – управленческий учет обеспечивает информацию, измеряющую достижение целей предприятия и оценивающую влияние внешних эффектов на данный процесс. Необходимо регулярно определять ответственность и основные результаты предприятия. 2) управляемость – управленческий учет определяет операции, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры; пытаются оценить риски и факторы. Это облегчает анализ, мониторинг, объяснение информации, используемой при выполнении функции контроля, оценки и регулирования. 3) достоверность – информация управленческого учета должна обладать доверием; ее достоверность для пользователя зависит от источника, полноты и доступности. 4) взаимозависимость – сбалансированность информации зависимость от использования как внутренних, так и внешних источников; от ее получения из подразделений, выполняющих взаимодействующие функции, связанные со сбытом, снабжением, производством и т.д. 5) релевантность – своевременное предоставление в четкой, понятной 23 форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений. Структура подсистемы управленческого учета подразделяется на блоки: - Бюджетирование и анализ гибких бюджетов - Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (и прибыли) - Подготовка информации для принятия проблемных управленческих решений - Внутренний аудит и др. Контрольные вопросы 1 Назвать учетные подсистемы, их суть. 2 Перечислить отличительные особенности финансового и управленческого учета. 3 Что относится к объектам управленческого учета. 4Перечислить принципы ведения управленческого учета. 5 В чем заключается связь между управленческим и производственным учетом. 6 Что представляет собой управленческий учет? 7 Какие блоки входят в структуру подсистемы управленческого учета? 8 Назовите основные задачи управленческого учета. 9 Что является предметом управленческого учета? 10 Что включает четырехуровневая система нормативного регулирования? Дополнительные вопросы 1 Взаимосвязь управленческого, финансового и производственного учета. 2 Основные функции и классификационные признаки формирования системы управленческого учета. Тесты для самоконтроля к теме № 2 1 Учетная работа организации, включающая как бухгалтерский, налоговый, статистический и оперативный учет: а) учетная система; б) информационное поле; в) финансовый учет; г) учетная политика; 2 Финансовый документ, включающий основные положения нормативноправовой базы по ведению учетных подсистем: а) устав организации; б) информационное поле; 24 в) закон «О бухгалтерском учете»; г) приказ об учетной политике; 3 Какие учетные подсистемы функционируют в информационном поле: а) финансовый и налоговый учет; б) налоговый и управленческий учет; в) финансовый и управленческий учет; г) финансовый, налоговый и управленческий учет; 4 Упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах предприятия и их движении: а) финансовый учет; б) налоговый учет; в) бухгалтерский учет; г) управленческий учет; 5 Система нормативного регулирования финансового учета включает: а) законодательный и нормативный уровень; б) законодательный, нормативный и методический уровень; в) законодательный, нормативный и организационно-распорядительный уровень; г) законодательный, нормативный, методический и организационнораспорядительный уровень; 6 Областью налогового планирования связаны: а) налоговый и управленческий учет; б) налоговый и финансовый учет; в) налоговый и бухгалтерский учет; г) налоговый учет и менеджмент; 7 Какие существуют подходы к взаимодействию финансового и управленческого учета: а) полная интеграция управленческого финансового учета; б) выделение управленческого учета отдельным блоком внутри финансового учета; в) раздельное ведение управленческого и финансового учета; г) А, Б, В. 8 Самостоятельным направлением бухгалтерского учета является: а) финансовый учет; б) управленческий учет; в) налоговый учет; г) производственный учет. 25 9 Отличительной особенностью финансового учета является: а) не обязательность ведения; б) информация важна для внутренних пользователей; в) объект учета – все предприятие; г) является коммерческой тайной. 10 Отличительной особенностью финансового учета не является: а) базируется на общепринятых принципах; б) строится на равенстве актива и пассива; в) информация открыта для пользователей; г) затраты группируются в разрезе статей калькуляции. Задача к теме №2 Имеет место информация о состоянии дебиторской задолженности предприятия в таблице 1. Таблица 1 – Состояние дебиторской задолженности Дебиторы по Сумма срокам дебиторской задолженности задолженности, тыс. руб. От 0 до 30 дней От 30 до 60 дней От 60 до 90 дней Итого Удельный вес в общей сумме, % Вероятность безнадежных долгов, тыс. руб. 800 8 400 6 100 10 1300 24 Сумма безнадежных долгов, тыс. руб. Реальная величина дебиторской задолженности, тыс. руб. Сколько предприятие не получит дебиторской задолженности в рублях и в процентах от общей суммы. На какую сумму целесообразно оформить резерв по сомнительным долгам, если выручка от реализации продукции составляет 2 млн. руб. предложить методы рефинансирования дебиторской задолженности для исследуемого предприятия. Тема3 Затраты как объект управленческого учета 3.1Подходы к классификации затрат Затраты в системе контроллинга играют особую роль. Менеджерампредприятий разных уровней требуется информация о затратах для исчисления прибыли, маржинального дохода, себестоимости остатков товарно-материальныхценностей. 26 В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины «расходы» и «затраты». Они используются как синонимы.В Налоговом кодексе ( с т . 252, гл. 25) дается определение «расходов» через «затраты»: расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. По поводу «издержек» существуют противоречия - хроническая болезнь налогового законодательства, проявившегося даже в терминологии.Так приказ МНС «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «НДС» НК РФ», специально отмечает замену понятия «издержки производства и обращения» понятием «расходы». В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, также используются как слова-синонимы термины «расходы», «затраты», «издержки». Например, в ПБУ 2/94 и ПБУ 4/99 используются все три термина, ПБУ 5/01, 6/01, 10/99, 15/01 - термины «затраты» и «расходы». Сопоставление финансового и управленческого учета в уточнении терминов затрат в России показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, т. е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты - последующей или предыдущей. В налоговом учете применим как принцип начисления (ст.271, гл. 25 НК РФ), так и кассовый (ст.273, гл.25 НК РФ). Кроме того, для удобства принятия группы решений используются условные (альтернативные) затраты. Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. Управленческий учет создается для внутренних менеджеров разных уровней. В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В соответствии с 25 главой НК РФ расходы классифицируются на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении. Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли при условиипродажи изготовленной продукции.Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода, принимают характер «периодических». В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам нужна информация об 27 издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнеспроцесс, жизненный цикл и т. д.) Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений - выявление проблемной ситуации и постановки цели; сбора всесторонней информации для изучения существа вопроса, постановки условий для эффективного решения и установления ограничений; разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта; организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением. Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат — выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение) и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат. Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям: 1) для целей калькулирования: а) затраты на продукт и затраты на период (периодические); б) элементы затрат; в) статьи калькуляции; г) затраты прямые и косвенные; д) затраты по традиционным объектам калькулирования (заказ, передел, др.). е) затраты по нетрадиционным объектам калькулирования (операция, бизнес-процесс, «жизненный» цикл); 2) для принятия оперативных, тактических и стратегических решений: а) релевантные, нерелевантные; б) переменные, постоянные, смешанные; в) средние и общие затраты; г) затраты прошлых периодов; д) альтернативные (вмененные) затраты; е) приростные (инкрементальные), маржинальные. 3) для контроля: а) контролируемые, неконтролируемые; б) затраты по центрам ответственности; в) затраты по местам возникновения. Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли тогда когда, продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Примеры затрат на продукт – затраты основных материалов, топливо и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее, прочие. Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. К 28 категории «периодические затраты» можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т.д. Классификация затрат, связанная с подготовкой информации для оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, включает следующие группы затрат. Релевантные затраты - затраты, которые следует принимать в расчет при принятии конкретного управленческого решения. Нерелевантные затраты либо загромождают информацию руководителю, либо искажают ее. Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений. Затраты уже нельзя заменить, т. е. выбор какой-либо альтернативы не может повлиять на величину данных затрат. Они нерелевантны, их не следует брать в расчет для принятия управленческого проектного решения. Переменные и постоянные затраты в управленческом учете определяются в зависимости от того, меняются ли они в ответ на колебания одного фактора (независимой переменной). Ряд экономистов предлагают дифференцировать переменные затраты.Например, С.А. Стуколов делит переменные затраты на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, скачкообразные, реманентные,гибкие. Прогрессивные растут быстрее, чем объем производства, например оплата труда производственных рабочих и потери от брака при сдельнопрогрессивной системе. Дегрессивные растут медленнее, чем объем производства, например, затраты на энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы, на текущий ремонт производственного оборудования. Скачкообразные характерны для случаев существенного повышения или понижения оптовых цен на материалы, комплектующие изделия, услуги, тарифных ставок по заработной плате. Разовый характер изменений обусловливает скачкообразное повышение или понижение затрат. Следует учесть, что деление расходов на переменные и постоянныеотносительно условно. Например, постоянные расходы могут значительно меняться из года в год в связи с изменением условий оплаты аренды, уровня заработной платы, ставок налогов, относимых на себестоимость. Переменные же могут резко сократиться при спаде производства, могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков напрямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Альтернативные «затраты» (условные затраты) вводят в расчет для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать намеченное решение, а не противоположное. Данный классификационный прием позволяет ускорить подготовку информационной базы и своевременно принять решение. 29 Одним из направлений внутрифирменного менеджмента является управление подразделениями организации. Именно в данной части информационной поддержки управления появляются группы контролируемых и неконтролируемых затрат. Контролируемые - затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности.Неконтролируемые (нерегулируемые)затраты не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности. Постановка учета затрат по звеньям организационной структуры управления является первым шагом в построении учетной системы по центрам ответственности. Целесообразно разграничить затраты на контролируемые и неконтролируемые не только производственных, но и функциональных подразделений. Так, при линейно-функциональной организационной структуре управления необходимо установить центры ответственности в зависимости от характера и содержания функций, выполняемых службами, ответственными за использование в производстве соответствующих видов ресурсов. Так, отдел главного механика несет ответственность не только за техническое состояние машин и оборудования, но и за оптимальное соотношение тех затрат, которые возникают в связи с необходимостью поддерживать оборудование в рабочем состоянии, и потерями от излишнего простоя оборудования в ремонте. Отдел главного технолога отвечает за материалоемкость продукции, эффективность затрат всех видов материальных ресурсов, идущих на технологические цели, за утилизацию и использование отходов (нормы расхода материалов). Цель учета по центрам ответственности совпадает с целями мотивации и состоит в обобщении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности, с тем чтобы отклонения от задания этому центру можно было отнести на конкретное лицо. Для оценки деятельности каждого ответственного лица необходимо знать отклонение от сметы только по контролируемым расходам.Трудности возникают вследствие того; что значительная часть расходов контролируется только частично это характерно для большей части российских предприятий. Кроме того, на отечественных предприятиях существуют проблемы с внутренней отчетностью и документооборотом. 3.2Распределение и перераспределение затрат В любой организации проблемой является распределение затрат по периодам, подразделениям, объектам калькулирования себестоимости продукции или услугам; в случае организации управления по центрам ответственности - между центрами ответственности; в комплексных производствах - между основной и сопутствующей продукцией и т.д. Распределение и перераспределение затрат - это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности. Основными направлениями распределения и перераспределения затрат являются: 30 - распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов по объектам калькулирования; - распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период; - распределение услуг вспомогательных производств; распределение затрат между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции; - распределение затрат между себестоимостью готовой продукции и себестоимостью проданной продукции; - распределение затрат в комплексных производствах; распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые. Основной целью распределения затрат в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете -исчисление налогооблагаемой базы; в управленческом учете - подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов и др. Для сокращения затрат на ведение учета при выборе метода распределения затрат нужно стремиться к удовлетворению всех целей и задач. Если же этого невозможно достичь, то выбирается приоритетная цель, исходя из которой в учетной политике фиксируется метод распределения расходов.При выборе методов распределения затрат нужно учитывать два главных критерия: 1) причинно-следственный, т.е. должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами, например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов; 2) справедливого влияния на результаты деятельности. Например, расходы, связанные с продвижением брендов, должны быть отнесены на виды продуктов с большим объемом продаж. Существует три метода распределения услуг вспомогательных производств: - прямой (direkt); - пошаговый (stepdown); - метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocalallocationmethodorcross-allokation, matrix, doubledistribution). Прямой метод распределения. При этом методе игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов. Пошаговый метод состоит в следующем. Выбирается цех, услуги которого распределяются первыми. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжают распределение. Заканчивают подразделением, оказавшим минимальный объем услуг. Этот метод более точен, чем прямой. При методе распределения с помощью системы линейных уравнений: 31 1)стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится система линейных уравнений; 2) решается система линейных уравнений; 3) затраты вспомогательных цехов распределяются пропорционально количеству оказанных услуг. Допуски, применяемые в анализе. Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в конкретный период, т.е. в области (зоне) релевантности. Область релевантности - объем производства/продаж, при котором сохраняется прямо пропорциональная зависимость переменных расходов и независимость постоянных от объема производства (продаж). Переменные расходы также не всегда бывают прямопропорциональны объему. Например, при малом или высоком объеме производства будут затрачены дополнительные материалы и трудочасы. В основу оценки поведения затрат в контроллинге положены допущения. В частности: - анализ поведения затрат осуществляется только в области релевантности; - колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единственной переменной величины. При принятии управленческого решения не стоит забывать об изложенных допущениях и о погрешностях, возникающих при использовании разных методов анализа поведения затрат, т. е. деления их на постоянные и переменные. Подходы к анализу поведения затрат. Существует два подхода к изучению их поведения, микроэкономический и бухгалтерский. Бухгалтерский подход к изучению поведения затрат более простой и практичный. Сущность его в том, что все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные. Графически их можно представить в виде прямой линии. При микроэкономическом подходе поведение затрат рассматривается с учетом многих факторов. Линия затрат - это кривая. Средние переменные затраты на единицу продукции сначала снижаются: это связано, например, с тем, что по мере расширения выпуска продукции фирма может получать крупные скидки при закупке сырья и, экономию от разделения труда. Такой эффект называется «положительный эффект масштаба», т.е. чем выше объем производства, тем ниже переменные затраты на единицу продукции. Отрицательный эффект масштаба наступает, когда дальнейшая экономия за счет роста объема производства в краткосрочном периоде невозможна, в то же время потенциал предприятия эксплуатируется более интенсивно, возникают критические ситуации, увеличиваются затраты на продвижение продукции. Сравнение результатов расчетов по двум подходам показывает, что в области релевантности разница незначительна. Существенное отклонение возникает за пределами зоны релевантности, т. е. при максимальных объемах или объемах, приближенных к нулю. 32 Большинство российских и зарубежных авторов, разрабатывающих тему поведения затрат, выделяют несколько методов их анализа. Так, М.А. Бахрушина наиболее подробно рассматривает методы: высшей и низшей точки; корреляции; наименьших квадратов. Н.Г. Чумаченко разработал упрощенный статистический метод деления расходов на переменные и постоянные, сущность которого в исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей (вся совокупность данных группируется по мере возрастания объема производства, и определяется среднее значение по каждой половине данных). С.А. Стуков рекомендует вариант расчета, при котором не выявляются отклонения от средних величин, а используются абсолютные значения исследуемых показателей. Анализ зарубежной литературы по управленческому учету показал, что оценке поведения затрат уделяется много внимания. Среди методов анализа поведения затрат достаточно часто рассматриваются мини-максный метод (другие названия: «метод высшей и низшей точки», «метод абсолютного прироста») и методы регрессионного анализа, в частности метод наименьших квадратов. Анализ поведения затрат - это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры: 1) выбор зависимой переменной y ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозированиекосвенных затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в у, если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными; 2) выбор независимой переменной х, например, объема производства; 3) формирование базы данных. Это наиболее трудный шаг анализа поведениязатрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюденияхозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономическихусловиях, в частности должно быть снято влияние инфляции; 4) выбор метода разделения затрат на постоянную и переменную части; 5) графическое отображение данных. При изучении графика выявляютсявзаимосвязи между зависимой и независимой переменной, отбрасываютсянехарактерные данные, четко определяются границы релевантной областифункции затрат; 6) оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как: экономическая обоснованность, т. е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи); целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат, которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов. Экономическая обоснованность и целесообразность иногда противоречат друг другу. Рассмотрим содержание методов анализа поведения затрат в последовательности, предложенных Ч.Т. Хорнгреном и Дж.Фостером. 33 1 Метод технологического нормирования (инженерный метод) предусматривает нормирование затрат с одновременным выявлением переменных расходов. Он удобен и эффективен в организациях, применяющих систему «стандарт-кост». Производится нормирование затрат с одновременной детальной оценкой их поведения. Метод дорогостоящий, однако, наиболее качественный. 2 Метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения динамики затрат прошлых периодов. Бухгалтер-аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, в России при журнально-ордерной форме - статьи ведомостей 12 и 15) исходя из того, какие на них учитываются затраты: постоянные, переменные, смешанные. Однако решения, принятые на основе данного метода, можно оспаривать. 3 Визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный. 4 Метод абсолютного прироста (минимаксный, метод высшей и наинизшей точки) самый упрощенный и распространенный за рубежом. В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага: - выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной соответственно; - рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема); - исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент последовательно умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной. Контрольные вопросы 1 Проведите сравнение понятий «затраты», «расходы» и «издержки»? 2 Назовите экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат. 3 По каким направлениям целесообразно объединять группы затрат? 4 Дайте определение «альтернативные затраты». 5 Приведите примеры основных направлений распределения и перераспределения затрат. 6Какие критерии нужно учитыватьпри выборе методов распределения 34 затрат? 7 Назовите методы распределения услуг вспомогательных производств. 8 В чем сущность пошагового метода распределения? 9 Какие допущения положены в основу оценки поведения затрат в контроллинге? 10 Охарактеризуйте макроэкономический подход к анализу поведения затрат? 11 Какие процедуры включает в себя анализ поведения затрат? 12 Охарактеризуйтесодержание методов анализа поведения затрат. Дополнительные вопросы 1 Охарактеризовать затраты для оперативных, тактических стратегических управленческих решений. 2 Перечислить методы разграничения затрат. 3 Каковы подходы к анализу поведения затрат. 4 В чем заключается поведение затрат в длительном периоде. и Тесты для самоконтроля к теме № 3 1 В чем заключается главное отличие издержек от себестоимости? а) понятия издержки и себестоимость – синонимы; б) себестоимость не учитывает стоимость закупленных товаров; в) издержки не учитывают стоимость закупленных товаров; г) себестоимость больше, чем издержки. 2 В налоговом учете затраты классифицируются на: а) лимитируемые и нелимитируемые; прямые и косвенные; б) релевантные и нерелевантные; в) переменные и постоянные; г) контролируемые и неконтролируемые. 3 Основная цель распределения затрат в системе контроллинга: а) исчисление прибыли и стоимости активов; б) исчисление налогооблагаемой базы; в) подготовка информации для принятия управленческих решений в области управления затратами; г) правильное исчисление себестоимости продукции. 4 Основная цель распределения затрат в финансовом менеджменте: а) исчисление прибыли и стоимости активов; б) исчисление налогооблагаемой базы; в) подготовка информации для принятия управленческих решений в области управления затратами; г) правильное исчисление себестоимости продукции. 35 5 Основная цель распределения затрат в налоговом менеджменте: а) исчисление прибыли и стоимости активов; б) исчисление налогооблагаемой базы; в) подготовка информации для принятия управленческих решений в области управления затратами; г) правильное исчисление себестоимости продукции. 6 При каком методе распределения затрат вспомогательного производства игнорируются встречные услуги одного центра ответственности другому? а) прямой метод; б) пошаговый метод; в) распределение затрат с помощью системы линейных уравнений; г) нормативный метод. 7 Чем характеризуется область релевантности затрат? а) в рамках данной области переменные затраты не изменяются, а постоянные – сокращаются; б) постоянные и переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства; в) переменные и постоянные затраты в рамках данной области не изменяются; г) переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства, а постоянные – не изменяются. 8 Для принятия оперативных, тактических и стратегических решений затраты целесообразно подразделять на: а) переменные, постоянные, смешанные; б) по центрам финансовой ответственности; в) по статьям калькуляции; г) по элементам затрат. 9 Для целей калькулирования затраты целесообразно подразделять на: а) переменные, постоянные, смешанные; б) по центрам финансовой ответственности; в) релевантные и нерелевантные; г) по элементам затрат. 