ЛЕКЦИЯ 1 Возникновение и развитие налогообложения Древняя Греция, Древний Рим Налоги возникли еще на заре человеческой цивилизации. Их появление связано с самыми первыми человеческими потребностями. На ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения считалось жертвоприношение. В Древней Греции VI - VII до н.э. представители знати, закладывая основы государства, ввели налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемной армии, возведение укреплений вокруг городовгосударств, строительство храмов, водопроводов, дорог, устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и другие общественные цели. Многие стороны современного государства восходят к истокам Древнего Рима. Проследим, как развивалось налогообложение в тех условиях. В мирное время налогов не было. Расходы по управлению городом и государством были минимальными, поскольку избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства, что было почетно. В IV – III вв. до н.э. римское государство разрасталось, основывались и завоевывались новые государства – колонии. Происходили изменения в налоговой системе. В колониях вводились коммунальные (местные) налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размера состояния граждан. Определенные сборы сумм налогов производились регулярно раз в пять лет. Римские граждане, проживающие вне Рима, платили как государственные, так и местные налоги. Рим превратился в империю, в состав которой входили провинции. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, после завоеваний облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация зачастую использовала систему налогов, сложившуюся в данной местности до римлян (например, на Сицилии). Длительное время в римских провинциях не существовало государственных финансовых органов, и римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых не могла в должной степени контролироваться. Результатом были коррупция и злоупотребления властью, а затем и экономический кризис. Необходимость реорганизации финансового хозяйства была одной из важнейших задач, которую решал император Август Октавиан (63 г. до н.э. – 14 г. н.э.). Во всех провинциях он создал финансовые учреждения, осуществляющие контроль за налогообложением. Главным источником доходов в римских провинциях служил поземельный налог. В среднем его ставка составляла 1/10 доходов с земельного участка. Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость, живой инвентарь, ценности. Каждый житель платил единую для всех подушную подать. Помимо прямых налогов, в Римской империи существовали и косвенные. Подразделение налогов на прямые и косвенные известно с глубокой древности. Критерием такого деления являлась теоретическая возможность переложения налогов на потребителей. На практике, прямые налоги также могут оказаться переложенными на потребителя через механизм роста цен. Косвенные налоги не всегда могут быть в полном объеме переложены на потребителя, поскольку рынок не везде примет товар по повышенным ценам. Из косвенных налогов в Древнем Риме наиболее существенными были: налог с оборота по ставке 1 %, налог с оборота торговли рабами по ставке 4 %, налог на освобождение рабов по ставке 5 % их рыночной цены. В 6 г. н.э. император Август Октавиан ввел налог с наследства по ставке 5 %. Налог носил целевой характер. Полученные средства направлялись на пенсионное обеспечение профессиональных солдат. Уже в римской империи налоги выполняли не только фискальную, но и имели роль дополнительного стимулятора развития хозяйства. Налоги вносились деньгами. Следовательно, население было вынуждено производить излишки продукции, чтобы продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации. Многие хозяйственные традиции и устои Древнего Рима перешли к Византии. Широко практиковались в Византии чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и пр. Надо отметить, что обилие налогов не привело к экономическому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерное налоговое бремя имело своим последствием сокращение налогооблагаемой базы, а далее следовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства. Древняя Русь Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Начало формирования Русского государства считается с конца IX в. основным источником доходов княжеской казны была дань. Это, по сути дела, начало нерегулярного, а затем все более систематического прямого налогообложения. Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами ездили за ней. Косвенное налогообложение существовало в форме торговли и судебных пошлин. После монголо-татарского нашествия основным налогом стал «выход», который взимался с каждой мужской души и со скота. Помимо выхода или дани были другие ордынские тяготы. Например, «ям» обязанность доставлять поводы ордынским чиновникам. Сюда также следует относить содержание посла Орды с огромной свитой. Уплата выхода была прекращена Иваном III в 1480 году, после чего на Руси началась создаваться финансовая система. Стали появляться такие налоги, как: ямские, пищальные для производства пушек, сборы на городовое и засечное дело, т.