Загрузил Ulugbek Yuldoshev

Финансовый учет - 1 Учебное пособие Института бухгалтеров - копия

Реклама
Общественный Институт
профессиональных бухгалтеров и
аудиторов Республики
Таджикистан
Финансовый учет
Учебное пособие
Разработано на основе Международных стандартов
финансовой отчетности
Рекомендовано Министерством образования Республики
Таджикистан в качестве учебного пособия для подготовки и
повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и
аудиторов
Душанбе 2010
УДК 657.012.2
ББК 65.052. Я 7
Ф - 59
Финансовый учет: Учебное пособие. Душанбе, ОИПБА РТ, 2010 – 354с.
Учебное пособие «Финансовый учет» разработано на основе Программы Международного Совета
Сертифицированных бухгалтеров и аудиторов в соответствии с требованиями
Международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО). Данное пособие предназначено для подготовки
практикующих бухгалтеров к международным сертификационным экзаменам на получение квалификации
CAP (сертифицированный бухгалтер-практик), а также может быть использовано преподавателями вузов,
аспирантами, магистрами и студентами в целях их профессиональной подготовки.
Учебное пособие основано на официальном тексте перевода МСФО на русский язык 2006 года и
Методических рекомендаций по применению МСФО одобренные Методологическим Советом по
бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в Республике
Таджикистан и утвержденные приказами Министерства финансов Республики Таджикистан.
Финансовая поддержка для издания данного пособия была осуществлена Фондом Евразия за счет
средств, предоставленных Агентством Международного Развития Соединенных Штатов Америки
(USAID). Точка зрения авторов может не совпадать с точкой зрения Фонда или Агентством
Международного Развития США (USAID).
Пособие разработано под редакцией:
Исполнительного директора ОИПБА РТ к.э.н., доцента Менгниева А.Х.
Председателя комитета по образованию и сертификации ОИПБА РТ, к.э.н., доцента
Шобекова М.Ш.
Заместителя Председателя Совета ОИПБА РТ, САР, к.э.н., Садыкова С.И.
Рецензенты:
Начальник управления методологии бухгалтерского учета, отчетности и аудита
Министерства Финансов Республики Таджикистан Хамрокулова Г.А.
Председатель Ассоциации Бухгалтеров и Аудиторов Республики Таджикистан, д.э.н.,
профессор Ураков Д.У.
Авторы:
Глава 1, 2 – Садыков С. И., Мирзоалиев А.А.
Глава 3, 6 – Шобеков М., Мирзоалиев А.А.
Глава 4, 7, 10, 12, 13 – Мирзоалиев А.А.
Глава 14,15 – Менгниев А.Х., Мирзоалиев А.А.
Глава 16 – Мирзоалиев А.А., Мирзоев К.Р.
Глава 5, 17 – Саидов Дж. А., Мирзоалиев А.А.
Глава 18 – Саидов Дж. А., Саидова Д. А.
Глава 8,11 – Зарипов Э.Ш., Муродова М.И.
Глава 9 – Менгниев А.Х., Бозоров Н.О.
Глава 19 – Менгниев А.Х., Нарзуллоев З.
Главный редактор: к.э.н., доцент Шобеков М.
Редакторы: Мухамедова Д., Мирзоалиев А.
Компьютерная верстка: Муродова М. И., Искандарова З.С.
© Коллектив авторов, 2003
© ОИПБА РТ, 2003
© Коллектив авторов, 2010
© ОИПБА РТ, 2010
Воспроизведение учебного пособия или любой ее части
запрещается без письменного разрешения ОИПБА РТ
4
Предисловие
Рыночные отношения, охватившие все стороны социально-экономической жизни
нашего общества, не могут целенаправленно развиваться без преобразования действующей
системы учета и отчетности. Одним из перспективных направлений в этой области является
переход на Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО).
В связи с началом полномасштабного реформирования системы бухгалтерского учета и
финансового контроля возникла в Республике Таджикистан необходимость подготовки и
переподготовки бухгалтерских кадров, преподавательского состава высших и средних
учебных заведений в соответствии с требованиями IFAC – Международной федерации
бухгалтеров.
Реформа бухгалтерского учета, проводимая в республиках Центральной Азии,
осуществляется медленными темпами. Среди специалистов учетной профессии этого
региона отсутствует единое мнение, и каждый участник этого общего процесса ищет
альтернативные пути внедрения МСФО на основе особенностей национальной экономики
своей страны. В этих условиях, обмен мнениями и практическим опытом, проведение
краткосрочных курсов и семинаров, организация дискуссий в средствах массовой
информации, а также подготовка учебных материалов, играют огромную роль в ускорении
этого процесса.
Применение МСФО позволит в будущем смягчить негативные ситуации, оперативно
реагировать на экономические изменения. В итоге мы будем иметь качественную
бухгалтерскую финансовую отчетность, позволяющую принимать действительно
обоснованные экономические решения. Таким значительным переменам необходима
подготовка основы в виде нормативной базы, активизации
государственного и
негосударственного регулирования, а главное кадрового состава в области бухгалтерского
учета.
Предлагаемое учебное пособие, подготовленное специалистами Общественного
Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан,
соответствует утвержденной программы Евразийского Совета сертифицированных
бухгалтеров и аудиторов. Основное внимание в учебном пособии уделено содержанию
методологии бухгалтерского учета, базирующегося на международные стандарты
финансовой отчетности. В пособии выделены и рассмотрены наиболее сложные и
проблемные вопросы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в
соответствии с МСФО.
При написании учебного пособия использовано большое количество литературы,
начиная с истории бухгалтерского учета, Международных стандартов финансовой
отчетности, учебных пособий казахских и киргизских коллег и заканчивая современными
работами ученых в области учета и отчетности западных стран. Авторы старались учесть
современные тенденции и научно-теоретические достижения в области гармонизации и
унификации финансовой (бухгалтерской) отчетности. В определенной степени работа
опирается на достижения западной учетной науки и практики, при этом рационально
использованы и труды отечественных представителей науки и практики. Также авторским
коллективом максимально использованы теоретические навыки и практический опыт в
преподавании этого предмета на краткосрочных курсах и учтены отдельные замечания и
пожелания слушателей. Кроме того, при работе над учебным пособием авторы использовали
материалы, полученные на тренингах, проведенных в рамках проектов USAID. Авторский
коллектив принимает непосредственное участие в работе консультационного центра при
Общественном Институте профессиональных бухгалтеров и аудиторов Республики
Таджикистан по подготовке и сдачи сертификационных экзаменов по программе
Евразийского Совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов.
Данное пособие содержит определенную методическую новизну в отличие от уже
5
изданных учебных пособий при помощи USAID, например, рассмотрение вопросов
составления и раскрытия финансовой отчетности по конкретным объектам. Приведены
примеры, расчеты, схемы и проводки по отражению хозяйственных операций, фактов и
экономических событий.
В работе использованы названия счетов без кодировки, так как в настоящее время
международных сертификационных экзаменах по программе CIPA-EN кодировки счетов не
предусмотрены. Другой отличительной особенностью является применение условных
денежных единиц, что позволяет использование учебного пособия и в других странах.
Следует подчеркнуть, что данное учебное пособие выступает как основное учебное
пособие во исполнение Постановления Правительства РТ от 4 ноября 2002 г. № 428 «О
международных стандартах финансовой отчетности» и Постановления Правительства
Республики Таджикистан от 3 октября 2006 г. № 465 «О дополнительных мерах по
внедрению МСФО в Республике Таджикистан».
Учитывая важность научно-практического обеспечения процесса перехода к МСФО,
данная работа может быть использована в процессе подготовки представителей
бухгалтерской профессии к сертификационным экзаменам, а так же аспирантами,
магистрами и студентами, специализирующимися по специальности «Бухгалтерский учет и
аудит».
Выражаем искреннюю благодарность за оказанную помощь в подготовке данного
пособия Председателью и членам Методологического Совета по бухгалтерскому учету и
аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в Республике Таджикистан, а
также рецензентам – начальнику отдела Методологии бухгалтерского учета, отчетности и
аудита Министерства финансов Республики Таджикистан Хамрокуловой Г.А. и
Председателю Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Республики Таджикистан доктору
экономических наук, профессору Уракову Д.У.
Уважаемые читатели и коллеги! Просим Вас отправлять свои замечания и
предложения для совершенствования учебного пособия в последующих изданиях по адресу:
734055, г.Душанбе, ул. Дехоти ½, ОИПБА РТ или по электронной почте – pipaart@mail.ru
Председатель Совета ОИПБА РТ,
доктор экономических наук, профессор
Хамидуллохон Факеров
6
Бухгалтерский учет как информационная система
Цели изучения
Понятие и сущность бухгалтерского учета.
Информационная система бухгалтерского учета и ее пользователи
Финансовый и управленческий учет
Измерения и методы оценки в бухгалтерском учете
Формы коммерческих организаций
Финансовое положение и балансовое уравнение
Передача бухгалтерской информации через финансовые отчеты
Международные стандарты финансовой отчетности
Роль бухгалтера в управлении и основы профессиональной этики
Рекомендуемая литература
Вопросы для самопроверки
Цели изучения
Бухгалтерский учет, в условиях формирования рыночных отношений, как один из
перспективных отраслей науки и престижных профессий современности переживает
большие перемены. Это связано с привлечением иностранного капитала в производство,
обеспечением прозрачности учета и отчетности, необходимостью приближения
отечественной учетной системы к Международным стандартам финансовой отчетности
(МСФО).
После изучения настоящей темы, Вы должны знать и уметь следующее:
 понимать сущность и определить задачи бухгалтерского учета в условиях рыночной
экономики;
 определить бухгалтерский учет как информационная система, обеспечивающая
пользователей достоверной и объективной информацией для принятия оптимальных
управленческих решений;
 понимать причины деления дисциплины «Бухгалтерский учет» на «Финансовый учет» и
«Управленческий учет», согласно требованиям рыночных условий ведения хозяйства;
 установить взаимосвязь бухгалтерского учета с измерением влияний хозяйственных
операций на имущественное состояние компании;
 получить представление о финансовом положении и балансовом уравнении, формах
бухгалтерской финансовой отчетности;
 уточнить роль современного бухгалтера в подготовке доброкачественной информации;
 определить риск и мониторинг бизнеса.
Понятие и сущность бухгалтерского учета
С переходом на рыночные отношения все большую значимость приобретает
бухгалтерский учет, как основной рычаг управления затратами, повышения доходности и
контроля за эффективностью осуществления бизнеса.
Бухгалтерский учет как один из видов хозяйственного учета, наряду с оперативным и
статистическим учетом, имеет целью достоверного и полноценного отражения
хозяйственных операций и фактов деятельности субъекта.
Необходимость бухгалтерского учета и вообще учета и отчетности, заключается в
получении информации о состоянии и движении материальных, трудовых и финансовых
ресурсов хозяйствующего субъекта, посредством которого осуществляется мониторинг
бизнеса и принимаются оптимальные управленческие решения.
Бухгалтерский учет – это информационная система. Отсутствие, невнимательное
пользование или нарушение законодательных основ и установленных стандартов могут
привести к непредсказуемым последствиям, а также и потери интересов собственников,
государства и других участников рынка.
Бухгалтерский учет состоит из совокупности способов и методов наблюдения за
7
хозяйственными операциями и процессами, их измерением и регистрацией, обработкой
информации и передачи заинтересованным пользователям для принятия
управленческих решений, хранения информации в хронологическом порядке.
Современная система управления бизнесом требует не только практической, но и
теоретической грамотности во всех сферах экономики и права. Бухгалтерский учет, являясь
международным языком бизнеса, требует знаний в области математики, статистики,
финансов, права, налогообложения, компьютерной технологии и других дисциплин, что в
конечном итоге формирует новое поколение учетных работников – финансовых менеджеров
фирм. Не зря, руководители большинства транснациональных корпораций являются
бухгалтерами.
С развитием рыночных отношений бухгалтерский учет решает сложные задачи:
 определение уровня производственной мощности и финансового состояния предприятия;
 уточнение наличия имущества, состояния и движения основных и оборотных средств;
 проведение анализа финансовых показателей и подготовка предложений для принятия
управленческих решений;
 обеспечение контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей, денежных
средств, и всего имущества предприятия;
 мониторинг расчетных и кредитных операций, управление затратами, обеспечение
эффективности и конкурентоспособности.
Целью ведения бухгалтерского учета является сбор, обработка и упорядочение
информации о состоянии бизнеса, информирование руководителя и менеджеров о реальном
объеме выполненных работ, доходов, расходов и прибыли, налогов и других обязательных
платежей, об изменениях в движении материальных и трудовых ресурсов.
Следовательно, система бухгалтерского учета создает информационную базу для
управления, осуществляет контроль и анализ хозяйственной деятельности.
Информационная система бухгалтерского учета и ее пользователи
Успешное ведение бизнеса в современных условиях во многом зависит от
овладевания экономической информацией. В числе важнейших частей экономической
информации является информационная система бухгалтерского учета.
Пользователями информации бухгалтерского учета и отчетности выступают
различные категории физических и юридических лиц, имеющие различные интересы, как
внутренние, так и внешние.
Основными
внутренними
пользователями
информации,
непосредственно
занимающиеся управлением капитала, являются собственники индивидуальные и
коллективные, высший управляющий орган предприятия, исполнительный аппарат,
менеджеры, начальники отделов, участков и цехов.
Вторую категорию пользователей бухгалтерской информации составляют те
пользователи, которые не работают непосредственно на предприятии, но имеют прямые
финансовые интересы. К таким пользователям относятся настоящие и потенциальные
инвесторы, настоящие и потенциальные кредиторы, в том числе акционеры, поставщики и
покупатели.
Третья категория пользователей бухгалтерской информации имеет косвенные
(непрямые) финансовые интересы. В числе таких пользователей выступают в первую
очередь, государство в лице налоговых, финансовых и статистических органов,
регулирующие органы, аудиторы, консультанты и другие.
Собственники, управляющие и другие работники исполнительного аппарата
ответственны за эффективную деятельность предприятия, заинтересованы в повышении
рентабельности и получении прибыли. Следовательно, Совет директоров разрабатывает
планы доходов, расходов и прибыли, Общее собрание утверждает, Исполнительный аппарат
непосредственно выполняет намеченные планы. Для успешного ведения бизнеса,
необходима повседневная информация об объеме выполненных работ, поступлениях
денежной наличности, состоянии расчетных операций, движении денежных средств.