10 Для целей контроля затраты целесообразно подразделять на: а) переменные, постоянные, смешанные; б) по центрам финансовой ответственности; в) по статьям калькуляции; г) по элементам затрат. 36 Задача к теме №3 Определить плановую величину затрат на производство и реализацию продукции (отдельно на производство и на реализацию продукции) на основании следующих данных: –расходы на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров 50 000 у.е.; –фонд оплаты труда 11 080 у.е.; –среднегодовая стоимость амортизируемого имущества 46 450 у.е.; –представительские расходы 800,2 у.е.; –ЕСН ?; –изменение остатков незавершенного производства +1400 у.е.; –затраты на НИОКР 10 400 у.е.; –внепроизводственные расходы 18 250 у.е.; –затраты на ремонт основных фондов 3 140 у.е.; –земельный налог 1 800 у.е.; –норма амортизационных отчислений (12%) ?. Выявить показатели, которые необходимо грамотно определить в целях налогообложения, т.е. с точки зрения не завышения себестоимости продукции. Тема 4 Система учета себестоимости продукции затрат и калькулирования 4.1 Классификация калькуляционных систем Все методы калькулирования делятся на три уровня в зависимости: - от степени поглощения постоянных расходов - на «абзорпшенкостинг» и «директ-костинг»; - от того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчетов - на фактическое, нормальное калькулирование и «стандарткост» (нормативное калькулирование); - от выбора объекта калькулирования - на позаказное, попередельное (попроцессное), смешанное калькулирование) Существует два подхода к понятию калькулирование: 1) калькулирование – это совокупность расчетов; 2) калькулирование, как и учет затрат – это совокупность процедур на бухгалтерских расчетах. Метод калькулирования - это научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части) предприятия (объединения), его подразделений и процессов (переделов). В зависимости от характера производства, его организации и технологии используются способы и приемы учета и калькулирования затрат в различном сочетании. Так, А.Ш. Маргулис выделяет: попроцессный, позаказный, 37 нормативный, попередельный и поиздельный методы учета затрат и калькулировани. Позаказное калькулирование. Основанием для открытия заказов на продукцию и услуги являются план производства и заключенные в соответствии с ними договоры с заказчиками на поставку продукции; планы по совершенствованию технологии и организации производства, улучшения качества продукции, модернизации оборудования, внедрению новой техники. В организации могут применяться следующие виды заказов: 1 индивидуальные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) - по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям; 2 годовые (один заказ на все изделия данного наименования на год) -по основным изделиям; 3 групповые (один годовой заказ на группу однородных изделий); 4 разовые - на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ. Рекомендуется при позаказном методе в начале года открывать документ «перечень действующих заказов». В нем приводятся: номер заказа, наименование, количество, срок исполнения заказа, его плановая себестоимость и договорная цена, а также цехи-исполнители. В течение года открываются новые заказы; по мере открытия они вносятся в перечень. Заказы оформляются (открываются) плановым отделом предприятия. Применяя классификацию затрат на контролируемые и неконтролируемые и принцип управления по центрам ответственности, можно выделить следующие центры, ответственные за правильность отнесения затрат на соответствующие заказы: - по затратам сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий - производственные подразделения, отделы снабжения и логистики; - по трудовым затратам - нормировщики цехов, отдел труда и заработной платы; - по затратам полуфабрикатов собственного производства - плановодиспетчерские бюро цехов и предприятия; - по фактическим затратам в денежном выражении в разрезе мест возникновения затрат и в целом по предприятию - бухгалтерия. Для контроля за правильностью распределения затрат по заказам, обобщения затрат за месяц и объемов незавершенного производства, а также определения себестоимости выпущенной за месяц продукции ежемесячно рекомендуется составлять оборотную ведомость заказов. Калькуляция себестоимости продукции составляется в соответствии с открытыми заказами, либо на каждое изделие, либо на группу однородных изделий, по статьям, принятым на конкретном предприятии. Основная задача контролирующих систем движения запасов на предприятии, которая является составной частью оперативного финансового контроллинга предприятия, заключается в современном размещении заказов на 38 пополнение запасов и вовлечение в операционный оборот излишне сформированных их видов. Наиболее распространенная система контроля за движением запасов – «Система АВС», на основании которой совокупность запасов ТМЦ делится на 3 категории, исходя из стоимости, объема и частоты расходования, отрицательных последствий их нехватки для ходаоперационной деятельности и финансовых результатов и т.п. В категорию «А» включают наиболее дорогостоящие виды запасов с продолжительным циклом заказа, которые требуют постоянного мониторинга в связи с серьезностью финансовых последствий, вызываемых их недостатком. Частота завоза этой категории запасов определяется, как правило, на основе «Модели EOQ». Круг конкретных товарно-материальных ценностей, входящих в категорию «А», обычно ограничен и требует еженедельного контроля. В категорию «В» включают товарно-материальные ценности, имеющие меньшую значимость в обеспечении бесперебойного операционного процесса и формировании конечных результатов финансовой деятельности. Запасы этой группы контролируются обычно один раз в месяц. В категорию «С» включают все остальные товарно-материальные ценности с низкой стоимостью, не играющие значимой роли в формировании конечных финансовых результатов. Объем закупок таких материальных ценностей может быть довольно большим, поэтому контроль за их движением осуществляется с периодичностью один раз в квартал. Таким образом, основной контроль запасов по «Системе АВС» концентрируется на наиболее важной их категории с позиций обеспечения бесперебойности операционной деятельности предприятия и формирования конечных результатов. Попередельное калькулирование Применяется на предприятиях с массовым или крупносерийным типом производства. Характерно для обрабатывающих отраслей промышленности с последовательной переработкой исходного сырья и для добывающих отраслей, где в качестве объектов учета затрат применяются фазы, стадии, процессы, переделы производства. Попередельный метод применяется в отраслях с массовым типом производства, имеющим несколько стадий переработки (переделов). Примерами являются металлургические, химические, мукомольные, стекольные и другие предприятия. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел. Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на 39 выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в Iпередел — прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел — ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в IIIпередел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схематкацкого производства: ПРЯДЕНИЕ - ТКАЧЕСТВО - ОТДЕЛКА. Основы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции не отличается значительно. Попередельный метод проще позаказного, так как менее трудоемкий в виду отсутствия специальных индивидуальных работ по открытию заказов, целевому сбору на них затрат, и лицевых счетов. Себестоимость единицы продукции исчисляется делением всех собранных по подразделению затрат на количество выпущенной продукции. Итак, позаказное калькулирование характерно для предприятий, выполняющих разовые неповторяющие заказы, а попередельное - для массового производства. К модификациям позаказного и попеределъного методов относят поиздельный, подетальный, операционный методы, калькулирование по последней операции при технологии « точно в срок » и др. Фактическое калькулирование - метод калькулирования себестоимости продукции, при котором прямые затраты исчисляются исходя из фактического количества израсходованных ресурсов и фактических цен (расценок, тарифов), а косвенные - на основе фактического коэффициента распределения. Метод учета фактических затрат, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Учет фактических затрат на производство строится на следующих принципах: - полное и документально оформленное отражение первичных затратна производство в системе бухгалтерского учета; - учетная регистрация затрат в момент возникновения в процессе производства; - локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местамвозникновения, объектам учета и носителям затрат; - отнесение производственных затрат на объекты их учета и калькулирования; - сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую (или историческую) себестоимость. При использовании метода учета затрат по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле (9): 40 3Ф=КФ*ЦФ,(9) гдеЗф- фактические затраты, Кф- фактическое количество использованных ресурсов, Цф - фактическая цена использованных ресурсов. Распределение косвенных расходов при фактическом калькулировании: - выбирается группа распределяемых расходов; - выбирается база распределения; - исчисляется фактический коэффициент распределения группы расходов путем отнесения фактической суммы к фактической базе распределения; - фактические расходы относятся на заказы, умножая фактический коэффициент на фактические показатели базы распределения. Преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разработанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям и установить соответствующие нормы (стандарты) издержек, рассчитать нормативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое количество изготовленных изделий, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость (формула 10): Зф =3Н+ОН,(10) где Зн- нормативные затраты, Он - отклонения от норм. Фактические издержки определенные в рассматриваемом периоде времени позволяют устанавливать сметные нормы исходя из эффективности работы в прошлом. Однако приходится иметь в виду, что работа в прошлом может быть далеко не эффективной, поскольку применяется неэффективный станок или изменились методы производства. Фактические издержки в определенном периоде полезны при том условии, что они помогают поднять результативность в будущем. Недостатки данного метода: 1 Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течении которого выполняется заказ. 2 Отсутствие норм (стандартов) единственным способом использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. 41 3 Данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредотачивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр. 4 Учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим. Таким образом, фактические затраты исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушении технологических процессов, изыскание и мобилизация внутрипроизводственных резервов. Поэтому целесообразно применять данную систему калькуляции затрат на небольших предприятиях и в организациях с хорошо налаженной автоматизацией обработки экономической информации. Наиболее распространенной калькуляционной системой среди «стандарткоста», фактического и смешанного калькулирования является«нормальное» калькулирование(normal-costing). Его особенности связаны: - с исчислением планового коэффициента распределения цеховых общепроизводственных расходов (ОПР); - с отражением ОПР на двух счетах; - с отнесением возникающего отклонения к затратам на период и единовременным списанием на уменьшение прибыли отчетного периода. «Стандарт-кост» - это метод калькулирования себестоимости и контроля. Базирующийся на основе стандартных затрат и доходов. Его главная цель контроль и регулирование затрат на основе учета отклонений от фактических затрат и доходов. «Стандарт-кост» или нормативный учет, основывается на нормативных затратах; фактическое калькулирование - на фактических. При смешанном («нормальном») калькулировании (характерно для западных учетных систем) прямые расходы относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные - на основе планового коэффициента распределения. Таким образом, исторически «стандарт - кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. В 1931г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат. Смысл системы «стандарт - кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или 42 полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно. Нормирование в условиях системы «стандарт - кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукцией. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно. В условиях системы «стандарт - кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д. Цель системы «стандарт - кост» - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета. На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов -стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него. Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ΔЦм может быть представлена в виде: ΔЦм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) * Количество закупленного материала. Отклонения фактических материальных затрат от стандартных неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств. Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ΔИм: ΔИм = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) *Стандартная цена материалов. Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Δсов.) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Особенностью системы «стандарт - кост» является учет стандартных издержек и отдельно - возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Отклонение по ставке заработной платы (ΔЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов: 43 ΔЗПст = (Фактическая ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) * Фактически отработанное время. Отклонение по производительности (ΔЗПпт) труда определяется следующим образом: ΔЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) * Стандартная почасовая ставка заработной платы. Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудования вследствие его физического и морального износа. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др. Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (ΔЗП). Для этого пользуются формулой: ΔЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства. Отклонение по цене реализации ΔПц рассчитывается по формуле: ΔПц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) * Фактический объем реализации. Отклонение по объему реализации ΔПр вычисляется по формуле: ΔПр = (Фактический объем реализации - Сметный объем реализации) * Нормативная прибыль на единицу продукции. Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью Следовательно, система «стандарт - кост» позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей. Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование. 44 Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт -кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов. Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт - кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю. Сравнение методов нормативного учета и системы «стандарт - кост» позволяет сделать следующие выводы: 1 Оба метода учитывают затраты в пределах норм. 2 Оба метода предполагают учет полных затрат. 3 В учете по методу «стандарт - кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово - хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе. В условиях «стандарт- кост» изменение норм в текущем порядке не предполагается. При нормативном методе это возможно. В отличие от «стандарт - кост» система нормативного учета не ориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены. При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, не учтенные – 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данным бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты. «Директ-костинг» является традиционной калькуляционной системой для Запада, для российских предприятий - это новая и перспективная система. «Директ-костинг», или система учета переменных затрат, предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат. При ее исчислении используется маржинальный подход: общая сумма постоянных расходов показывается обособленно, что помогает сосредоточить внимание менеджеров на поведении переменных расходов и контролировать совместное выполнение долгосрочных и краткосрочных планов. «Директ-костинг» используется при принятии многих решений, например, при выборе продукции для производства, ценообразовании, определении оптимального объема производства и реализации и т. д. 45 Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж. Однако в соответствии с Международными стандартами метод «директ костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль. Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. Как же влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим следующий пример. Пример. Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 усл.ден.ед., в том числе прямая заработная плата — 50 усл.ден.ед. Прямые затраты на производство продукции Б — 200 усл.ден.ед., из них заработная плата — 100 усл.ден.ед. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 усл.ден.ед., по счету 26 46 «Общехозяйственные расходы» — 120 усл.ден.ед. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 усл.ден.ед. При учете затрат по методу «директ-костинг» к счету 20 открывают два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции - 20А и 20-Б. Прямые затраты относят непосредственно на носители затрат: 100 усл.ден.ед. — на продукцию А и 200 усл.ден.ед.— на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 усл.ден.ед. 30 усл.ден.ед. отнесено на продукцию А, 60 усл.ден.ед. — на продукцию Б. Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 усл.ден.ед. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции. Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 усл.ден.ед. Половина из них (65 усл.ден.ед.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 усл.ден.ед. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 усл.ден.ед. Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (15 ед.) в 130 усл.ден.ед. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 130 : 15 = 8,7 усл.ден.ед.Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 усл.ден.ед. Себестоимость всей готовой продукции — 195 усл.ден.ед. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 усл.ден.ед. (400 -195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т. е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна: 205-120 = 85 усл. ден.ед. Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет: 65+130= 195 усл.ден.ед. Порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости в отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1:2. Тогда на продукцию А будет отнесено, 40 усл.ден.ед. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 усл.ден.ед. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и 47 общепроизводственных расходов составит 170 усл.ден.ед.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 усл.ден.ед., т. е. себестоимость единицы — 8,5 усл.ден.ед. По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприятию в 170 усл.ден.ед., т.е. себестоимость единицы составляет: 170: 15= 11,3 усл.ден.ед. Себестоимость всей готовой продукции — 255 усл.ден.ед. (85 + 170). Следовательно, операционная прибыль составит: 400 - 255 = 145 усл.ден.ед. Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 85 усл.ден.ед., по продукции Б — 170 усл.ден.ед. Отсюда себестоимость запасов составила 255 усл.ден.ед. Таблица 1 - Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костииг») и полных затрат, усл.ден.ед. Показатели Себестоимость единицы продукции А Б Оценка запасов Прибыль Учет переменных Учет постоянных затрат затрат 6,5 8,7 195,0 85,0 8,5 11,3 255,0 145,0 Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг ниже полной себестоимости (по продукции А — на 2 усл.ден.ед., по продукции Б — на 2,6 усл.ден.ед.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60 усл.ден.ед. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (255— 195). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60 усл.ден.ед. (145-85). Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2). 48 Таблица 2 - Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг») № Показатели 1 Выручка от продажи продукции 2 Переменная часть себестоимости проданной прод. 3 Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) 4 Постоянные расходы 5 Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4) Сумма, усл.ден.ед. 400 195 205 120 85 В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3). Таблица 3 - Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции) № 1 2 3 Показатели Выручка от продажи продукции Себестоимость проданной продукции Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2) Сумма, усл.ден.ед. 400 255 145 В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг». Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции. 49 Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Кроме того, к основным преимуществам системы учета «директ-костинг» можно отнести: 1 Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат. 2 Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата. 3 Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа. 4 Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции. 5 Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции. 6 Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне. Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми. Кроме того, система учета «директ-костинг» способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт- костинг), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе «директкостинг», устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях «директ-костинг «помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов. Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить присущие ей недостатки: Во-первых, в случае использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает 50 опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков. Во-вторых, противники системы «директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, подтверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условнопостоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается. В-третьих, ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству. При всем вышеизложенномприменениесистемы «директкостинг»способствует повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции. «Абзорпшен-костинг» - метод калькулирования себестоимости продукции с полным поглощением всех производственных затрат или с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и запасами. «АВ-костинг», или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Областью применения «АВ-костинга» являются многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления. «АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнеспроцессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов. Развитие методики «АВ-костинга» как метода распределения затрат вызвало интерес к промежуточному объекту калькулирования - операции. Стал развиваться менеджмент операций (АВМ) и его информационное обеспечение ABC(пооперационное калькулирование) получило новый ракурс. «АВ-костинг» стал рассматриваться не только как метод, уточняющий себестоимость продукции, но и как метод, позволяющий исчислять себестоимость продукции. «АВ-костинг» применяется в сочетании с методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, взятыми из разных 51 уравнений. Например, возможно сочетание традиционного калькулирования по полной себестоимости («Абзорпшен -костинг») на основе фактических данных (фактическое калькулирование) в разрезе заказов с двухэтапным распределением накладных косвенных расходов. Основная проблема применения «АВ-костинга» на практике -значительное усложнения затрат и повышение трудоемкости калькулирования. И не смотря на это, данная калькуляционная система обладает преимуществами, которые можно обобщить в следующее заключение: - обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования; - обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору производственной программы и др.; - обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов, как новых объектов калькулирования; - облегчает анализ и в случае, если объектами учета затрат являются наряду с продукцией процессы и центры ответственности; - формирует информационную базу матричной организационной структуры внутрифирменного управления, основанной на бизнес процессах; способствует их оптимизации; - повышает объективность оценки деятельности сегментов и, как следствие, эффективность мотивации; - обеспечивает надежной информацией стратегический управленческий учет, оперирующий полной себестоимостью. Подход «точно в срок» (JustinTime, далее JIT) включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес-процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводственные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами: 1) организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку; 2) сплошным контролем качества; 3) организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания). JIT- калькулирование представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Для попередельного метода характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, но калькулирование в системе JITотрицает полуфабрикатами вариант учета затрат на производство. При идеальной организации производства по системе «точно в срок» станки и рабочие обычно находятся на таком близком расстоянии друг от друга, что практически не требуется времени на транспортировку обрабатываемой продукции. Ликвидируются также площади, необходимые для 52 накопления запасов. Поскольку время между операциями и количество обрабатываемых и хранящихся в качестве запасов единиц продукции сокращаются до минимума, сужается круг необходимых проверок и переделок в случае обнаружения дефектов. Другими словами, время обнаружения дефектов приближается ко времени изготовления дефектных деталей, что позволяет быстрее выявить и