Введение Себестоимость продукции является важнейшим обобщающим показателем, представляющим собой результат производственной деятельности предприятия. Себестоимость - это совокупность затрат живого и овеществленного труда. Данный показатель необходим как средство управления прибылью, а прибыль это главная цель работы коммерческой организации. Для правильного управления себестоимостью необходимо большую роль отводить вопросам управления затратами на производство. Без правильной оценки реальной себестоимости нельзя правильно управлять эффективностью производства. Процесс многопрофильный управления процесс, затратами охватывающий все на производство аспекты - это хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателям производственно-хозяйственной деятельности организации. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрихозяйственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости; определения цен на продукцию; обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших [18]. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом. Актуальность данной темы заключается в том, что снижение себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта, основой соизмерения доходов и расходов. 3 Цель данной работы заключается в том, чтобы изучить учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в различных отраслях деятельности. Достижение поставленной цели требует решения следующих задач: изучение сущности, задач и основных этапов учета затрат и калькулирования; изучение организации учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг); рассмотрение и изучение основных принципов учета затрат и калькулирование себестоимости продукции; изучение способов и методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; рассмотрение учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в промышленной, угольной и сельскохозяйственной деятельности. Методологическую основу данной курсовой работы составили труды таких ученых как: Миермановой С.Т., Метелева С.Е, Керимова В.Е., Н.П. Кондракова, А.Д. Шеремета и многих других. Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и списка литературы. 4 Глава 1. Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 1.1. Сущность, задачи и классификация затрат для калькулирования себестоимости продукции Калькулирование — это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и реализации продукции. В его основе лежит калькуляционная процедура. Калькуляция — это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукта (работ, услуг). При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т.д. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета. С помощью калькуляции управляют себестоимостью продукции, контролируют ее уровень, выявляют резервы снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов, устанавливают цены на изделия [17]. Себестоимость продукции — это совокупность затрат предприятия в денежной форме на производство и реализацию продукции, в основе которой лежат издержки производства. Исчисление себестоимости продукции необходимо для: - определения цен на продукцию; - оценки выполнения плана по себестоимости и ее динамики; - определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; - осуществления внутрихозяйственного хозрасчета; - выявления резервов снижения себестоимости продукции; 5 - расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий; - обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т. д [13]. Основными задачами учета калькулирования являются: - своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции; - исчисление показателей себестоимости продукции (плановых, нормативных, фактических); - контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; - получение оценочных данных по различным моделям хозяйствования; - определения финансовых результатов деятельности структурных подразделений [8]. Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы данного предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим большое значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют. В настоящее время состав затрат производственных предприятий регламентируется Налоговым кодексом РФ, а также ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с которыми "к затратам, включаемым в себестоимость произведенной и реализованной продукции, относятся: 1) расходы, непосредственно связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров (работ, услуг); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией [3]. По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента — материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты, независимо от места их возникновения и целевого назначения, не делятся на различные компоненты. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты. Экономическим элементом называется первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" для всех предприятий установлен единый перечень экономически однородных видов затрат: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизация. Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. По местам возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам, бригадам и другим структурным подразделениям предприятия, т. е. по центрам затрат. Большое значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. 7 К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др. К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся общецеховые и общехозяйственные расходы и др. Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить на постоянные и переменные затраты [6]. Подразделение затрат на основные (производственные) и накладные (периодические) основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные (периодические) расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции. Такая группировка затрат пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета "Директ-костинг". В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного планировать ценообразования соотношение и позволяет объемов всесторонне производства, цен анализировать и и себестоимости продукции. 8 По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы на производство конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты на управление и обслуживание производства (накладные). Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Большое значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. По данному признаку затраты подразделяются на эффективные и неэффективные. Эффективные — это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены. Неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. По отношению к действующим нормам все расходы, включаемые в себестоимость продукции, группируются по установленным нормам, действующим на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое подразделение затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства. Завершающим этапом является группировка и учет затрат по их носителям, т. е. по продукции, работам 9 и услугам, с целью определения их себестоимости. Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции — деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не имеет запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ — калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения [15]. 1.2. Основные этапы учета затрат и калькулирования себестоимости Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов: - сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования; - определение себестоимости окончательного брака; - оценка отходов производства и побочной продукции; - оценка незавершенного производства; - разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством; - исчисление себестоимости единицы продукции. Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев [24]. Процесс калькулирования предполагает проведение расчетов в несколько следующих этапов: 10 1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство; 2) исчисление затрат на забракованную продукцию; 3) оценка отходов производства и побочной продукции; 4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; 5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования; 6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Разработка алгоритма калькулирования, включает в себя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятельности предприятия. Этап 1. Разграничение затрат между законченной продукцией и незавершенным производством. Незавершенное производство — продукция, не прошедшая к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией. Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяются следующим балансовым уравнением: НЗПнп+Зоп = Сгп + Бр + От + НЗПкп, где НЗПнп — затраты в незавершенном производстве на начало периода; Зоп — затраты отчетного периода; Сгп — себестоимость готовой (товарной) продукции; Бр — затраты на забракованную продукцию; От — стоимость отходов производства; НЗПкп — затраты в незавершенном производстве на конец периода. На этапе учета затрат на производство осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с процессами производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов коммерческой организации. На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат 11 (наличие, как правило, первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности так называемой квалификации (т.е. определения) затрат в качестве текущих (а, например, не капитальных) и учета их на соответствующих затратных счетах. Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, т.е. по видам продукции, работ, услуг. На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, напомним, те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты в конечном итоге должны быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, т.е. косвенно. Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательнораспределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», различные счета учета расчетов и т.д. Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе структурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию и калькулированию себестоимости. По завершении сложных расчетов необходимые доли затрат попадают в конечном итоге на дебет счета 20 «Основное 12 производство» в корреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство. Этап 2. Оценка затрат на брак продукции. Как и для оценки незавершенного производства, в отношении оценки бракованной продукции также существуют два принципиальных направления: - оценка по фактической или нормативной себестоимости; - оценка по полной или ограниченной себестоимости. Логически правильно предположить, что величина затрат на производство некачественной продукции соответствует затратам на годные изделия, так как они изготавливаются одновременно и по одной технологии. Следовательно, наиболее обоснованной является оценка затрат на забракованную продукцию по фактическим затратам на ее изготовление. Это положение относится и к окончательному, и к исправимому браку. Вместе с тем причины брака весьма разнообразны и брак может появиться на любой стадии производства. Калькулирование затрат на брак продукции по фактической себестоимости в ряде производств связано с трудоемкими расчетами. Поэтому в производствах с большой номенклатурой выпускаемых изделий допускается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости. Затраты на забракованную продукцию должны быть исчислены по прямому назначению в отношении определенных изделий. Если носитель затрат оказывается шире объекта калькулирования, неизбежно косвенное распределение затрат. В этом случае наиболее приемлемо распределение потерь от брака между изделиями пропорционально производственной нормативной себестоимости. 13 Учет брака ведется по местам возникновения затрат с составлением первичных документов — извещений о браке. В последних указываются: наименование продукта; операция, на которой обнаружен брак; причины и виновники его возникновения; сумма затрат на брак. Прямые переменные затраты (материалы, заработная плата основных производственных рабочих, часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) можно учесть по нормам уже в момент обнаружения брака. Косвенные затраты относят на стоимость забракованной продукции в конце отчетного периода по их фактическому уровню в соответствующей доле. Этап 3. Оценка отходов производства. Под отходами производства понимаются остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратили исходные потребительские свойства. Принято различать возвратные отходы (которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) и безвозвратные отходы (которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону). В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительская стоимость с учетом расходов на соответствующую их доработку. Таким образом, оценка возвратных отходов ведется по стоимости возможного использования (замещения) или реализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат. Этап 4. Исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат. Организация первичного учета затрат и перечень используемой для ведения учета первичной документации определяются рядом факторов. К важнейшим из них можно отнести особенности технологического процесса и вид используемого в процессе производства ресурса. Этап 5. Распределение затрат, собранных по носителям, между калькуляционными объектами. Калькуляционный объект может: 14 - соответствовать носителю затрат; - вместе с другим (другими) объектом калькулирования входить в один носитель затрат (т.е. быть частью носителя затрат); - включать в себя несколько носителей затрат. Во втором случае для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю затраты распределить между калькуляционными объектами, в третьем случае — суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект. Выбор объектов калькулирования обусловливается: — особенностями применяемого технологического процесса производства; — характером продукции; — особенностями организационной структуры предприятия; — целями калькулирования. С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам). Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (т.е. включать один или несколько) технологическим переходам. В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть, как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы. Этап 6. Исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. Если объект калькулирования — это вид продукта (части продукта, группы 15 продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования. Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц: — натуральные количественные — штуки, тонны, метры и т.д.; — условно-натуральные — (например, в обувной промышленности — 100 условных пар обуви определенного типа, в литейном производстве — 1 условная тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — 100 условные банки) и т.д.; — условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте, — химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенной жирностью и т.д.; — единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); — стоимостные единицы; — единицы работы персонала или средств труда — нормочас работы специалиста, машинодень, тонно-километр перевозок и т.д., единицы работы (одна тонна перевезенного груза) [21]. 1.3. Организация учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах: 1. неизменность принятой методологии учета в течение года; 2. полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; 3. правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; 4. разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений; 5. регламентация состава себестоимости продукции. 16 Одно из основных условий получения достоверной информации себестоимости продукции чёткое определение состава производственных затрат. Согласно ПБУ 10 "Расходы организации", которое действует с 01.01.2000 года, расходы организации состоят: 1. Из расходов по обычным видам деятельности. 2. Прочих расходов, включающих: - операционные расходы - внереализационные расходы; - чрезвычайные расходы [3]. Для организации учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции . При этом могут использоваться счета 20, 23, 25, 26, 28, 31, 36, 37, 40, 89 и др. В малых предприятиях счета 26, 31, 89, 36, 37 могут не применяться. Счёт 36 целесообразно использовать в организациях, осуществляющих работы долгосрочного характера - строительных, проектных и других, в которых расчёты не в целом на законченные и сданные объекты, а по отдельным этапам работ. Счёт 37 используется при необходимости и предназначен для учета выпущенной продукции и выявления отклонений фактической себестоимости от нормативной: Дт40, Кт37 - отражен выпуск по нормативной себестоимости, Дт37, Кт20 - по фактической себестоимости. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, которые конкретизируются на отдельных предприятиях с учетом специфики деятельности отрасли и особенностей производства [3]: 1. Научно обоснованная классификация затрат. 17 Для отдельных отраслей промышленности, а так же ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. 2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. 3. Выбор метода распределения косвенных расходов. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг) и производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года. 4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода, независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. 5. Раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений. Данный принцип нашел своё отражение в Законе РФ № 402 — ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п.6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. 6. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки. Конечный результат калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) — составление калькуляций. 18 Глава 2. Методология, организация и основные принципы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в нефтеперерабатывающей и строительной промышленности 2.1.Способы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Взаимосвязь и взаимозависимость учета затрат и калькулирования проявляются в применяемых организациями методах учета затрат и калькулирования. Метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции представляет собой систему приемов, включая документирование, используемых для учета производственных учета затрат затрат и исчисления себестоимости продукции. Существуют различные методы на производство и калькулирования себестоимости. Разнообразие приемов учета и калькулирования себестоимости продукции зависит от ряда факторов, которые можно объединить в две группы: отраслевые особенности и организационные предпосылки. Некоторые организации идут по пути уменьшения трудоемкости учета, но это, как правило, ухудшает контроль за затратами в процессе производства продукции и снижает степень управления затратами. Совокупность методов учета затрат и калькулирования себестоимости можно классифицировать по различным признакам (рис. 1). За основу классификации принимаются объекты учета затрат, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции. 19 Методы учета затрат и калькулирования по объектам учета (отношению к технологическому процессу) позаказны й попередел ьный По оперативности контроля (способу оценки затрат) попроцессный учета фактической себестоимости традиционные: позаказный, попередельный, попроцессный нормативный По объектам калькулирования (полноте включения затрат в себестоимость) учета нормативной (стандартной) себестоимости стандарткостинг учета полной себестоимости учета усеченной (сокращенной) себе-стоимости традиционные: позаказный, простой директкостинг развитой Рис. 1 - Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции По объектам учета или по отношению к технологическому процессу (организации производственного процесса) выделяют позаказный, попроцессный и попередельный методы и их разновидности. Эти методы взаимосвязаны с технологическим процессом, являются определяющими в конкретных отраслях и производствах, поэтому в учетной политике организации обязательно должны быть указаны данные (традиционные) методы. По объектам калькулирования или по полноте включения затрат в себестоимость выделяют методы формирования полной и усеченной (сокращенной) себестоимости. По оперативности контроля (способу оценки затрат, времени возникновения) методы подразделяются на методы учета прошлых затрат (по фактической себестоимости) и методы учета нормативной (стандартной) себестоимости. 20 Позаказный метод учета себестоимости применяется при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления сложного оборудования ограниченного потребления [13]. Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах – при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ. Сферой применения позаказного метода учёта являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Необходимо рассмотреть порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. К счету 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещённых в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов. Прямые затраты материалов и прямые трудовые затраты в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Косвенные расходы относятся на себестоимость заказов после их предварительного распределения. Основной формой сбора материальных затрат для целей калькулирования при позаказном методе является требование на отпуск материалов, в котором указываются сумма, на которую материалы списываются на производство конкретного заказа, и разрешение на их отпуск со склада. В требовании указывается номер заказа, что является основанием для отнесения материальных затрат в состав прямых затрат на производство конкретного заказа. На основании первичных документов будут сделаны следующие учетные записи по каждому заказу (аналитическому счету) безотносительно к местам возникновения затрат: 21 Д20 К10 – списаны израсходованные при выполнении заказа основные материалы, сырье; Д20 К70 – отражена начисленная заработная плата основным производственным рабочим; Д20 К69 – отражены отчисления на социальные нужды, начисленные от сумм оплаты труда основных производственных рабочих. Д20 К02 – начислена амортизация по основным средствам и др. Аналогичные записи производятся по дебету счетов 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» при использовании позаказного метода учета затрат и калькулирования [17]. Если учет затрат ведется по нормативным затратам, большое внимание уделяется разработке норм по каждому виду ресурсов. Вследствие того, что нормы на материалы основаны на специфике выпускаемого изделия, для их определения необходимо проведение комплексного исследования материальных ресурсов, направленных на изготовление единицы продукции. В ходе такого исследования устанавливают наиболее приемлемые для данного вида и качества продукции материалы, а также их количество с учетом неизбежных в производственном процессе потерь. Затем нормы расходов на материалы определяют путем умножения полученных в результате исследования нормативов их количества на соответствующие нормативные цены. Нормативные цены устанавливаются отделом снабжения после соответствующего изучения возможных поставщиков и выбора из них того, кто сможет поставить требуемое количество материалов по наиболее приемлемой цене. Нормативные цены должны базироваться на экономически необходимых количествах материалов с учетом возможных потерь. При позаказном методе учета и калькулирования проблемой является распределение косвенных затрат. К косвенным расходам относятся заработная плата вспомогательных рабочих, стоимость израсходованных прочих материалов, общепроизводственные, общехозяйственные и другие расходы, которые не могли быть непосредственно отнесены на конкретный заказ. Для отнесения косвенных 22 расходов в себестоимость продукции могут применяться нормативные (бюджетные) или фактические ставки их распределения. Суммы прямых и косвенных затрат, отнесенные на заказы, производство которых незакончено и которые не реализованы, к концу отчетного периода, составляют незавершённое производство. Затраты будут отнесены на фактическую себестоимость заказа только после завершения всех работ и приемки заказа. Таким образом, можно сделать следующие выводы: 1. Позаказный метод применяется там, где существует действительная обособленность выполнения заказа; 2. Имеется практическая возможность индивидуального выделения затрат по выполнению заказа в учете; 3. Существует необходимость определения индивидуальной себестоимости. В связи с уникальностью заказа исчисление средней себестоимости нецелесообразно; 4. Позаказный метод легко сочетается с элементами нормативного метода или стандарт–костинга, на основе которых обеспечивается контроль затрат; 5. Исчисление себестоимости заказа может осуществляться по методике формирования полной или усеченной себестоимости. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции также обусловлен технологическими особенностями производства, т. е. имеет объективную основу. Попроцессный метод предполагает ведение учёта затрат в целом по всему производственному процессу (фазе), по цехам, участкам и другим центрам ответственности. На предприятиях промышленности попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг) и, как правило, не имеющих незавершенного производства (энергетические хозяйства, жестянобаночное производство и др.). Попроцессная калькуляция используется в таких отраслях как нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д. 23 При последовательном перемещении каждый продукт подвергается одинаковой серии операций; предусмотрено последовательное накопление затрат вместе с передачей готовой продукции одного подразделения для обработки в последующем. Стоимость готового изделия переходит на счет готовой продукции из последнего цеха, где незавершенное производство доведено до конечной продукции предприятия. Как правило, технологических подразделения процессах. специализируются Например, в текстильной на определенных промышленности предприятие обычно имеет прядильный цех и цех окраски. Пряжа из прядильного цеха поступает в цех окраски, а затем на склад готовой продукции. Здесь способ перемещения продукции является последовательным [8]. Параллельный учет используется теми предприятиями, где обработка полуфабрикатов и сырья проходит одновременно в нескольких цехах, предназначенных для выпуска одного изделия или группы однородных изделий. Отдельные виды работ выполняются одновременно, а затем в определенном процессе сходятся в единую цепочку. Такая схема применяется в производстве консервированных продуктов питания. Так, при изготовлении фруктовых смесей разные виды фруктов очищаются от кожуры и перерабатываются одновременно на разных производственных участках. После этого на заключительных этапах переработки и консервирования они смешиваются и поступают на склад готовой продукции. При избирательном перемещении продукция технологически проходит ряд внутризаводских подразделений, каждый из которых построен в соответствии с требованиями, предъявляемыми к конечному продукту. В эту категорию попадают мясоперерабатывающие и нефтеперерабатывающие предприятия. При мясопереработке, например, часть мяса после забоя поступает на мясорубку и упаковку, а затем на склад готовой продукции. В то же самое время другая часть проходит обработку копчением, затем упаковывается и поступает на склад. Затраты учитываются по дебету счетов 20 «Основное производства», 23 «Вспомогательные производства». 