Владение такой информацией дает возможность анализу полученных данных и принятию
8
управленческих решений. Инвесторы и кредиторы, хотя не участвуют в управлении
предприятия, больше заинтересованы в развитии предприятия, нежели большинство
управленцев.
Рис.1. Пользователи финансовой информации
Хозяйственная деятельность
Бухгалтерский учет
Пользователи
Внутренние
Внешние
Пользователи с прямым
финансовым интересом
Администрация
Собственники
Совладельцы
Совет директоров
Менеджеры
Мастера
Персонал
Пользователи с косвенным
финансовым интересом
Акционеры
Настоящее и
потенциальные инвесторы
Настоящее и
потенциальные кредиторы
Покупатели
Заказчики
Другие
Налоговые органы
Регулирующие органы
Социальные фонды
Профессиональные союзы и
объединения
Финансовые консультанты
Аудиторы
Пресса
Общество
Влияние на хозяйственную деятельность
В странах Центральной Азии, где идет процесс формирования и развития рыночных
отношений, требуются большие инвестиции не только в производстве, торговле и сфере услуг,
но даже в образовании и других сферах жизни. Многие инвесторы вкладывают денежные
средства, имущество и товары для восстановления производства, развития сферы торговли и
услуг, строительства новых объектов и реконструкции действующих, на свой риск. Этот риск
будет оправдан тогда, когда инвесторы и кредиторы будут иметь всестороннюю информацию
о ходе работы в объектах инвестиции, осуществлять контроль за расходованием средств и
обеспечением достоверности и прочности отчетных данных. Менеджеры оценивают
правильность принятых ранее инвестиционных решений и эффективность структуры
капитала.
В числе пользователей бухгалтерской информации особое место занимают
пользователи с косвенным финансовым интересом. Для стран Центральной Азии
характерным, в условиях формирующейся рыночной экономики, когда большинство
предприятий и организаций простаивают, является сбор налоговых платежей и, естественно,
всестороннее заинтересованным пользователем бухгалтерской информации являются
налоговые органы. Есть категория пользователей информации, для которых любая
информация о деятельности предприятия является существенной. Это финансовые органы,
проверяющие сохранность государственной собственности.
9
В настоящее время возрастает роль статистических органов, занимающихся сбором,
обработкой, анализом и обобщением информации о социально-экономическом развитии страны.
К категории пользователей бухгалтерской информации с косвенным финансовым
интересом также относятся аудиторы, консультанты и потребители товаров и услуг. Таким
образом, каждый из вышеперечисленных пользователей имеет своеобразный интерес к
состоянию и развитию бизнеса в регионе. Например:
 потенциальные инвесторы и акционеры заинтересованы в информации о выплате дивидендов;
 кредиторы и поставщики в своевременном получении суммы предоставленных займов с
процентами и поставленных товаров (услуг), выполненных работ;
 покупатели заинтересованы в информации о непрерывной деятельности
хозяйствующего субъекта;
 работники компании - о рентабельности и своевременности получения заработной платы;
 правительственные органы – об объеме деятельности и причитающихся налогов;
 аудиторы проверяют правильность составления финансовой отчетности и ее
соответствии МСФО;
 консультанты дают рекомендации относительно приобретения акций или инвестирования.
Финансовый и управленческий учет
Формирование
рыночных отношений создала необходимость разделения
бухгалтерского учета на финансовый учет и управленческий учет.
Во всех странах бывшего Союза «Бухгалтерский учет »изучался как единый курс с
подразделением на внутриотраслевые курсы. В нынешних условиях, с появлением различных
форм собственности, и соответственно, различных пользователей информации с
неодинаковыми интересами бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и
управленческий учет.
Финансовый учет содержит информацию необходимую и внутренним пользователям, и в
большей степени, внешним пользователям. Основная часть финансового учета состоит из
обобщенной информации - главной целью, которой является подготовка различных форм
финансовой отчетности и своевременное представление их заинтересованным внешним
пользователям.
Финансовый учет, в условиях формирования рыночной экономики, когда не каждое
предприятие сможет выдержать налоговые платежи, предоставляет информацию не
полностью отвечающей запросам заинтересованных пользователей.
Более подробную и объективную информацию об эффективности деятельности
предприятия можно получить посредством управленческого учета.
Управленческий (внутрифирменный) учет содержит более подробную и
всестороннюю информацию о внутрипроизводственной деятельности предприятия, о
количественных и качественных показателях работы подразделений, удовлетворяющей, в
основном, потребности руководителей и менеджеров предприятия. Следовательно, целью
ведения управленческого учета является повышение уровня полезности информации для
реальной оценки состояния бизнеса и принятия оптимальных управленческих решений.
С развитием рыночных отношений усложняется система управления хозяйственными
субъектами. При этом, важный акцент делается на управленческий учет, расширяющейся
постепенно, включая в себя функции бюджетирования, контроля, регулирования и т.п.
Вместе с тем, существующий производственный учет нельзя отождествлять с
управленческим учетом, т.к., информация производственного учета используется и в
управленческом учете и в финансовом учете.
Американские ученые по управленческому учету Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж.
подчеркивают что, «производственный учет – это управленческий учет плюс небольшая
часть финансового учета»1.
Материалы Международной научно-практической конференции. 30-31 мая 2001 года. Душанбе, 2001, стр.27-29. Статья
Саидова Дж.
1
10
Наглядно, это разграничение можно представить следующим образом:
А
В
С
С
Рис.2. Взаимосвязь управленческого, производственного и
финансового учета
А - управленческий учет
В – Производственный учет
С – Финансовый учет
С приобретением самостоятельности предприятия сами определяют стратегию
управления и тактику организации производства. В этих условиях руководители нуждаются
в достоверной информации о состоянии бизнеса. Финансовая независимость предприятий
обеспечивается посредством правильной постановки учета и прозрачности финансовой
отчетности, постоянным контролем за движением денежных средств и состоянием расчетов
с дебиторами и кредиторами, особенно с налоговыми органами.
Измерения и методы оценки в бухгалтерском учете
Для оценки и учета объектов в бухгалтерском учете используются натуральные,
денежные и трудовые измерители.
Бухгалтерский учет путем измерения регистрирует факты финансово-хозяйственной
деятельности предприятия.
Финансовая отчетность в основном состоит из обобщенных показателей по
синтетическим счетам в денежном выражении.
Денежное измерение является универсальным показателем, дающим возможность
объединить различные показатели в одно единое и обобщенно оценить объекты
бухгалтерского учета.
Измерение является одним из основных атрибутов ведения бухгалтерского учета,
которое необходимо применять с возможной точностью и осторожностью. В отличие от
существующей системы бухгалтерского учета в международных стандартах используемые
измерения при составлении финансовой отчетности основываются во многом на правилах и
допущениях.
Реальным методом сопоставления различных объектов учета обусловлено тем, что
они могут быть выражены через затраты живого и овеществленного труда. При этом
денежные измерители применяют в сочетании с натуральными и трудовыми измерителями.
Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении)
хозяйственных операций на конкретные хозяйствующие единицы(business entities).
Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции
(business transactions). Они являются фактами хозяйственной жизни, которые оказывают
влияние на финансовое положение фирмы2.
Использование результатов того или иного вида измерения зависит от принимающего
решения. При этом бухгалтер подготавливает необходимую информацию и способствует
принятию оптимальных управленческих решений и повышению эффективности бизнеса.
Формы коммерческих организаций
В деятельности хозяйствующих субъектов существуют три основные
организационно-правовые формы:
 единоличное (частное) владение;
 товарищество;
 корпорация.
На практике каждую из этих форм, рассматривают в качестве экономической
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова,
-2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 19
2
11
единицы в зависимости от формы собственности.
Единоличное владение(sole proprietorship) – фирма, созданная одним человеком,
охватывающая, в основном, мелкий бизнес. Эта форма управления фирмой дает возможность
собственнику контролировать всю финансово-хозяйственную деятельность независимо от
личных интересов, получать прибыль и нести убытки и отвечать по обязательствам своим
личным имуществом.
Товарищество(partnership) – компания, создаваемая двумя и более
собственниками (компаньонами), вкладывающими свои средства в эту компанию и
получающие прибыль или несущие убытки согласно договоренности. При такой форме
собственности любой из совладельцев может передать свою долю другой стороне (с
согласия компаньона), а также отвечать по обязательствам товарищества своим личным
имуществом согласно размеру вклада.
Корпорация(corporation) организация, состоящая из вкладов акционеров,
контролируемая Советом директоров, выбираемой акционерами. Корпорация является
практически независимым хозяйствующим субъектом, и собственники отвечают за
обязательства и убытки в пределах своего вклада.
Финансовое положение и балансовое уравнение
Согласно Концепции МСФО, цель финансовой отчетности состоит в
представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и
изменениях в финансовом положении компании. Экономические решения, принимаемые
пользователями финансовой отчетности, требуют оценки способности компании создавать
денежные средства и их эквиваленты, а также своевременности и стабильности их создания.
Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических
ресурсов, ее финансовой структуры, ликвидности и платежеспособности, а также ее
способности адаптироваться к изменениям окружающей среды. Информация об
экономических ресурсах полезна для прогнозирования способности компании в создании
денежных средств и их эквивалентов в будущем. Информация о финансовой структуре
необходимо для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах и
распределении получаемой в будущем прибыли между собственниками. Информация о
ликвидности и платежеспособности нужна для прогнозирования способности компании в
выполнении в срок своих обязательств.
Финансовое положение(financial position) – это наличие экономических ресурсов(economic
resources), принадлежащих компании и противопоставленный им весь капитал (equities).
Экономические ресурсы = весь капитал
Экономические ресурсы = Привлеченный капитал + Собственный капитал
Активы =Обязательства +Собственный капитал
В бухгалтерском учете, экономические ресурсы называются активами (assets), а
привлеченный капитал – обязательствами(liabilities).
12
Приведенное уравнение известно как балансовое уравнение (accounting equation)3.
По мнению Хендриксена Э.С. и Ван Бреда М.Ф., - «активы являются носителями
доходов, а обязательства, противопоставленные активам, снижают этот потенциал. Ресурсы
и обязательства признаются, если они измеримы, релевантны и достоверны4».
Согласно концепции МСФО, финансовые отчеты отражают финансовые результаты
операций и других событий, объединяя их в широкие категории – элементы, в соответствии
с их экономическими характеристиками. Элементами, непосредственно связанными с
оценкой финансового положения являются активы, обязательства и капитал,
представляемые в бухгалтерском балансе. Элементами, непосредственно связанными с
оценкой финансовых результатов деятельности, выступают доходы, расходы, прибыль или
убытки, представляемые в отчете о прибылях и убытках (отчет о результатах
финансово – хозяйственной деятельности).
Активы – это ресурсы, контролируемые компанией, являющиеся результатами событий
и сделок прошлых периодов, воплощающие в себя будущие экономические выгоды.
Активы представляются в балансе в виде:
 монетарных (денежных) ценностей – денежных средств, инвестиций и долговых
обязательств покупателей и других дебиторов;
 материальных (немонетарных) ценностей - товароматериальных запасов и основных средств;
 нематериальных активов.
Обязательства – долги компании, предполагающие потенциальное уменьшение
активов и доходов, вытекающее из событий и сделок прошлых периодов. Обязательства
представлены в бухгалтерском балансе в виде фактической, начисленной, оценочной и
условной кредиторской задолженности.
Собственный капитал –это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее
обязательств. Собственный капитал представлен в балансе в виде вложенного
(акционерного) капитала, добавочного капитала,
нераспределенной прибыли и
формируемого из нее резервного капитала.
Преобразованное балансовое уравнение определяет собственный капитал
следующим образом:
Собственный капитал = Активы - Обязательства
Собственный капитал представляет собой чистые активы – «цену компании».
Передача бухгалтерской информации через финансовые отчеты
Финансовые отчеты (Financial statements) – модели хозяйствующей единицы. Хотя
они не представляют полную картину реального положения дел, являются наилучшей
попыткой бухгалтера в этом направлении.
Финансовая отчетность, составляемая компаниями, подразделяется на две категории:
отчетность на конкретную дату и отчетность за период.
Согласно МСФО, финансовая отчетность включает следующие документы:
1. Отчет об имущественном положении – Бухгалтерский баланс (Balance sheet),
составляемый на конкретную дату и содержащий информацию об активах,
обязательствах и величине собственного капитала. Бухгалтерский баланс известен как
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова,
-2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 20
4 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997, стр.283
3
13
«фотографический снимок» имущественного положения компании на конкретную дату.
2. Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности – Отчет о прибылях
и убытках (Income statement или Profit and Loss statement/Account), содержащий
информацию о деятельности по созданию прибыли, или о средствах заработанных
(доходах) и истраченных (расходах) в течение определенного периода. Основной целью
любой компании – независимо от названия и характера деятельности – получение
прибыли или увеличение богатства. Поэтому отчет о прибылях и убытках является
важным, поскольку он показывает результаты финансово-хозяйственной деятельности
компании.
3. Отчет о движении собственного капитала (Statement of owner’s equity) –
показывающий изменения средств, вложенных и изъятых собственником, полученных в
результате деятельности за определенный период времени.
4. Отчет о нераспределенной (реинвестированной) прибыли(Statement of retained
earnings) – показывающий результаты деятельности компании за весь период ее
существования и направления использования прибыли.
5. Отчет о движении денежных средств(Statement of cash flows) – показывающий
воздействие операционной, финансовой и инвестиционной деятельности компании на
состояние денежных средств за определенный период.
Информация всех названных отчетов связана между собой. Чистая прибыль,
показываемая в отчете о прибылях и убытках, увеличивает нераспределенную прибыль в
отчете о нераспределенной прибыли, конечный остаток нераспределенной прибыли
увеличивает величину собственного капитала, а величина собственного капитала отражается
в бухгалтерском балансе (см. рис. 3).