устранить их причины. Таким образом, система «точно в срок» призвана в первую очередь обеспечить повышение качества, что часто упускается из вида многими компаниями, думающими о переходе на работу по этой системе. Отсюда следует, что снижение складских запасов не является самоцелью, а используется в качестве инструмента для вскрытия причин производственных неполадок. Внедрение системы «точно в срок» дает интегральный эффект по многим показателям. Как показывает практика, характерными результатами внедрения системы «точно в срок» являются сокращение запасов и времени производства на 90%, затрат труда — на 10-30%, времени подготовки производства — на 75%, производственных площадей — на 50%, косвенных расходов — на 5060%, парка подъемного оборудования — на 90 %, повышение качества продукции на 75-90 %. Основополагающими условиями успешного внедрения системы «точно в срок» является массовое вовлечение персонала (в том числе через образование кружков качества и автономных самоуправляемых бригад) в мероприятия по исключению всех видов дефектов, сокращение числа фирм-поставщиков и установление с ними партнерских отношений путем заключения долгосрочных контрактов, делающих последних почти частью компании-потребителя. Поэтому, прежде чем приступить к внедрению системы «точно в срок», компания должна хорошо разобраться в концепции и содержании системы и сопоставить со своими нуждами и возможностями. Как показывает опыт многих фирм, желательно, чтобы навысшем уровне руководства был энтузиаст данной системы, который бы активно занимался ее внедрением. Закупки «точно в срок» (закупки JIT) (just-in-timepurchasing) - закупки товаров или материалов, когда доставка предшествует немедленному их использованию. Закупки «точно в срок» требуют от компании реорганизации системы взаимоотношений с поставщиками, а также размещения более мелких, но более частых заказов на закупки. Закупки «точно в срок» могут применяться как в торговле, так и в производственном секторе экономике. Производство «точно в срок» (JIТ) - это система «втягивающего» типа организации производства, в которой детали и полуфабрикаты подаются на последующую технологическую операцию с предыдущей только по мере необходимости. При производстве JIТ производственные операции на любом отдельном рабочем месте вызываются необходимостью использования выпуска предыдущей операции на следующем рабочем месте. Начало каждой операции производственного процесса побуждает спрос, начиная от спроса покупателей на готовую продукцию и заканчивая 53 спросом на основные материалы, требуемые в начале процесса. Основная цель JIТ производства - одновременное достижение своевременного удовлетворения спроса покупателей высококачественной продукцией с минимально возможными общими затратами. Компании, внедрившие систему производства JIТ, управляют запасами посредством их ликвидации (в крайнем случае, минимизации). Выделяются 5 основных черт системы производства JIТ: 1 организация производства в отдельных производственных помещениях, где сгруппированы все различные виды оборудования, используемые для производства заданного продукта. Материалы перемещаются от одной машины к другой по мере последовательного осуществления различных операций. Затраты на перемещение материалов минимальны; 2 наем и содержание универсальных многофункциональных рабочих, способных выполнять различные операции и задачи. К таким задачам относятся косметический ремонт и текущее обслуживание оборудования. Наличие таких работников повышает стабильность предприятия; 3 активное следование системе всеобщего управления качеством с целью устранения дефектов. В связи с тесной взаимосвязью участков поточного производственного процесса и минимальным количеством запасов на этих участках дефекты, случившиеся на одном из них, моментально влияют на другие участки линии; 4 сокращение времени на подготовку к работе, к которому относится время на приведение оборудования, инструментов и материалов в готовность для производства компонентов или продукции, и времени производственного цикла, представляющего собой период времени от начала обработки заказа на производственной линии до получения готовой продукции, Сокращение времени на подготовительные операции приводит к тому, что производство мелких партий становится экономичным, что, в свою очередь, снижает объем запасов. Сокращение производственного цикла позволяет компании быстрее реагировать на изменения покупательного спроса; 5 тщательный выбор поставщиков, способных своевременно поставлять качественные материалы. В основе всех модификаций калькуляционных систем в производстве «точно в срок» лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления. Система «канбан» является информационной системой, которая регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время, как на предприятии-производителе, так и у поставщиков. Это информационный инструмент обеспечения управления производством в системе «точно в срок». Основное преимущество данной системы — обеспечение более высокого качества продукции и сокращение материальных запасов. Система разработана фирмой TOYOTA, что позволяет ей выпускать продукцию 54 высочайшего качества с минимальными затратами. Система основана на хорошо продуманных методах управления производством и снабжением. Система «Канбан» называется «тянущей» или «вытягивающей», т.к. участки последующих этапов производственного цикла вытягивают необходимую им продукцию с участков предыдущих этапов. При этом «тянущая» система противопоставляется «толкающей», когда изделия с предыдущих участков производственного цикла выталкиваются на последующие независимо от того, нужны они там или нет в данный момент. Сущность «Канбан» заключается в том, что на все производственные участки завода, включая линии конечной сборки, строго по графику поставляется именно то количество сырья, материалов, комплектующих деталей и узлов, которое действительно необходимо для ритмичного выпуска точно определенного объема продукции. Средством для передачи приказа о поставке определенного количества конкретных изделий служит сигнал - ярлык в виде специальной карточки. Существует два вида карточки - транспортировочная и производственная. В США используется только первая, а в Японии - оба вида. На некоторых японских заводах используются карточки следующих двух видов: 1) разрешение на получение материалов с предыдущей стадиитехнологического процесса; 2) разрешение на производство определенного количества продукции. В данной системе существенно повышается качество выпускаемой продукции. У каждого рабочего есть право остановить конвейер в случае появления брака, причем всем участкам производственного процесса сразу становятся известны причины остановки. Канбан представляет собой систему оперативного планирования производственных запасов и материальных потоков между отдельными производственными операциями. Идея системы канбан заключается в том, чтобы производить и поставлять продукцию именно тогда, когда она должна быть поставлена потребителю, изготавливать детали не впрок, а непосредственно для подачи на сборку, и поставлять исходное сырье именно в тот момент, когда оно необходимо для изготовления из него деталей. Главным правилом системы канбан является межоперационная поставка исключительно доброкачественных бездефектных деталей и полуфабрикатов. При системе канбан план производства определенного количества деталей и полуфабрикатов на каждой предшествующей технологической стадии определяется заданием производственного участка, выполняющего последующую стадию при данной производственной программе предприятия. Эта система может эффективно использоваться лишь при условии относительной стабильности принятой производственной программы для предприятия в целом (с точки зрения общего объема выполняемых работ) и при незначительных отклонениях показателей загрузки оборудования от установленного уровня. Поэтому использование канбан требует стабилизации производственной деятельности (предполагающей одновременно гибкое изменение объемов выпуска отдельных изделий в рамках общей 55 производственной программы), а также рационализации условий производства на каждом технологическом участке. Смысл внедрения канбан состоит в том, чтобы исключить запасы и незавершенное производство, во-первых, по финансовым соображениям, но, кроме того, и это главное, чтобы обеспечить большую гибкость производства, возможность лучшего приспособления к изменяющимся требованиям рынка. Обеспечение гибкости производства является важнейшим требованием, предъявляемым к промышленным компаниям в современных условиях. В некоторых динамичных отраслях промышленности без наличия гибкого производства достижение конкурентоспособности продукции становится все менее вероятным. При гибком производстве линии сборки обычно организованы таким образом, что на них можно одновременно выпускать множество различных модификаций товаров. Однако такие линии постоянно нуждаются в самых разнообразных деталях и комплектующих изделиях. Но если при этом на складе, хранится большое число экземпляров одной и той же детали, то стоимость запасов может чрезвычайно возрасти. Использование системы канбан позволяет значительно сократить складские запасы. Канбан представляет собой, ручной метод планирования, обеспечивающий на каждом производственном участке выпуск ровно столько комплектующих изделий, сколько нужно на следующей стадии производства. Возобновление производства происходит лишь тогда, когда на последующих технологических операциях наличный запас деталей и узлов заканчивается. Канбан можно определить как стимулятор спроса или как вытягивающую систему планирования в отличие от подталкивающей. При канбан основным побуждающим субъектом является тот, кто использует конечный продукт, а начало всему определяет конечный выпуск, под который подстраиваются все предшествующие этапы производства. При канбан изготовителям часто приходится поставлять свою продукцию на следующую технологическую операцию либо по неудобному графику, либо в малых количествах, производство которых нерентабельно. Чтобы компенсировать неудобство графика поставки и малые размеры партий, вызывающих рост затрат, изготовители комплектующих изделий при системе канбан используют гибкую технологию производства, вводят программируемые быстро переналаживаемые станки, на которых можно изготавливать любую из множества требуемых деталей. Качество продукции должно приближаться к 100%, поскольку плохая партия комплектующих деталей при отсутствии запасов может привести к остановке всей производственной линии. Высокое качество и прочные личные взаимоотношения между поставщиками и потребителями деталей и узлов являются важными элементами системы канбан. В Японии такие взаимоотношения входят составной частью в национальную культуру. Однако в ряде других стран в большей степени культивируется индивидуализм и формализованные процедуры отношений. Поэтому данный подход не всегда, например, оказывается результативным на американских фирмах. 56 При внедрении системы канбан большое значение придается использованию творческого потенциала рабочих через их групповую деятельность в рамках кружков качества и групп прогресса, а также через стимулирование рационализаторских предложений и образование автономных самоуправляемых бригад. Влияние системы канбан на эффективность работы предприятий имеет многоплановый характер. Канбан способствует улучшению качества снижению непроизводительных затрат, обеспечению более гибкого и быстрого реагирования на потребности рынка, снижению себестоимости, повышению производительности, снижению текущих запасов и времени выполнения заказов. Реализация системы канбан сопровождается ежедневными сводками о состоянии запасов, функционированием комиссионного склада, обеспечением надежной и гарантированной поставки деталей и комплектующих изделий, калькуляционной интерполяцией, стимулированием персонала, децентрализацией управления, минимизацией числа поставляемых деталей в строгом соответствии с потребностями сборки. Канбан позволяет без использования каких-либо глубоких теоретических подходов или математических методов контролировать динамику трех сфер деятельности: закупка — производство — продажа. Короткий интервал оперативного управления дает возможность осуществлять эффективный контроль за выполнением месячного плана, соблюдением рациональных пропорций между производством, поставками и запасами и др. Калькулирование по последней операции(«ENDPOINT-COSTING»)является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ее применения в России связаны с возможностями организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». Первая особенность калькулирования по последней операции возникает при приобретении материалов у поставщиков. Затраты, связанные с приобретением материалов, сразу же относятся к производственным и отражаются на счете «Материалы и производство». Вторая особенность связана с прочими производственными затратами. Понесенные общепроизводственные расходы отражаются, как и в других калькуляционных системах, на счете «Общепроизводственные расходы». Отличие заключается только в том, что на данном счете учитывается начисленная заработная плата производственных рабочих. Однако последующие операции с этим счетом отличают калькулирование по последней операции от традиционных учетных записей. Контрольные вопросы 1 Что представляет собой калькулирование затрат? 2 Дайте определение метода калькулирования. 3 В чем состоит практическое значение системы «директ-костинг»? 4 Какие виды заказов могут применяться в организации? 5 Какая информация приводится в документе «перечень действующих 57 заказов»? 6 В каких отраслях применяется попередельный метод? 7 Отличие попередельного от позаказного метода. 8 Область применения «АВ-костинга». 9 Преимущества и недостатки «АВ-костинга». 10 Какие основные компоненты включает подход «точно в срок»? 11 Охарактеризуйте систему «канбан». 12Что представляет собой калькулирование по последней операции? 13 Назовите принципы учета фактических затрат на производство. 14 Перечислить основные недостатки метода фактического калькулирования. 15 В чем заключается основная суть попередельного метода учета затрат? 16 В чем состоит принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости? 17 Назовите основные преимущества и недостатки системы учета «директ-костинг». 18 Целесообразность применения системы «директ-костинг». 19 Какие требования к производству предъявляет система канбан? 20 Каким образом система канбан влияет на эффективность работы предприятий? Дополнительные вопросы 1Охарактеризуйте систему «Абзорпшенг-костинг». 2 Назовите отличительные особенности методов «Стандарт-кост» и нормативный учет. 3 Метод «директ-костинг» и его сравнение с методом полной себестоимости, оценка влияния на прибыль. Тесты для самоконтроля к теме № 4 1 Метод калькулирования себестоимости поглощением всех производственных затрат: а) директ-костинг б) абзорпшенг-костинг в) стандарт-костинг г) смешанное калькулирование продукции с полным 2В организации могут применяться следующие виды заказов: а) индивидуальные; б) годовые; в) квартальные; г) итоговые. 58 3 На предприятиях с крупносерийным типом производства используется следующий вид калькулирования: а)попередельное; б) фактическое; в) смешанное; г) позаказное. 4 По какому методу прямые расходы, относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные на основе планового коэффициента распределения: а) директ–костинг; б) абзорпшенг–костинг; в) стандарт–костинг; г) смешанное калькулирование. 5 Для контроля за правильностью распределения затрат по заказам, обобщения затрат за месяц, объемов незавершенного производства, определения себестоимости необходимо ежемесячно составлять: а) книгу покупок и продаж; б) платежный календарь; в) оборотную ведомость заказов; г) главную книгу. 6 Часть технологического годового полуфабриката: а) партия; б) передел; в) заказ; г) поток. процесса, заканчивающаяся 7 Система учета переменных затрат, предполагающая усеченной себестоимости без постоянных затрат: а) директ–костинг; б) абзорпшенг–костинг; в) стандарт– костинг; г) фактическое калькулирование. получением выявление 8В условиях какой системы стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также для всех прочих факторов, влияющих на доходность: а) директ–костинг; б) абзорпшенг–костинг; в) стандарт – костинг; г) «точно в срок». 59 9 Данное калькулирование представляет собой модификацию попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: а) «канбан»; б) JIT; в) стандарт – костинг; г) по последней операции. 10Данная система представляет собой оперативное планирование производственных запасов и материальных потоков между отдельными производственными операциями: а) «канбан»; б) JIT; в) стандарт – костинг; г) фактическое калькулирование. Задача к теме №4 Фирма Z производит на своем заводе 5 изделий из пластмассы повседневного пользования, изделия относятся к товарам широкого потребления. Завод понесет в следующем периоде удельные постоянные затраты от центрального подразделения фирмы в размере 300 тыс. евро, кроме того возникнут постоянные затраты в размере 860 тыс. евро (не зависят от фактически выполненной производственной программы). В центральном расчете затрат постоянные затраты центрального подразделения распределяются следующим соотношении: 2:4:3:5:1. Постоянные затраты завода распределяются соответственно по продуктам: 1:2:2:4:1. Для следующего планового периода ожидаются следующие данные (таблица 4). Таблица 4 – Информационные показатели Продукт 1 2 3 4 5 Цена 20 18 22 15 10 Переменные затраты на единицу 12 8 10 6 4 Максимальный объем сбыта 25000 30000 15000 50000 3500 Задание: а) экономический отдел центрального подразделения предлагает убрать продукт 3 из производственной программы, чтобы достичь более высокой 60 прибыли. Ответственный менеджер продукта отказаться, какие аргументы приведете вы. б) для рекламных целей в распоряжении имеется сумма в размере 25000 евро. Экономический отдел считает, что эффект от рекламы будет наибольшим, если эти средства использовать для рекламы только одного изделия. Какое изделие вы бы рекламировали, если благодаря этой рекламе показатели сбыта в таблице 1 повысились по каждому изделию на 15%? в) Из-за поломки покрасочного станка в цеху возникло узкое место, в результате чего максимальные объемы сбыта не могут быть достигнуты. По отдельным видам продуктов требуется следующее производственное время: 1 – 2 ед. времени 2– 2 ед. времени 3– 3 ед. времени 4– 4 ед. времени 5– 1 ед. времени Сколько единиц каждого изделия вы произведете, если в этом периоде вы хотите максимизировать прибыль и в вашем распоряжении с учетом узкого места имеется 250 тыс. ед. времени. г) Какое изделие вы бы рекламировали при таких ограниченных мощностях, если можно предположить такой же эффект от рекламы как и в вопросе д) Обоснуйте ваше решение. Тема 5 Бюджетирование как инструмент оперативного контроллинга 5.1 Организация бюджетирования на предприятии и бюджетное управление Основным объектом бюджетирования является бизнес. Бюджетирование позволяет управлять финансовыми потоками как отдельного бизнеса, так и предприятия в целом. Бюджетирование - это процесс разработки, исполнения, контроля и анализа бюджета. Бюджет - это финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации, позволяющий сопоставлять все понесенные затраты и полученные результаты в финансовых терминах на предстоящий период времени в целом и по отдельным подпериодам. Бюджетное управление - оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достичь поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов. 61 Существует три основные подхода к организации процесса бюджетирования: «сверху - вниз» (top-down) «снизу - вверх» (bottom-up) «снизу - вверх / сверху - вниз» (bottom-up/top-down). Кроме того, что именно последний приобрел наибольшую распространенность на практике. Суть его состоит в следующем. Высшее руководство определяет только общие директивы в отношении целей компании, а руководители низших подразделений готовят бюджеты, направленные на достижение этих целей. В процессе составления и обобщения бюджетов осуществляют их обсуждение и согласование с руководителями разных уровней. Далее согласованные бюджеты анализирует и координирует бухгалтер-аналитик (инспектор по бюджетированию). Роль этого специалиста в общей системе бюджетирования очень высока, так как именно он выполняет следующие функции: - определяет соответствие запланированных расходов и имеющихсяресурсов; - анализирует согласованность других показателей; - составляет проформы финансовых отчетов; - готовит входящие данные для планирования (информация орезультатах прошедшей деятельности); - проверяет и обобщает бюджеты; - предоставляет консультации. После утверждения генерального бюджета высшим руководством предприятия бюджеты направляют в соответствующие подразделения для исполнения. После выбора подхода, следующим важным моментом является определение методики составления бюджетов. Самыми распространенными в практике являются следующие два: - бюджетирование через приращение. По этой методике фактическиепоказатели предыдущего периода корректируют с учетом стратегическихцелей и ограничителей в виде ценовой или налоговой политики государства. Также в качестве ограничителей могут выступать и другие факторы. Преимуществом этого метода является его сравнительная дешевизна, простота и широкая практическая распространенность, а недостатком является то, что в процессе бюджетирования не анализируется эффективность затрат, а достигнутые результаты автоматически переносятся на следующий период. - бюджетирование «с нуля». При этой методике менеджеры должны каждый раз обосновывать запланированные расходы. Этот метод требует от каждого бюджетного центра детального анализа деятельности для выявления неэффективных операций и выбора самых выгодных направлений использования ресурсов. Преимущество этого метода перед предыдущим состоит в том, что он дает возможность определить проблемы и решить их на 62 стадии планирования, а недостатком является то, что это более дорогой метод, который требует существенных затрат времени и средств. Процесс бюджетного управления выполняется в следующем порядке: 1 Планирование (разработка бюджетов). В соответствии с утвержденным регламентом на основе поставленных целей все ЦФО формируют по статьям свои бюджеты, данные которых консолидируются на уровне предприятия, и на их основе создаются три основных прогнозных бюджета: БДДС, БДР, УБ. Эти прогнозные отчеты дают возможность на стадии планирования представить в конкретных финансовых терминах ликвидности, рентабельности и стоимости то состояние, к которому оно придет, если удастся осуществить все решения, запланированные по достижению поставленных целей. Если руководство путем анализа убеждается, что такой результат его устраивает, то планы принимаются к исполнению, если нет, процесс повторяется, пока не будет найденоптимальный вариант. Подготовленный и согласованный прогнозный планпредприятия утверждается приказом и становится обязательным кисполнению для всех ЦФО. 2 Учет фактических данных и контроль отклонений. Переходя кпрактической реализации своих планов, все ЦФО ведут свою оперативнуюдеятельность, учитывая фактические данные в тех же регистрах, что ипланировали. Выполнение своих функциональных обязанностей каждоеподразделение осуществляет в рамках бюджета своего ЦФО, отвечая, такимобразом, за его соблюдение, что должно гарантировать предприятию получение запланированного финансового результата. 3 Анализ исполнения и отчетность. Анализ осуществляется на всех стадиях бюджетного управления. После анализа бюджета на соответствие поставленным целям утверждается руководством и становится директивным документом, - сначала анализируются планы, потом анализируются возникающие отклонения в текущем режиме, последним проводится анализ отчетности о фактическом выполнении бюджетов ЦФО как на промежуточных этапах, так и после завершения бюджетного периода. Бюджет является мощным инструментом внутрифирменного контроля. Сравнивая фактические и бюджетные показатели, менеджеры могут определить источники неэффективности, обязать конкретных сотрудников устранить выявленные недостатки и контролировать процесс их исправления. Сравнение бюджета и фактических показателей отчетного периода является более объективной основой для оценки успехов и недостатков, чем сравнение с данными предшествующего периода. Бизнес слишком динамичен, и изменения могут быть вызваны изменениями в технологии, составе сотрудников, номенклатуре товаров и другим причинам. Следует также иметь в виду и циклический характер экономики и развития каждого предприятия. Таким образом, бюджет помогает более объективно оценить результаты менеджеров и усовершенствовать систему мотивации персонала. Все отклонения можно разделить на отрицательные, т.е. отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики компании и принятых ею 63 установок, и положительные — приближающие к ним. К примеру, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением — все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной компании. Так, если компания ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), то указанное отклонение можно считать положительным. Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, затраты на оплату труда рабочих, обслуживание производственных мощностей и т.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение является отрицательным. Анализ план-фактных отклонений позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а также оценить деятельность каждого центра ответственности и его руководителей. Так как некоторые внешние и внутренние факторы функционирования компании меняются, в процессе бюджетирования нужно оперативно принимать во внимание эти изменения. При подготовке отчетов по бюджетам важно учитывать изменчивость затрат. Другими словами, неверно сравнивать фактические затраты на одном уровне деятельности со сметными на другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы (бюджета). Анализ исполнения бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям — систему управления предприятием, подобную системе автоматического регулирования в технике, когда внимание менеджера концентрируется на показателях, имеющих значительные отклонения от плановых. Бюджеты, финансово-экономические показатели, отклонения между фактическими и запланированными значениями могут анализироваться на любом уровне управления. Анализу также подвергаются различия между бюджетными данными одних и данными других подразделений (предприятий), а также среднеотраслевыми данными. Не менее важен анализ тенденций показателей во времени. Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, количественным выражением плана, бюджеты предприятия обеспечивают информационную базу анализа включенных в них экономических показателей. В процессе бюджетирования рассчитывается прогнозное финансовое состояние компании. Если результирующие финансовые показатели, рассчитанные на основе системы 64 бюджетов (такие, как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении. 4 Принятие управленческих решений. Данные анализа используются для принятия управленческих решений - в текущем режиме, и корректировке планов по результатам завершения бюджетного период и формирования нового бюджета на следующий плановый период. Следует разработка бюджета на следующий год, и далее действия повторяются в описанном выше порядке. При этом выполнение текущих планов одновременно означает и реализацию части стратегического плана предприятия. Таким образом, бюджетное управление органично встраивается в систему стратегического управления, и помогает реализовывать стратегия предприятия. Бюджеты должны дать руководителям компании возможность провести сравнительный анализ финансовой эффективности работы различных структурных подразделений, определить наиболее предпочтительные для дальнейшего развития сферы хозяйственной деятельности, направления структурной перестройки деятельности компании и т.п. В самом общем виде назначение бюджетирования в компании заключается в том, что это основа: - планирования и принятия управленческих решений; - оценки всех аспектов финансовой состоятельности; - укрепления финансовой дисциплины и подчиненности интересовотдельных структурных подразделений интересам компании в целом исобственникам ее капитала. Функции бюджетов: - прогнозирование финансовых результатов, обоснование финансовойсостоятельности бизнесов. которыми занимается компания; - сравнительный анализ финансовой эффективности работы различныхструктурных подразделений с целью определения наиболеепредпочтительных для дальнейшего развития видов деятельности; - установление лимитов затрат ресурсов и нормативов рентабельностипо отельным видам товаров и услуг. Будучи основой финансовой дисциплины на предприятии , бюджетирование способствует повышению ответственности руководителей различного уровня управления за финансовые результаты, достигнутые возглавляемыми ими структурными подразделениями. 5.2 Мониторинг исполнения бюджетов В силу сложности и ответственности бюджетного процесса на 65 предприятии для координации работы представителей различных подразделений необходимо создание бюджетного комитета и назначение директора по бюджетированию. Как правило, функции директора по бюджетированию исполняет финансовый директор или контроллер. Его главным заданием при этом становится конкретизация процедур бюджетирования и доведение их до сведения исполнителей. С этой целью он должен разработать «Руководство по бюджетированию» (просьба не путать с «Положением о бюджетировании», существующим сейчас на предприятии). В этом документе необходимо определить: A) состав информации, необходимой для составления бюджетов; Б) сотрудников, ответственных за сбор, обобщение и передачу этой информации; B) сроки исполнения соответствующих бюджетных процедур. В состав бюджетного комитета кроме представителей высшего руководства, целесообразно включать руководителей производственных подразделений, отделов снабжения и сбыта, бухгалтерии др. Функции бюджетного комитета: выбор бюджетной политики; изучение бюджетных оценок, предоставленных руководителями подразделений; пересмотр бюджетных оценок в случае необходимости; одобрение бюджетных оценок; анализ поданных бюджетов и подготовка рекомендаций. Для согласования действий всех участников бюджетного процесса важную роль играет график, который определяет сроки исполнения бюджетных процедур и ответственных лиц. Процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур, бюджетного регламента. Бюджетный регламент — это установленный в организации порядок составлении (разработки), представлении (передачи), согласования (визирования), консолидации (обработки и анализа), проведения план-факт анализа и оценки исполнения бюджетов различного вида и уровней. Его составными элементами являются: -принятый в организации бюджетный период (срок, на который составляется бюджет) и минимальный бюджетный период (т.е. разбивка отдельных бюджетов на подпериоды внутри бюджетного периода); - сроки (график) и порядок разработки, согласования, представления,консолидации и утверждения, бюджетов различных уровней; - бюджетный цикл или шаг финансового планирования. Это период, поистечении которого (а это может быть один или несколько минимальныхбюджетных периодов) составляются отчеты об исполнении ранееразработанных и утвержденных бюджетов, проводится план-факт анализи осуществляется пересмотр (корректировка) бюджетов на оставшуюсячасть бюджетного периода; - периодизация бюджетного контроллинга (определение 66 регламентаплан-факт анализа), т. е. системы внутреннего контроля и оценки исполнения бюджета, включающейвсю структуру формальных и (или)неформальных процедур, предназначенных для анализа и оценкиэффективности управления ресурсами,затратами, обязательствамиструктурных подразделений и компании в целом в течение бюджетногопериода. Такая система включает периодический мониторинг текущейдеятельности, сравнение объемов производства и реализации, структуры иобъемов затрат с бюджетными наметками, сроки (график) и порядоксоставления отчетов об исполнении бюджетов структурнымиподразделениями. ЦФО, ЦФУ или МВЗ, проведения план-факт анализа,составления скорректированных бюджетов, их последующегосогласования, представления, консолидации и утверждения. Главная задача бюджетного регламента – обеспечение возможности контролировать ход исполнения бюджетов различных видов и уровней управления. При этом часто приходится преодолевать скрытое или явное противодействие (или прямой саботаж) руководителей среднего и более низкого уровней. Бюджетный регламент – это способ установления финансовой дисциплины и одно из средств борьбы с элементарным воровством. Первоначальносоставляютсябюджетыотдельныхструктурных подразделений (для ЦФО – основные, для ЦФУ и структурных подразделений – операционные) компании. После представления всеми бизнес единицами и структурными подразделениями своих бюджетов (прогнозных и отчётных) оставляются сводные бюджеты предприятия или компании в целом в соответствии с установленным бюджетнымрегламентом. На пути продвижения бюджета от составления до утверждения ему необходимо пройти различные этапы обработки, анализа, согласования, внесения изменений и т. п. Бюджетный регламент определяется на период составления надежного (нужно понимать, и как достаточно напряженного) прогноза сбыта и бюджета продаж. Прогноз продаж обычно составляется в нескольких вариантах, чтобы определить границы основных целевых показателей для бизнеса единиц и компании в целом. Основной принцип бюджетного регламента – скользящий график разработки, предполагающий постоянную корректировку (в ранее установленных границах) бюджетных наметок по мере окончания каждого месяца или квартала бюджетного периода. Бюджетный регламент позволит создать необходимые организационные предпосылки для своевременного разрешения так называемых конфликтов интересов, которые неизбежно будут возникать в процессе как согласования и утверждения, так и исполнения бюджетов между отдельными структурными подразделениями на одном уровне управления или на различных уровнях управления. В целях эффективности и оптимизации планируемой деятельности предприятия необходимо составление нескольких вариантов бюджетов. Это так называемые «оптимистичные», «пессимистичные» и «реалистичные» 67 варианты бюджетов. Причем такое развитие событий необходимо учитывать не только при планировании объемов будущих продаж, но и при планировании расходов. Факторами, могущими повлиять на окончательный выбор варианта бюджета, являются как внешние (уровень инфляции, общеотраслевые проблемы, изменение в законодательной среде и т. д.) так и внутренние (переоснащение производства, переориентация модельного ряда, уход ключевых специалистов, наличие подписанных контрактов и т. д.). Обсуждение и выбор варианта являются функцией бюджетного комитета. В течение бюджетного периода бюджетный комитет: - осуществляет надзор за выполнением бюджетных показателей; - проводит мониторинг текущего финансового состояния предприятия; - осуществляет бюджетный контроль, анализирует отклоненияфактических показателей от плановых; - рассматривает объяснения руководителей бюджетных центров; - принимает решения о внесении корректив в плановые показатели - осуществляет деятельность по принципу так называемого гибкогобюджетирования. Для реализации эффективной модели бюджетирования предприятию необходимо проводить анализ отклонений фактических статей от плановых на основании «гибких» или «динамических» бюджетов. Это означает, что сравнение факта с планом должно осуществляться не по базовым (утвержденным) показателям, а по показателям, скорректированным на 68 Фактический объем продаж. При этом целесообразно утвердить так называемый «лимит существенности» - предел, ниже которого отклонения не анализируются. Использование гибких бюджетов позволит оценить деятельность предприятия с точки зрения эффективности и результативности, а также распределить общее отклонение на отклонение факта от гибкого бюджета и на отклонение между гибким и статичным бюджетом. Отклонения необходимо группировать по следующим признакам, которые впоследствии станут предметом для обсуждения бюджетным комитетом: - размер отклонений; - повторяемость отклонений; - контролируемость; - положительные или отрицательные отклонения; - существенность. В целях облегчения процесса автоматизации процесса бюджетирования нами предусмотрена система кодификации бюджетов. В основу этой системы положен следующий принцип - бюджеты ранжированы по значимости и соответственно по нисходящей присвоены коды. В целях осуществления контроля за исполнением бюджетов предлагается использовать двухуровневую систему этого контроля. Нижний уровень - контроль за исполнением бюджетов структурных подразделений предприятия, непосредственно осуществляемый экономическими службами этих подразделений, при этом контролируется как сводный бюджет, так и составляющие его функциональные бюджеты. Верхний уровень - контроль за исполнением бюджетов всех структурных подразделений (включая контроль составляющих их бюджетов по статьям затрат), осуществляемый непосредственно финансово экономической службой предприятия и его бухгалтерией. Основными элементами системы контроля являются: - объекты контроля - бюджеты структурных подразделений; - предметы контроля - отдельные характеристики состояния бюджетов(соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов ит.д.); - субъекты контроля структурные подразделения предприятия,осуществляющие контроль за соблюдением бюджетов; - технология контроля бюджетов - осуществление процедур,необходимых для выявления отклонений фактических состояний бюджетовот плановых. Контроль за соблюдением расходной части комплексного бюджета является важной задачей, от решения которой во многом зависит эффективность финансово - хозяйственной деятельности предприятия. Для обеспечения качественного решения этой задачи необходимо установить четкий порядок управленческих процедур, который позволит обеспечить: - оперативное проведение анализа фактических отклонений отплановых значений (сумм) сводного бюджета (в т.ч. анализ по 1 отклонениямфункциональных бюджетов); - разработку мероприятий по ликвидации непроизводственных затрат иудорожающих факторов, выявленных в ходе анализа; - оформление и представление руководству предприятия аналитических материалов по исполнению сводного и функциональныхбюджетов, для оперативной коррекции этих бюджетов и, соответственно, бюджетов структурных подразделений. Рекомендуется создать и внедрить комплексную автоматизированную систему бюджетного планирования деятельности предприятия (на базе компьютерной локальной сети), что позволит максимально оперативно (ежедневно) получать информацию об исполнении бюджета и, соответственно, вносить необходимые коррективы в бюджеты в целях повышения эффективности оперативного управления финансовыми ресурсами предприятия. 5.3. Классификация и виды бюджетов Выделяют долгосрочные и краткосрочные бюджеты. 1) По различным мнениям, «горизонт прогнозирования» на данныймомент в России составляет от полугода до полутора-двух лет. Такимобразом, представляется вполне рациональным считать краткосрочнымибюджетами квартальные и менее, а долгосрочными - от полугода до года. Зачастую в компании долгос рочное и краткосрочное бюджетирование объединяются в единый процесс. В этом случае краткосрочный бюджет составляется в рамках разработанного долгосрочного и поддерживает его, а долгосрочный уточняется по прошествии каждого периода краткосрочного планирования и как бы «прокатывается» вперед еще на один период. Причем если краткосрочный бюджет, как правило, несет гораздо больше контрольных функций, нежели долгосрочный, который в основном служит для целей планирования. 2) Постатейные бюджет - предусматривает жесткое ограничениесуммы по каждой отдельной статье расходов без возможности переноса вдругую статью. В России сама концепция постатейных бюджетов широкораспространена в коммерческих структурах, но на практике редковоплощается с достаточной жесткостью. 3) Бюджеты с временным периодом - Этот термин означает системубюджетирования, в которой неизрасходованный на конец периода остатоксредств не переносится на следующий период. Эта разновидность бюджетаиспользуется в большинстве организаций, т.к. позволяет более четкоконтролировать деятельность менеджеров и расход ресурсов компании,пресекая «накопительские» тенденции. К недостаткам такого методаследует отнести неравномерность расходования бюджетных средств, когдав конце периода менеджеры начинают в срочном порядке тратить 2 остатоксредств на зачастую ненужные расходы или просто неоптимальнымобразом, опасаясь, что в случае «недорасхода» бюджет на следующийпериод будет урезан на соответствующую сумму. Кроме того, в концепериода довольно много сил тратится на инвентаризацию и отчетность. 4) Гибкие и статичные бюджеты - при составлении гибкого бюджетарасходы ставятся в зависимость от некоего параметра, как правило,характеризующего объем производства или продаж. Гибкий бюджет хороштем, что позволяет более адекватно оценить эффективность работыподразделений. 5) Преемственные бюджеты и бюджеты с нулевым уровнем – Бюджетнулевым уровнем - это бюджет, который каждый раз составляется заново, «с нуля». В противоположность ему, у преемственного бюджета есть нечтовроде шаблона, в который при очередном бюджетировании лишь вносятсякоррективы, отражающие текущие изменения по сравнению с устоявшимсяпроцессом. Преемственный бюджет намного снижает объем усилий ивремени, затрачиваемых на бюджетный процесс. Однако он имеет идовольно серьезные недостатки, основным из которых является опасностьобразования «застойных участков», тянущихся из прошлого без изменений,которые при составлении бюджета «с нуля» могли бы быть пересмотрены иоптимизированы. Бюджеты в широком смысле подразделяются на два основных вида:текущие(операционные), отражающие текущую(производственную) деятельность, ифинансовый план, представляет собой прогноз финансовой отчетности. Текущие бюджеты включают в себя: • Бюджет реализации; • Бюджет производства; • Бюджет переходящих запасов; • Бюджет потребностей в материалах; • Бюджет прямых затрат на оплату труда; • Бюджет общепроизводственных расходов; • Бюджет цеховой себестоимости продукции; • Бюджет общехозяйственных расходов; • Бюджет коммерческих расходов; • Бюджет прибылей и убытков. Финансовый план включает в себя: • План денежных потоков; • Прогнозный баланс; • План капиталовложений. Бюджет продаж - операционный бюджет, содержащий информацию о запланированном объеме продаж, цене и ожидаемом доходе от реализации каждого вида продукции. Роль этого бюджета настолько велика, что приводит к необходимости создания отдельного подразделения со своей инфраструктурой, качественно и постоянно занимающегося изучением рынка, анализом портфеля продукции и т.д. Как правило, это отдел 3 маркетинга. Качество составления бюджета продаж непосредственным образом влияет на процесс бюджетирования и успешную работу компании. При составлении бюджета продаж нужно ответить на следующие вопросы: • какую продукцию выпускать; • в каких объемах она будет реализована (с разбивкой на определенныепромежутки времени); • какую установить цену продукции; • какой процент продаж будет оплачен в текущем месяце, какой вследующем, стоит ли планировать безнадежную задолженность. Бюджет производства - это производственная программа, которая определяет запланированные номенклатуру и объем производства в бюджетном периоде (в натуральных показателях). Он опирается на бюджет продаж, учитывает производственные мощности, увеличение или уменьшение запасов, а также величину внешних закупок. Бюджет прямых затрат на материалы — это количественное выражение планов относительно прямых затрат компании на использование и приобретение основных видов сырья и материалов. Механизм составления широко применяется украинскими предприятиями, но качество составления оставляет желать лучшего (завышение расходных коэффициентов и т.д.). Бюджет прямых затрат на оплату труда - это количественное выражение планов относительно затрат компании на оплату труда основного производственного персонала. Бюджет производственных накладных затрат - это количественное выражение планов относительно всех затрат компании, связанных с производством продукции за исключением прямых затрат на материалы и оплату труда. Бюджет управленческих расходов - это плановый документ, в котором приведены расходы на мероприятия, непосредственно не связанные с производством и сбытом продукции. Прогнозный отчет о прибылях и убытках - это форма финансовой отчетности, составленная до начала планового периода, которая отражает результаты планируемой деятельности. Прогнозный отчет о прибылях и убытках составляется для того, чтобы определить и учесть выплату налога на прибыль в оттоке денежных средств в бюджете денежных средств. Бюджет денежных средств - это плановый документ, отражающий будущие платежи и поступление денег. Приход классифицируется по источнику поступления средств, а расход — по направлениям использования. Ожидаемое сальдо денежных средств на конец периода сравнивается с минимальной суммой денежных средств, которая должна постоянно поддерживаться (размеры минимальной суммы определяются менеджерами предприятия). Разность представляет собой либо неизрасходованный излишек денег, либо недостаток денежных средств. Прогнозный баланс - это форма финансовой отчетности, которая содержит информацию о будущем состоянии предприятия на конец 4 прогнозируемого периода. Прогнозный баланс помогает вскрыть отдельные неблагоприятные финансовые проблемы, решением которых руководство заниматься не планировало (например, снижение ликвидности предприятия). Помимо операционных и финансовых бюджетов в компании могут использоваться вспомогательные и специальные бюджеты. Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеют план капитальных (первоначальных) затрат (его называют инвестиционным бюджетом) и кредитный план (план привлечения финансовых ресурсов). Их назначение заключается в более тщательном планировании динамики активов бизнеса, определении системы условий и ограничений, которая может быть установлена для данного бизнеса. Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например, налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководством предприятия в зависимости от специфики хозяйственной деятельности. Вспомогательные и специальные бюджеты нужны для подготовки исходной информации, необходимой для составления основных бюджетов, или обработки итоговой информации основных бюджетов для более точного определения целевых показателей и нормативов финансового планирования, более точного учета особенностей местного налогообложения. Процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур. В подготовке бюджетов участвуют разные подразделения компании. Все бюджеты составляются на основе прогноза объема продаж. При составлении основных бюджетов используются два подхода: 1) прямой (на основе операционных бюджетов, определениядебиторской и кредиторской задолженности, запасов сырья и готовойпродукции, установления соотношений финансовых потребностей ифинансовых возможностей); 2) косвенный, более упрощенный (на основе сбалансирования доходови текущих расходов, первоначальных (стартовых) затрат и внешнегофинансирования). Недостатки традиционных подходов к планированию и бюджетированию: • растянутый цикл планирования, • высокая трудоёмкость процесса формирования бюджета, • проблемы консолидации бюджета и контроля его исполнением, • нарушение целостности и достоверности данных при передаче снизувверх, • отсутствие доступа к оперативным данным и возможностей анализа «план-факт» и т.д. Новый подход к оценке эффективности позволяет оценить бизнес с четырех аспектов: 5 • финансовых достижений, • удовлетворения клиентов, • организации бизнеса, • инновационности и роста компании. Определяя результативность деятельности компании, следует наряду с финансовыми показателями использовать и нефинансовые критерии, например, качество обслуживания и т.д. Такой подход к оценке эффективности должен быть заложен в основу процесса планирования. При этом необходимо предоставить полно мочия менеджерам по определению целей их бизнес-единиц, так как они наиболее компетентно могут оценить ситуацию и спрогнозировать развитие. Отображение в бюджетах стратегических целей компании стало первоочередной задачей планирования. На основе использования новых управленческих инструментов планирования составляется бюджет, обеспечивающий достижение стратегических целей компании. К числу наиболее прогрессивных относится процессно-ориентированное бюджетирование (ABB, Activity-BasedBudgeting). Процессно-ориентированный подход Принципиальное отличие процессно-ориентированного бюджетирования от традиционного заключается в планировании ресурсов, исходя из перечня выполняемых работ и их объемов. Данный подход предполагает наличие четко сформулированных принципов планирования. Принципы планирования должны ориентироваться на развитие работ, создающих потребительскую стоимость продукции, и сокращение работ, не генерирующих таковой. Процессно-ориентированный подход базируется на комбинации двух стратегий: • управление эффективностью бизнеса; • управление затратами. Первая стратегия предполагает внедрение сбалансированной системы оценочных индикаторов (BSC, BalancedScorecard). При создании BSC, прежде всего, определяются стратегические цели, основанные на изучении запросов конечных потребителей, в целях закладывается достижение результатов, отражаемых в количественных и качественных показателях (индикаторах ведения бизнеса). Вторая стратегия основывается на поэтапном внедрении функциональностоимостного анализа (ABC, Activity-BasedCosting), процессноориентированного управления (ABM, Activity-BasedManagement), после чего осуществляется переход к процессно-ориентированному бюджетированию ABB. Функционально-стоимостной анализ (ABC) Функционально-стоимостной анализ (ABC) - метод определения стоимости и других характеристик изделий, услуг, использующих в качестве основы функции и ресурсы. Функционально-стоимостной анализ позволяет выполнить следующие виды работ: 6 • определение и проведение общего анализа себестоимости бизнеспроцессов на предприятии; • проведение функционального анализа, связанного с установлением иобоснованием выполняемых структурными подразделениями предприятий функций с целью обеспечения выпуска высокого качества продукции и оказания услуг; • определение и анализ основных, дополнительных и ненужныхфункциональных затрат; • сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат (впроизводстве, сбыте и управлении) за счет упорядочения функцийструктурных подразделений предприятия; • анализ интегрированного улучшения результатов деятельностипредприятия. Использование таких инструментов как ABC, ABM, BSCпозволит компании правильно структурировать бюджет, учитывая оценочные индикаторы эффективности, базы распределения затрат по работам и группам продукции. 