24 Д 20 К 10 – отражена стоимость израсходованных материалов; Д 20 К 70, 69 – начислены заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочим, занятым в технологическом процессе; Д 20 К 25, 26 – списаны после распределения общепроизводственные и общехозяйственные расходы [14]. Объектом учета затрат при попроцессном методе являются технологический процесс производства, а объектом калькулирования является конечная продукция. В зависимости от способа (варианта) применяются различные способы калькулирования себестоимости продукции: простой одношаговый, простой двухступенчатый, простой многоступенчатый. Простой одношаговый способ калькулирования: себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период. Такой способ калькулирования применяется на предприятиях транспорта, энергетики и др. Простой двухступенчатый способ применяется в тех производствах, в которых выделяются производственные и непроизводственные (административные и коммерческие) затраты. Себестоимость единицы продукции определяется путем сложения производственных затрат на единицу. Производственные затраты на единицу продукции определяются путем деления общей суммы производственных затрат на общее количество произведенной продукции. Непроизводственные затраты на единицу определяются путем деления общей суммы непроизводственных затрат на объем реализованной продукции. Простой многоступенчатый способ калькулирования применяется на тех производствах, в которых технологический процесс состоит из отдельных этапов. Поэтому попроцессный метод рассматривается как вариант попередельного метода или попередельный метод как вариант попроцессного. Особенностями попередельного метода являются: 25 1. затраты собираются по подразделениям (цехам) безотносительно отдельных заказов; 2. списание затрат производится за календарный период, т.е. нет привязки ко времени исполнения заказов; 3. незавершенное производство учитывается в разрезе каждого подразделения (цеха, передела); 4. затраты на основные материалы (сырье) осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на обработку («добавленные» затраты) учитываются на последующих переделах. Этот метод имеет 2 варианта: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Названия вариантов условные и не связаны с наличием или отсутствием полуфабрикатов, а определяются особенностями их отражения в учете. При полуфабрикатном варианте формируется себестоимость полуфабрикатов на уровне каждого передела нарастающим итогом. В первичных документах, отражающих движение полуфабрикатов, показывается не только количество, но и стоимость (рис. 2). Цех 1 Цех 2 Цех 3 Цех 4 Выпуск готовой продукции Рис. 2 - Схема применения полуфабрикатного варианта учета Условные обозначения: количественное движение полуфабрикатов стоимостное отражение движения полуфабрикатов Передача затрат из одного передела в другой оформляется внутренними проводками: Д20 К20. Если полуфабрикаты сдаются на межцеховые склады, в практике учета применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»: Д21 К20 - оприходован полуфабрикат предыдущего передела 26 Д20 К21 - себестоимость полуфабриката предыдущего передела списывается на себестоимость полуфабрикатов следующих переделов. Преимущества полуфабрикатного варианта: 1. параллельно ведется количественный и стоимостной учет полуфабрикатов, что способствует обеспечению контроля за сохранностью полуфабрикатов по материально-ответственным лицам или переделам; 2. облегчается инвентаризация незавершенного производства и его оценка в цехах; 3. можно определить экономическую эффективность производства по каждому цеху, переделу. К недостаткам трудоемкие полуфабрикатного вычисления; статья варианта затрат относятся достаточно «Полуфабрикаты собственного производства» является комплексной статьей, поэтому затрудняется анализ на последующих переделах. Наиболее распространенным вариантом учета в практике российских организаций является количественный учет бесполуфабрикатный (рис. полуфабрикатов отражения без 3). При их нем в ведется системном бухгалтерском учете. В конце месяца каждый передел списывает часть затрат (без стоимости незавершённого производства на конец отчетного периода) на себестоимость выпущенной продукции. Цех 1 Цех 2 Цех 3 Цех 4 Выпуск готовой продукции Рис. 3 - Схема учета затрат при бесполуфабрикатном варианте Условные обозначения: количественное движение полуфабрикатов стоимостное отражение движения полуфабрикатов 27 В мировой учетной практике сложилось два направления учета отклонений от установленных стандартов (нормативов). Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете с использованием соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, их анализе со значительной степенью детализации и последующим списанием на счета реализации или результатов (метод «стандарткост»). Второе направление базируется на отражении отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счетов. Основой этого направления явился отечественный нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, при котором система отклонений была направлена на их выявление в разрезе соответствующих видов затрат на производство и списание на себестоимость реализованной продукции. Аналогичным нормативному методу учета является метод «стандарт костинг». Система «стандарт-костинг» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX века. М.А. Вахрушина считает, что смысл системы «стандарт-костинг» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения [7]. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. Для этого производится четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. На счетах бухгалтерского учета производственные издержки формируются в пределах стандартных затрат. Отклонения фактических затрат от стандартных подразделяют на три вида: 1. отклонения затрат прямых материалов; 2. отклонения прямых трудовых затрат; 28 3. отклонения общепроизводственных расходов. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации, для этих целей производится их выборочный анализ. Система «стандарт-костинг» отличается подходом к учету отклонений. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный синтетический счет бухгалтерского учета, аналогично применяемому счету 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» в практике российского учета. Но в отличие от содержания счёта 16, на таких счетах учитываются не только отклонения в цене, но и по количеству. Например, основываясь на российском плане счетов бухгалтерского учета в экономической литературе предлагаются следующие счета по отклонениям: 16 «Отклонения по материалам»: 16/1 «Учет отклонений по цене основных материалов»; 16/2 « Учет отклонений по использованию основных материалов»; 17 «Отклонения по оплате труда»: 17/1 «Учет отклонений по ставке прямого труда»; 17/2 «Учет отклонений по производительности прямого труда»; 18 «Отклонения косвенных (общепроизводственных) расходов»: 18/1 «Учет контролируемых ОПР»; 18/2 «Учет отклонений по ОПР по объёму». Однако в последнее время у предприятий все же возникает потребность в информации о затратах на изготовление продукции и ее реализации, неискаженной в результате распределения косвенных расходов, которые относительно постоянны на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной себестоимости (в части переменных затрат) и дает система «директ-костинг», «учет ограниченной или (сокращенной) себестоимости», маржинальный метод [6]. В учебнике Т.