Финансовые отчеты
Уравнение
Отчет о прибылях и убытках
Чистая прибыль = Доходы – Расходы
Отчет о нераспределенной
прибыли
Конечная
нераспределенная
прибыль
Отчет о движении
собственного капитала
Собственный
=
капитал на
конец
Балансовый отчет
=
Начальная
нераспределенная
прибыль
Собственный
капитал на
начало
Активы на конец
=
+
Чистая
прибыль
Обязательства
на конец
+
Чистая
прибыль
Вложение
(изъятие)
капитала
+
-
+
Объявленные
дивиденды
-
-
Объявленные
дивиденды
Собственный
капитал на конец
Рис. 3. Взаимосвязь между финансовыми отчетами
Международные стандарты финансовой отчетности5
Прежде чем мы приступим к рассмотрению непосредственно Международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО) и бухгалтерского учета, полезно оглянуться
назад, на историю возникновения и развития бухгалтерской и финансовой отчетности в
целом.
Впервые принцип двойной записи для учета торговых операций был применен
итальянским монахом эпохи Возрождения Лукой Пачоли в XIV веке. Многое изменилось с
тех пор, но тем не менее и сегодня бухгалтерский учет в любой стране мира построен по
тому же самому принципу. Естественно, с развитием бизнеса, появлением новых его форм, а
Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З.
Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл.
5
14
также с формированием и изменением законодательства в каждой стране сложились свои
специфические особенности финансового учета и отчетности. Сегодня совершенно очевидно
сформировались три основные системы отчетности:
1) англо-американская - построенная на основе общего законодательства и принципах
учета;
2) европейская (континентальная) - четко кодифицированная и тесно связанная с
налогообложением. К последнему типу можно отнести и японскую систему учета и
отчетности;
3) южно-американская - основой которой являются регулярные поправки, связанные с
влиянием гиперинфляционных явлений, очень характерных для экономики этого
региона.
Создание Европейского союза (ЕС) как политического образования и рост
транснациональных корпораций (ТНК) неизбежно должны были привести к существенным
изменениям в подходах и оценках учета. И если первоначально кодифицированная
европейская система отчетности вызывала большую симпатию, то после более детального
анализа приоритет был отдан англо-американской системе.
Таким образом, к концу XX века в мире сложились две наиболее распространенные и в
некотором смысле конкурирующие системы учета и отчетности: US GAAP/ОПБУ
(Американские общепринятые принципы бухгалтерского учета) и IAS/МСБУ (IFRS/МСФО)
(МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета/ МСФО - Международные
стандарты финансовой отчетности). Несмотря на общую основу, заложенную в обеих
системах, они достаточно серьезно отличаются, и, как результат, US GAAP/ОПБУ
сегодня представляет собой не столько принципы учета, сколько свод многочисленных
правил, описывающих конкретные ситуации, тогда как МСФО по-прежнему сохраняет
первоначальный, практически первозданный вид. До 2001 года немало критики
раздавалось в адрес Комитета по международным стандартам финансовой отчетности
(IASC/КМСФО), связанной в основном с тем, что стандарты, разработанные им, не
учитывали изменений, происходящих в мировой экономике. Все это привело к тому, что
в апреле 2001 года Комитет, созданный в 1973 году, был реорганизован и в настоящий
момент образован и работает Совет по международным стандартам финансовой
отчетности (IASB/СМСФО), в задачи которого входят совершенствование
существующих норм. В результате громких бухгалтерских скандалов, связанных с
такими компаниями, как Enron, WorldCom, Artur Andersen, многие сторонники
глобального применения US GAAP/ОПБУ склонились к тому, что все же в качестве
общей системы отчетности необходимо использовать МСФО, разумеется, после
соответствующей доработки.
С момента своего создания IASC/КМСФО (IASB/СМСФО) занимается программой по
разработке стандартов учета, получившей широкое признание во всем мире. Первоначально
IASC/КМСФО выпустил 38 международных стандартов бухгалтерского учета (IAS/МСБУ).
Стандарты дополнены Интерпретациями (SIC/ПКИ и IFRIC/КИМФО).
Совет по стандартам финансового учета США (FASB/ССФУ) и Комиссия по ценным
бумагам и биржам США (SEC/КЦББ) поддерживают IASB/СМСФО в качестве всемирной
организации по установлению стандартов. IASB/СМСФО и FASB/ССФУ договорились о
проведении проекта по сближению (конвергенции) стандартов.
15
В результате вопросов и критики стандартов со стороны регулятивных органов по
ценным бумагам, профессиональных бухгалтеров и других лиц, IASB/СМСФО переработал
13 стандартов в 2004 г. За период с 2004 по 2007 год были также приняты 8 новых
стандартов МСФО (IFRS) в рамках совместного с FASB/ССФУ проекта по сближению
стандартов.
В июне 2002 года Совет министров ЕС постановил, что с 1 января 2005 года все
компании, зарегистрированные на биржах Европы, обязаны составлять отчетность по
МСФО. Все больше стран поддерживает применение МСФО. Так, Россия перешла на МСФО
в отношении банков с 2004 года. Страны Среднего Востока, включая Бахрейн, Кувейт,
Иорданию, Катар, Ливан и Оман, также приняли МСФО в качестве национальных учетных
стандартов. Из стран бывшего СССР Кыргызстан утвердил закон о применении МСФО, а
Казахстан их уже применяет. МСФО приняты в некоторых странах ЕС, Австралии, Гонконге
и Южной Африке. Многие фондовые биржи также принимают для регистрации документы
компаний, подготовленные в соответствии с МСФО.
Очередным серьезным прорывом в области распространения МСФО стало их
утверждение Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью.
Возвращаясь к упомянутой программе по совершенствованию международных
стандартов, реорганизованный IASB/СМСФО принял решение:
1) об изменении названия самих стандартов. Новые стандарты будут называться
Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS/МСФО), а не
Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS/МСБУ);
2) существующие стандарты (IAS/МСБУ) применяются в полном объеме, пока они не
будут пересмотрены или отменены;
3) МСФО будут применяться к общей финансовой отчетности всех коммерческих
организаций независимо от их организационной формы. МСФО применяются как к
индивидуальной, так и консолидированной отчетности компаний. МСФО не
предназначены для некоммерческих и государственных организаций.
В августе 2008 года на специально проведенном по этому случаю собрании члены
SEC/КЦББ определились с «дорожной картой» - иначе говоря, планом перехода США на
МСФО начиная с 2014 года (впрочем, многим компаниям наверняка будет разрешено и
более ранее использование). Это план действий на несколько лет вперед, с четко
обозначенными промежуточными целями. В случае успешной их реализации отчетность,
представляемая компаниями в SEC/КЦББ, будет составляться в соответствии с МСФО точно
так же, как это делается сейчас по системе US GAAP/ОПБУ.
Понятие «глобализация» (процесс устранения препятствий для развития свободной
внешней торговли и более тесной интеграции национальных экономик) используется в
настоящий момент довольно часто, хотя еще 10 лет назад оно встречалось относительно редко.
В рамках глобализации происходит интеграция международных рынков товаров, услуг и
капитала. Если прежде компании рассчитывали на финансирование на внутренних рынках, то
сейчас они могут привлекать заемный и акционерный капитал как внутри страны, в которой
они осуществляют деятельность, так и за ее пределами. Одним из основных преимуществ
МСФО является то, что они позволят международным рынкам капитала оценивать и
сравнивать результаты деятельности различных компаний в разных странах более
16
эффективным способом, чем это возможно без МСФО. Это будет способствовать
эффективному привлечению компаниями капитала и позволит снизить затраты на его
привлечение.
В результате в течение последних семи лет мировая система финансовой отчетности
перестала характеризоваться большим количеством разрозненных национальных стандартов
и перешла к сегодняшнему состоянию, когда в качестве основы подготовки финансовой
отчетности были выделены две системы: МСФО и US GAAP/ОПБУ. Однако, что еще более
удивительно, достижения конечной цели, которая заключается в создании единой системы
стандартов финансовой отчетности в обозримом будущем, сейчас кажется реальным.
Список МСФО по состоянию на 01 января 2009 года:
1.
МСБУ (IAS) 1
2.
3.
МСБУ (IAS) 2
МСБУ (IAS) 7
4.
МСБУ (IAS) 8
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
МСБУ (IAS) 10
МСБУ (IAS) 11
МСБУ (IAS) 12
МСБУ (IAS) 16
МСБУ (IAS) 17
МСБУ (IAS) 18
МСБУ (IAS) 19
МСБУ (IAS) 20
13.
МСБУ (IAS) 21
14.
15.
МСБУ (IAS) 23
МСБУ (IAS) 24
16.
МСБУ (IAS) 26
17.
МСБУ (1AS) 27
18.
МСБУ (IAS) 28
18.
МСБУ (IAS) 28
19.
МСБУ (IAS) 29
20.
21.
МСБУ (IAS) 31
МСБУ (IAS) 32
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности
(Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements)
Представление финансовой отчетности (Presentation of Financial
Statements)
Запасы (Inventories)
Отчеты о движении денежных средств (Statement of Cash
Flows)
Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и
ошибки (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates
and Errors)
События после отчетной даты (Events after the Reporting Period)
Договоры на строительство (Construction Contracts)
Налоги на прибыль (Income Taxes)
Основные средства (Property, Plant and Equipment)
Аренда (Leases)
Выручка (Revenue)
Вознаграждения работникам (Employee Benefits)
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о
государственной помощи (Accounting for Government Grants
and Disclosure of Government Assistance)
Влияние изменений обменных курсов валют (The Effects of
Changes in Foreign Exchange Rates)
Затраты по займам (Borrowing Costs)
Раскрытие информации о связанных сторонах (Related Party
Disclosures)
Учет и отчетность по пенсионным планам (Accounting and
Reporting by Retirement Benefit Plans)
Консолидированная и отдельная финансовая отчетность
(Consolidated and Separate Financial Statements)
Инвестиции в ассоциированные компании (Investments in
Associates)
Инвестиции в ассоциированные компании (Investments in
Associates)
Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике
(Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
Участие в совместной деятельности (Interests in Joint Ventures)
Финансовые инструменты: раскрытие и представление
17
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
информации (Financial Instruments: Presentation)
Прибыль на акцию (Earnings per Share)
Промежуточная финансовая отчетность (Interim Financial
Reporting)
МСБУ (IAS) 36
Обесценение активов (Impairment of Assets)
МСБУ (IAS) 37
Оценочные резервы, условные обязательства и условные
активы (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)
МСБУ (IAS) 38
Нематериальные активы (Intangible Assets)
МСБУ (IAS) 39
Финансовые инструменты: признание и оценка (Financial
Instruments: Recognition and Measurement)
МСБУ (IAS) 40
Инвестиционная собственность (Investment Property)
МСБУ (IAS) 41
Сельское хозяйство (Agriculture)
МСФО (IFRS) 1 Применение МСФО впервые (First-time Adoption of IFRS)
МСФО (IFRS) 2 Платежи с использованием акций (Share-based Payment)
МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнеса (Business Combinations)
МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования (Insurance Contracts)
МСФО (IFRS) 5 Внеоборотные активы, предназначенные на продажу, и
прекращенная деятельность (Non-current Assets Held for Sale
and Discontinued Operations)
МСФО (IFRS) 6 Разведка и оценка минеральных ресурсов (Exploration for and
Evaluation of Mineral Resources)
МСФО (IFRS) 7 Финансовые инструменты: раскрытия (Financial Instruments:
Disclosures)
МСФО (IFRS) 8 Операционные сегменты (Operating Segments)
МСФО для МСП МСФО для малых и средних предприятий (выпущен 9 июля
(IFRSs for SMEs) 2009г.)
МСБУ (IAS) 33
МСБУ (IAS) 34
Интерпретации:
ПКИ (SIC) - Постоянный комитет по интерпретации (до марта 2002 года);
КИМФО (IFRIC) - Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности
(бывший ПКИ (SIC)).
ПКИ (SIC) 7
ПКИ (SIC) 10
ПКИ (SIC) 12
ПКИ (SIC) 13
ПКИ (SIC) 15
ПКИ (SIC) 21
ПКИ (SIC) 25
ПКИ (SIC) 27
Введение Евро (Introduction of the Euro)
Государственная помощь - отсутствие конкретной связи с операционной
деятельностью (Government Assistance - No Specific Relation to Operating
Activities)
Консолидация предприятия специального назначения (Consolidation Special Purpose Entities)
Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады
участников совместного предпринимательства (Jointly Controlled Entities
- Non-Monetary Contributions by Venturers)
Операционная аренда - стимулы (Operating Leases - Incentives)
Налоги на прибыль - возмещение переоцененных неамортизируемых
активов (Income Taxes - Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets)
Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его
акционеров (Income Taxes - Changes in the Tax Status of an Entity or its
Shareholders)
Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды
(Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a
18
ПКИ (SIC) 29
ПКИ (SIC) 31
ПКИ (SIC) 32
КИМФО
(IFRIC) 01
КИМФО
(IFRIC) 02
КИМФО
(IFRIC) 04
КИМФО
(IFRIC) 05
КИМФО
(IFRIC) 06
КИМФО
(IFRIC) 07
КИМФО
(IFRIC) 08
КИМФО
(IFRIC) 09
КИМФО
(IFRIC) 10
КИМФО
(IFRIC) 11
КИМФО
(IFRIC) 12
КИМФО
(IFRIC) 13
КИМФО
(IFRIC) 14
КИМФО
(IFRIC) 15
КИМФО
(IFRIC) 16
КИМФО
(IFRIC) 17
Lease)
Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление
услуг (Service Concession Arrangements: Disclosures)
Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги
(Revenue - Barter Transactions Involving)
Нематериальные активы - затраты на веб-сайт (Intangible Assets - Web
Site Costs)
Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из
эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных
обязательствах (Changes in Existing Decommissioning, Restoration and
Similar Liabilities)
Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные
инструменты (Members' Shares in Co-operative Entities and Similar
Instruments)
Определение наличия в соглашении признаков договора аренды
(Determining whether an Arrangement contains a Lease)
Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов
из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации (Rights
to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental
Rehabilitation Funds)
Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом
рынке - рынке отходов электрического и электронного оборудования
(Liabilities arising from Participating in a Specific Market -Waste Electrical
and Electronic Equipment)
Применение подхода к пересчету статей финансовой отчетности в
соответствии с МСБУ (IAS) 29 Финансовая отчетность в
гиперинфляционной экономике (Applying the Restatement Approach under
IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
Сфера применения МСФО (IFRS) 2 (Scope of IFRS 2)
Повторная оценка встроенных производных инструментов
(Reassessment of Embedded Derivatives)
Промежуточная финансовая отчетность и обесценение
(Interim Financial Reporting and Impairment)
МСФО (IFRS) 2 - операции с акциями казначейства и компаний группы
(IFRS 2 - Group and Treasury Share Transactions)
Договоры о концессиях на обслуживание
(Service Concession Arrangements)
Программы обеспечения лояльности покупателей
(Customer Loyalty Programmes)
МСБУ (IAS) 19 - ограничение актива по установленным выплатам,
минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь
(IAS 19 - The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding
Requirements and their Interaction)
Договоры на строительство недвижимости
(Agreements for the Construction of Real Estate)
Хеджирование чистых инвестиций в иностранную деятельность
(Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation)
Распределение неденежных активов
(Distributions of Non-cash Assets to Owners)
19
Роль бухгалтера в управлении и основы профессиональной этики
Из истории: В 1944 году был учрежден международный герб бухгалтеров: по
краю овала надпись - “Наука. Совесть. Независимость.”. Внутри
изображения.: солнце - “Бухгалтерский учет освещает всю хозяйственную
деятельность”, весы - “баланс”, кривая Бернулли - “Однажды возникнув,
бухгалтерский учет будет существовать вечно”.