5.4 Автоматизация процесса бюджетирования Основой для внедрения бюджетирования на предприятии является управленческий учет - система учета фактических затрат и расчета экономических показателей. Сегодня на российском рынке представлено более двух десятков систем автоматизации бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности как иностранного, так и отечественного производства. Они разнообразны по своему построению, применяемым информационным технологиям, глубине проработки функций и ориентации на количество пользователей. Однако до сих пор не существует стройной системы классификации программ для бюджетирования, определяющей концепции их построения и позволяющей пользователю выделить из всего разнообразия две-три системы для более детального изучения их возможностей. Очевидно, что при отсутствии стройной системы классификации пользователи сталкиваются со значительными трудностями при выборе подходящего для них инструментального средства. Обычно осознание необходимости автоматизации процесса бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности зарождается именно в финансовых службах. Но процесс планирования и исполнения бюджета охватывает всю организацию, ведь планы одного подразделения тесно увязаны с планами другого. Так, бюджет продаж должен быть тесно связан с бюджетом закупок и с бюджетом расходов на рекламу, бюджет налогов зависит от общего бюджета доходов и расходов и т. д. В небольших организациях процесс бюджетирования может быть централизован. Для данного случая подойдут "коробочные" программы с простой адаптацией под требования единственного пользователя, но функционально они 7 поддерживают лишь базовые элементы бюджетирования. Для крупных предприятий, в которых процесс бюджетирования распределён по подразделениям, требуются гораздо более мощные программы, поддерживающие сотни пользователей. Например, электронная таблица — это эффективное средство отслеживания бюджетных показателей на уровне одного финансового подразделения, но она несравнима по возможностям со специализированной автоматизированной системой бюджетирования. В годы существования СССР и наличия централизованной социалистической экономики не было экономических стимулов для создания автоматизированных систем оперативного управления финансами предприятий и проведения научных исследований в данной области. Тогда продажи считали в условных штуках, а затраты — в нормо-часах и прочих суррогатах. С развитием рынка и повышением конкуренции, в том числе и со стороны западных компаний, российские фирмы вынуждены искать новые инструменты, которые обладали бы не только учётными функциями, но и широкими возможностями проведения анализа и поддерживающих процесс бюджетного управления. Новая экономическая ситуация в России порождает конкуренцию и затрагивает значительное количество малых и средних предприятий, на которых применение EPR-систем было бы убыточным. Однако такие предприятия также нуждаются в программах, поддерживающих современные технологии управления и бюджетирования. В результате массового внедрения персональных компьютеров в хозяйственную деятельность небольших и средних предприятий появилась возможность использования таких программ, но с учётом ограничений по системным требованиям для относительно недорогих персональных ЭВМ. Кроме того, такое ПО должно обладать коротким сроком внедрения, простотой в эксплуатации, удобным пользовательским интерфейсом и невысокой стоимостью. С точки зрения функциональной ориентации АСБ можно выделить системы следующих типов: АСБ, ориентированные на управленческий учёт (в основном это те бюджетные системы, которые выросли из российских систем бухгалтерского учёта) («У»); план-ориентированные АСБ, т. е. системы, предназначенные для разработки планов и анализа выполнения планов («П»); АСБ, ориентированные на контроль исполнения бюджетов, где задачи бюджетирования тесно связаны с функциями документооборота, контролем исполнения лимитов на использование бюджетных средств («К»); АСБ, ориентированные на проведение многомерного OLAP-анализа бюджетных данных («А»). 8 Варианты построения внутрихозяйственнойотчетности систем бюджетирования и Таблица 5 №п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Программный продукт Инталев: Корпоративные финансы 2004 Инталев 2005 v. 8.0 BusinessBuilder PlanDesigner ERA:Budgeting (Active Planner) Oracle Financial Analyzer Hyperion Pillar Adaytum e.Planning Comshare MPC КИС: Бюджетирование. MET Финансовый органайзер Красный Директор Внедрение системы бюджетирования и постановка бюджетных работ на поток состоит из следующих основных этапов: 1 Определение значений ключевых показателей. 2 Составление Главного бюджета. 3 Финансовое структурирование. 4 Информационное структурирование. 5 Распределение функций бюджетного планирования. 6 Построение системы ответственности за соблюдение бюджетныхрегламентов. 7 Анализ отклонений от бюджета, построение гибкого бюджета. Покупка и установка системы бюджетирования во многом напоминает приобретение дорогостоящего предмета обихода, а значит, требуется основательный подход при ответе на следующие важные вопросы. Цена. Затраты ресурсов будут зависеть и от масштаба компании (сложности модели, создаваемой для бюджетирования), и от уровня охвата (внедряется ли система в одной, нескольких бизнес-единицах или во всей структуре). Важно также, пилотный ли это проект у данного заказчика или распространение успешного первого опыта на другие подразделения или бизнес-единицы. Есть и субъективные факторы, обуславливающие очень широкий разброс цен на системы бюджетирования: это бренд поставщика, степень необходимой адаптации уже имеющихся у исполнителя решений к модели конкретной компании и т. п. Поэтому в зависимости от комбинации этих факторов цена как на сами системы бюджетирования, так и на услуги по их внедрению может «плавать» в очень широких пределах. Поставщики. Понимаемые как разработчики и внедренцы такойсистемы, они делятся на внешних и внутренних. В 100 % случаев первые -это индивидуальные консультанты либо консалтинговые компании. 9 Срединих, в свою очередь, есть предлагающие последующую автоматизациюсилами этой же компании либо ограничивающиеся только концептуальнойразработкой системы. Некоторые предлагают «меню» из программныхпакетов (хотя оно может состоять и из одного «блюда»), автоматизирующихбюджетирование, а как предшествующую стадию - услугу по разработкеконцептуальной части или просто техническое задание. Преимуществоданного исполнителя в том, что у него имеется опыт выполнения подобныхпроектов, знания о том, какие «подводные камни» могут встретиться на путии как их можно избежать. Взгляду таких поставщиков не мешаетспецифическая проблематика, и они могут увидеть картину «сверху», в еецелостности и единстве. Недостаток: услуга дорога (и чем выше качество,тем дороже). Консультантам необходимо узнать предварительно все деталибюджетируемых процессов и подразделений, для чего они должны провестивсенеобходимыеобследования. Другие поставщики, внутренние, - это собранная в компании команда хороших специалистов (может быть, непосредственно для данного проекта) или, например, собственная консультационно-методологическая служба холдинга. Как правило, они не ставят сложные системы, ограничиваясь решением конкретных задач средствами бюджетирования. Преимущество таких исполнителей заключается в том, что они знают досконально все детали и всю специфику, хотя имеют довольно разрозненный и несистематизированный опыт. Постановка бюджетирования в компании осуществляется в соответствии с двумя основными управленческими концепциями, которые являются разнородными как по своей природе, так и по объектам воздействия.. От стратегических планов к оперативным (а затем к бюджетам). Логика внедрения в этом случае диктуется корпоративными принципами целеполагания или, если хотите, философией ведения бизнеса в данной компании: от необходимости централизации управления до, наоборот, наибольшего делегирования полномочий. 2. От текущих бюджетов к формированию стратегических планов. Подход характерен для стратегии позиционного типа, когда проводятся детальный анализ (финансовый, экономический и др.) состояния компании и перспектив развития производства, моделирование достижимого роста, прогнозирование и расчеты. Причины возможных неудач Незамкнутость бюджетов. Одним из распространенных недостатков принятой модели бюджетирования является отсутствие алгоритмической связи между строками и показателями различных бюджетов компании. Бюджетирование ради самого бюджетирования. Часто в жарких спорах о форме проектируемой системы бюджетирования совершенно забывают о ее сути, целях и задачах. Сдать проект становится самодовлеющей целью. При этом на систему начинают возлагать решение несвойственных ей задач. Например, в требованиях к прогнозному балансу доходят до формы бухгалтерского баланса. В таких случаях чрезвычайно полезно вспомнить о 10 целях системы бюджетирования и задачах, которые она должна решать. Также может существенно помочь уточнение места бюджетирования в будущей системе управления. Все, что входит в круг задач других подсистем, должно быть «поручено» им, пусть даже это произойдет в будущем. Бюджетирование должно решать свои и только свои задачи, и навязывание ему решения блока стратегических задач в ряде случаев может отрицательно повлиять на оба блока. Экономия, как одна из целей постановки бюджетирования, достигается в первую очередь за счет сокращения самых крупных статей затрат, например производственных. Рапорт о сэкономленных с помощью системы бюджетирования расходах на канцтовары является формализмом и неуважением к смыслу введения этого инструмента. Несбалансированная постановка задач подразделениям. Эта ошибка является следствием неверной работы другого блока - целеполагания, постановки стратегических целей и задач и может вызвать неправильное планирование по некоторым показателям. "Келейное" бюджетирование. Бюджетирование, не поддержанное большинством персонала, является крайне рискованным и неустойчивым вариантом его постановки. Такая модель управления, основанная на авторитете и власти чаще всего одного лица в компании, обычно работает (если работает) ровно столько, сколько у того хватит сил на борьбу или в течение срока его работы в компании. Зависимость бюджетирования от одного лица (группы лиц) должна быть минимизирована. Отсутствие связи системы бюджетирования с мотивацией. Одна из целей бюджетирования - назначение экономически обоснованных вознаграждений менеджерам. Отсутствие связи системы бюджетирования с финансовой структурой. Преждевременное разочарование. Постановка бюджетирования процесс длительный. Необходимы настойчивость и методичность в доведении проекта до успешного завершения, которое характеризуется устойчивой работой системы без значительных сбоев и нештатных ситуаций. Бюджетирование не обучение плаванию, когда бросают в воду и смотрят, выплывет ли. В процессе постижения азов бюджетного процесса участвует много разных людей, и он должен быть плавным, переходным. Составив бюджеты (финансовые планы), забывают о фактических данных. Это является свидетельством того, что из бюджетирования изъяли главную составляющую - сравнение: план-фактный анализ, выявление причин, вызывающих отклонения, и реакцию на эти сигналы. В обеспечении такого цикла и состоит управление, т. е. приведение компании к желаемому состоянию. Контрольные вопросы 1Дать определение понятию бюджетирование. 2 В чем заключается бюджетное управление. 3 Перечислить систему операционных бюджетов. 2 4 Назвать основные подходы к бюджетированию. 5 В чем заключается мониторинг исполнения бюджетов? 6 Основные преимущества гибких бюджетов. 7 Какие бюджеты включает финансовый план? 8 В каком порядке выполняется процесс бюджетного управления? 9 Что такое бюджетный регламент? 10 Охарактеризовать особенности автоматизации процесса бюджетирования. Дополнительные вопросы 1 Назовите причины, снижающие качество бюджетирования. 2 Организация бюджетирования на предприятии. 3 Основные процедуры формирования бюджетов. 4 В чем заключается анализ отклонений фактических результатов от плановых показателей? Тесты для самоконтроля к теме № 5 1. Основные бюджеты включают в себя: а) бюджет доходов и расходов; б) бюджет налогов; в) бюджет движения денежных средств; г) расчетный баланс. 2. Операционные бюджеты не включают в себя: а) бюджет продаж; б) бюджет управленческих расходов; в) бюджет прямых материальных расходов; г) кредитный план. 3. К функциям бюджета относятся: а) прогнозирование финансовых результатов, обоснование финансовой состоятельности бизнеса; б) анализ финансовой эффективности деятельности предприятия; в) установление лимитов затрат ресурсов; г) установление нормативов рентабельности по отдельным видам деятельности. 4. Какой метод используется для планирования бюджетных показателей? а) кассовый; б) балансовый; в) начислений; г) коэффициентный. 5. Оперативная система управления предприятием по центрам 3 ответственности через бюджеты, позволяющая достичь цели путем наиболее эффективного использования ресурсов – это: а) стратегическое управление; б) бюджетирование; в) финансовая структура; г) бюджетное управление. 6. Как называется метод финансового планирования, при котором разрабатывают варианты плановых расчетов, с тем, чтобы выбрать из них наиболее оптимальный? а) экономико – математического моделирования; б) многовариантности (сценариев); в) нормативный; г) балансовый. 7. К какой группе бюджетов относится бюджет распределения прибыли? а) основные; б) операционные бюджеты; в) вспомогательные бюджеты; г) дополнительные бюджеты. 8. Бюджет, который разрабатывается исходя из предположения о том, что для данного центра ответственности бюджет разрабатывается впервые, называется: а) бюджет от достигнутого; б) бюджет с проработкой дополнительных вариантов; в) бюджет с нуля; г) гибкий бюджет. 9. Какой бюджет составляется исходя из бюджета продаж с учетом динамики остатков готовой продукции на складе? а) бюджет цеховой себестоимости продукции; б) бюджет общепроизводственных расходов; в) бюджет производства продукции; г) бюджет реализации продукции. 10. Какие бюджеты служат для управления финансами предприятия, оценки финансового состояния бизнеса? а) основные; б) операционные бюджеты; в) вспомогательные бюджеты; г) дополнительные бюджеты. Задача к теме №5 Составить прогнозный баланс фирмы на 2008 год, если имеется оценка ее 4 финансового состояния на 01.01.08. (таблица 6) Таблица 6 – Оценка финансового состояния фирмы на 01.01.08. Показатели Оборотный капитал Денежные средства Дебиторская задолженность Товарно-материальные ценности Здания, машины, оборудование Накопившийся износ Остаточная стоимость основного капитала Прочие активы Итого имущественный комплекс Кредиторская задолженность поставщикам Банковские векселя к оплате Накопившиеся обязательства Срочная ссуда Уставный капитал Эмиссионный доход Нераспределенная прибыль Итого источники финансирования Сумма, тыс. руб. ? 217,3 381,2 912,7 421,5 217,3 204,2 1,7 ? 612,3 425 63,4 120 200 112,5 183,9 ? Прогноз производственной и финансовой деятельности составит на основе следующих данных: 1) объем продаж прогнозируется в сумме 10450 тыс. руб.; 2) закупки составят 9725 тыс. руб., запасы составят 10,7% от закупок; 3) расчет величины дебиторской задолженности основан на сроке оплаты 12 дней, а кредиторская задолженность будет погашаться в течение 24 дней; 4) износ будет начислен в размере 31,4 тыс. руб.; 5) выплата по срочной ссуде составит 10 тыс. руб. Величина банковского векселя к оплате 456,2 тыс. руб.; 6) капитальные затраты определены в размере 21 тыс. руб. на покупку оборудования, и 38 тыс. руб. на ремонт и переоборудование склада; 7) чистая прибыль после уплаты налогов 1,9% от выручки; 8) дивиденды за год 12,5 тыс. руб.; 9) остаток денежных средств на счете 150 тыс. руб. Тема 6 Организация управленческого учета на предприятии 1) Организационная структура управленческого учета. Влияние внешней и внутренней среды. 2) Центры ответственности ипонятие «учет по центрам ответственности». 3) Условия функционирования учета по центрам ответственности. 5 4) Состав документооборота. Первичный документ и разноцелевые информационные потоки. 6.1Организационная структура управленческого учета. Влияние внешней и внутренней среды В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение – это производство информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений. Управленческий учет включает три основные части: производственный учет (учет затрат и калькуляцию себестоимости), планирование и анализ. Именно производственный учет осуществляет сбор информации для дальнейшего анализа и планирования, поэтому если данные производственного учета будут неверны, то вся остальная информация, полученная на их основе (планирование и анализ), будет недостоверна и бесполезна, а это может привести к принятию некорректного решения и, следовательно, к весьма печальным последствиям для предприятия. Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при организации системы управленческого учета больше внимания должно быть уделено именно производственному учету. Управленческий учет по своему составу, безусловно, шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет, по существу, в интегрированную систему внутрихозяйственного учета затрат и доходов организации. Структура управленческого учета показана на рисунке1. Для любой организации необходима сознательная координация деятельности людей, входящих в ее состав, для достижения целей организации, т.е. менеджмент. Чтобы обеспечить вышеназванную координацию, необходимо сформулировать цели организации, продумать и довести до сведения работников характер действий, которые каждый из них должен осуществить для достижения целей, обеспечить работников ресурсами и создать условия для успешной работы. Важным инструментом этого процесса является планирование деятельности. Планирование – это упорядоченный процесс, позволяющий организациям определить, чего они хотят достичь и как это сделать. 6 Рисунок1 - Структура управленческого учета Производственный учет – производит сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости изготовленной продукции. Именно производственный учет осуществляет формирование информации, которая потом используется для анализа и планирования. Можно выделить три вида планирования, отличающиеся временным периодом и, соответственно, степенью детализации проработки планов. Первый уровень планирования – прогнозирование (стратегическое планирование). На втором уровне планирования – составлении программ – выбранное стратегическое направление конкретизируется. Для анализа выбираемых программ широко используется метод анализа «выгоды/затраты». Третий уровень – бюджетное планирование – самый детализированный уровень планирования. Он представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов (смет) по структурным подразделениям организации (если они есть) или функциональным направлениям ее деятельности. Бюджет является ключевым инструментом и системы управленческого контроля. Его составляют и коммерческие, и некоммерческие организации. Планирование (бюджетирование) – процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Планирование – непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего, использует методы выбора альтернативных решений, направления которых имеют как общий, так и частный характер. Планирование только тогда эффективно, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности. Анализ проводится по данным информации, 7 сгруппированной и обработанной в соответствии с целями управления в управленческом учёте. Анализ – это информационная подготовка к принятию решений, к оценке вариантов и альтернатив, способствует лучшему восприятию информации. Управленческий учёт взаимодействует практически со всеми остальными составляющими. В сферу изучения попадает как производственная деятельность всего предприятия, так и отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, принимаются соответствующие управленческие решения. В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме того, в управленческом учете широко применяются приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д. В свете вышеизложенного управленческий учет можно определить как интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений. Влияние внешней и внутренней среды Современный экономический анализ (анализ финансово-хозяйственной деятельности) основан на совокупном рассмотрении факторов внешней и внутренней среды. Под фактором понимаются причины, порождающие те или иные изменения и отклонения в хозяйственной деятельности, а также условия, способствующие возникновению этих причин. В соответствии с этим различают факторы первого, второго и последующих порядков. На каждый показатель работы предприятия влияет не один, а несколько факторов. То, что для одного показателя является фактором первого порядка, для другого превращается в фактор более низкого порядка или вообще отпадает. Для измерения влияния факторов применяется один или несколько показателей, зачастую имеющих разную размерность. Например, уровень концентрации производства может характеризоваться объемом выпуска и численностью работников. Однако есть ряд факторов, которые пока не удается измерить какими-либо показателями, и нет способов измерения их влияния. Факторы в экономическом анализе классифицируются по тем же признакам, что и резервы повышения эффективности производства. За основу классификации принята группировка факторов по уровням иерархии (уровням 8 управления). В соответствии с этим все факторы и показатели подразделяются на внешние (не зависящие от деятельности предприятия) и внутренние (внутрипроизводственные). Внешние факторы позволяют выявить роль внешней среды в изменении того или иного показателя, внутрипроизводственные показывают вклад предприятия в изменение тех или иных показателей и зависят от его деятельности. Поскольку экономический анализ ставит основной своей целью выявление резервов производства, то такое деление факторов имеет большое значение для определения меры усилий предприятия и мест сосредоточения резервов. Внутрихозяйственный анализ в качестве источника информации может использовать данные о техническом оснащении организации, об уровне квалификации руководства и служащих, данные исполнительных смет проектов и программ. Результаты внутрихозяйственного анализа должны использоваться для оптимизации управления как организацией в целом, так и отдельными проектами и программами. Рассмотрим более подробно внешние и внутренние факторы. Внешние и внутренние факторы, воздействующие на деятельность предприятия, формируют его бизнес-среду. Бизнес-среда фактически определяет положение предприятия на рынке, а следовательно, и его финансовое благополучие, поэтому без ее оценки, хотя бы самой общей, формирование и функционирование системы управленческого учета в организации невозможно. Внешняя среда организации Хозяйствующий субъект не может существовать изолированно, всегда есть определенная рыночная среда, в которой организация действует. Такую среду называют внешней, поскольку формируют ее внешние по отношению к предприятию участники экономической деятельности — в первую очередь это бизнес-партнеры, с которыми предприятие связывают деловые интересы, — клиенты, поставщики, заказчики, подрядчики, контрагенты. В любом государстве деловая активность немыслима без вмешательства государственных и иных регулирующих органов; серьезное влияние на деятельность предприятия могут оказывать конкуренты, а также социальное окружение — местные жители, общественные организации. Некоторые из составляющих внешней среды предприятия, в особенности социальные, в современных российских условиях могут показаться неважными, однако это не так. В отдельных случаях (например, когда в небольшом городке работает единственный завод) социальный фактор оказывается решающим и при формировании планов работы предприятия, и при анализе результатов их реализации. В мировой практике поддержанию добрых отношений с местным сообществом и материальной поддержке образовательных икультурных учреждений фирмы уделяют очень большое внимание. Наличие таких связей говорит о том, что компания заботится о своем будущем процветании в данном регионе, и в целом свидетельствует о благоприятных тенденциях в ее развитии. 