П. Карповой очень кратко и лаконично характеризуется суть системы «директ-костинг»: прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, 29 косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли [13]. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль (маржинальный доход) по этому изделию. Финансовый результат деятельности предприятия определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат по всем изделиям. В условиях применения директ-костинга возможны следующие записи: Д20 К10, 70, 69 – списаны в себестоимость прямые переменные производственные затраты; Д20 К25 – списаны прямые постоянные и переменные общепроизводственные расходы; Д20 К26 – списаны прямые постоянные общехозяйственные расходы; Д90 К252 – списаны косвенные постоянные общепроизводственные расходы; Д90 К26 – списаны косвенные постоянные общехозяйственные расходы. Современный директ-костинг осуществляется в двух вариантах: 1) простой (классический) - в себестоимость продукции включаются только прямые переменные затраты; 2) развитой (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с прямыми переменными затратами включаются переменные косвенные (прямые постоянные) затраты. Главным отличительным признаком «директ-костинга» является состав затрат, включаемых в себестоимость. В любом случае формируется сокращенная (усеченная, частичная) себестоимость 30 2.2.Учет затрат и калькулирования себестоимости продукции в нефтеперерабатывающей и строительной промышленности В современных условиях хозяйствования значительно возрастает роль экономических методов управления, основой которых являются такие категории, как прибыль, цена, затраты, расходы, себестоимость и др. При рассмотрении порядка учета затрат и калькулирования себестоимости строительно-монтажных работ (СМР) необходимо в первую очередь изучить затраты в производственной сфере. Главным объектом оперативного и управленческого учета являются затраты в основном производстве, которые отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе выполнения строительных работ. По каждому виду работ рассчитывается сметная стоимость, составляется график производства работ, назначаются исполнители. Выделение объектов учета затрат позволяет отражать прямые затраты в разрезе конкретных видов работ. При отнесении затрат на конкретные объекты учета затрат в первичных документах отражаются расход материалов, заработная плата рабочих основного производства, расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов, также приводится дополнительная информация о видах работ, исполнителях работ и строящихся объектах. Определение количества мест возникновения затрат во многом зависит от возможностей организации управленческого учета по источникам их возникновения. Между местом возникновения затрат и центром ответственности имеются некоторые различия. Их можно свести к следующему: - не каждое место возникновения затрат возглавляет ответственное лицо; - центр ответственности может быть более масштабен по сравнению с местом возникновения затрат; - центр ответственности может включать несколько таких мест (например, мостостроительное управление, а внутри строительные участки, бригады, где учет затрат осуществляется по этапам, по видам работ)[15]. 31 Для целей управленческого учета важное значение имеет установление конкретных центров ответственности. К центрам ответственности можно отнести конкретных работников, как мостостроительных управлений, так и менеджеров. К таким работникам относят в первую очередь производителей работ, мастеров, бригадиров, которые непосредственно влияют на уровень фактических затрат в объемах выполненных работ, а также руководителей подразделений строительных организаций, которые принимают решения об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, о подготовке, организации, обслуживании и управлении процессом строительного производства и которые несут персональную ответственность за эффективность принимаемых решений [20]. В соответствии с вышеназванными инструкциями с 1 января 2012 г. себестоимость выполненных работ по договору строительного подряда формируется исходя из суммы прямых затрат, непосредственно связанных с выполнением строительных работ по договору строительного подряда, и суммы общепроизводственных (косвенных) затрат, относящихся к конкретному договору. Прямые затраты состоят из следующих статей: 1. «Материалы». 2. «Заработная плата рабочих основного производства». 3. «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов. 4. «Стоимость работ, выполненных субподрядчиками». 5. «Прочие прямые затраты». Они прямо относятся к конкретному договору строительного подряда, т.е. к объекту строительства. В статью «Материалы» включаются затраты, связанные с использованием в процессе строительства объекта строительных материалов, конструкций, деталей, топлива и других материалов, а также отклонения в стоимости этих материалов. В статью «Заработная плата рабочих основного производства» включаются затраты, связанные с оплатой труда основных производственных рабочих по 32 сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, дополнительная заработная плата, включая надбавки всех видов и премии за производственные результаты, выплачиваемые рабочим основного производства. Что касается третьей статьи «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов», то на предприятиях использует как собственную технику, так и арендованную, поэтому на сч. 25 «Общепроизводственные затраты» следует выделять 2 субсчета: «Затраты по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов» и «Затраты по эксплуатации арендованных строительных машин и механизмов». На субсчете «Затраты по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов» учитывают затраты, связанные с содержанием и использованием при выполнении строительных работ собственной строительной техники. К ним, в частности, относят: - затраты, связанные с оплатой труда (основная и дополнительная заработная плата, включая надбавки всех видов, премии за производственные результаты машинистов и других рабочих, занятых управлением и обслуживанием техники); - стоимость топлива, запчастей, горюче-смазочных материалов, использованных для обеспечения работы строительной техники; - амортизационные отчисления по собственной технике; - прочие затраты, непосредственно связанные с содержанием и эксплуатацией собственной строительной техники [19]. На субсчете «Затраты по эксплуатации арендованных строительных машин и механизмов» учитываются затраты по арендованной технике. При предъявлении счетов за арендованную строительную технику в бухгалтерском учете подрядной строительной организации составляются следующие записи: ДЕБЕТ 25 «Общепроизводственные затраты» субсчет «Затраты по эксплуатации арендованных строительных машин и механизмов», 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» – КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». 