Действие рыночных отношений во всех сферах национальной экономики породило
массу проблем, связанных с условиями переходного периода. Основная часть предприятий
государственного сектора приватизированы, появились субъекты малого и среднего бизнеса,
акционерные общества, однако, учет и отчетность намного отстает от рыночных
преобразований. В этих условиях основная роль в принятии управленческих решений
принадлежит бухгалтеру, так как бухгалтер должен всесторонне изучить проблему,
проанализировать, определить степень риска, подсчитать предстоящую выгоду или убыток,
подготовить варианты решения проблемы и представить руководству для принятия
оптимальных решений.
В связи с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета, а именно на
европейский вариант, который в основном, направлен на развитие малого и среднего бизнеса
повышается престиж профессии бухгалтера. Настоящий бухгалтер должен быть не только
бухгалтером, он должен владеть знаниями законодательства, финансового менеджмента,
иностранных языков и компьютерной технологии.
Для заключения договоров с партнерами на поставку товаров и выполнению работ
(услуг) необходимо иметь сведения о наличии средств на счетах в банке и о предстоящих
поступлениях денежных средств, а также платежеспособности погашать долги по налогам и
долгам кредиторов. Объективность представления этих сведений, в первую очередь, зависит
от бухгалтера.
В принятии решения для получения кредита в банке или привлечения инвестиций
предстоит значительная работа по определению необходимости получения ссуды или
привлечения инвестиций, предварительных расходах предстоящих периодов (бизнес-план) и
сроках окупаемости, а также степень риска осуществляемых операций. При этом особая роль
принадлежит бухгалтеру.
Бухгалтерский учет породил интересную, творческую, престижную и хорошо
оплачиваемую профессию 6 . Представители этой профессии могут специализироваться по
следующим направлениям:
 собственно ведение финансового учета и составление отчетности в рамках одной
хозяйственной единицы;
 аудиторско - консалтинговая деятельность;
 независимая бухгалтерская деятельность;
 управленческий учет;
 педагогическая деятельность.
Соответственно, во многих странах представители бухгалтерской профессии
подтверждают свою профессиональную компетенцию и подготовку путем прохождения
аттестации (сертификации) для получения общепризнаваемой квалификации –
профессионального (общественного, сертифицированного, присяжного) бухгалтера.
Например, в США кандидаты могут получать квалификацию CMA (Certified Management
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова,
-2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 25
6
20
Accountant) или CPAs(Certified Public Accountants), пройдя долгий путь подготовки, сдавая
несколько экзаменов и отвечая установленным требованиям по образованию и
профессиональной пригодности. Чтобы стать профессиональным бухгалтером, кандидаты
должны отвечать довольно строгим, практически сходным во всех цивилизованных
странах мира, требо-ваниям. Во многих странах от кандидата требуется наличие высшего
образования по профилю, сдача сертификационных экзаменов и безупречная репутация. А
в Германии, в дополнении к этому кандидаты до начала профессиональной деятельности
принимают присягу в следующей форме: «Клянусь Богом, Всемогущим и Всеведающим,
что я буду со всей ответственностью и добросовестностью исполнять обязанность
бухгалтера-аудитора, особо тщательно охранять конфиденциальность и честно, и
объективно составлять акты аудиторских проверок (финансовые отчеты) и
заключения по ним. Да поможет мне Бог!»7.
На международном уровне, начиная с 1973 года, функционирует международное
профессиональное объединение бухгалтеров –Международная Федерация Бухгалтеров
(МФБ-IFAC), при которой действует на правах автономии Комитет по международным
стандартам финансовой отчетности (КМСФО –IASB). Данный комитет занимается
разработкой и распространением стандартов финансовой отчетности. Одним из направлений
деятельности данного комитета является разработка этических требований и правил
поведения для профессиональных бухгалтеров.
Профессиональная этика имеется у работников всех отраслей экономики. Эти
определенные требования и принципы в поведении профессиональных бухгалтеров.
Совокупность правил, рекомендации и стандартов этики профессиональных бухгалтеров
отражена в Кодексе этики, разработанная Международной Федерацией бухгалтеров. Кодекс
устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров и излагает основные
принципы, которые должны соблюдаться профессиональными бухгалтерами для достижения
общих целей.
Согласно Кодексу этики профессиональных бухгалтеров, представители профессии
должны выполнять свою работу в соответствии со стандартами профессионализма,
качественно, своевременно и результативно. При этом необходимо соблюдать следующие
требования: достоверность, профессионализм, качество услуг и доверие. Кроме того,
имеются фундаментальные принципы, являющихся основами профессионализма
бухгалтеров:
порядочность,
объективность,
профессиональная
компетентность,
конфиденциальность, профессиональное поведение и технические стандарты.
В настоящее время, в связи с прошедшими в начале десятилетия бухгалтерскими
скандалами и банкротствами в США, связанными с фальсификацией финансовых отчетов,
возникла острая необходимость обратить внимание на вопросы профессиональной этики. В
ответ на эти события профессиональные организации, как например, Международная
Федерация Бухгалтеров (IFAC/МФБ), отреагировали путем пересмотра стандартов
профессиональной деятельности.
Миссия IFAC/МФБ заключается во «Всемирном развитии и усовершенствовании
бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с
целью предоставления постоянных высококачественных услуг в интересах общества».
IFAC/МФБ разработала Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров, вступивший в силу с
30 июня 2006 года, который устанавливает этические требования для профессиональных
7
Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я.В.Соколова –М.; Аудит, ЮНИТИ, 1995 –398с.
21
бухгалтеров. Все организации, входящие в IFAC/МФБ должны руководствоваться
требованиями данного Кодекса. Фундаментальные этические принципы Кодекса:
Порядочность
Объективность
Профессиональная
компетентность и
должная
тщательность
Конфиденциальност
Профессиональное
поведение
Профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и
честен во всех профессиональных и деловых отношениях.
Профессиональный бухгалтер не должен допускать
предвзятости, конфликта интересов, оказания давления
другими лицами с целью изменения профессионального
суждения.
Профессиональный бухгалтер должен постоянно
поддерживать профессиональные знания и навыки на уровне,
достаточном для предоставления квалифицированных
профессиональных услуг клиенту или работодателю,
основываясь на текущих тенденциях в практике,
законодательстве и в методах работы. Профессиональный
бухгалтер должен действовать старательно и в соответствии с
применимыми техническими и профессиональными
стандартами при предоставлении профессиональных услуг.
Профессиональный бухгалтер должен соблюдать
конфиденциальность информации, полученной в результате
профессиональных и деловых отношений, и не должен
раскрывать такую информацию третьим сторонам без
соответствующих надлежащих полномочий, за исключением
случаев, в которых раскрытие такой информации
продиктовано его юридическими или профессиональными
правами или обязанностями.
Конфиденциальная информация, полученная в результате
профессиональных или деловых отношений, не должна
использоваться в личных целях профессионального
бухгалтера или третьих сторон.
Профессиональный бухгалтер должен соблюдать
соответствующее законодательство или регулирование, а
также избегать любых действий, дискредитирующих
профессию.
В условия рыночной экономики бухгалтеры, кроме получения специального
образования по бухгалтерскому учету, должны подтверждать свою профессиональную
компетентность путем прохождения сертификации на получение квалификации
профессионального бухгалтера, сдать комплексные экзамены и получить соответствующий
сертификат. Это является гарантией качества предоставляемых бухгалтером услуг. В
западных странах сертификацией бухгалтеров занимаются профессиональные общественные
организации (в Великобритании: Ассоциация сертифицированных бухгалтеров - АССА, в
США: Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров - AICPA).
22
Признанными в мире сертификациями в сфере бухгалтерского учета являются:
The Association of Chartered Certified Accountants
Ассоциация Присяжных Сертифицированных
Бухгалтеров
(на английском языке)
АССА
Великобритания
АССА - DipIFR
Великобритания
Диплом по Международной Финансовой Отчетности
(на английском языке)
(на русском языке)
СРА
США
Certified Public Accountant
Сертифицированный Общественный
Бухгалтер
(на английском языке)
CGA
Канада
Certified General Accountant Сертифицированный Присяжный Бухгалтер
(на английском языке)
CAP/CIPA
СНГ
Certified Accountant Practitioner
Сертифицированный Бухгалтер-Практик
Certified International Professional Accountant
Сертифицированный Международный
Профессиональный Бухгалтер
(на русском языке)
CMA/CFM
США
CIA
США
Certified Management Accountant/Certified in Financial
Management
Сертифицированный Управленческий
Бухгалтер/Сертификация по Финансовому
Менеджменту
(на английском языке)
Certified Internal Auditor Сертифицированный Внутренний Аудитор
(на английском языке)
Наряду со сдачей экзаменов бухгалтер принимает на себя определенные
обязательства и даёт присягу о соблюдении Кодекса профессиональной этики бухгалтеров,
поэтому их называют также присяжными бухгалтерами8.
В настоящее время в пространстве бывшего СССР создано и успешно действует
Евразийский совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов, проводящий большую
работу в деле переподготовки профессиональных бухгалтеров, содействии развития
профессиональных бухгалтерских объединений. Согласно принятым положениям этой
Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional Developments»; подгот.: А.З.
Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR, 2009. – 400 с.: табл.
8
23
авторитетной организации, представители бухгалтерской профессии должны пройти
аттестацию (сертификацию) для получения следующих уровней квалификации:
 сертифицированный бухгалтер-практик (САР);
 сертифицированный международный профессиональный бухгалтер(CIPA).
Для получения квалификации САР кандидатам необходимо сдать экзамены:
 финансовый учет – 1 (более 75 баллов);
 управленческий учет – 1 (более 75 баллов);
 налоги и право (более 75 баллов);
 информационные технологии (сертификат).
Кандидатам, желающим получить второй уровень – CIPA, необходимо сдать
сертификационные экзамены по следующим дисциплинам и получить по ним более 75
баллов:
 финансовый учет – 2;
 управленческий учет – 2;
 аудит;
 финансовый менеджмент.
Кроме того, от кандидатов требуется обязательное членство в одной из
профессиональных объединении и наличие соответствующего образования по профилю.
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORMNASHR, 2009. – 400 с.: табл.
6. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие –
Алматы, 2002.
7. Финансовый учет. Часть1 и 2. Учебное пособие. Алматы 1999.
8. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд.
перераб. - М: Дело, 1998. – 432с.
9. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М: Финансы и
статистика, 1996. –136г.
10. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова –
М: ЮНИТИ, 1999. 663с.
11. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. –
М: Финансы и статистика. 1997.. – 496с.
12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997
13. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996.
14. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York –
1993. 1314p.
15. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5
24
Вопросы для самопроверки
В чем заключается сущность бухгалтерского учета?
Почему «Бухгалтерский учет» называют языком бизнеса?
Какую ценность представляет бухгалтерская информация?
Почему внешние пользователи бухгалтерской информации больше заинтересованы в ее
достоверности?
5. В чем необходимость разделения бухгалтерского учета на финансовый учет и управленческий учет?
6. Роль денежного измерения в процессе учета и отчетности?
7. Определите три основные формы организационно-хозяйственной деятельности.
8. Дайте определение финансовому положению и покажите влияние хозяйственных операций на нее.
9. Дайте определение активам, обязательствам и собственному капиталу.
10. Почему компании составляют финансовые отчеты?
11. В чем различие информации, содержащееся в отчете о прибылях и убытках и отчете о
нераспределенной прибыли?
12. Почему принятие оптимальных управленческих решений зависит от заключения бухгалтера?
1.
2.
3.
4.
Задание для самопроверки
Балансовые операции
1.
2.
3.
4.
Подумайте, какая операция была совершена;
Проанализируйте, на какие счета было оказано влияние;
Отразите операции с помощью журнальной проводки;
Покажите результаты операции в бухгалтерском балансе.
1. Начните бизнес путем продажи простых акций на сумму 10 000 у.е.. Деньги за акции были
получены наличными;
Бухгалтерский баланс
Активы
Денежные средства__________________
ТМЗ_______________________________
Основные средства__________________
Обязательства
Векселя к оплате____________________
Капитал
Простые акции______________________
Добавочный капитал_________________
Всего обязательства и капитал_________
Всего активов ______________________
2. Купите здание, используя часть наличных – 5 000 у.е. полученных в пункте 1;
Бухгалтерский баланс
Активы
Денежные средства__________________
ТМЗ_______________________________
Основные средства__________________
Обязательства
Векселя к оплате____________________
Капитал
Простые акции______________________
Добавочный капитал_________________
Всего обязательства и капитал_________
Всего активов ______________________
3. Вместо использования наличных на покупку здания, покажите приобретение здания путем займа
5 000у.е. в банке по векселю, при условии, что банк оплачивает вашу покупку поставщику;
25
Бухгалтерский баланс
Активы
Денежные средства__________________
ТМЗ_______________________________
Основные средства__________________
Обязательства
Векселя к оплате____________________
Капитал
Простые акции______________________
Добавочный капитал_________________
Всего обязательства и капитал_________
Всего активов ______________________
Изменился ли итоги баланса?