9 Иногда существенное влияние на деятельность предприятия оказывают и конкуренты. Например, в тех случаях, когда конкуренты поддерживают высокие стандарты качества обслуживания или производимой продукции, организации, чтобы остаться на этом рынке, поневоле приходится подтягивать свои технологии и контроль качества на более высокий уровень. Воздействие внешней среды предприятия характеризуется множеством факторов, важнейшие из которых приведены в таблице 7. Факторы эти называются внешними, поскольку формируются внешней средой. Таблица 7 – Внешние факторы, определяющие деятельность предприятия Цикличность экономического развития Общеэкономические Финансовая политика транснациональных банков и фондов Заключение международных соглашений: образование свободных экономических зон, зон свободной Стабильность торговли международной Тарифные соглашения политики Международные Стратегические зоны хозяйствования Организация совместных предприятий Финансовая состоятельность зарубежных партнеров Международная Экспортные и импортные пошлины, конкуренция таможенные режимы, отечественные и зарубежные Международный маркетинг Состояние финансовой системы Отношение к собственности Принципы земельной политики государства Политические Отношение государства к предпринимательству Налоговая политика Национальные Ограничение монополизма Защита конкуренции Покупательская способность (уровень цен, возможность получения кредита) Экономические и Уровень доходов, накоплений демографические населения Предпринимательская активность Рыночные Психология Потребительский набор 10 потребителя Привычки, тенденции и нормы потребления Новизна конструкций и технологий Научно-технические Конкурентоспособность продукции Уровень издержек производства Формы Качество продукции конкуренции Уровень маркетинга По какому принципу мы определяем факторы, воздействующие на организацию, как внешние? Если при определении внешних участников деятельности организации мы нашли юридический признак, то в данном случае в качестве основы можно считать признак экономический. Внешними по отношению к организации являются факторы, повлиять на природу или проявление которых сама организация не может или ее влияние оказывается незначительным. Здесь следует отметить, что факторы, внешние для одной организации, могут оказаться внутренними для другой. Например, большинство коммерческих организаций не имеет возможности повлиять на уровень таможенных пошлин на свою продукцию, сырье или комплектующие к ней, а также на продукцию зарубежных конкурентов. Поэтому политика государств в отношении установления таких пошлин для подавляющего большинства предприятий будет внешним фактором. Однако крупнейшие национальные производители (например, ВАЗ в автомобильной промышленности) имеют столь широкие возможности лоббирования своих интересов в органах власти, что для них данный фактор перестает быть внешним. В ходе аналитических процедур управленческого учета следует в первую очередь выделить те из них, которые оказывают на данное предприятие максимальное воздействие. А поскольку повлиять на характер их действия само предприятие не в состоянии, задачей управленческого анализа является выработка вариантов действий, которые следует предпринять руководству хозяйствующего субъекта в случае, если та или иная ситуация, связанная с действием внешних факторов, станет актуальной. Внутренняя среда организации Внутренняя среда организации – это совокупность агентов, действующих внутри организации, и их отношений, возникшихв процессе финансовохозяйственной деятельности. Определяется внутренняя среда фирмы множеством факторов, которые тоже называются внутренними, поскольку формируются самой организацией в процессе ее деятельности, оказывая влияние и на ее результаты, и на перспективы развития. В укрупненном виде внутреннюю среду предприятия можно представить как совокупность пяти групп факторов (таблица 8), каждая из которых включает в себя десятки конкретных позиций. Комбинация их индивидуальна для каждого предприятия и зависит от особенностей производимой продукции, величины организации, а также внешних условий ее функционирования. Значимость отдельных факторов тоже различается для разных хозяйствующих 11 субъектов. Например, для предприятия, выполняющего государственный заказ с гарантированным финансированием и сбытом продукции, маркетинговые аспекты финансово-хозяйственной деятельности, по-видимому, не будут иметь большого значения; решающую роль для такого предприятия будет играть квалификация его рабочих и качество оборудования. Обратная ситуация будет иметь место для предприятия, выпускающего товары массового спроса, не требующие сложной технологии и высокой квалификации рабочих, но действующего в условиях свободной конкуренции, – для него выбор маркетинговых стратегий и формирование рынков сбыта будет играть решающую роль. Таблица предприятия 8 - Внутренние факторы формирования бизнес-среды Цель деятельности (миссия) Традиции, репутация, имидж Квалификация руководства и сотрудников Доля рынка и стадия жизненного цикла Форма собственности Организационная структура управления Инновационная деятельность Организация производства Принципы деятельности Адаптивность Форма специализации Концентрация производства Диверсификация производства Прогрессивность средств и методов производства Длительность производственного цикла Ресурсы и их использование Уровень производственных запасов Оборачиваемость средств Сегментация рынка (соотношение массовых и целевых рынков сбыта, рыночные окна и ниши) Маркетинговые Товарная политика Ценовая политика стратегия и политика Сбытовая политика Коммуникационная политика Стратегические цели и прогнозирование сбыта Структура баланса Платежеспособность Финансовый Ликвидность менеджмент Соотношение собственных и заемных средств Стоимость капитала Конкурентная позиция предприятия 12 Структура имущества Инвестиционная привлекательность Доход на акцию Уровень прибыли и рентабельности Внутренние факторы формируются самой организацией, в первую очередь ее руководством. Некоторые из этих факторов, например, структура баланса, выбор ценовой и сбытовой политики, управление активами компании, находятся целиком и полностью в компетенции руководства и специалистов соответствующих служб. Однако в отдельных случаях нельзя не учитывать и роль трудового коллектива, особенно это характерно для больших предприятий с многолетней историей. Например, действия трудового коллектива могут стать угрозой нормальному функционированию предприятия в текущем периоде и снизить инвестиционную привлекательность предприятия на перспективу. Такие примеры весьма характерны для российской экономики в последние годы. Особую роль играет всесторонний анализ внутренних факторов для принятия управленческих решений на предприятии. Такой анализ позволяет увидеть границы производственных и сбытовых возможностей предприятия при краткосрочном планировании и определить те направления преобразований, развитие которых даст максимальный хозяйственный эффект в долгосрочной перспективе. Анализ внешней среды и внутренних возможностей и перспектив организации может быть проведен в рамках SWOT-анализа. Анализ слабых и сильных сторон организации, возможностей и угроз можно проводить в сравнении с другими организациями, которые занимаются аналогичной деятельностью. Руководителю организации может быть предложен специальный вопросник для сбора информации. В процессе работы с организацией специалист, которому предложили провести SWOT-анализ, может составить свое мнение по тем же вопросам и сравнить результаты с ответами руководства. Если есть возможность собрать данные по аналогичным организациям, то это послужит общей пользе. 6.2 Центры ответственности» ответственности и понятие «учет по центрам Разработка качественной системы управления в настоящее время актуальна для многих предприятий. Исходная точка создания системы персонификация ответственности за принятие решений и определение структуры центров ответственности на предприятии. Для каждого из последних определяются цели, составляются планы, ведется учет результатов, оценивается деятельность руководителей и сотрудников. Центр ответственности - это структурное подразделение компании, менеджер которого несет ответственность за его деятельность. Любая компания представляет собой иерархию центров ответственности: на низшем 13 уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления - в состав департаментов, департаменты - в состав дирекций. Сама компания тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (материальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на вооружение другие центры ответственности или внешнее окружение компании. В зависимости от сферы влияния менеджера (руководителя) структурного подразделения различают четыре вида центров ответственности: - Центр доходов - центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы центра и несет за них ответственность. - Центр затрат - центр ответственности, менеджер которого контролирует затраты центра и несет за них ответственность. - Центр прибыли - центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы, затраты и прибыль центра и несет за них ответственность. - Центр инвестиций - центр ответственности, менеджер которого контролирует прибыль центра и несет за нее ответственность, а также принимает решения о величине оборотного капитала и капитальных вложениях. Центр доходов Руководитель центра доходов несет ответственность за доходы структурного подразделения. Классический пример центра доходов в компании - отдел сбыта, в задачи которого входят привлечение новых клиентов и увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта в то же время является и центром затрат: он несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т. д. Однако, поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов. Планирование в центре доходов осуществляется путем установления целевых показателей по реализации. В отраслях, где доля возвратов продукции значительна, используют целевые установки по чистой реализации (реализации за вычетом возвратов). Если компания реализует свою продукцию потребителям, находящимся на разных географических рынках, используя различные каналы сбыта, планирование выручки осуществляется по каждому аналитическому срезу (например, оптовые продажи продукта 1 в регионе А, розничные продажи продукта 2 в регионе Б и т. д.). Чаще всего планирование выручки осуществляет сам центр доходов, поскольку владеет всей необходимой для этого информацией: подробными данными о продажах прошлых периодов (в разрезе продуктов, каналов сбыта, регионов, потребителей и т. д.), прогнозом рынка сбыта, отраслевыми и макроэкономическими прогнозами, влиянием сезонности и т. п. 14 Такой подход несет в себе определенные риски: центр доходов будет стремиться занизить величину плановой выручки, чтобы фактическое исполнение бюджета превышало плановые показатели. Большинство российских предприятий решает эту проблему одним из двух способов: - руководство компании директивно доводит до отдела сбыта целевую величину реализации на плановый период одной суммой или с минимальной расшифровкой. Отдел сбыта декомпозирует установленные цели по аналитическим срезам выручки. - планирование выручки осуществляет финансовая дирекция (например, планово-экономический отдел). Достоинства первого способа заключаются в относительной простоте и оперативности планирования, недостатки - в отсутствии формального обоснования планов. К достоинствам второго способа относится лучшее обоснование планов по сравнению с первым способом, к недостаткам - наличие потенциального конфликта между отделом сбыта и планово-экономическим отделом Центр затрат. Руководитель центра затрат несет ответственность за затраты структурного подразделения. Различают два вида центров затрат: - центр нормируемых затрат; - центр ненормируемых затрат. Центр нормируемых затрат. Примером центра нормируемых затрат являются производственные структурные подразделения (цеха основного и вспомогательного производства). В центре нормируемых затрат может быть установлено нормативное соотношение входа и выхода, т. е. для каждой единицы выпуска определяется требуемое количество материалов и работ. В производственных подразделениях такое соотношение задается технологическими нормативами расхода материала и выполнения работ для производства одной единицы продукции. Зависимость выхода от входа позволяет руководителю центра нормируемых затрат контролировать и нести ответственность за вход и выход. Выход является производным от входа, денежная оценка выхода осуществляется на основании осуществленных затрат. Планирование в центре нормируемых затрат начинается с планирования выпуска в натуральном выражении - иными словами, выясняется, сколько единиц продукции необходимо произвести. На основании планового объема производства и нормативных коэффициентов определяют плановое количество потребляемых ресурсов. Плановые затраты центра рассчитывают как количество ресурсов, умноженное на их цену. Целевые показатели, закладываемые в бюджет выпуск в натуральном выражении и плановые затраты (стоимостная оценка входа). Большая часть затрат центра нормируемых затрат является величиной переменной: затраты изменяются пропорционально выпуску. Центр ненормируемых затрат. 15 В центре ненормируемых затрат не может быть установлена прямая зависимость выхода от входа. Как правило, затраты центра ненормируемых затрат являются постоянными по отношению к выпуску. Центры ненормируемых затрат - это большинство структурных подразделений, выполняющих административные, представительские, финансовые, юридические функции, а также занимающиеся маркетингом, исследованиями и разработками. Основную часть расходов в этих подразделениях часто составляют расходы на персонал. В центре ненормируемых затрат ключевую проблему представляет определение оптимального уровня затрат. При рассмотрении двух одинаковых по размеру компаний затраты финансовой дирекции в одной могут быть вдвое больше, чем в другой. При этом руководство обеих компаний может полагать, что затраты финансовых дирекций оптимальны и нельзя найти объективных свидетельств тому, что различия в уровне затрат обусловлены разной степенью эффективности работы. Особенно остро проблема определения оптимального уровня затрат стоит в структурных подразделениях, занимающихся исследованиями рынка (маркетинг), а также собственными исследованиями и разработками (НИОКР), поскольку результаты работы этих структурных подразделений чрезвычайно важны для компаний. Чаще всего планирование в центрах ненормируемых затрат осуществляется на основании данных прошлых периодов с поправкой на инфляцию, сезонность, изменение объема работ и т. д. (incrementalbudgeting). На большинстве предприятий, таким образом, планируются расходы на финансовые службы, административный аппарат, юридические службы и другие подразделения, занятые в обеспечивающих бизнес процессах. Это сравнительно простой и быстрый способ планирования, не требующий больших трудозатрат. Основной недостаток данного подхода заключается в том, что на вопрос, каков оптимальный уровень затрат для данного структурного подразделения, не дается ответа. Практика показывает, что системы планирования, построенные на основе корректировки прошлых периодов, приводят к медленному, но устойчивому росту затрат.На многих российских предприятиях затраты центров ненормируемых затрат неоправданно высоки: после проведения реструктуризации уровень затрат, как правило, можно существенно сократить без ухудшения качества работы. Альтернативный способ планирования - тщательный анализ и обоснование уровня плановых затрат по каждой операции, выполняемой структурным подразделением без оглядки на прошлые периоды (zerobasedbudgeting). Это более дорогой с точки зрения трудозатрат способ, позволяющий, однако, определить оптимальный уровень затрат центра ответственности. Центры прибыли. Если какой-либо из сегментов организации отвечает за прибыль, его можно рассматривать как центр прибыли. Центр контроля в этом случае смещается с детального анализа доходов и расходов к оценке прибыли. В этом случае, если организация в значительной степени децентрализована, 16 предполагается, что управляющие центром прибыли будут отвечать за все действия их подразделений. Однако прямая связь между использованием термина «центр прибыли» и степенью децентрализации принятия решений существует не всегда. Хорнгрен и Фостер (1991г.) указывают, что вполне возможно, что организация со значительной степенью централизации может считать некоторые свои подразделения центрами прибыли, однако, в связи с высокой степенью централизации, управляющие центром прибыли реально будут обладать незначительными полномочиями или совсем не будут их иметь. Центры инвестиций. Центр инвестиций - это центр ответственности, в котором управляющий отвечает не только за прибыли, но и за уровень инвестиций. Рис и Кул (1978г.) определяют центр инвестиций как: «подразделение организации, ответственное перед высшим руководством за его прибыльность в зависимости от инвестиционной базы подразделения» Управляющего оценивают по его деятельности и уровню достижений. Показателем, наиболее часто используемым в оценке центров инвестиций, является прибыль на инвестиции или остаточная прибыль, которая вычисляется путем вычитания изменения в капитале из прибыли данного подразделения.В целом, экономический смысл управления по ЦФО можно раскрыть через следующие функции: 1 Планирование. Каждый ЦФО планирует свою деятельность в стоимостных показателях по статьям, консолидация которых позволяет сформировать соответствующие бюджеты для предприятия в целом. Утвержденный руководителем консолидированный бюджет является директивным планом развития на очередной оперативный период, обязательным для исполнения всеми включенными в него ЦФО. 2 Контроль. Фактическое исполнение своего бюджета ЦФО сравнивают с планом в целях контроля над установленными показателями и предупреждения неблагоприятного развития ситуации как для руководства ЦФО, так и для топ менеджмента предприятия. 3 Отчетность. По окончании периода ЦФО готовят отчеты о фактическом исполнении бюджета в формате план - фактных отклонений. Все отклонения анализируются, выявляются причины их возникновения, готовятся мероприятия по их устранению. 4 Мотивация. Выполнение бюджета отдельными ЦФО направлено на достижение поставленных целей, для чего устанавливается зависимость материального вознаграждения от соблюдения (несоблюдения) бюджета, которое должно мотивировать руководство и персонал ЦФО добиваться точного исполнения (или улучшения) бюджетных показателей. Сильные стороны управления по центрам ответственности: 1 Увеличение времени для стратегического планирования и возможность использования двух форматов формирования БДР (бюджета доходов и расходов): - по функциональному принципу (по бизнес-процессам или направлениям деятельности), когда ответственность за статьи расходов в консолидированном 17 БДР возлагается на функциональных директоров. Подразделения, объединенные в ЦФО, ответственные за группу функций, берут на себя ответственность за расходы, связанные с выполнением данных функций в рамках своих полномочий; - по ресурсному принципу, когда составляется ресурсный бюджет, где отражается общая сумма расходов на потребляемые ресурсы. Финансовая информация группируется и собирается не в разрезе реализуемых функций по ЦФО, а по видам ресурсов. Необходимо отметить, что выбор того или другого формата формирования БДР зависит от характера структуры управления предприятием (линейной, функциональной, линейно-функциональной или матричной). 2 Обеспечение процесса эффективного делегирования полномочий руководителям ЦФО по принятию оперативных управленческих решений; 3 Эффективное применение концепции управления по отклонениям, поскольку в данном случае заранее известно, какое из подразделений приносит доходы или несет те или иные затраты; топ-менеджмент может контролировать деятельность ЦФО и объективно оценивать качество работы их руководителей; 4 Обеспечение обоснованного выбора базы распределения общехозяйственных расходов по ЦФО/ЦП (центрам прибыли), что просто необходимо в рамках учета затрат по системе директ-костинг; 5. Мотивированный подход к выделению ЦФО (выделение новых ЦФО, разделение и объединение существующих) либо по функциональному, либо по линейному принципу. Слабые стороны: 1 Руководители ЦФО склонны рассматривать только свое бизнес направление, а не организацию в целом, что может идти в разрез с принципом коллегиальности бюджетного процесса; 2 Рост затрат на получение дополнительной информации от руководителей ЦФО, увеличение потоков документооборота; 3 Размывание ответственности по отдельным статьям основного бюджета по нескольким руководителям, особенно это относится к ресурсному планированию; 4 Увеличение времени на подготовку, согласование и утверждение бюджета, что вызвано большим количеством участников бюджетного процесса; 5 Зачастую очень слабая подготовка руководителей ЦФО в области финансового планирования. Учет и анализ по центрам ответственности - это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не 18 только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия (по-английски эта функция называется одним словом «benchmarking», которое в данном контексте можно перевести как «балльная оценка»). Заметим, что различные подразделения (центры ответственности) на предприятии различаются по своей «степени свободы», т. е. по полномочиям руководителей структурных подразделений в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру удельных затрат по выпуску тех или иных видов продукции, в то время как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического управления (ПЭУ). Если же цех переводится на хозрасчет, он бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции, то полномочия руководителя существенно расширяются. Он получает право в определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а оценочным показателем деятельности цеха уже будет не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска. Хорнгрен и Фостер (1991 г.) определяют систему учета по центрам ответственности как систему, которая определяет и отслеживает затраты до отдельных управляющих, в первую очередь ответственных за принятие решений по тем продуктам или видам деятельности, которые вызывают затраты. В удачно разработанной системе учета по центрам ответственности существует два параметра: 1) показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации. 2) показывает вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха, подразделения и т.д. Оба параметра важны, потому что для производства и сбыта определенного продукта обычно требуются объединенные усилия различных сегментов организации. Необходимо провести сравнение учета по центрам ответственности и финансового учета Основной функцией финансового учета является определение и измерение себестоимости продукции с целью оценки запаса и определения прибыли. Определение себестоимости продукции в финансовом учете основывается на общепринятых принципах учета. Функцией учета по центрам 19 ответственности является оценка деятельности руководства по планированию и контролю действий организации с целью обеспечения результативности и эффективности. Учет по центрам ответственности является важным аспектом функции управленческого учета. Учет по центрам ответственности берет свое начало в экономике управления и науке о поведении. Функции финансового учета и учета по центрам ответственности имеют ряд концептуальных различий: - в основе учета по центрам ответственности лежит подход, определяющий маржинальный доход, который разделяет постоянные и переменные затраты; с другой стороны, финансовый учет не требует подобного разделения. - учет по центрам ответственности классифицирует затраты в зависимости от их контролируемость отдельными управляющими. Финансовый учет обычно распределяет общие расходы без учета их контролируемость. - учет по центрам ответственности уделяет гораздо большее внимание мотивации и контролю поведения, желаемого в организации. Финансовый учет не сосредоточивается на вопросах поведения. 6.3 Условия функционирования учёта по центрам ответственности Центры управленческих затрат на предприятии, как уже отмечалось, характеризуются тем, что «выходные» результаты их деятельности в силу специфики исполняемых функций, очень трудно специфицировать количественно. К статусу центров управленческих затрат обычно относятся сами службы аппарата управления плюс общехозяйственные службы. Показателями для центров управленческих затрат обычно являются (в комплексе): а) благоприятные отклонения (снижение по сравнению с планом) сметы операционных расходов; б) выполнение целевого (качественного) бюджетного плана; в) репрезентативные показатели, характеризующие общий уровень трудовой и исполнительской дисциплины и качество работы.Условиями функционирования учета по центрам ответственности являются: а) непревышение сметы операционных расходов; б) выполнение целевого (качественного) бюджетного плана. Смета операционных расходов Под сметой операционных расходов понимаются те внутренние расходы деятельности центра управленческих затрат, которые контролирует его руководитель. Чаще всего это фонд оплаты труда (иногда руководитель имеет полномочия самостоятельно набирать по лимиту штатного расписания работников, исходя из «вилок» тарифной сетки, иногда эти полномочия расширяются до самостоятельного определения должностных окладов). Реже сюда включаются накладные расходы, если они передаются под ответственность руководителей подразделения (смета канцелярских, представительских, командировочных расходов и пр.). Совсем 20 редковстречаются ситуации (в основном, на крупных предприятиях), когда руководители крупных же функциональных служб в пределах выделенных им сметных сумм получают полномочия по найму сторонних организаций для обеспечения выполнения целевого бюджетного задания (например, по найму консультационных, инжиниринговых, аудиторских и прочих фирм). В любом случае, все категории расходов, передаваемые в рамках бюджетного периода под ответственность руководителей служб, включаются в их смету, непревышение которой является условием функционирования учета. Логика здесь достаточно проста: расход сметы необходим для того, чтобы служба (центр управленческих затрат) приемлемо выполнила утвержденный ей целевой (качественный) бюджетный план. Если служба «ухитрилась» выполнить бюджетный план с меньшими, нежели было запланировано, операционными издержками, она должна быть за это вознаграждена. Целевой (качественный) бюджетный план Этот план утверждается перед началом бюджетного периода бюджетным комитетом предприятия (обычно его роль исполняет Правление компании), и этот же бюджетный комитет заслушивает отчет службы об исполнении бюджетного плана по окончании бюджетного периода. Хотелось бы отметить, что, как правило, большая часть функций службы (центра управленческих затрат) являются регулярными (так сказать, фоновыми) и эти функции не включаются в целевой бюджетный план (считаются само собой разумеющимися). К таким функциям, допустим, для бухгалтерии относятся составление сводной финансовой отчетности, ведение нормативного учета для целей управленческого планирования и пр. Качество исполнения регулярных функций косвенно фиксируется через определенные показатели. В бюджетный же план входит перечень управленческих мер по развитию деятельности, которые служба обязана осуществить в течение бюджетного периода. Например, для той же бухгалтерии это может быть: а) разработка и внедрение единых стандартов оперативного учета для подразделений А, Д, Е; б) разработка и переход на новый рабочий план счетов; в) проведение комплексных мероприятий по налоговому планированию; г) внедрение в практику программного обеспечения и пр. Таким образом, фактически целевой бюджетный план центра управленческих затрат состоит из перечня управленческих мероприятий «под ответственность» службы на данный бюджетный период плюс указание по каждому мероприятию на плановую «степень» его осуществления (разработка, разработка и частичное внедрение, разработка и полное внедрение и т.п.) Центрами нормативных затрат, как правило, являются производственные подразделения (цеха), невыделенные в хозрасчетные бизнесединицы (т.е. не переведенные в статус центров прибыли). Для них: - условием функционирования является точное исполнение бюджетного задания по объемам и структуре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданы только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии той на себя 21 ответственности за отклонения объема и структуры выпуска, либо ответственность смежного подразделения, либо внешних контрагентов (например, поставщиков - ответственность фиксирует арбитражная комиссия предприятия) за срыв производственной программы. - сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по виду продукции и на плановый выпуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, если подразделение полностью контролирует производственный цикл одного или нескольких видов продукции (дивизиональная структура управления). Заметим, что по одному из видов продукции, допустим, может быть, перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемому показателю (удельным затратам). Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показателем центра нормативных затрат (например, кузнечного или литейного цеха) является сумма произведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на плановый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции. При выполнении условий функционирования абсолютная величина центра нормативных затрат считается, таким образом, как произведение коэффициента затрат на базу распределения. Отметим, что за базу нельзя брать показатель совокупных затрат, так как в том случае, если имело место «оправданное» (документами внутреннего арбитража) снижение выпуска, это повлечет за собой снижение совокупных затрат. Нельзя также брать в качестве базы и просто показатель удельной себестоимости выпуска, если подразделение участвует в выпуске нескольких видов продукции. В этом случае необходим показатель, «взвешивающий» и «приводящий к одному знаменателю» отклонения удельной себестоимости выпуска по различным видам продукции. Таким показателем является плановый выпуск (в случае «оправданного» снижения – фактический выпуск). Наконец, следует заметить, что по исчислению отклонений удельной себестоимости также действуют поправкисистемы внутреннего арбитража, т. е. мы имеем дело с хозрасчетной удельной себестоимостью (например, через инструмент трансфертных цен). Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения. Для нее условием является точное выполнение плана по закупкам (по физическому объему и структуре заготовления), отклонения от которого опять же принимаются при наличии «оправдательных» документов системы внутреннего арбитража (допустим, служба производства приняла управленческое решение по переходу на покупку полуфабрикатов «на стороне» и взяла на себя дополнительные хозрасчетные издержки). Показателем планирования является благоприятное суммарное отклонение (ценовая экономия) (сумма произведений отклонений закупочной цены от плановой на плановый объем закупок» по всем видам заготовляемых товарно-материальных ценностей (ТМЦ)). Условия функционирования для центров доходов. 22 Центром доходов для промышленного предприятия, как правило, может являться служба сбыта. Для нее условиями являются: а) непревышение лимита контролируемых (прямых коммерческих и операционных) расходов; б) выполнение плана по продажам (в разрезе отдельных видов продукции). Заметим, что, хотя центр доходов и не имеет полномочий по варьированию своими расходами свыше установленного лимита, его благоприятный эффект на благосостояние предприятия складывается из двух составляющих: - превышение объема продаж и снижение сметы контролируемых расходов, причем количественно этот эффект будет отличаться. 1 рубль снижения сметы контролируемых расходов приведет к адекватному увеличению валовой прибыли предприятия; - в то время как 1 рубль увеличения продаж приведет к такому же эффекту только в том случае, если увеличение выручки достигнуто за счет цены (то есть продан тот же физический объем продаж, но по большей цене реализации). Если же увеличение выручки достигнуто за счет повышения физического объема сбыта, то эффект на финансовые результаты предприятия будет меньше - он обуславливается рентабельностью единицы продаж. При этом, такая часть контролируемых службой сбыта расходов как прямые коммерческие расходы учитывается в показателе через чистый доход от реализации (как разница выручки и себестоимости реализации), а экономия сметы операционных (периодических) расходов учитывается непосредственно. Условия функционирования для центров прибыли. Центрами прибыли на промышленном предприятии, как правило, являются выделенные в обособленные бизнес - единицы (контролирующие одновременно выпуск и сбыт) производственные подразделения. Для них условием является достижение запланированного в бюджете объема валовой прибыли. Выделение отдельно «входящих» материальных потоков (текущих материальных затрат) вызвано тем, что центр прибыли не контролирует процессснабжения (и, следовательно, себестоимость единицы используемых материалов) и цены сторонних организаций (энергозатраты, услуги и пр.), однако контролирует физический объем данных видов издержек. Показателем для центров прибыли является произведение благоприятного отклонения (превышения) объема валовой прибыли на соответствующий коэффициент. Условия функционирования для центров инвестиций. Центрами инвестиций, как уже указывалось, являются крупные дочерние предприятия промышленных холдингов, которые в отличие от центров прибыли как юридические лица имеют полномочия по: - самостоятельному привлечению средств (кредитных и других заемных ресурсов); - самостоятельной (ограниченной предельными лимитами) инвестиционной политике. 23 В практической деятельности российских предприятий наиболее приемлемым (во избежание излишней запутанности) механизмом деятельности центров инвестиций является следующий: - основным условием, как и для центров прибыли, выступает достижение запланированного объема валовой прибыли. При расчете необходимо выделить два основных ограничения: а) по плановым (трансфертным) ценам будут рассчитываться «входящие» материальные потоки от «своих» (включенных в промышленный холдинг) предприятий и б) при расчете валовой прибыли будут вычитаться налоги и процент по привлечению, так как эти параметры центры инвестиций как самостоятельные юридические лица контролируют сами. Применение таких условий функционирования позволяет получать исчерпывающую информацию о затратах и доходах по каждому центру ответственности, при этом в ходе анализа выявляются участки, где чаще всего возникают отклонения. Основу этого составляет анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования прибыли в целом по предприятию. В свою очередь, прогнозирование прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объемов производства, цен на продукцию, величины переменных или постоянных затрат дает возможность укрепить финансовое состояние предприятия, принять более эффективные управленческие решения по развитию деловой активности и совершенствованию процесса производства российских предприятий. 6.4 Состав документооборота Документооборот - это движение документов в организации с момента их создания или получения до завершения исполнения или отправки. Организация документооборота - это правила, в соответствии с которыми происходит движение документов в учреждении. Организация документооборота предусматривает рациональное движение документов, включающее как операции с документами, так и все их перемещения в аппарате управления, то есть их получение, рассмотрение, передачу на исполнение, организацию исполнения, удостоверения, оформления и отправки. Документооборот является важным звеном делопроизводства, так как определяет не только инстанции движения документов, но и скорость этого движения. С нечёткой организацией движения документов в настоящее время связывают многие недостатки в организации документационного обеспечения деятельности аппарата управления. Например, процесс документационного обеспечения принимаемого управленческого решения включает три составляющие: информационную поддержку решения (обеспечение принимаемого решения достоверной и достаточной информацией); документирование решения (создание распорядительного документа); контроль за его исполнением (организация работы, выполнение 24 задания, соблюдение определённых условий, сроков и т. д.). Пооперационно этот процесс состоит из сбора информации, подготовки проекта документа, его редактирования, согласования, изготовления удостоверения. Каждая операция сопровождается перемещением документа в управленческом аппарате из одного структурного подразделения в другое, передачей от технических исполнителей к специалистам, а затем - к руководителям. Следовательно, скорость перемещения документов и качество выполнения каждой операции оказывают влияние на процесс управления в целом. Комплексное исследование делопроизводства в аппаратах управления различных уровней в значительной части было посвящено проблемам организации движения документов. В результате этих исследований выявились типовые недостатки в организации движения документов: • отсутствие регламентации путей прохождения одинаковых видовдокументов в организациях одинаковых уровней направлений деятельности; • наличие множества инстанций на пути прохождения документов в аппарате управления; • неоднократные возвратные движения документа (в процессе регистрации, согласования, редактирования и др.): • несовершенство технологии обработки документов, приводящее к повторнымоперациям,кпередачедокумента разным исполнителям в процессе выполнения одной и же операции; • отсутствиеправил передачи документов, их доставки курьерской связи. Основы организации документооборота: • оперативность движения; • единообразный порядок прохождения однотипных категорий документов; • однократность операций одинакового целевого назначения: • исключение лишних инстанций(каждое перемещение документа оправдывается только деловой необходимостью).1 Кроме того, в Основные положения ЕГСД включены практические правила по организации движения документов и технологии их обработки применительно к основным документопотокам, правила доставки и передачи документов, методика учета документооборота. Основные положения ЕГСД, таким образом, были первым нормативным документом,определившим теоретические практические основыорганизации движения документов. Главное правило документооборота – оперативное движение документов по наиболее короткому пути с минимальными затратами времени и труда. Реализовать это правило в конкретных условиях труда можно путем четкой регламентации путей прохождения документов, в ходе, которой проверяется обусловленность всех операций, целесообразность всех перемещений. Регламентация должна была проводиться путем разработки инструкций по делопроизводству, где устанавливаются схемы движения основных 25 документопотоков, а также пути прохождения отдельных видов документов (наиболее важных для деятельности организации). В Основные положения ЕГСД включены правила приема и обработки поступающих и отправляемых документов, их передачи и учета. Направления движения документов закрепляются в схемах прохождения документопотоков или отдельных категорий документов (например, распорядительных), которые включают все пункты обработки документов (в том числе и автоматизированные). Схемы разрабатываются службой делопроизводства и утверждаются руководством организации. Эти схемы могут существовать как приложение к инструкции по работе с документами или в виде приказа руководителя. Изначальную основу, документооборота отражают такие организационные документы, как устав, положения, приказы о распределении обязанностей, организационная структура учреждения, а в инструкции по работе с документами они закрепляются вторично. Документооборот-сложный технологический процесс,характеризующийся различными параметрами, связанными с процессами документирования и со всей деятельностью организации. Организация документооборота включает все операции по приему, передаче, составлению, согласованию, оформлению, удостоверению и отправке документов. Основными характеристиками документооборота являются маршрут движения, который включает все инстанции на пути движения документа от создания черновика (или от получения) до подшивки в дело, и время, затрачиваемое на прохождение документов по этому маршруту. Отсюда главное правило организации документооборота – оперативное прохождение документа по наиболее короткому и прямому маршруту с наименьшими затратами времени. Кроме того, при организации движения, документов необходимо выполнение следующих правил: • максимальное сокращение инстанций прохождения документов (за счет исключения технологических операций по обработке документов и управленческих звеньев, не обусловленных деловой необходимостью); • исключение или максимальноеограничение возвратных движений документов (при их обработкерегистрация и доставка, при их подготовке визирование и согласование и т.д.); • максимальное единообразие в порядке прохожденияи процессах обработки основных категорий документов, исходя из того, что каждое перемещение документа должно быть оправданным. Соблюдение этих правил позволяет реализовать основной организационный принцип службы делопроизводства – специализацию, возможность централизованного выполнения однородных технологических операций, эффективного использования средств оргтехники и персонала. Кроме того, соблюдение этих правил позволяет улучшить документационное обеспечение аппарата управления за счет: 26 • прямоточностинаправлениядокументопотоков,исключения дублирующих и повторных операций по подготовке и обработке документов; • ритмичности движения документов, которая обеспечивает их равномерное поступление и способствует пропорциональной загрузке как специалистов аппарата управления, так и службы делопроизводства. Контрольные вопросы 1 Представить организационную структуру управленческого учета. 2 Отразить влияние внешней и внутренней среды на структуру управленческого учета. 3 В чем заключается формирование внутренней организационной структуры. 4 Перечислить центры ответственности. 5 Дать понятие «учет по центрам ответственности». 6 Выявить условия функционирования учета по центрам ответственности. 7 Охарактеризовать сильные стороны управления по центрам ответственности. 8 Назвать условия функционирования центра нормативных затрат. 9 Что является условиями функционирования для центров инвестиций? 10 Определить состав документооборота. Дополнительные вопросы 1 Первичный документ и разноцелевые информационные потоки. 2 В чем состоит автоматизация управленческого учета? 3 Тематический анализ и оптимизация документооборота. Тесты для самоконтроля к теме № 6 1 Система условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, организации контроля за рациональным использованием ресурсов – это: а) бухгалтерский учет; б) налоговый учет; в) управленческий учет; г) статистический учет. 2 Кто несет ответственность за организацию управленческого учета? а) руководители подразделений; б) генеральный директор предприятия; в) младшие сотрудники предприятия; г) сторонние специалисты. 3 В какой группе службы управленческого учета осуществляется составление операционного бюджета? а) материальная группа; 27 б) группа планирования; в) группа учета затрат труда; г) производственно-калькуляционная группа. 4 Какая группа службы управленческого учета разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности? а) материальная группа; б) группа планирования; в) группа учета затрат труда; г) производственно-калькуляционная группа. 5 Какая группа службы управленческого учета определяет перечень центров затрат и центров ответственности? а) материальная группа; б) группа планирования; в) группа учета затрат труда; г) производственно-калькуляционная группа. 6 Какая группа службы управленческого учета определяет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции? а) группа учета продажи продукции; б) группа планирования; в) аналитическая группа; г) производственно-калькуляционная группа. 7 Какая группа службы управленческого учета выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов? а) группа учета продажи продукции; б) группа планирования; в) аналитическая группа; г) производственно-калькуляционная группа. 8 К внешним факторам, определяющим организацию управленческого учета на предприятии, относят: а) ресурсы предприятия; б) конкурентная позиция предприятия; в) маркетинговая политика предприятия; г) форма конкуренции. 9 К рыночным факторам, определяющим организацию управленческого учета на предприятии, относят: а) импортные пошлины; б) налоговая политика; в) психология потребителя; 28 г) политика защиты конкуренции. 10 К общеэкономическим международным факторам, определяющим организацию управленческого учета на предприятии, относят: а) таможенные режимы; б) тарифные соглашения; в) качество продукции; г) налоговая политика. Задача к теме №6 Определить нижние ценовые границы в сфере продаж. Исходные данные те же, что и в задаче к теме №4, условие под буквой (а). Цена продукта а из-за сезонных сложностей временно значительно снизилась. В течение двух месяцев может быть достигнута отпускная цена в размере 13 евро. Экономический отдел вновь предлагает убрать продукт из производственной программы, так как ситуация с затратами по-прежнему затруднительная, а выручка слишком мала. Какие аргументы вы выдвинете, как менеджер продукта, что изменить при возникновении узкого места? 2 Возможности приобретения на стороне. а) Действительны условия задачи из темы №4 под буквой (в), за исключением аспектов связанных с рекламой, кроме того существует возможность приобретения изделий 1,2, 3 и 5. по следующим ценам у других производителей соответственно в евро: 15; 10; 20; 3,5. Изделие 4 можно изготовить только собственными силами. Приведите расчеты для принятия решения, какие изделия должны быть изготовлены собственными силами, а какие лучше приобрести на стороне? б) За счет приобретения нового вспрыскивающего станка предлагается расширение мощности узкого места. Введение в действие новой установки означает возникновение постоянных затрат – 82 тысячи рублей в течение периода. Мощность этой установки составит 110 тысяч единиц в течение периода. Переменные затраты на единицу и время изготовления единицы при введении в строй новой установки не изменяется. Насколько целесообразны с точки зрения прибыли инвестиции в новую установку. Будете ли Вы приобретать изделие на стороне как в задании 2а. 3 Анализ точки безубыточности. Действуют условия задачи из темы №4 под буквой (а). Максимальная точка продаж 1 и 2 в среднесрочной перспективе будут снижаться. До какого уровня снижения объема продаж можно считать приемлемым с учетом того, что распределение постоянных затрат остается прежним. Тема 7 Внедрение системы контроллинга на предприятии 29 7.1 Этапы внедрения контроллинга Под внедрением контроллинга традиционно понимают его место в организационной структуре предприятия. При внедрении контроллинга,прежде всего, возникают следующие вопросы: — В каком звене организационной структуры предприятия должныбыть сосредоточены и выполняться задачи контроллинга? — Каким будет круг задач отдела контроллинга? Как задачи контроллинга интегрируются с задачами других подразделений предприятия? — Какие полномочия по принятию решений имеет контроллер? — Какие подразделения других уровней воздействуют на работу отдела контроллинга? — Какова последовательность процессов контроллинга? В принципе задачи контроллинга может выполнять или специализированный отдел, или структурные подразделения предприятия, которые, кроме этого, имеют и другие задачи (например, отдел учета, плановый отдел, руководство предприятия, подразделения исполнительного уровня). Первый этап – определение конкретных задач контроллинга – должен быть продуман особенно глубоко и тщательно, поскольку задачи контроллинга служат существенным критерием при принятии решений на следующих этапах. Своевременный поиск сил, которые могут стимулировать развитие контроллинга как с профессиональной точки зрения, так и со стороны руководства, способствует не только соответствующему иерархическому позиционированию контроллинга, но и улучшает его восприятие на предприятии. Второй этап – определение полномочий при принятии решений –и в литературе, и на практике вызывает разногласия и зависит от специфики предприятия. Определение полномочий связано с решением – принимаемым на следующем этапе – об организационном расположении контроллинга как штабного подразделения или подразделения линейного уровня. Что касается места в иерархии предприятия, то не оспаривается мнение, что контроллинг должен быть расположен достаточно высоко. Что при этом имеется в виду? Часто встречаются такие решения: контроллинг как штабная функция единственного управляющего делами, как функция руководства предприятия (правления), как штабная функция коммерческого директора или как линейная функция, непосредственно подчиненная коммерческому директору. Для определения внутреннего внедрения контроллинга необходимо ответить на следующие вопросы: • Какие задачи должны быть поручены отдельным структурным единицам контроллинга? • Какие иерархические уровни должен иметь контроллинг? • Нужны ли специализированные должности контроллеров (например,контроллер по кадровым вопросам) и можно ли при определенныхобстоятельствах организационно интегрировать их в соответствующие подразделения (при сохранении, например, 30 профессиональной,дисциплинарной подчиненности центральному контроллингу)? Совокупность всех решений, принятых на этих этапах, обобщается в описании рабочих мест контроллеров и документируется в руководящих указаниях по их работе и нормам поведения. На последнем этапе необходимо разработать программу обучения, которая раскрывала бы участникам результат внедрения или улучшения системы контроллинга и знакомила бы их с положениями, регулирующими внедрение и процессы реализации задач контроллинга, и новыми инструментами. Решение всех вышеперечисленных вопросов внедрения контроллинга приводит к созданию целостной системы контроллинга на предприятии. В связи с многообразием внутренних и внешних факторов влияния, которые воздействуют на организационную структуру предприятия, не может быть общих и приемлемых для всех положений о «правильном» внедрении контроллинга.Факторы влияния на внедрение системы и процессов контроллинга делятся на внешние и внутренние. Внешние факторы влияния (обусловлены окружающей средой): общая экономическая ситуация, рынок работы и капитала, рынок снабжения и сбыта, конкурентные условия, изменения технологии. Внутренние факторы влияния (обусловлены предприятием): величина предприятия, продуктовая программа, технологии производственных процессов и обработки информации, правовая форма и отношения собственности. Факторы влияния, обусловленные персоналом: уровень образования, профессиональный опыт, предпринимательское мышление сотрудников и готовность брать на себя ответственность, привязанность к предприятию. Эмпирические исследования показывают, что важнейшими факторами влияния на внедрение контроллинга являются величина предприятия и динамика внешнего окружения. Влияние величины предприятия на внедрение контроллинга установить довольно просто. Если на небольших и средних предприятиях функции контроллинга часто выполняются управляющим делами или руководителем отдела учета, то на более крупных и больших предприятиях создаются специальные отделы или департаменты контроллинга или даже подразделения контроллинга в рамках правления предприятия с широким кругом задач по координации процессов планирования, управления и контроля. Более интересной представляется зависимость функций и внедрения контроллинга от динамики окружающей среды. На предприятиях, работающих в стабильной окружающей среде (постоянный рынок сбыта, никаких технологических изменений), задачи контроллинга ограничиваются рутинными действиями; в таких случаях о контроллере говорят как о «регистраторе». В условиях ограниченной динамичности внешнего окружения контроллер выполняет задачи «навигатора»: он предоставляет соответствующим подразделениям инструменты планирования и контроля. В условиях чрезвычайно динамичного внешнего окружения количество проблем, которые необходимо 31 решать, существенно возрастает. В такой ситуации контроллер работает как «инноватор», который непосредственно участвует в решении проблем. Организационное закрепление функции контроллинга в структуре предприятия необходимо осуществлять в соответствии со значением задач контроллинга для предприятия. 7.2Оформление контроллинга в иерархии предприятия 1 Оформление контроллинга без подразделений. Существует несколько вариантов реализации такого организационного решения. Можно передать функции контроллинга ответственному за учет, т. е. тому подразделению, которое принимает существенное участие в процессах информационного обеспечения на предприятии. Однако при этой организационной форме контроллинга возникает опасность, что руководитель отдела учета в недостаточной степени сможет заниматься выполнением важных задач контроллера. Из-за сильной ориентации системы учета на прошлые показатели он едва ли будет в состоянии успешно реализовать задачи контроллинга, имеющие направленность в будущее, на узкие места и цели предприятия. По-другому эту ситуацию можно оценить, если существует стратегический менеджмент затрат. Ориентация на будущее является здесь центральной идеей. Другой крайностью внедрения контроллинга без создания специальных подразделений является распределение задач контроллинга между всеми подразделениями, выполняющими руководящие функции. Если при этом не будет осуществляться целенаправленный и организованный обмен информацией между отдельными сферами (например, путем целенаправленного создания специальных групп), то может остаться нереализованным принцип контроллинга о целенаправленной поддержке руководства путем координации деятельности различных подразделений. Отказ от создания подразделений контроллинга может обусловить и другие недостатки или угрозы: • на предприятии не будет центрального партнера по коммуникации, профессионально компетентного и одновременнонезависимого (он не должен представлять интересы каких-либо подразделений), чтобы нейтрально оценивать варианты решений; • децентрализованное выполнение задач контроллинга увеличиваетрабочие нагрузки на существующие подразделения. У задействованных сотрудников это часто вызывает негативное восприятие контроллинга; • контроллинг предполагает специальные знания о методах. Их усвоение требует от руководящих работников серьезных усилий,необходимая мотивация для которых во многих случаях отсутствует; • реализация «философии» контроллинга требует целостного целенаправленного мышления с учетом комплексных взаимосвязей различных факторов влияния. Поэтому наряду с упомянутыми проблемами мотивации 32 возможны проблемы с квалификацией руководящих сил (особенно на малых и средних предприятиях). 