33 Ежемесячно эти затраты будут списываться на сч. 20 «Основное производство» на те объекты, на которых согласно первичным документам использовались соответствующие машины и механизмы. При этом в бухгалтерском учете составляются записи: ДЕБЕТ 20 «Основное «Общепроизводственные эксплуатации затраты» собственных «Общепроизводственные производство» субсчет строительных затраты» субсчет – «Затраты машин КРЕДИТ по и «Затраты содержанию механизмов», по 25 и 25 эксплуатации арендованных строительных машин и механизмов». При использовании строительной техники, как собственной, так и арендованной, в других производствах списание затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов осуществляется на счета соответствующих производств [17]. В то же время в Инструкции № 44 нет ясности, куда относить обязательные отчисления от начисленной основной и дополнительной заработной платы машинистов и других работников, обслуживающих строительную технику: на статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов» или на статью «Прочие прямые затраты». По мнению авторов, эти отчисления следует относить на статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов». В статью «Прочие прямые затраты» включаются затраты, прямо связанные с выполнением строительных работ по конкретному договору строительного подряда. К ним относятся: - обязательные отчисления, установленные законодательством от заработной платы рабочих основного производства; - затраты на служебные командировки рабочих основного производства и административно-управленческого персонала, закрепленного за конкретным объектом строительства (прорабы, мастера, начальники участков); - затраты на оплату услуг сторонних организаций по охране объекта, если это по договору возложено на подрядчика; 34 - затраты на отопление объекта строительства, электро-, газо-, и водоснабжение в период его строительства и сдачи в эксплуатацию; - затраты, связанные с использованием временных зданий и сооружений, а также затраты на их ремонт, содержание и разборку; - затраты, связанные с выполнением строительных работ вахтовым методом; - затраты на перебазировку строительной техники; - амортизационные отчисления по основным средствам (за исключением строительной техники), используемым при выполнении строительных работ на конкретном объекте; - затраты на вывоз строительного мусора; - налоги и отчисления, уплачиваемые подрядчиком в соответствии с законодательством и относимые на себестоимость (налог на недвижимость, налог на землю, экологический налог); - прочие прямые затраты, связанные с подготовкой и сдачей объекта в эксплуатацию, которые необходимо учитывать по каждому договору строительного подряда, т.е. по объекту строительства, и которые также необходимо относить в дебет сч. 20 «Основное производство»[20]. В подрядной строительной организации значительный удельный вес в себестоимости объектов строительства занимают косвенные общепроизводственные затраты. К ним относят: - затраты на организацию работ на строительных площадках; - затраты на охрану труда и технику безопасности; - затраты по контролю качества выполненных строительных работ; - затраты на устранение брака в течение гарантийного срока эксплуатации сданного объекта; - амортизационные отчисления по оборудованию и устройствам, используемым при выполнении строительных работ и постоянно перемещаемым между объектами строительства; 35 - арендная плата по оборудованию и устройствам, используемым при выполнении строительных работ и постоянно перемещаемым между объектами строительства; - затраты по перемещению строительных материалов и конструкций между складом и объектами строительства, а также между объектами строительства; платежи - по страхованию имущества, грузов, гражданской ответственности; - другие затраты, связанные с выполнением строительных работ, прямо не относящиеся к конкретному объекту строительства. Для учета косвенных общепроизводственных затрат к сч. 25 «Общепроизводственные затраты» необходимо открыть субсчет «Косвенные общепроизводственные затраты». Косвенные общепроизводственные затраты необходимо распределять между договорами подряда (объектами строительства) пропорционально избранной базе и закрепленной в учетной политике организации и ежемесячно списывать в дебет сч. 20 «Основное производство»: ДЕБЕТ 20 «Основное производство» субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ» – КРЕДИТ 25 «Общепроизводственные затраты» субсчет «Косвенные общепроизводственные затраты». По мнению авторов, на сч. 25 «Общепроизводственные затраты» следовало выделить 3 субсчета: «Затраты по содержанию и эксплуатации собственных строительных машин и механизмов»; «Затраты по эксплуатации арендованных строительных машин и механизмов» и «Косвенные общепроизводственные затраты», что повысит аналитичность данных управленческого учета, позволит оперативно выявлять отрицательные отклонения и своевременно принимать управленческие решения по их устранению. Следует также четко разграничить аналитический учет затрат по сч. 23 «Вспомогательные производства» и сч. 25 «Общепроизводственные затраты» в соответствии с Инструкцией № 44. Это даст возможность повысить 36 аналитичность учета, четко выделить места возникновения затрат и соответствующие им центры ответственности. Одним из направлений совершенствования организации в управлении затратами на производство в строительстве является ориентация на Международные стандарты бухгалтерского учета [17]. Для предприятий добычи и производства нефтепродуктов, деятельность которых связана с повышенной ресурсоёмкостью, вопрос по эффективному управлению затратами является особенно актуальным, так как нефтедобывающая промышленность относится к отраслям, где нет сырьевых затрат, нефтяные залежи не имеют стоимости и денежного выражения в виде затрат на сырье, использование большого количества энергоёмкости отрасли, высокие электроэнергии затраты бурения говорит о высокой относит отрасль к капиталоёмкому производству[21]. Учёт затрат на производство нефтепродуктов является частью общей системы бухгалтерского учёта всего производственного предприятия. Особенностью нефтедобывающих предприятий является применение для учета производственных затрат Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, которая составлена на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года N 552[9]. Итак, для организации учёта производственных затрат на предприятии важное значение имеет их правильная классификация. Стоит отметить, что особенность технологического процесса производства или добычи нефти позволила установить, что существенную аналитическую ценность для принятия управленческих решений имеет именно классификация затрат по статьям калькуляции в соответствии с Инструкцией. 