4. Получили безвозмездную помощь в виде денежных средств в размере 1 000у.е.;
Бухгалтерский баланс
Активы
Денежные средства__________________
ТМЗ_______________________________
Основные средства__________________
Обязательства
Векселя к оплате____________________
Капитал
Простые акции______________________
Добавочный капитал_________________
Всего обязательства и капитал_________
Всего активов ______________________
5. Приобрели товары на сумму 2 000у.е. за наличные.
Бухгалтерский баланс
Активы
Денежные средства__________________
ТМЗ_______________________________
Основные средства__________________
Обязательства
Векселя к оплате____________________
Капитал
Простые акции______________________
Добавочный капитал_________________
Всего обязательства и капитал_________
Всего активов ______________________
Запомните!
Активы
Чем мы владеем или что должны нам (от них предполагается
получение экономических выгод в будущем)
Обязательства
Что мы должны другим (предполагают будущие экономические
затраты, отток ресурсов)
Капитал
Положительная разница между активами и обязательствами
Активы = обязательства + капитал
26
Концепции в бухгалтерском учете и классифицированные финансовые отчеты
Цели изучения
Цели финансовой информации
Качественные характеристики бухгалтерской информации
Основополагающие допущения финансовой информации
Концепции в финансовом учете и этичное представление отчетности
Классифицированный бухгалтерский баланс
Типы отчета о прибылях и убытках
Другие финансовые отчеты
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящего раздела Вы должны знать и уметь следующее:
 понимать цель составления и представления финансовой отчетности;
 перечислить качественные характеристики учетной информации;
 дать характеристику основополагающим допущениям;
 использовать качественные характеристики и допущения при составлении финансовых отчетов;
 представлять основные элементы финансовых отчетов и перечислить их главные
отличительные черты;
 различать элементы финансовых отчетов при анализе хозяйственных операций;
 знать порядок составления бухгалтерского баланса;
 составлять отчет о прибылях и убытках по функциям затрат и характеру затрат;
 перечислить компоненты финансовой отчетности и дать характеристику каждому из них.
Цели финансовой информации
Финансовая отчетность составляется и представляется всеми хозяйствующими
субъектами во всех странах мира. Несмотря на существующие различия в форме и
содержания, вызванные разнообразными социально-экономическими и правовыми
условиями различных стран, везде целью финансовых отчетов является максимальное
удовлетворение информационных потребностей широкого круга пользователей. Несмотря на
то, что в каждой стране:
 свои национальные стандарты, устанавливающие правила составления и представления
финансовых отчетов;
 отчетность ориентируется на конкретных пользователей;
 статьи финансовой отчетности признаются по разным критериям и используются
различные системы измерения;
 своеобразные социально-экономические и юридические условия; но
при этом,
используются практически одинаковые определения и терминология объектов
бухгалтерского учета и в связи с транснационализацией и глобализацией экономических
процессов, появилась необходимость в унификации, стандартизации и гармонизации
бухгалтерского учета на международном уровне.
Это объясняется тем, что почти все пользователи принимают экономические
решения, связанные с инвестированием, кредитованием, оценкой качества и подотчетности
управления, оценкой платежеспособности, ликвидности и прибыльности компаний.
Несмотря на то, что финансовая отчетность не может дать всестороннюю и исчерпывающую
информацию, она ориентирована на прошлые события и по некоторым стоимостным
критериям довольно относительна, ее составление и представление важно для пользователей,
т.к., другой формы получения информации еще не изобретено.
Именно «читая» и анализируя финансовые отчеты, пользователи получают
информацию о финансовом положении, результатах деятельности, изменениях в финансовом
27
положении объекта своего интереса.
Финансовая отчетность призвана решать следующие задачи:
 предоставлять понятную, полезную, достоверную и существенную
для всех
пользователей информацию;
 предоставлять информацию, помогающую пользователям судить о суммах, времени и
рисках, связанных с ожидаемыми доходами;
 предоставлять информацию об экономических ресурсах, обязательствах, составе
капитала и его источников.
В условиях развития рыночных отношений возникает необходимость в
совершенствовании системы учета и отчетности. Современный бухгалтерский учет должен
быть понятным для большого
круга пользователей информации. С этой целью
отечественный учет следует сблизить по всем параметрам к мировому. Поэтому
действующие ныне положения и инструкции по бухгалтерскому учету и отчетности
необходимо перевести на международные стандарты и повсеместно использовать их
принципы.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) сыграли важную роль в процессе
улучшения, согласования и дальнейшего сближения стандартов финансовой отчетности во всем
мире. Они используются:
a) как основа для национальных требований к учету и отчетности во многих странах;
b) как международный эталон отдельными органами, разрабатывающими свои собственные
требования (включая основные промышленно развитые страны, также как и возрастающее
количество развивающихся рынков, таких как Китай и многие другие страны Азии, Центральной
Европы и бывшего Советского Союза);
c) фондовыми биржами и распорядительными органами, которые разрешают иностранным или
отечественным компаниям или даже требуют от них представления финансовой отчетности в
соответствии с МСФО;
d) наднациональными органами, такими как Европейская Компания, которая объявила о том, что
она всецело полагается на КМСФО в процессе разработки стандартов, отвечающих нуждам
рынков капитала; и
e) все возрастающим числом компаний, даже в странах, где применение МСФО не требуется9.
Представление достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности
является очень ответственной и кровопотливой работой. По качеству и надежности
представленной финансовой отчетности, ее соответствия действующим положениям по
бухгалтерскому учету и законодательству региона судят о профессионализме менеджеров
хозяйствующего субъекта и эффективности системы управления. Следовательно, цели
составления финансовой отчетности, методы бухгалтерского учета,
характеристики,
определяющие полезность финансовой информации и ее элементов, принципы отражения
хозяйственных операций в учете определяются в концепциях международных стандартов
финансовой отчетности, которые являются основополагающими направлениями в подготовке и
представлении финансовой отчетности.
Финансовая отчетность составляется с целью представления широкому кругу
пользователей информации о природе деятельности компании, о наличии оборотных и
внеоборотных активов, о результатах финансово-хозяйственной деятельности и об
изменении финансового состояния компании.
Финансовая отчетность есть сконцентрированное выражение информации о
наличии, состоянии и движении материальных, трудовых и денежных ресурсов
компании. Следовательно, финансовая устойчивость компании зависит от наличия
экономических ресурсов, уровня управления и профессионализма кадров,
9
Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. стр.3-4
28
взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками, финансовыми и налоговыми
органами. Финансовые результаты и платежеспособность компании свидетельствуют о
состоянии операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в течение
определенного периода времени.
Согласно МСФО 1, целью финансовой отчетности является представление
информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении
денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии
экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления
ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения этой цели финансовая
отчетность обеспечивает информацией о следующих показателях компании:
 активах;
 обязательствах;
 капитале,
 доходах и расходах, включая прибыли и убытки; и
 движении денежных средств.
Качественные характеристики бухгалтерской информации
Предоставляемая информация бухгалтерами для пользования имеет общий
характер. Пользователь, должен понять эту информацию, проанализировать и
использовать ее для принятия решений. В связи с тем, что точность бухгалтерской
информации относительна, и она «базируется на предположительных приблизительных
оценках, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях, по
какому – то признаку» 10 , пользователи должны на основе определенных критериев
истолковать и применить полученную информацию. Этими критериями являются
качественные характеристики (принципы), которыми должна обладать учетная
информация. Принципы бухгалтерского учета – это определенные правила, процедуры и
методы, одобренные Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности
для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Таким образом, в помощь пользователю в целях правильной интерпретации и
применения разработаны качественные характеристики (qualitative characteristics) учетной
информации. Качественные характеристики учетной информации разработаны со стороны
Бюро бухгалтерских стандартов (Financial Accounting Standards Board-FASB) и являются
стандартами для оценки информации.
Качественными характеристиками учетной информации, согласно МСФО, являются:
 понятность;
 уместность;
 надежность;
 сопоставимость11.
Понятность. Информация представляемая в финансовой отчетности должна быть
доступной пользователям. Понятность информации не должна исключать сложную, но по
важности необходимую для принятия решений информацию, так как финансовая
информация рассчитана, в большей степени, для тех пользователей, которые имеют знания в
области экономики и бизнеса, учета и отчетности, желание усвоить данную информацию.
Уместность. Информация, влияющая на экономические решения пользователей на основе
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В.
Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 119
11 Следует подчеркнуть, что категории «качественные характеристики» и «принципы» во многих случаях отождествляются.
Во многих литературных источниках порою предлагаются различные точки зрения о том, что называть принципом и что
качественной характеристикой. В данном пособии мы придерживаемся международных стандартов финансовой отчетности,
даже если по некоторым вопросам имеем другую точку зрения. (Прим. М. А.)
10
29
анализа, оценки хозяйственно-финансовых операций и изменений в среде бизнеса, является
уместной.
Уместная информация дает возможность оценить и исправить ошибки прошлых
периодов, а также прогнозировать будущие события.
Для планирования показателей финансово-хозяйственной деятельности, и
прогнозирования будущих событий используют информацию о деятельности компании за
прош-лые периоды.
Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и
существенность. Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение
может сильно повлиять на экономические решения пользователей. Следовательно,
существенность показывает, скорее всего, недостаток и не является качественной
характеристикой. На практике существенность информации учитывается из расчета «3% или
5% от чистой прибыли» либо «0,5% или 1% от стоимости всех активов». Это ограничение,
связанное со значительностью информации называют также порогом существенности.
Порог существенности не означает, что незначительные статьи и суммы не должны быть
учтены. В совокупности они могут составлять существенную сумму.
Надежность. Информация должна быть свободна от существенных ошибок и искажений,
иметь надежный источник формирования, чтобы пользователи могли положиться на нее в
отношении достоверного представления в ней данных.
Правдивое представление. Информация считается достоверной, если она правдиво
представляет операции и события, либо должна представлять или ожидается, что в будущем
будет представлять. Например, аудиторское заключение должно правдиво представлять
положение дел в компании, чтобы руководство могло принять определенные решения,
акционеры в дальнейшим инвестировали, и компания своевременно выплачивала налоги.
Преобладание содержания над формой. Если информация должна правдиво представлять
операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в
соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только их юридической
формой. При этом содержание операций и событий не всегда совпадают с их юридической
формой. Например, компания продала автомашину другой компании путем перечисления
денег на расчетный счет по цене ниже рыночной стоимости. Эта информация не
представляет правдиво совершенную сделку, так как может существовать другая сделка в
учетной форме, гарантирующее собственнику вознаграждение.
Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности должна быть
нейтральной, т.е. непредвзятой. Она не должна влиять на принятие решений или
способствовать формированию суждений для достижения заранее намеченных целей.
Осмотрительность. При составлении финансовой отчетности составитель неизбежно
сталкивается с неопределенными событиями и операциями, такими как дебиторская
задолженность (сомнительные долги), полезный срок службы основных средств, операции
по обмену товаров и т. д., которые признаются с помощью раскрытия их характера и
соблюдения принципа осмотрительности. Осмотрительность – это введение определенной
степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых при произведении
расчетов в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а
обязательства или расходы – занижены. Использование принципа осмотрительности не
позволяет создавать скрытые резервы, сознательно уменьшать доходы или завышать
расходы, что приводит к утрате надежности информации и не соблюдения принципа
нейтральности.
Полнота. Информация в финансовой отчетности считается достоверной при обеспечении
ее полноты. Пропуск необходимой информации может сделать ее ложной и недостоверной с
точки зрения уместности информации.
30
Достоверность. Полезность информации проявляется в ее достоверности. Достоверность
информации обеспечивается качеством надежности, информацией свободной от
существенных ошибок. Пользователи могут положиться на достоверную информацию,
использовать ее для принятия решений и прогнозирования деятельности.
Информация может быть уместной, но настолько недостоверной по своему характеру
или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим.
Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков рассматриваемого в
суде, оспариваются, то для компании может быть нецелесообразно, признавать всю сумму
иска в балансе, хотя может быть уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с
иском.
Сопоставимость. Финансовая отчетность должна быть сопоставимой с тем, чтобы
пользователи имели возможность сопоставлять информацию за разные периоды с целью
определения тенденции финансового развития компании, а также сравнивать финансовую
отчетность разных компаний и оценить их финансовое положение. Представляемая
финансовая отчетность должна составляться разными компаниями по единой методологии,
чтобы в дальнейшем, могла быть сопоставимой в целом по району, городу и стране.
МСФО определяют следующие ограничения уместности и надежности информации:
Своевременность. Обеспечение своевременной информацией не всегда удается компаниям,
так как при соблюдении своевременности отдельные аспекты операций могут остаться не
выясненными, тем самым теряется надежность информации. И, наоборот, при обеспечении
надежности информации с выяснением всех аспектов операций может быть задержка
информации, теряется ее уместность и она может стать мало полезной для пользователя.
Следовательно, менеджерам необходимо сбалансировать принципы своевременности
представления финансовой отчетности с обеспечением ее надежности, чтобы наилучшем
образом удовлетворять информационные потребности пользователей.
Баланс между выгодами и затратами. Выгоды, извлекаемые из информации, должны
превышать затраты на ее получение. Однако более подробное представление информации
может обернуться для компании потерией источников финансирования или финансовой
репутации. Поэтому, необходимо на основе разумного профессионального суждения
определять объем информации и оценивать выгоды и затраты.
Баланс между качественными характеристиками. Бухгалтерам следует установить на
основе профессионального суждения баланс между качественными характеристиками, с тем,
чтобы информация в равной степени соответствовала их требованиям.
Основополагающие допущения финансовой информации
МСФО требует, чтобы при формировании учетной политики компании были учтены
следующие основополагающие допущения:
Метод начисления. Одним из основных требований Международных стандартов
финансовой отчетности по ведению бухгалтерского учета и представления отчетности
является применение метода начисления. В действующей системе учета и отчетности этот
метод называется методом «отгрузки», который подразумевает результаты по продаже
товаров, выполненных работ и услуг совершенным, независимо от факта поступления
денежных средств и их эквивалентов, т.е. независимо оттого, что деньги получены или
выплачены. Отражение этих операций производится в отчетах тех периодов, когда они
произошли. Информация, составленная по методу начисления, ставит в известность
пользователей не только о прошедших операциях, связанных с выплатой и получением
денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Принцип
начисления также дает информацию о будущих доходах, которые должна получить
корпорация за проведенные операции. Следовательно, согласно принципу начисления
31
доходы признаются и отражаются когда они заработаны, а расходы – когда были
понесены, независимо оттого, что денежные средства получены или выплачены.