2. Оформление контроллинга при создании специальных подразделений. Интеграция контроллинга осуществляется путем создания самостоятельного подразделения. Это влечет за собой, как правило, изменение полномочий и ответственности в других сферах. При интеграции контроллинга в существующую организационную структуру необходимо, прежде всего различать профессиональные и дисциплинарные полномочия контроллера давать указания. Организация большинства предприятий характеризуется параллельным функционированием штабных и линейных подразделений. Перед созданием подразделения контроллинга необходимо принципиально решить вопрос, кем будут выполняться задачи, входящие в сферу контроллинга, – подразделением штабного уровня или линейным подразделением. Характерной чертой линейных инстанций является четкое урегулирование компетенций давать указания: нижестоящие линейные единицы в дисциплинарном плане подчиняются вышерасположенным подразделениям. Штабные инстанции не имеют по отношению к линейным подразделениям права принимать решения или давать указания. Они служат, прежде всего для того, чтобы своей консультативной деятельностью, усилиями по подготовке решений и другими услугами уменьшить рабочую нагрузку на линейное подразделение, в состав которого они организационно входят. Типичными примерами штабных инстанций являются юридические отделы, отделы по работе с общественностью или ревизионные отделы. Поскольку контроллинг понимают как специальную форму поддержки руководства, то создание штабного подразделения контроллинга, которое подчинено высшему руководящему уровню, следует считать эффективным решением для закрепления в иерархии предприятия способа мышления, ориентированного на результат. Чем больше предприятие, тем в меньшей степени задачи контроллинга могут выполняться в полном объеме центральным отделом. Поэтому создаются децентрализованные отделы контроллинга в различных сферах деятельности предприятия, которые в дисциплинарном отношении подчиняются руководителю соответствующего специального подразделения (например, производственный контроллер, контроллер службы сбыта, контроллер завода). Если эти отделения контроллинга внедряются также по штабному принципу, необходимо различать профессиональную и дисциплинарную подчиненность децентрализованного контроллера. Производственный контроллер дисциплинарно подчинен руководителю производства, т. е. он получает от него указания, какие задачи должен решать. Для выполнения этих задач производственному контроллеру в определенных ситуациях необходимы специальные инструменты (например, инвестиционный расчет). Но для того чтобы формально правильно применить методику инвестиционного расчета, он 33 должен обращаться дополнительно к профессиональным указаниям центрального контроллера. В таких случаях говорят о внедрении по принципу пунктирной линии. Вследствие двойного подчинения децентрализованный контроллер часто вовлекается в конфликт интересов, если указания руководителя его подразделения не удается согласовать с мнением главного контроллера. В этом случае на практике нередко принимают положения, регулирующие полномочия по тем или иным специальным задачам. Возможность организационного размещения децентрализованного подразделения контроллинга состоит в его подчинении как в профессиональном, так и дисциплинарном плане руководству соответствующей сферы деятельности предприятия (например, директору завода, руководителю производства). Эта организационная форма на практике встречается реже, нежели внедрение по принципу пунктирной линии, поскольку она имеет серьезные недостатки. Отрыв от центральной структуры контроллинга может привести к тому, что в рамках всего предприятия не будет обеспечиваться единообразное применение инструментов контроллинга (например, методов инвестиционных расчетов) и будет заметно осложнена координация планирования и контроля. Довольно часто на крупных предприятиях жесткое штабно-линейное внедрение нецелесообразна, так как отдельные задачи (к примеру, планирование нового продукта) затрагивают все функциональные сферы предприятия и их выполнение может координироваться только подразделением, определенным как главное. Чтобы избежать необходимости привлекать к принятию решения или выходу из проблемной ситуации руководство предприятия как высшую инстанцию, создаются проектные группы. Они формируются из представителей различных сфер деятельности предприятия, которые работают на общую цель. Комбинацию распределения задач в профессиональном плане и с ориентацией на объекты можно отразить в матричном внедрении, в котором контроллинг представлен как функция поперечного сечения. Участие контроллера в проектах служит поддержке менеджеров проектов. Выполнение задач проектного контроллинга может осуществляться или центральным подразделением контроллинга, или децентрализованным контроллером проекта. Поскольку задачи деятельности предприятий все чаще решаются в форме проектов, роль и функции проектного контроллинга приобретают все большее значение. 3Самоконтроллинг. Внедрение контроллинга как самостоятельной структурной единицы на многих предприятиях привела к вынесению функций контроллинга за рамки задач менеджмента или руководства предприятия. Эта форма «отчужденного» контроллинга обусловила глубокое распределение задач и комплексные структуры внутри самого контроллинга. В эпоху, когда внешнее окружение предприятия подвергается очень быстрым изменениям, а руководящие силы должны постоянно принимать важные решения, возникает вопрос о вариантах 34 традиционного внедрения контроллинга. Один из вариантов, при котором неконтроллер лишь получает услуги контроллинга, так называемый самоконтроллинг. При этом подходе отдельные менеджеры или сотрудники исполнительных уровней берут на себя выполнение задач контроллинга. На предприятии, организованном по принципу самоконтроллинга, в круг задач руководителя сборочного цеха входит, например, определение количественных показателей экономической эффективности различных вариантов инвестиций для расширения сборочных мощностей. Контроллер обеспечивает правильное применение руководителем сборочного цеха предоставленных ему инструментов для оценки инвестиций и оказывает ему помощь в интерпретации полученных результатов. И наоборот, на предприятиях с четко выраженной формой«отчужденного» контроллинга в круг задач контроллинга входит расчет количественных показателей поступлений и инвестиционных выплат в производственный сектор и интерпретация результатов. Предпосылкой успешной реализации самоконтроллинга на предприятии является решение вопроса, какие задачи контроллинга должен взять на себя менеджмент и в какой форме контроллинг будет оказывать ему поддержку. Чтобы получить необходимые знания по контроллингу, руководящие работники должны пройти соответствующее обучение. Чтобы самоконтроллинг действительно практиковался менеджерами, непременно должны быть обеспечены условия, при которых менеджеры располагали бы необходимой свободой действий и принятия решений. Неразумной представляется, например, ситуация, в которой ответственный за информационные технологии должен регулярно проводить сравнение и устанавливать отклонения плановых и фактических затрат на ИТ, не имея возможностей влиять на эти затраты, поскольку ответственность за реализацию важных проектов в сфере ИТ возложена на специализированные подразделения предприятия. Распространение самоконтроллинга ведет к изменению задач контроллеров. Для них становятся более важными задачи моделирования, передачи знаний, оказания услуг и обучения менеджмента, а также распространения новых идей контроллинга. Преимущество самоконтроллинга состоит прежде всего в существенном сокращении времени на реагирование при возникновении отклонений, поскольку в таких условиях важные задачи контроллинга по планированию и контролю выполняются носителями управленческих решений. Тем самым реализуется и старое требование о перемещении контроллинга в умы сотрудников. Тем не менее выполнение менеджерами или сотрудниками всех функций контроллинга не представляется ни возможным, ни целесообразным. Контрольные вопросы 1 Какие предприятии? вопросы возникают при внедрении контроллинга на 35 2 Кто может выполнять задачи контроллинга? 3Для определения внутреннего внедрения контроллинга на какие вопросы необходимо ответить? 4Охарактеризуйте факторы влияния на внедрение системы и процессов контроллинга. 5Что является важнейшими факторами влияния на внедрение контроллинга? 6 В чем заключается оформление контроллинга без подразделений? 7 Основная суть оформления контроллинга при создании специальных подразделений. 8 Что является характерной чертой линейныхинстанций? 9 Предпосылки успешной реализации самоконтроллинга. 10 Какой из видов оформление контроллинга в иерархии предприятия является оптимальным в современных условиях? Дополнительные вопросы 1 Представить организационную структуру контроллинга. 2Перечислить основные направления внедрения системы контроллинга на предприятии. 3 Какие требования необходимо учитывать при создании службы контроллинга на предприятии? Тесты для самоконтроля к теме № 7 1 Что традиционно понимают под организацией контроллинга на предприятии? а) его место в организационной структуре предприятия; б) его место в финансовой структуре предприятия; в) постановка задач перед персоналом организации; г) создание условий для осуществления поставленных задач. 2 К вопросам, возникающим при внедрении контроллинга на предприятии относятся: а) Какие полномочия по принятию решений имеет контролер? б) Какова последовательность процессов контроллинга? в) Какие существуют задачи и их взаимосвязь с другими подразделениями предприятия? г) Как осуществлять сбор и обработку полученной информации? 3 В чем заключается необходимость создания специального подразделения контроллинга? а) осуществление четкой постановки задач; б) контроль за принятием решений; в) повышение эффективности работы отдела контроллинга; г) осуществление контроля над затратами предприятия. 36 4 На каком этапе внедрения контроллинга происходит постановка его задач? а) на 1; б) на 2; в) на 3; г) задачи контроллинга разрабатываются на каждом этапе внедрения. 5 На каком этапе внедрения контроллинга происходит обобщение всех принятых решений в описание рабочих мест контролеров и т.д.? а) на 1; б) на 2; в) на 3; г) обобщение решений осуществляется на каждом этапе внедрения. 6 На каком этапе внедрения контроллинга происходит разработка программы обучения работников? а) на 1; б) на 2; в) на 3; г) разработка программы обучения осуществляется на каждом этапе внедрения. 7 На каком этапе внедрения контроллинга происходит раскрытие участникам результата внедрения или улучшения системы контроллинга? а) на 1; б) на 2; в) на 3; г) раскрытие результатов осуществляется на каждом этапе внедрения. 8 Способы оформления контроллинга в иерархии предприятия: а) оформление контроллинга без подразделений; б) оформление контроллинга при создании специального подразделения; в) самоконтроллинг; г) выделение службы контроллинга на предприятии. 9 Для какого оформления контроллинга характерна опасность в том, что руководитель не сможет заниматься выполнением задач контролера: а) оформление контроллинга без подразделений; б) оформление контроллинга при создании специального подразделения; в) самоконтроллинг; г) при любом оформление контроллинга данная опасность не возникает. 10 Для какого оформления контроллинга характерно распределение задач контроллинга между всеми подразделениями: 37 а) оформление контроллинга без подразделений; б) оформление контроллинга при создании специального подразделения; в) самоконтроллинг; г) только а и в. Задача к теме №7 Определите стратегию планирования оборотных средств на предприятии на будущий год. Норматив оборотных средств текущего года 5200 условных единиц. Известны данные форм финансовой отчетности, так в соответствии с формой №1 за отчетный период: - расходы будущих периодов на начало года 1500 условных единиц, на конец года 1800 условных единиц; - незавершенное производство на начало года 4850 условных единиц, на конец – 6050 условных единиц; На основе форме №5 за год: - сырье и основные материалы – 60000 условных единиц; - вспомогательные материалы – 20350 условных единиц; - фонд оплаты труда – 20480 условных единиц; - амортизация основных производственных фондов – 5490 условных единиц; - представительские расходы – 940 условных единиц; - командировочные расходы – 920 условных единиц, из них 180 сверхпредельная норма; - налоги - 1340 условных единиц. По данным формы №2: - коммерческие расходы – 10300 условных единиц. Планируется в связи с увеличением объема выпуска продукции увеличение затрат на сырье и материалы на 5%, вспомогательные материалы на 2%; увеличение производственной себестоимости валовой продукции на 4%; производственная себестоимость товарной продукции увеличится на 6%; внепроизводственные расходы сократились на 2%. Работниками финансовой службы разработаны нормы запаса на будущий период: - по готовой продукции – 10 дней; - по незавершенному производству – 30 дней; - по сырью и основным материалам – 45 дней; - по вспомогательным материалам – 22 дня. Ключ к задаче из темы №1 Решение: Определим стоимость чистых активов (ЧА) предприятия: ЧА = (Активы предприятия – расходы будущих периодов) – (Пассивы предприятия – собственные акции, выкупленные у акционеров – доходы будущих периодов) Активы ОАО «Заря»: 200 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 600 тыс. руб. + 100 38 тыс. руб. = 1200 тыс. руб. Пассивы ОАО «Заря»: 350 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 200 тыс. руб. = 650 тыс. руб. ЧА = 1200 тыс. руб. – 650 тыс. руб. = 550 тыс. руб. Для нормальной финансовой деятельности предприятия необходимо, чтобы величина чистых активов была не ниже величины уставного капитала: ЧА ≥ УК Для ОАО «Заря» величина чистых активов ниже величины уставного капитала: 550 тыс. руб. < 600 тыс. руб. Следовательно, предприятию для улучшения своего финансового состояния необходимо: снизить величину уставного капитала до величины чистых активов, но это снижение должно быть до величины минимально установленного размера капитала (для ОАО минимально установленная величина УК 1000 МРОТ), т.е. необходимо снизить величину УК на 50 тыс. руб., чтобы она была хотя бы равна величине ЧА. Ключ к задаче из темы №2 Решение: Заполним недостающие данные таблицы 1 Дебиторы по Сумма срокам дебиторской задолженности задолженности, тыс. руб. От 0 до 30 дней От 30 до 60 дней От 60 до 90 дней Итого Удельный вес в общей сумме, % Вероятность безнадежных долгов, тыс. руб. Сумма безнадежных долгов, тыс. руб. Реальная величина дебиторской задолженности, тыс. руб. 800 61,5 8 64 736 400 30,8 6 24 376 100 7,7 10 10 90 1300 100 24 98 1202 Удельный вес дебиторской задолженности по срокам вычисляется как доля соответствующего вида задолженности к общей сумме дебиторской задолженности: От 0 до 30 дней – 800 тыс. руб. / 1300 тыс. руб. = 61,5 % От 30 до 60 дней – 400 тыс. руб. / 1300 тыс. руб. = 30,8 % От 60 до 90 дней – 100 тыс. руб. / 1300 тыс. руб. = 7,7 % Сумма безнадежных долгов: От 0 до 30 дней – 800 тыс. руб. *0,08 = 64 тыс. руб. От 30 до 60 дней – 400 тыс. руб. *0,06 = 24 тыс. руб. От 60 до 90 дней – 100 тыс. руб. *0,1 = 10 тыс. руб. 39 Реальная величина дебиторской задолженности вычисляется как разница между общей суммой задолженности и суммой безнадежных долгов: От 0 до 30 дней – 800 тыс. руб. - 64 тыс. руб. = 736 тыс. руб. От 30 до 60 дней – 400 тыс. руб. - 24 тыс. руб. = 376 тыс. руб. От 60 до 90 дней – 100 тыс. руб. - 10 тыс. руб. = 90 тыс. руб. Таким образом, предприятие не получит 98 тыс. руб. или 7,5 % (98 тыс. руб. / 1300 тыс. руб.) дебиторской задолженности. Резерв по сомнительным долгам согласно ст. 266 Налогового Кодекса РФ создается в сумме не более 10% от суммы выручки: 2000 тыс. руб. *0,1 = 200 тыс. руб. Сумма безнадежной задолженности предприятия составляет 98 тыс. руб., что ниже суммы созданного резерва по сомнительным долгам (200 тыс. руб.). Методы рефинансирования дебиторской задолженности: факторинг учет векселей, выданных покупателями продукции форфейтинг переуступка права требования долга (цессия). Ключ к задаче из темы №3 Решение: Рассчитаем недостающие данные. Представительские расходы согласно ст. 264 НК РФ включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов на оплату труда: 11 080 у.е.*0,04 = 443,2 у.е. ЕСН составляет 26 % от ФОТ: 11 080*0,26 = 2880,8 у.е. Амортизационные отчисления составляют: 46 450 у.е.*0,12 = 5574 у.е. Таким образом затраты на производство составляют: Затраты на производство = расходы на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров + фонд оплаты труда + амортизационные отчисления + представительские расходы +ЕСН - изменение остатков незавершенного производства + затраты на НИОКР + затраты на ремонт основных фондов + земельный налог 50000 у.е + 11080 у.е. + 5574 у.е. + 443,2 у.е. + 2880,8 у.е. – 1400 у.е. + 10400 у.е. + 3140 у.е. + 1800 у.е. = 83918 у.е. Затраты на реализацию составляют: Затраты на реализацию = затраты на производство + внепроизводственные расходы = 83918 у.е. + 18250 у.е. = 102168 у.е. Ключ к задаче из темы №4 Решение: а) Распределение по продуктам: 1 = 300000*0,20 = 60000 евро 40 2 = 300000*0,40 = 120000 евро 3 = 300000*0,30 = 90000 евро 4 = 300000*0,50 =150000 евро 5 = 300000*0,10 =30000 евро Для всего завода: 1 = 860000*0,10 = 86000 евро 2 = 860000*0,20 = 172000 евро 3 = 860000*0,20 = 172000 евро 4 = 860000*0,40 = 344000 евро 5 = 860000*0,10 = 86000 евро Показатели Выручка, тыс.руб. Переменные издержки Постоянные издержки Операционная прибыль Маржинальная прибыль Коэффициент вклада Операционный рычаг 1 50 0 2 54 0 30 0 0 24 0 15 0 60 16 22 12 20 0 0 30 0 0, 4 5 1, 1, 36 3 1 4 1 00 2 0 3 1 50 18 0 0, 5 3 5 00 80 0 4 7 50 40 0 25 3 33 4 50 0,5 1,5 2 1 0, 6 0, 6 1, 3 2, 1 Если убрать 3 продукт, то ОП1 = 500-300-50 = 150 тыс.евро ОП2 = 540-240-100 = 200 тыс.евро ОП4 = 450-125= 325 тыс.евро ОП5 = 21 - 25 = -4 тыс.евро Общая ОП = 671 тыс. евро Ответ: целесообразно оставить 3 продукт, поскольку, если предприятие снимет с производства данный продукт, прибыль уменьшиться. б) Сумма на рекламу = 25000 евро 1 = 25000*0,15 = 3750 евро 25000 + 3750 = 28750 евро 2 = 30000*0,15 = 4500 евро 30000 + 4500 = 34500 евро 3 = 15000*0,15 = 2250 41 15000 + 2250 = 17250 4 = 50000*0,15 = 7500 50000 + 7500 = 57500 5 = 3500*0,15 = 525 = 4025 Показатели Выручка, тыс.руб. Переменные издержки Постоянные издержки Операционная прибыль Рентабельность Маржинальная прибыль Коэффициент вклада Операционный рычаг 1 2 3 4 5 575 540 330 750 35 345 240 150 300 14 40 80 60 100 20 190 265 147 417,5 4,15 0,3 0,4 0,39 0,48 0,1 230 345 207 517,5 24,15 0,4 0,55 0,54 0,6 0,6 1,21 1,3 1,41 1,24 5,8 Исходя из произведенных расчетов можно сделать вывод, что целесообразнее прорекламировать изделие 4, т.к. его производство является более прибыльным. в) Располагаемое время 258 тыс. ед. Необходимо: 1 = 2*25000 = 50000 ед. 2 = 2 * 30000 = 60000 ед. 3 = 4*15000 = 60000 ед. 4 = 4,5*50000 = 225000 ед. 5 = 1* 3500 = 3500 ед. Всего = 398,5 тыс.ед. Рассчитаем коэффициент вклада на единицу мощности К1 = 200000/50000 = 4 К2 = 300000/60000 = 5 К3 = 180000/60000 = 3 К4 = 450000/225000 = 2 К5 = 21000/3500 = 6 Таким образом, К вклада 4 5 мощность 25000 30000 Объем продаж 50000 60000 42 3 2 1 15000 19000 3500 60000 85500 3500 г) Целесообразно прорекламировать изделие 4, т.к. даже при ограниченных мощностях прибыль, получаемая от его реализации является наибольшей. Ключ к задаче из темы №5 Решение: 1) Оборотный капитал на 01.01.08: 217,3 381,2 912,7 1511,2тыс. руб. 2) Имущественный комплекс на 01.01.08: 1511,2 204,2 1,7 1717,1тыс. руб. 3) Источники финансирования на 01.01.08: 612,3 425 63,4 120 200 112,5 183,9 1717,1тыс. руб. 4) Остаток денежных средств на 2008 год дан в пункте 9 задания и составляет 150 тыс. руб. 5) Дебиторскую задолженность на 2008 год определим исходя прогнозируемого объема продаж и срока оплаты дебиторской задолженности: 10450 12 343,6тыс. руб. 365 6) Товарно-материальные 9725 0,107 1040,6тыс. руб. ценности на 2008 год составят: 7) Оборотный капитал на 2008 год: 150 343,6 1040,6 1534,2тыс. руб. 8) Здания, машины и оборудование на 2008 год составит: 421,5 21 38 480,5тыс. руб. 9) Накопившийся износ на 2008 год составит: 217,3 31,4 248,7тыс. руб. 10) Остаточная стоимость основного капитала на 2008 год составит: 480,5 248,7 231,8тыс. руб. 11) Прочие активы на 2008 год останутся без изменений в размере 1,7 тыс. руб. 12) Итого имущественный комплекс на 2008 год составит: 1534,2 231,8 1,7 1767,7тыс. руб. 13) Кредиторскую задолженность на 2008 год определим исходя прогнозируемого объема закупок и срока погашения кредиторской задолженности: 9725 24 639,5тыс. руб. 365 14) Величина банковских векселей к оплате на 2008 год дана в пункте 5 задания и составляет 456,2 тыс. руб.; 15) Накопившиеся обязательства на 2008 год останутся без изменений в размере 63,4 тыс. руб. 16) Величина срочной ссуды на 2008 год составит: 120 10 110тыс. руб. 17) Уставный капитал на 2008 год останется без изменений в размере 200 тыс. руб.; 43 18) Эмиссионный доход на 2008 год останется без изменений в размере 112,5 тыс. руб.; 19) Нераспределенная прибыль на 2008 год составит: 10450 0,019 12,5 186,1тыс. руб. 20) Итого источники финансирования на 2008 год составят: 639,5 456,2 63,4 110 200 112,5 186,1 1767,7тыс. руб. Таким образом, прогнозный баланс на 2008 год можно представить в виде таблицы 2. Таблица 2 – Прогнозный баланс на 2008 год. Показатели Оборотный капитал Денежные средства Дебиторская задолженность Товарно-материальные ценности Здания, машины, оборудование Накопившийся износ Остаточная стоимость основного капитала Прочие активы Итого имущественный комплекс Кредиторская задолженность поставщикам Банковские векселя к оплате Накопившиеся обязательства Срочная ссуда Уставный капитал Эмиссионный доход Нераспределенная прибыль Итого источники финансирования На 01.01.08 1511,2 217,3 381,2 912,7 421,5 217,3 204,2 1,7 1717,1 612,3 425 63,4 120 200 112,5 183,9 1717,1 На 2008 год 1534,2 150 343,6 1040,6 480,5 248,7 231,8 1,7 1767,7 639,5 456,2 63,4 110 200 112,5 186,1 1767,7 Ключ к задаче из темы №6 Решение: 1 1 2 3 4 5 Цена 20 18 13 15 10 Затраты 12 8 10 6 4 Объем выпуска 25000 30000 15000 50000 3500 Объем продаж – 15000 шт Цена1 = 13 евро, цена2 = 22 евро 44 Сумма переменных затрат = 150000 евро Если цена 22 евро, то маржинальная прибыль = 22*15000-150000 = 180000 евро Если цена 13 евро, то маржинальная прибыль = 13*15000*150000 = 45000 Величина упущенной выгоды = 180000-45000 = 135000. Следовательно, необходимо производить данный продукт. Нижняя граница цены = 13 евро 2а Несмотря на то, что мы будем покупать продукцию, сумма постоянных затрат останется неизменной. Товар объем при собственном При покупке производстве Пер. Пост. всего цена Стоим затраты Затр. (пер) 1 25000 300000 40000 340000 15 375000 2 3 4 5 Итого 30000 15000 50000 3500 240000 150000 300000 14000 1004000 80000 60000 100000 20000 300000 320000 210000 400000 34000 1300400 10 20 3,5 эффект постоян Всего 375000 300000 300000 300000 300000 12250 1287250 300000 750000 300000 -60000 300000 -50000 600000 12250 +1750 1587250 286850 Таким образом, видим, что целесообразно покупать лишь товар 5. Все остальные виды изделий выгоднее производить самостоятельно. 2б С учетом узкого места: Продукт 1 2 3 4 5 Итого Время на производство единицы 2 2 4 4,5 1 Часы работ Объем продукции 50000 60000 60000 85500 3500 259000 25000 30000 15000 19000 3500 92500 Себестоимость Продукт постоянные переменные затраты затраты выручка Опер. прибыл ь Рен. продаж ,% Марж. прибыл ь 1 40000 300000 500000 160000 32 200000 2 80000 240000 540000 220000 40,74 300000 45 3 60000 150000 330000 120000 36,36 180000 4 100000 114000 285000 71000 24,91 171000 5 Всего 20000 300000 14000 818000 35000 1690000 1000 572000 2,85 33,84 21000 872000 После приобретения станка: Объем Проду проду кт кции Себестоимость постоянн переменн ые ые затраты затраты выручка Опер. прибыль Рен. продаж, % Марж. прибыль 1 25000 63666,66 300000 500000 136333,33 27,267 200000 2 30000 127333,33 240000 540000 172666,66 31,975 300000 3 15000 76400 150000 330000 103600 31,394 180000 4 50000 159166,66 300000 750000 290833,33 38,778 450000 5 3500 12350 0 31833,33 14000 35000 -10833,33 -30,952 21000 458400 1004000 2155000 692600 32,139 1151000 Всего Так, видим, что после приобретения станка уменьшились прибыль и рентабельность. Следовательно, внедрение станка нецелесообразно. 3 20*х = 12*х + 40000 х = 5000 для 1 изделия 18*х = 8*х + 80000 х = 8000 для 2 изделия Можно считать приемлемым снижение объема продаж до уровня 5000 изделий для первого изделия и 8000 изделий для второго изделия. Ключ к задаче из темы №6 Решение: Составим смету затрат, согласно форме №5: Виды затрат 1.Материальные затраты 2.ФОТ 3.Амортизация 4.Прочие Итого Сумма, у.ед. 80350 20480 5490 2899,2 109219,2 46 Представительские расходы: 4% от ФОТ 20480*0,04 = 819,2 у.ед. Командировочные расходы = 920 – 180 = 740 у.ед. Прочие: 819,2 + 740 +1340 = 2899,2 у.ед. Определим производственную себестоимость валовой продукции: Так изменение остатков расходов будущих периодов составили +300 у. ед. (1800-1500) 109219,2 – 300 = 108919,2 у.ед. Изменение остатков незавершенного производства: +1200 у.ед. (60504850) 108919,2 – 1200 = 107719,2 у.ед. Коммерческие расходы = 10300 у.ед. 107719,2 + 10300 = 118019,2 у.ед. Н = P*D, где Н – норматив оборотных средств, авансированных в сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты D – норма запасов (в днях) Р – среднедневная потребность 60000 * 1,05 * 45 7767.12 у.ед. 365 20350 *1,02 * 22 1251,11 у.ед. Н (вспомогательные материалы) = 365 Н (сырья и материалов) = Нз = 7767,12 + 1251,11 = 9018,23 у.ед. 108919.2 *1.04 * 30 9310.35 у.ед. 365 107719,2 *1,06 * 10 3128,28 у.ед. Н (готовая продукция) = 365 Н (валовая продукция) = Н = 9018,23+9310,35+3128,28 = 21456,86 у.ед. Ответ: потребность предприятия в оборотных средствах увеличится, поскольку норматив оборотных средств увеличится, что свидетельствует об увеличение объема производства (расширение производственно – коммерческого цикла). 47