е. на строительство засек-укреплений на южных границах Московского государства. Иван Грозный ввел стрелецкую подать на создание регулярной армии и выкупа ратных людей, захваченных в плен, и русских, угнанных в плен. Для определения размера прямых налогов служило сошное письмо. Его составлял писец. Он описывал и сводил в писцовые книги города и уезды с населением, дворами, и категориями землевладельцев. Косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные. Политическое объединение русских земель относится к концу XV века. Однако стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долго. Несколько упорядочена она была в царствие Алексея Михайловича, создавшего в 1655 г. счетный приказ. Проверка финансовой деятельности, приказов, анализ приходских и расходных книг позволяли довольно точно определять бюджет государства. В тоже время отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических шагов порой приводили к тяжелым последствиям. Примером неудачной налоговой политики могут служить меры, принимавшиеся в начале царствования Алексея Михайловича. Он вел войны со шведами и поляками, требовавших огромных расходов. К тому же Россию во второй половине 40х годов XVII в. постигло несколько неурожайных лет и падеж скота. Правительство прибегло к экстренным сборам. С населения взимали сначала 1/20, потом 1/10, а затем 1/15 «деньгу», т.е. прямые налоги с «животов и промыслов» поднялись до 20 %. Увеличить прямые налоги стало сложно. И тогда была предпринята попытка, поправить положение при помощи косвенных налогов. В 1646 г. повысили акциз на соль с 5 до 20 коп. за пуд. Однако на деле пострадало беднейшее население. Оно кормилось главным образом рыбой из Волги, Оки и других рек. Выловленная рыба тут же солилась дешевой солью. После введения указанного акциза солить рыбу оказалось невыгодным. Рыба портилась в огромном количестве. Возник недостаток основного пищевого продукта. К тому же у людей занятых тяжелым физическим трудом, солевой обмен наиболее интенсивен и соли им требуется больше, чем среднему человеку. В России соляной налог был отменен после народных (соляных) бунтов, и началась работа по упорядочению финансов на более разумных основах. Эпоха Петра I (1672 – 1725 гг.) характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительства, крупномасштабных преобразований. Для пополнения казны изобретались все новые способы, вводились дополнительные налоги, вплоть до анекдотичного налога на бороду и усы. Царь учредил особую должность - прибыльщиков, обязанность которых «сидеть и чинить государю прибыли» т.е. изобретать новые источники доходов казны. Так был введен гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков – десятая часть доходов от их найма, налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, продажи съестного, найма домов и др. В тоже время Петром I был принят ряд мер, чтобы обеспечить справедливость налогообложения, равномерную раскладку налоговых тягот. Тяжестей некоторых прежних налогов была ослаблена, причем в первую очередь для малоимущих людей. В конце XVIII в. закладывались основы современного государства, проводящего активную политику, в т.ч. финансовую и налоговую. Это касается стран Западной Европы, это относится и к России. Еще при Петре I были образованы 12 коллегий, из которых 4-е курировали различные финансовые вопросы: камер-коллегия, штатс-контор коллегия, ревизион коллегия, комерц-коллегия. В начале прошлого века политические события в Европе, война с Наполеоном требовали постоянного напряжения всех ресурсов России, в т.ч. финансовых. В 1809 г. расходы государственного бюджета в два раза превышали доходы. В это время была разработана программа финансовых преобразований - «план финансов», связанная с именем крупного деятеля М. М. Сперанского. Программа предполагала проведение ряда неотложных мер по упорядочению доходов и расходов. До сих пор не потеряли актуальности основные правила расходования государственных средств, предложенные М. М. Сперанским. Они заключались в следующем: расходы должны соответствовать доходам. Поэтому никакой новый вид расхода не может быть назначен прежде, нежели найден соразмерный ему источник дохода. После нескольких лет «плана финансов» в 1818 г. появился в России первый крупный труд в области налогообложения Н. Тургенева, который назывался «Опыт теории налогов». А некоторое время спустя в 1845 г. в Казани вышла книга И. Горелова «Теория финансов», посвященная общей теории налогообложения, монопольным доходам и государственному кредиту. На протяжении XIX века главным источником доходов оставались прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать. Начиная с 1863 г. вместо подушной подати стал взиматься налог с городских строений. Второе место среди прямых налогов занимал оброк. Это была плата казенных крестьян за пользование землей. Ставка оброка дифференцировалась по классам губерний. Существовали специальные государственные сборы. Таков, например, введенный в 1834 г. сбор с проезда по проложенному к тому времени шоссе Санкт-Петербург – Москва. К 1863 г. этот сбор распространился на 23 шоссейные дороги. Взимались сборы с пассажиров железной дороги, пароходов, железнодорожных грузов, перевозимых с большой скоростью, сборы в морских портах и т.д. В 1989 г. Николай II утвердил Положение о Государственном промысловом налоге. Он просуществовал вплоть до революции 1917 г. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Они взимались при ежегодной выборке промысловых свидетельств по фиксированным ставкам, дифференцированным по губерниям России. Принадлежащие купцам предприятия вносили дополнительный налог в виде раскладочного сбора и процентного сбора с прибыли (3,33 % с той части прибыли, которая в 30 раз превышала размер основного промыслового налога). Акционерные общества платили также дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентный сбор с прибыли. Д. Орлов приводит таблицу процентного сбора с прибыли акционерного предприятия. Таблица 1.1 Процентный сбор с прибыли акционерного общества Чистая прибыль, % Процентный сбор, % 34 3,00 45 4,00 56 4,50 67 5,00 7 8 5,50 8 9 5,75 9 10 6,00 свыше 10 6 + 5 % с суммы, превышающей 10 % прибыли Как видно из таблицы ставки налога, вне всякого сомнения, стимулируют промышленников России к получению максимальной прибыли. Значительную сумму, пополняющую бюджет государства среди прямых налогов давал налог на право торговли и промыслов в Москве. В него входила стоимость патентов, купеческих свидетельств на право мелкой торговли, сборы с промышленных и торговых заведений. К этой же статье относились сборы с аукционной продажи, с векселей, заемных договоров, судебных пошлин. Происходили не только количественные, но и качественные изменения. К 1913 г. Москва стала по количеству жителей девятым городом мира и вторым в России. Проиллюстрируем структуру доходов Москвы в XX веке до начала первой мировой войны (см. табл. 2). Стоимость недвижимого имущества в городе за 13 лет почти удвоилась, сумма налогов на торговлю и промыслы также быстро росла количественно более чем в 1,5 раза, но структура ее оставалась неизменной. Значительные поступления шли от трактирных заведений. Если говорить о России в целом, то ее финансовое положение перед началом первой мировой войны было довольно устойчиво. К началу 1914 года доходы составляли 3522 млн руб., а расходы 3303 млн руб. Таблица 1.2 Структура доходов бюджета города Москвы ( в рублях) 1900 Статьи доходов 1913 Прирост Сборы с недвижимого имущества 3 708 828 7 070 00 3 361 172 Сборы с торговли и промыслов 2 071 240 2 166 857 1 095 617 Сборы с лошадей, экипажей, собак 158 00 420 800 262 800 Пошлины 362 665 377 300 14 635 Сборы с городского имущества и оброчных 955 200 2 426 452 1 471 252 1 970 563 2 325 100 21 286 537 2 909 955 9 540 989 6 631 034 167 382 494 500 327 118 12 715 523 47 577 043 34 861 520 статей Сбор с городских сооружений (предприятий) Пособия городу и возврат расходов Разные поступления Всего В общегосударственных доходах одной из самых крупных статей была доходы от казенной винной монополии – 935, 8 млн руб. Налоги планировались по трем подразделениям: прямые – 264, 5 млн руб.; косвенные – 710 млн руб. и пошлина – более 230 млн руб. Из косвенных налогов почти половину составляли таможенные сборы – 351,9 млн руб., акциз на сахар - 150 млн руб., акциз на табачные изделия и спички - 98, 4 млн руб. Исполнение бюджета 1914 г. не было доведено до конца. Мирное развитие России вынуждено прервалось. Мировая война губительно сказалась на финансовом положении страны. Чтобы покрывать поступающие военные расходы, правительству потребовалось систематически увеличивать налоги и сборы. Покупательная способность рубля быстро падала, поглощаемая инфляцией. Уменьшился золотой запас России, которым она была вынуждена обеспечивать внешние займы. И тогда был найден уже проторенный путь – бумажная эмиссия денег. При правительстве А. Ф. Керенского стремительно возрастал выпуск, к тому времени, совершенно обесцененных бумажных денег. Современники пишут, что оклеивать стены так называемыми керенками было значительно дешевле, чем покупать на них обои. Очередной спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 г. основным источником доходов Советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуций. Но денежная эмиссия, как и контрибуции, отнюдь не способствовали налаживанию хозяйства. В период нэпа существовали различные формы собственности, действовали экономические законы, что является одним из главных условий функционирования налоговой системы. В 1923 – 1925 гг. существовали следующие виды налогов: 1. Прямые: сельскохозяйственный, подоходно-имущественный, рентные платежи, гербовый сбор, пошлины, наследственные пошлины и т.д.; 2. Косвенные: акцизы, таможенное обложение. Опыт 30х годов показал, что нормируемое налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от государственного аппарата управления. В дальнейшем финансовая система России эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централизация денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятельности предприятий в решении финансовых вопросов лишало хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно приводило страну к финансовому кризису. В теории налогообложения ставится извечный вопрос. Что целесообразней: обеспечить формирование бюджета фискальными методами или снижением налогов добиваться стимулирования предпринимательской деятельности и расширения налогооблагаемой базы? В качестве исторического документа можно привести выдержку из документа, подготовленного видным деятелем Австрии К. Меттернихом (1770 – 1859 гг.) и переданного им 15 декабря 1820 года русскому царю Александру I во время очередного Венского конгресса. К. Меттерних пишет: «Правительство должно уделять пристальное внимание состоянию финансов своей страны, чтобы путем облегчения общественных повинностей и налогов дать вкусить его народу от благотворительности не воображаемого, а реального мира». Впрочем, реальное снижение налогов возможно лишь на прочной экономической основе, а не по желанию правителей. В противном случае стремление избежать новых налогов может привести к прямопротивоположному результату.