МСФО требуют применять метод начисления, отсрочки и распределения для
привидения в соответствие доходов и расходов отчетного периода.
В соответствии с МСФО, при составлении финансовой отчетности необходимо
применять принцип начисления, обладающей следующими особенностями:
 требуется признавать операции и события в тот момент, когда они происходят, а не
когда получаются или выплачиваются денежные средства;
 это дает право получать денежные средства или другие финансовые ресурсы, которые
были отражены в бухгалтерском балансе как активы;
 это обязывает выплачивать денежные средства или оказывать услуги, которые были
отражены в бухгалтерском балансе как активы;
 это обязывает выплачивать денежные средства или оказывать услуги, которые были
отражены в бухгалтерском балансе как обязательства;
 в отчете о прибылях и убытках требуется отражать доходы и расходы в те периоды,
к которым они относятся;
 принцип начисления согласован с принципом соответствия, т.е. доходы признаются в
момент продажи товаров или оказания услуг, независимо от времени получения
денежных средств.
При использовании принципа начисления расходы признаются в тот период, когда
признаются связанные с ним доходы, независимо от того, когда выплачиваются денежные
средства.
Непрерывность деятельности. Любая компания создается с целью осуществления
непрерывной деятельности и получения прибыли. Следовательно, финансовая отчетность
составляется на основе допущения, что компания осуществляет деятельность, и в будущем
также будет функционировать. Предполагается, что компания не намерена сокращать объем
работы или уменьшить масштабы своей деятельности. В случае возникновения такой
необходимости, финансовая отчетность должна составляться на другой основе с
пояснениями и раскрытием причин.
В дополнение к этим допущениям, следуют помнить, что финансовая отчетность еще должна
составляться согласно следующим принципам:
 последовательность (постоянство). Компания должна применять принятую учетную
политику последовательно от одного отчетного периода к другому, представление и
классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного
периода к другому. В случае отступления от используемой основы или методики,
характер, причины и обоснование изменений должны быть раскрыты в пояснительной
записке, а также должна быть обеспечена сопоставимость прошлых периодов с
текущим12;
 соответствия доходов и расходов. Согласно методу начисления, расходы, возникшие в
процессе получения доходов, должны отражаться в учете за тот же период, когда были
признаны доходы.
Временная схема получения
Элемент расходов должен быть
Экономическая выгода в будущем
Учтен по статье активы
Существующая экономическая выгода, или трудно Учтен по статье расходы
определяемая выгода
Нет никакой экономической выгоды
Учтен по статье прочие расходы
12
Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./Под ред. Е. Морозовой. -Б.: «Ариал- Принт» 2000. – 324с. стр. 14
32
 преемственность. Каждая последующая финансовая отчетность должна вытекать из
предыдущей13;
 оценка. В бухгалтерском учете следует производить оценку и составлять финансовые
отчеты в денежном выражении.
 обособленность. Ресурсы экономического субъекта должны быть обособленно учтены
от ресурсов его владельца.
 существенность и агрегирование. Каждая существенная статья должна представляться в
финансовых отчетах отдельно, а несущественные суммы должны быть объединены.
 Полное раскрытие. В финансовых отчетах должна содержаться вся необходимая
информация об экономическом положении, результатах деятельности и структуры
капитала компании. Цель полного раскрытия заключается в предоставлении стороннему
пользователю наиболее полной информации для принятия взвешенных оптимальных и
рациональных решений.
 взаимозачет. Активы и обязательства не должны взаимозачитываться. Доходы и расходы
могут быть взаимозачтены, если МСФО требует или разрешает, или возникшие прибыли,
убытки и соответствующие расходы в результате аналогичных операций не существенны14.
 периодичность. Компания должна составлять и представлять финансовые отчеты в
соответствии с определенными временными интервалами. Зачастую, действующее
законодательство устанавливает периодичность и время представления финансовых
отчетов. Согласно МСФО, финансовая отчетность должна представляться как минимум
ежегодно.
Концепции в финансовом учете и этичное представление отчетности
Согласно МСФО 1, за подготовку и представление финансовой отчетности отвечает
администрация компании.
Руководство компании должно выбирать и последовательно применять учетную
политику с целью соответствия финансовой отчетности требованиям МСФО и
интерпретациям Комитета по интерпретации. При отсутствии конкретных требований,
руководство должно выработать политику, обеспечивающую представление в финансовой
отчетности информации, которая:
 уместна для потребностей пользователей при принятии решений;
 надежна в том, что она:
a) достоверно представляет результаты и финансовое положение компании;
b) отражает экономическое содержание событий и операций, и не только их юридическую
форму;
c) нейтральна;
d) консервативна; и
e) полная во всех существенных аспектах.
Учетная политика – это конкретные принципы, основы, правила, и практика,
принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Полный комплект финансовых отчетов должен включать следующее:
 бухгалтерский баланс;
 отчет о прибылях и убытках;
 отчет о движении капитала;
 отчет о нераспределенной прибыли;
 отчет о движении денежных средств;
 учетная политика и пояснительная записка;
13
14
Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. –Алматы, «Каржы-Каражат», 1998.-512с. стр. 89
МСФО 1.статья 34
33
 аудиторское заключение.
Основными элементами финансовых отчетов являются активы, обязательства,
капитал, доходы, расходы, прибыль и убытки.
Элементы
финансовых
отчетов
являются
обобщенными
показателями,
свидетельствующими о наличии основных и оборотных средств, нематериальных активов и
обязательств предприятия, которые в результате сделок могут приносить экономическую
выгоду.
Главными вопросами учета элементов финансовой отчетности является их
признание и оценка. Признание и измерение устанавливают критерии, с помощью которых
определяют условия и обстоятельства возможности включения элементов в финансовую
отчетность и ее представления.
Признание – это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках
объекта, подходящего под определение одного из элементов и отвечающего следующим
условиям признания:
 существует вероятность получения или уменьшения экономических выгод,
ассоциируемых с ним;
 возможно надежная оценка фактических затрат на приобретение или стоимости объекта.
Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических
выгод в компанию, и актив имеет надежно измеримую стоимость или оценку.
Обязательство признается в балансе, если существует вероятность оттока ресурсов,
содержащих
экономические выгоды от компании, в результате урегулирования текущих
обязательств и величина этого погашения может быть надежно определена.
Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если имеет место увеличение будущих
экономических выгод связанным с надежно оцениваемым увеличением активов и уменьшением
обязательств. Это означает, что доход признается одновременно с увеличением активов или уменьшением
обязательств.
Расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих
экономических выгодах, связанных с надежно измеряемым уменьшением активов или увеличением
обязательств. Признание расходов происходит одновременно с признанием уменьшения активов или
увеличения обязательств. Расходы признаются на основе прямой связи между понесенными
затратами и поступлениями по конкретными статьями доходов (например, признание дохода от
реализации с одновременным списанием себестоимости реализованных товаров). Расходы
признаются немедленно, если понесенные ранее затраты больше не создают будущие экономические
выгоды.
Оценка – это процесс определения денежных величин признания и отражения
элементов в финансовых отчетах.
В финансовых отчетах в различной степени и в разной комбинации используются
следующие методы:
 фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них
денежных средств или справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении.
Обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или по сумме
уплачиваемых денежных средств.
 Текущая стоимость. Активы отражаются по сумме уплачиваемых в настоящий момент денежных
средств. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств,
уплачиваемой при нормальных условиях хозяйствования.
 Возможная стоимость продажи. Активы отражаются по сумме денежных средств, получаемой от
продажи актива в настоящий момент при нормальных условиях. Обязательства отражаются по
стоимости их погашения, т.е., по недисконтированной сумме денежных средств или их
эквивалентов, предполагаемой для уплаты в настоящий момент при нормальном ходе дел.
34
 Дисконтированная стоимость. Активы/Обязательства отражаются в текущей оценке
дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений/платежей денежных средств.
Компании, в зависимости от потребностей пользователей финансовой информации,
для составления финансовой отчетности могут принимать:
 финансовую концепцию капитала;
 физическую концепцию капитала.
Финансовая концепция капитала может быть принята, если пользователей интересует
степень обеспечения или покупательной способности инвестированного капитала. При этой
концепции, капитал рассматривается как чистые активы. Согласно концепции поддержания
финансового капитала, прибыль считается полученной, если финансовая сумма чистых
активов в конце периода превышает аналогичный показатель на начало периода после
вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода.
Физическая концепция капитала может быть принята, если пользователей интересует
операционная способность компании. При этой концепции, капитал рассматривается как
производственная мощность компании. Согласно концепции поддержания физического
капитала, прибыль считается полученной, если операционная способность компании на
конец периода превышает аналогичный показатель на начало периода.
Классифицированный бухгалтерский баланс
Отчет непосредственно связанный с балансовым уравнением, отражающий
финансовое положение субъекта и составляемый на конкретную дату
называется
балансовым отчетом. Именно посредством бухгалтерского баланса пользователи получают
информацию о ликвидности, финансовой мощи и финансовой гибкости компании. Баланс
дает возможность для расчета множества финансовых и экономических коэффициентов,
оценить производственное предприятие и его политику в освоении новых производств.
Бухгалтерский баланс дает экономическую информацию о ресурсах субъекта (активы),
претензиях на ресурсы (обязательства) и доли владельца в компании (капитал).
Элементы балансового отчета:
Характеристики операции:
1. Активы – это экономические ресурсы,
контролируемые
хозяйствующим
субъектом,
являющимися результатами прошлых сделок или
событий, от которых ожидается экономическая
выгода в будущем.
1. Рассматриваемые как активы ресурсы должны:
a) приносить в будущем экономическую выгоду
(быть пригодными для получения прибыли);
b) быть под контролем, принадлежать на правах
собственности хозяйствующему субъекту (могут
быть свободно использованы или исключены из
производства);
c) быть результатом прошлых операций (то есть
реально существовать на настоящий момент в виде
запасов или находится в производстве, создании
или в пути).
2. Рассматриваемые обязательства должны:
a) переводить активы, которые в будущем должны
были принести экономические выгоды;
b) быть неизбежными;
c) происходить из прошлых операций.
3. Остаток в отчете представляет собой остаточную
долю активов после вычета обязательств.
2. Обязательства – это текущая задолженность
компании, возникшая из событий прошлых
периодов, урегулирование которой приведет к
оттоку от субъекта ресурсов, содержащих
экономические выгоды.
3. Капитал – это часть активов хозяйствующего
субъекта, остающаяся после вычета всех его
обязательств. Капитал включает специфические
категории статей, например, виды уставного
капитала и нераспределенную прибыль.
35
Примерная форма бухгалтерского баланса:
Компания XYZ - баланс по состоянию на 31 декабря 2008 года.
(В тысячах единиц условной валюты)
Активы
01.01.2008
Текущие активы
Денежные средства
1 000
Краткосрочные инвестиции
2 000
Счета к получению
3 000
Товароматериальные запасы
4 000
Расходы будущих периодов
5 000
Итого текущие активы
15 000
Долгосрочные активы
Основные средства:
первоначальная стоимость
10 000
накопленный износ
(4 000)
Чистая стоимость основных средств
6 000
Нематериальные активы
7 000
Накопленная амортизация (справочно)
3 000
Долгосрочные инвестиции
8 000
Долгосрочная дебиторская задолженность
9 000
Итого долгосрочные активы
30 000
Всего активы
45 000
Обязательства и капитал
Обязательства
Текущие обязательства
Торговая и прочая кредиторская задолженность
1 000
Краткосрочные займы
1 000
Налоги к оплате
1 000
Начисленные обязательства
2 000
Текущая часть долгосрочных обязательств
3 000
Гарантийные обязательства
2 000
Итого текущие обязательства
10 000
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные кредиты
5 000
Отсроченные обязательства
3 000
Пенсионные обязательства
3 000
Итого долгосрочные обязательства
11 000
Итого обязательства
21 000
Капитал
Акционерный (вложенный) капитал
8 000
Дополнительно оплаченный капитал
3 000
Нераспределенная прибыль
4 000
Резервный капитал
4 000
Доля меньшинства
5 000
Итого капитал
24 000
Всего обязательства и капитал
45 000
31.12.2008
2 000
4 000
6 000
8 000
10 000
30 000
13 000
(5 000)
8 000
6 000
4 000
6 000
5 000
25 000
55 000
2 000
1 000
2 000
1 000
3 000
1 000
10 000
10 000
3 000
2 000
15 000
25 000
11 000
5 000
7 000
5 000
2 000
30 000
55 000
Компании, основываясь на характере совершенных операций, классифицируют
активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. МСФО требует, что независимо
от принятой учетной политики, компании должны раскрывать суммы, погашение или
36
возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев с отчетной даты по каждой
статьи активов и обязательств.
Соответственно, классификация активов и обязательств на краткосрочные и
долгосрочные обеспечивает полезной информацией пользователей, отделяя оборотные
активы от внеоборотных активов, подчеркивая получаемые активы и погашаемые
обязательства в течение ближайших двенадцати месяцев. Кроме того, информация о сроках
погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности
предприятия.
Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:
(а) его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных
условиях операционного цикла предприятия; или
(b) он содержится главным образом для продажи или в течение короткого срока, и его
предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;
(с) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на
их использование.
Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.
Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:
(a) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла предприятия; или
(b) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
Компания классифицирует свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов как
долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты, если:
(a) первоначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев;
(b) предполагается рефинансирование обязательства на долгосрочной основе; и
(c) это намерение подкрепляется договором на рефинансирование, или на изменение графика
платежей, заключаемой до утверждения финансовой отчетности.
Таким образом, согласно МСФО, баланс как минимум должен включать линейные статьи,
представляющие:
a) денежные средства и их эквиваленты;
b) торговую и другую дебиторскую задолженность;
c) запасы;
d) основные средства;
e) нематериальные активы;
f) финансовые активы;
g) инвестиции, учтенные по методу участия;
h) торговую и другую кредиторскую задолженность;
i)
налоговые обязательства и требования;
j)
резервы;
k) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
l)
доля меньшинства; и
m) выпущенный капитал и фонды.