37 По результатам калькулирования и по итогам расчёта себестоимости нефти разрабатывается план по снижению величины ее себестоимости. Здесь особенность нефтедобывающей промышленности связана с тем, что в ней нет незавершённого производства, что значительно упрощает расчёт и оценку влияния на калькулирование себестоимости нефти. Следовательно, в нефтедобывающей промышленности объекты по учету затрат и калькулирования совпадают. В практике на нефтедобывающих предприятиях применяется однопредельный метод калькулирования себестоимости нефти, так как это обусловлено технологическим процессом добычи, методикой сбора расходов на производство и порядком включения в себестоимость продукции. Итоговым документом производства является Смета, которая в нефтедобывающей отрасли составляется по всему предприятию, и рассчитывается по данным целевых смет (планирование). И только потом по данным Сметы затрат на производство и добычу нефти определяют: - себестоимость нефти; - затраты на 1 рубль нефти, которые и будут плановыми показателями в перспективе. Итак, состав затрат в нефтедобывающей отрасли достаточной обширен, в связи с чем и вопросы по организации учёта затрат требует пристального внимания, причем он строго регламентирован, что позволяет систематизировать все затраты с учетом отраслевыми особенностями [21]. 38 Заключение Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы: 1) Калькулирование — это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и реализации продукции. 2) Процесс калькулирования предполагает проведение расчетов в несколько следующих этапов: - разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценка затрат на незавершенное производство; - исчисление затрат на забракованную продукцию; - оценка отходов производства и побочной продукции; - исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат; - отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования; - исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции. 3) Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, которые конкретизируются на отдельных предприятиях с учетом специфики деятельности отрасли и особенностей производства [3]: - научно обоснованная классификация затрат; - установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц; - выбор метода распределения косвенных расходов; - разграничение затрат по периодам; - выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). 39 4) Совокупность методов учета затрат и калькулирования себестоимости можно классифицировать по различным признакам: - по объекту учета (отношению к технологическому процессу): позаказный, попередельный, попроцессный; - по оперативности контроля (способу оценки затрат): учет фактической себестоимости – традиционный, попередельный, позаказный, попроцессный; учет нормативной (стандартной) себестоимости – нормативный и стандарт-костинг; по объектам калькулирования (полноте включения затрат в себестоимость) – учет полной себестоимости (традиционный, позаказный) и учет усеченной (сокращенной) себестоимости (директ-костинг). 5) Главным объектом оперативного и управленческого учета являются затраты в основном производстве, которые отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе выполнения строительных работ. По каждому виду работ рассчитывается сметная стоимость, составляется график производства работ, назначаются исполнители. Выделение объектов учета затрат позволяет отражать прямые затраты в разрезе конкретных видов работ. При отнесении затрат на конкретные объекты учета затрат в первичных документах отражаются расход материалов, заработная плата рабочих основного производства, расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов, также приводится дополнительная информация о видах работ, исполнителях работ и строящихся объектах. Для предприятий добычи и производства нефтепродуктов, деятельность которых связана с повышенной ресурсоёмкостью, вопрос по эффективному управлению затратами является особенно актуальным, так как нефтедобывающая промышленность относится к отраслям, где нет сырьевых затрат, нефтяные залежи не имеют стоимости и денежного выражения в виде затрат на сырье, использование большого количества энергоёмкости отрасли, высокие электроэнергии затраты бурения говорит о высокой относит отрасль к капиталоёмкому производству[14]. 40 Список литературы 1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000 г.; 2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. (с изменениями от 30 марта 2001 г.) N 34 н.; 3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 33н.; 4. Приказ Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371 (ред. от 12.10.1999) "Об утверждении Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях"; 5. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений); 6. Ананькина Е.А., Данилочкина Н.г.Управление затратами. - М.: изд-во ПРИОР, 2017 -64с.; 7. Вахруши на М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: 3АО «Финстатинформ», 2016. - 533с.; 8. И. Е. Глушков. Управленческий учет на современном предприятии. М.издательство «Кнорус-Экор-книга» 2017 г.; 9. Дрок Т. Е., Коптева Е. В. Контроллинг доходов и затрат на производственном предприятии // Вопросы экономики и управления. — 2016. — №3.1. — С. 65-71; 10. Ефремова А.А. Себестоимость от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов: Вершина, 2016; 11. Карпова т.п. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 2018. - 350с.; 12. Каморджанова Н.А. Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: СПб.: Питер, 2019; 41 13. Керимов В.Э. Управленческий учет» - М.: Маркетинг, 2015; 14. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование, бюджетирование: учебник / В. Э. Керимов. — М.: Дашков и К, 2015; 15. Кондраков н.п. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2014.- 640с.; 16. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: ИНФА-М, 2016; 17. Миерманова С.Т., Метелев С.Е., Миерманова А.С. Бухгалтерский учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учебник. Омск: 2015. 288с.; 18. Мишин Ю.А. «Управленческий учет: Управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография. - М.: дело и сервис ,2016; 19. Пизенгольц М.3 О содержании управленческого учета. Бухгалтерский учет.//2015, № 19, с. 60-66; 20. Соколов Ю.А Формирование себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учетах: Альфа-Пресс 2055; 21. Табейкина Е. С. Учет затрат, калькулирование и сметное планирование на предприятии производственной сферы // Молодой ученый. — 2017. — №35. — С. 44-47; 22. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.- издательство «ИД ФБК Пресс» 2017 г; 23. Шелудякова С. А. Организация и способы ведения бухгалтерского учета затрат на обычные виды деятель-ности предприятия в производственной сфере // Молодой ученый. — 2017. — №20. — С. 295-298. 42