Бухгалтерский баланс наряду с положительными характеристиками еще имеет
некоторые ограничения:
 не все статьи баланса показываются по текущей стоимости. Например, внеоборотные
активы учитываются по первоначальной стоимости, возможно не соответствующей
реальной текущей стоимости;
 многие статьи баланса показываются по начисленным суммам. Например, начисленные
обязательства, износ, резервы по сомнительным долгам и др.;
 стоимость некоторых статей в балансе может быть неточной. Например, нематериальные
активы и суммы, записанные как отсроченные обязательства.
37
Типы отчета о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках (о результатах финансово-хозяйственной деятельности)
выступает как связующее звено между балансом на начало и балансом на конец отчетного
периода.
Элементы отчета о прибылях и
убытках
4. Доходы – это увеличение 4. Две существенные характеристики дохода от операций:
экономических выгод, происходящее в a) доход от обычной деятельности компании возникает в
форме притока или увеличения
результате продажи товаров, оказания услуг или в
активов, или сокращения обязательств,
результате использования другими лицами ресурсов
выражаемой в увеличении капитала,
хозяйствующего субъекта, которые приносят доход в
не связанного с вкладами участников
виде ренты, процентов, лицензионных платежей или
акционерного капитала.
дивидендов;
b) прочие доходы представляют другие статьи,
отвечающие определению дохода, и могут возникать
или не возникать в процессе обычной деятельности.
Например, доходы от реализации основных средств
или не реализованные доходы от переоценки ценных
бумаг.
5. Расходы – это уменьшение 5. Существенная характеристика расходов заключается в
экономических выгод, происходящее
том, что они должны происходить одновременно с
в форме оттока, истощения активов
процессом получения доходов компанией. Затраты,
или увеличения обязательств ведущих
которые не классифицируются как расходы, могут
к
уменьшению
капитала,
не
рассматриваться либо как активы (с вероятным
связанных с его распределением
получением в будущем экономических выгод), либо
между участниками акционерного
как потери (без получения экономических выгод), либо
капитала.
как выплаты владельцам причитающейся им доли
капитала
6. Прибыль – это увеличение 6. Характеристика операций не должна вызывать
капитала в результате основной и не
сомнения, что это:
основной деятельности, событий, a) Операция по получению дохода от основной
обстоятельств, воздействующих на
деятельности и
хозяйствующий
субъект,
за b) Операция по взносам в уставной капитал.
исключением взносов в акционерный
капитал.
7. Убытки – сокращение акционерного 7. Характеристика операций не должна вызывать
капитала в результате основной
сомнения, что это:
деятельности и всех других операций, a) Операция по расходу и
событий,
обстоятельств,
за b) Операция по распределению капитала.
исключением тех, которые являются
результатом
распределения
акционерного капитала.
Отчет объясняет изменения в финансовом положении, вызванные финансовохозяйственными операциями (доходами и расходами). Посредством информации,
содержащейся в отчете о прибылях и убытках, пользователи узнают о результатах
деятельности компании - полученной прибыли/убытка.
Согласно МСФО, как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать линейные
статьи, которые представляют:
(a) выручку;
(b) результаты операционной деятельности;
(c) затраты по финансированию;
(d) долю прибылей и убытков ассоциированных предприятий и совместной деятельности,
учитываемых по методу участия;
(e) расходы по налогу;
38
(f) прибыль или убыток от обычной деятельности;
(g) результаты чрезвычайных обстоятельств;
(h) долю меньшинства; и
(i) чистую прибыль или убыток за период.
Статьи расходов далее разбиваются на подклассы для выделения ряда компонентов
финансовых результатов деятельности, различаемых по разным характеристикам как
стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Эта информация
представляется одним из двух способов, допускаемых МСФО для анализа доходов и
расходов:
 по характеру затрат;
 по функциям затрат.
При использовании первого метода расходы объединяются в отчете о прибылях и
убытках в соответствии с их характером (например, износ и амортизация, закупки
материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу), и не
перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри
компании. Этот метод применяется в основном на малых предприятиях, где не требуется
распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.
Пример классификации с помощью метода характера затрат выглядит следующим образом:
Выручка
Прочий операционный доход
Изменения в запасах готовой продукции и
незавершенного производства
10 000
100
(50)
Использованное сырье и расходные материалы
Заработная плата
Расходы на износ и амортизацию
Прочие операционные расходы
3 000
4 000
1 000
90
Всего операционных расходов
(8040)
Прибыль от операционной деятельности
2 060
Изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода
представляет собой корректировку производственных затрат, призванную отразить то, что
производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили
уровни запасов.
Второй метод классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть
себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это
представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация
расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и
предполагает значительную долю субъективности. Пример классификации с помощью
метода функции затрат выглядит следующим образом:
Выручка
10 000
Себестоимость реализованных товаров
(6 000)
Валовая прибыль
4 000
Прочий операционный доход
100
Реализационные расходы
(900)
Административные расходы
(1 050)
Прочие операционные расходы
(90)
Прибыль от операционной деятельности
……2 060……...
39
Компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную
информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда.
Отчет о прибылях и убытках должен включать все доходы, прибыли, расходы и
убытки, признанные за определенный период времени.
Другие финансовые отчеты
Кроме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, компании
представляют другие специфические отчеты, показывающие изменения в структуре
собственного капитала, величине нераспределенной прибыли и движении денежных средств.
Согласно МСФО 1:
Компания должна представлять, в качестве отдельной формы своей финансовой
отчетности, отчет, показывающий:
(a) чистую прибыль или убыток за период;
(b) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, признаваемой непосредственно в
собственном капитале, и сумму таких статей; и
(c) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных
ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО 8.
Кроме того, предприятие должно представлять либо в этом отчете, либо в
примечаниях к нему:
операции капитального характера с владельцами и распределения им;
сальдо накопленной прибыли или убытки на начало периода и на отчетную дату, и
изменения за период; и
c) сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала,
эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием
каждого изменения.
a)
b)
Отчет о собственном капитале
Изменения в собственном капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение
или уменьшение чистых активов или благосостояния в течение периода в зависимости от
конкретного принципа оценки, принятого и раскрываемого в финансовой отчетности. За
исключением операций с акционерами, таких как внесение собственного капитала и дивиденды,
общее изменение в собственном капитале представляет собой суммарные прибыли и убытки,
возникшие в результате деятельности предприятия в течение периода.
Отчет о нераспределенной прибыли
Изменения в нераспределенном прибыли между двумя отчетными датами отражают
увеличения или уменьшения собственных средств, происходящих в результате получения
прибыли/убытка, распределения прибыли среди владельцев и создания различных фондов.
Отчет о движении денежных средств
Информация о движении денежных средств обеспечивает пользователям финансовой
отчетности основу для оценки способности предприятия производить денежные средства и их
эквиваленты и потребностей предприятия в использовании этих денежных потоков.
Учетная политика и пояснительная записка
Пояснительная записка к финансовой отчетности включают повествовательное описание или
более подробный анализ сумм, показанных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках,
отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях в собственном капитале, а также
дополнительную информацию, которая полезна пользователям, такую как условные и договорные
40
обязательства. Примечания включают информацию, раскрытие которой требуется и поощряется
МСФО, и другие раскрытия, необходимые для достижения достоверного представления.
Пояснительная записка обычно представляется в следующем порядке, помогающая
пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других
предприятий:
(a) заявление о соответствии МСФО;
(b) информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике;
(c) вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности в
том порядке, в каком представлены каждая линейная статья и каждая форма финансовой отчетности; и
(d) прочие раскрытия, в том числе:
(i) условные события, договорные обязательства и прочие финансовые раскрытия; и
(ii) раскрытия нефинансового характера.
Раздел учетной политики в пояснительной записке к финансовой отчетности должен
описывать следующее:
(a) основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;
(b) каждый конкретный вопрос учетной политики, который необходим для правильного
понимания финансовой отчетности.
Учетная политика, которую предприятие должно рассматривать при представлении, включает
(но не ограничивается этим) следующее:
 признание выручки;
 принципы консолидации, включая дочерние и ассоциированные предприятия
 объединения предприятий;
 совместная деятельность;
 признание, износ и амортизация материальных и нематериальных активов;
 капитализация затрат по займам и других затрат;
 договора на строительство;
 инвестиционная собственность;
 финансовые инструменты и инвестиции;
 аренда;
 затраты на исследования и разработки;
 запасы;
 налоги, в том числе отсроченные налоги;
 провизии;
 затраты на пенсионное обеспечение;
 пересчет иностранной валюты и хеджирование;
 определение денежных средств и их эквивалентов;
 учет инфляции; и
 правительственные субсидии.
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORMNASHR, 2009. – 400 с.: табл.
41
6. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие –
Алматы, 2002.
7. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999.
8. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд.
перераб. - М: Дело, 1998. – 432с.
9. 5. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М: Финансы
и статистика, 1996. –136г.
10. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова –
М: ЮНИТИ, 1999. 663с.
11. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. –
М: Финансы и статистика. 1997.. – 496с.
12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997
13. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996.
14. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York –
1993. 1314p.
15. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5
Задания для самопроверки
Существенность
Определите, существенны ли нижеследующие статьи:
1. В конце года обнаружилось, что актив, приобретенный в прошлом году, амортизировался
неправильно. Амортизация по этому активу должно было составлять сумму в 1 000у.е.. Средняя
чистая прибыль компании равны 110 000у.е.
2. В начале следующего от отчетного периода года, крупный дебитор компании объявил о своем
банкротстве.
3. В торговой компании обнаружились факты хищения некоторыми работниками. По оценкам, за
отчетный период было похищено товаров на сумму 1 500у.е.. Средняя прибыль компании равна
250 000 у.е.
4. На компанию подали в суд за нарушение патента. В случае проигрыша, ей придется остановить
производство и продажу продукции, из-за которой начался суд. Реализация данной продукции
составляет 10 000 у.е., в то время как общая сумма реализации компании составляет 50 000 у.е..
скорее, компанию признают виновной.
Осмотрительность(консерватизм)
Определите, должна ли признать компания:
 прибыль;
1. Балансовая стоимость автомобиля составляет в сумме 5 000у.е.. Компании предложили за него
7 000 у.е.
2. Компания приняла решение продать здание, балансовой стоимостью 40 000у.е.. Его рыночная
стоимость колеблется в пределах от 50 000 до 60 000 у.е..
3. Компания достигает соглашения с клиентом о погашении клиентом кредита, который уже был
списан как безнадежный.
 Убытки
1. ТМЗ указаны по балансовой стоимости в 5 000у.е, а компания считает, что текущая чистая
стоимость реализации примерно равна 3 500у.е..
2. Клиент не произвел оплату за 3 месяца, и теперь он предлагает отложить оплату еще на 6 месяцев.
Он ожидает, что к этому времени он сможет произвести оплату первоначальной суммы долга.
3. При внезапной проверке кассы обнаружилась недостача наличности. Ответственный за кассу
работник обещает восстановить сумму в течение 2 недель.
Бухгалтерские принципы
Укажите, какой из следующих принципов и качественных характеристик, отмеченных буквами,
применяется к нижеприведенным статьям:
42
а) Своевременность
б) Сопоставимость
в) Полное раскрытие
г) Консерватизм
д) Принцип оценки
е) Существенность
1. _______Один и тот же метод учета ТМЗ применяется в 1997 и 1998 гг.
2. _______ К финансовым отчетам прилагается пояснительная записка, говорящая о
том, что
возможно, у компании возникнет обязательство в суде, даже если никакого формального
обязательства на дату составления бухгалтерского баланса не существует.
3. _______ Все выплаты из малой кассы дебетуются на счете прочих расходов.
4. _______ Для целей подготовки ежемесячных финансовых отчетов магазин розничной торговли
не проводит полный физический подсчет ТМЗ, а использует расчетные данные.
5. _______ ТМЗ оцениваются по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости.
6. _______ Долгосрочные инвестиции оцениваются по стоимости приобретения.
7. _______ Покупка мелких инструментов, которыми пользуется крупная производственная
фирма, отражается как расход.
Метод начисления
Отсрочка и начисление
1. Отсроченный расход или расход, выплаченный авансом, возникает, когда вы платите за товар или
услугу до фактического их использования. Укажите два вида расхода, которые компания
выплачивает авансом.
2. Отсроченный доход возникает, когда вы получаете оплату до того, как заработали его. Укажите
два примера тех случаев, когда компания может получать оплату за товар или услугу авансом.
3. Начисленный расход возникает, когда вы используете товар или услугу до того, как вы заплатили
за них. Укажите два вида расхода, которые компания обычно оплачивает “после факта”. (Заметка:
это не покупка актива)
4. Начисленный доход возникает когда вы заработали этот доход, но еще не получили оплату.
Укажите два примера дохода, который компания может заработать до того, как получит оплату.
Практическое задание №1. Ведение бухгалтерского учета по методу начисления
1. 2 марта компания получила счет за электроэнергию на сумму 2 000у.е. (далее все суммы без
НДС). Компания оплатила счет 11 марта.
Будут сделаны следующие проводки:
а) В момент получения счета:
Дт
Кт
б) В момент оплаты:
Дт
Кт
2. По контракту (6 000 у.е.) компания должна производить арендные платежи четырьмя равными
порциями (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).
а) 31 января в главной книге будут произведены следующие записи:
Дт
Кт
б) В феврале производится запись о следующем начислении:
Дт
Кт
в) Каковы остатки на счетах в конце февраля?
Название счета:
Остаток по счету:
43
Название счета:
Остаток по счету:
г) Отразите деятельность компании в марте:
расходы по аренде за месяц:
Дт
Кт
оплата арендодателю:
Дт
Кт
3. По условиям контракта плата за аудит 2008г. составляет 7 200 у.е.. Согласно принципам
начисления плата за аудит должны относиться на расход 2008 года, несмотря на то, что услуга
будет выполнена только в 2009г.
а) В главной книге 2008 года ежемесячно будут делаться следующие проводки:
Дт
Кт
б) Если компания заплатит 20% в декабре 2008г. Отразите декабрьскую выплату:
Дт
Кт
в) Каков остаток на счете начисленного обязательства на 31 декабря 2008г.?
г) Какова сумма расхода в 2008г.?
д) Какова сумма расхода в 2009г.?
4. а) Когда продукция напрямую продается клиенту за 3 400у.е. наличными, делается следующая
проводка (только по реализации)
Дт
Кт
б) Когда продукция продается клиенту за 3 400у.е. в кредит, делается следующая проводка
(только по реализации):
Дт
Кт
в) Когда клиент производит оплату, делается следующая проводка:
Дт
Кт
5. а) Если компания сдает часть своего склада в аренду другой компании на 6 месяцев за 12 000
у.е. с 1 января до 30 июня, то при получении оплаты 10 января в сумме 12 000 у.е. делается
следующая проводка:
Дт
Кт
В конце каждого месяца с января по июнь делаются следующие записи:
(Примечание: эта проводка отражает доход, получаемый каждый месяц, от арендных
платежей, полученных авансом.)
Дт
Кт
б) Если до февраля месяца не получили оплату, - какая запись делается в конце января?
Примечание: эта проводка отражает доход, полученный в январе, когда оплата еще не
была получена.
Дт
Кт
в) Если до февраля месяца не получили оплату, какую проводку нужно сделать в момент
получения оплаты в сумме 12 000 у.е.? Примечание: см. проводку в пункте 5б.
Дт
44
Кт
г) Если договор немного изменить, скажем, это помещение сдается в аренду другой компании с
1 января до 30 июня, но по договору она не будет производить оплату до июня - какие
проводки будут делаться каждый месяц с января по июнь?
Дт
Кт
д) Какая проводка будет сделана при получении арендной платы в сумме 12 000у.е. в июне
месяце?
Дт
Кт
6. а) Компания взяла кредит в банке в размере 25 000 у.е. с 1 июля до 31 декабря с процентной
ставкой 10% годовых. Какую проводку нужно сделать, чтобы отразить получение этих денег
1 июля?
Дт
Кт
б) Какие ежемесячные проводки нужно делать с июля по декабрь для отражения процентов?
Дт
Кт
в) Какую проводку нужно сделать, чтобы отразить выплату 25 000у.е. плюс процентов банку 31
декабря?
Примечание: все начисленные проценты должны быть аннулированы
Дт
Кт
7. а) Компания должна выплатить 36 000 у.е. авансом за годовую страховку. Срок страхования - с
1 апреля 2008г. по 31 марта 2009 г. Какую проводку нужно сделать для отражения оплаты за
страховку в апреле 2001 г.?
Дт
Кт
б) Какие проводки нужно делать ежемесячно для отражения покрытия истекшей страховки?
Дт
Кт
в) Какова полная сумма расхода по страховке в 2008 г.?
Какова полная сумма расходов по страховке в 2009 г.?
г) Какова оставшаяся сумма неистекшей страховки (счет актива) на 31 декабря
2008г.?
Практическое задание №2. Определение основы для правильного ведения
бухгалтерского учета
Представленные
ниже примеры соответствуют основным принципам бухгалтерского учета.
Определите на основе каких концепций и принцип ведется бухгалтерский учет в каждом отдельном
случае. Может быть использовано несколько принципов и концепций.
a) стоимость скрепок и корзин для мусора не капитализируется и по ней не начисляется амортизация;
b) пожар 31 декабря 2008 года, уничтожил склады компании перед опубликованием финансового
отчета в начале февраля 2009 года. Все операции компании будут приостановлены, несмотря на
то, что склад был застрахован на случай пожара. Это будет отражено как последующее событие в
финансовом отчете за 2008г.;
45
c) компания по производству химической продукции ведет расходы по разделу бизнеса на четыре
самостоятельные подразделения. Этот раздел позволит компании проводить отдельные расчеты
каждого подразделения;
d) работникам компании увеличена зарплата в конце года, однако, она будет выплачена лишь в
начале следующего;
e) активы компании, закрывающей свой бизнес, в финансовом отчете представлены по
ликвидационной стоимости;
f) стоимость машин и оборудования была амортизирована в течение последних пяти лет, так как, по
мнению инженеров, оборудование полностью устаревает по истечении этого времени;
g) промышленная компания произвела специальное оборудование для собственного использования.
При покупке у внешнего производителя стоимость оборудования была бы равна 60 000 у.е., тогда
как себестоимость для компании составила всего 40 000 у.е. В главной книге оборудование
учтено по цене 40 000 у.е.;
h) амортизация здания офиса трудно отнести к конкретным продажам. Поэтому компания ведет
учет по амортизационным отчислениям за определенные периоды времени.
i) компания намеривается изменить методы учета доходов. Однако она не прибегает к новым
методам, так как желает применять те, к которым обращаются другие компании;
j) компании зачастую трудно получить дебиторские счета по платежам в рассрочку, поэтому использует
кассовый метод признания доходов.
46
Система счетов и двойная запись
Цели изучения
Вопросы измерения
Определение экономической сущности счетов бухгалтерского учета
Структура счетов
Система двойной записи операций на счетах
Синтетический и аналитический учет
Классификация и план счетов бухгалтерского учета
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
 понять сущность счетов бухгалтерского учета;
 различать счета активные и пассивные, постоянные и временные;
 уметь отражать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи, выводить
обороты и остатки (сальдо) по ним;
 определить степень влияния хозяйственных операций на активы, обязательства и капитал;
 видеть взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса, обобщить учетную информацию в
оборотном балансе;
 знать принципы классификации счетов бухгалтерского учета и особенности построения
плана счетов.
Вопросы измерения
Бухгалтерский учет понимается как системная наука и практика, как информационная
система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовую информацию ее
конкретным пользователям. В энциклопедическом словаре дано следующее определение
системы: «Система – множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с
другом, которое образует определенную целостность, единство»15.
Система предусматривает, какие объекты подлежат учету и как они измеряются.
Только посредством денежного измерения определяются степень влияния каждой
хозяйственной операций на результаты деятельности хозяйствующей единицы (business
entities), - унитарное предприятие, производственный кооператив, полное или коммандитное
товарищество, акционерное общество и др.
Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции
(business transactions).
Хозяйственная операция представляет собой экономическое или хозяйственноправовое событие (факт), оказывающее влияние на финансовые результаты деятельности
компании. Например, расход материалов, начисление заработной платы, реализация
товаров, получение дохода и т.д. Однако не все события и явления могут называться
хозяйственной операцией. Так, например, потери в результате чрезвычайных событий,
недостача товароматериальных запасов, износ основных средств и т.п., нельзя отнести к
категории хозяйственных операций. Они являются фактами хозяйственной деятельности.
Теперь в бухгалтерском учете оперируют понятием «факт хозяйственной деятельности»
(и хозяйственные операции включаются в факты). Проводятся исследования
многообразных фактов экономической деятельности предприятий и эта сфера
познавательной деятельности имеет важное значение для системного подхода и решения
проблем эффективного управления деятельности компании.
15
БСЭ, т.23, с.463
47
Выделяются различные классификационные признаки фактов, имеющие конкретные
назначения:
 по отношению к самому предприятию – внешние и внутренние;
 по содержанию – экономические, юридические, смешанные;
 по времени совершения – прошедшие, текущие, будущие (прогнозируемые);
 по отношению к средствам предприятия – пермутации (изменение актива или пассива)
и модификации (одновременное изменение активов и пассивов).
Факты оказывают влияние на финансовое положение компании. Поэтому их
учитывают и анализируют.
В практической работе бухгалтер должен решать три вопроса:
 когда произошла хозяйственная операция (проблема идентификации – recognition issue);
 каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки –
valuation issue);
 каким образом должны быть классифицированы хозяйственные операции (проблема
классификации – classification issue)16.
Бухгалтерский учет должен правильно и своевременно описать – идентифицировать,
измерить, вычислить и объяснить факты хозяйственной деятельности в соответствии с
экономическим содержанием хозяйственных операций. От момента регистрации
хозяйственной операции зависит величина финансового результата.
В традиционном бухгалтерском учете отражается, обобщается и исчисляется
фактическая себестоимость продукции (работ, услуг). По фактической себестоимости
производится оценка оборотных активов баланса компании. В соответствии с принципом
оценки, бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в
денежном измерении.
После измерения и оценки хозяйственные операции записываются в системе счетов.
Каждый счет - носитель информации, элемент информационной системы и подсистемы.
Поэтому выбор необходимого количества синтетических счетов, обоснование признаков их
классификации и разделение полученной информации на части являются важнейшими
методологическими вопросами бухгалтерского учета. От решения этих вопросов зависит
качество информации и величина финансовых результатов компании. Например,
приобретение специальных инструментов можно рассматривать как расходы на ремонт и
обслуживание основных средств (1) или как покупка основных средств (2) 17 . В первом
случае источником приобретения специальных инструментов является себестоимость
продукции, во втором случае – собственные или заемные источники инвестиции. Если
стоимость израсходованных инструментов отнести на себестоимость, то вполне очевидно,
что прибыль будет уменьшаться. Следовательно, выбор счетов влияет на финансовые
результаты. Более конкретно этот вопрос будет изучен в дальнейшем изложении темы.
Определение экономической сущности счетов бухгалтерского учета
В первом печатном труде по бухгалтерскому учету Лука Пачоли дал следующее
определение сущности счетов бухгалтерского учета: «Счета суть не более как надлежащий
порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он
получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет». (9,
с.75). Это определение сущности счетов относится к эпохе Возрождения. Более современные
определения экономической сущности счетов бухгалтерского учета мало чем отличаются от
приведенной цитаты из «Трактата о счетах и записях» (1494г.) патриарха бухгалтерского
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М: Финансы и статистика,1999-496с. стр.30
17 При этом следует иметь в виду, что приобретенные специнструменты в нашей практике относятся к малоценным и
быстроизнашивающимися предметов. (Прим. М.Ш.)
16
48
учета Л. Пачоли. Основная идея в том, что счета предоставляют сведения о хозяйственной
деятельности субъекта и на основе этих сведений дается оценка, и принимаются
необходимые управленческие решения.
Бухгалтерский учет понимается как информационная система по обеспечению
управления полезной информацией. В целях получения необходимой информации
используется система счетов бухгалтерского учета.
Существуют две точки зрения по определению сущности счетов бухгалтерского учета.
 Счета рассматриваются как способ группировки, текущего контроля и отражения изменений, происходящих в средствах предприятия. Определяющим здесь является понимание счетов как способа группировки, отражения и обобщения однородных объектов учета.
 Счета бухгалтерского учета – это элемент информационной системы управления или
носитель информации. Счета бухгалтерского учета – способ классификации,
отражения и соизмерения информации, для получения обобщающих показателей
хозяйственной деятельности.
Посредством системы счетов осуществляется непрерывное текущее наблюдение и
контроль за состоянием и движением средств хозяйствующего субъекта.
Второе определение сущности счетов является более современным и содержательным.
Структура счетов
Счет имеет графическое изображение, «Т»-образную форму и представляется в виде
двухсторонней таблицы в книгах, карточках, свободных листах. Каждый счет состоит из двух
частей: левая – дебет (от латинского debet – он должен), правая – кредит (от латинского credit –
он верит). Дебет и кредит – это лишь техническое обозначение левой и правой части счета.
По отношению к бухгалтерскому балансу счета бывают активными и пассивными
(активно-пассивные счета не признаются).
Активные – это счета, на которых учитываются состав и движение различных видов
имущества, они имеют дебетовое сальдо (остаток).
Общепризнанно, что в активных счетах увеличение (+) отражается по дебету, а
уменьшение (-) по кредиту. Такое объяснение изменений операций (+, - ) на счетах легко
поддается пониманию, но недостаточно для понимания информационной сущности
отдельного счета. (8, с.9) Рассмотрим это положение на примере счета «Основные средства».
Активный счет
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
1) Сальдо на начало
периода
2) Операции,
вызывающие
увеличение (+)
4) Сальдо на конец
периода
3) Операции,
вызывающие
уменьшение (-)
«Основные средства»
Дт
Кт
Сальдо - стоимость
собственных основных
средств на начало
периода …..…500 000
Оборот - стоимость
поступивших основных
средств .…….120 000
Оборот - выбытие
основных средств
(продажа, списание,
вклад, безвозмездная
передача, обмен)
……………55 000
Сальдо основных
средств на конец
периода ...…..565 000
Из содержания активного счета видно, что положительную информацию (+) отражают
в дебетовой части, а отрицательную (-) – в кредитовой части.
Сумма записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета называется
оборотом, которые могут быть дебетовыми и кредитовыми.
Конечный остаток (сальдо) по активному счету определяется по формуле:
Ск = Сн + Од – Ок
где,
Сн и Ск – сальдо начальное и конечное;
49
Од – оборот дебетовый;
Ок – оборот кредитовый.
Приведенная схема счета «Основные средства» показывает, что каждый счет имеет
конкретное информационное содержание. Например, счет «Основные средства» отражает
состояние и движение объектов основных средств за определенный период: на конец
отчетного периода их стоимость увеличилась на 65 000 условных единиц (у.е.), поступивших
(120 000) было больше, чем выбывших на 65 000 (120 000-55 000).
Пассивные – это счета бухгалтерского учета, учитывающие источники
формирования имущества предприятия (обязательства и собственный капитал). Пассивные
счета имеют кредитовый остаток.
Рассмотрим структуру пассивных счетов на примере счета «Счета к оплате»:
Пассивный счет
Дебет (Дт)
Кредит (Кт)
1) Сальдо на
начало периода
3)Операции,
вызывающие
уменьшение(-)
2)Операции,
вызывающие
увеличение (+)
Счета к оплате
Дт
Кт
Оборот - оплата счетов
поставщиков за
поставленные ТМЗ,
основных средств и услуг
………30 000
Сальдо - задолженность
поставщикам по
неоплаченным платежным
требованиям ……..… 800
Оборот - акцепт счетов
поставщиков за ТМЗ,
работы и услуги … 30 200
Сальдо - задолженность
поставщикам по
неоплаченным платежным
требованиям ..…… 1 000
4) Сальдо на конец
периода
Сальдо (остаток) на конец периода по пассивному счету определяется следующим
образом:
Ск = Сн + Ок – Од = 800+30 200–30 000 = 1 000
Информация счета «Счета к оплате» показывает состояние расчетов с поставщиками
товаров, материалов, оборудования и других видов услуг.
Мы провели сравнение общей схемы активных и пассивных счетов. Если исходить из
математического выражения экономических явлений и отражение их изменений на счетах
бухгалтерского учета, то оказывается, что активные счета имеют одинаковую структуру. Для
профессионального развития бухгалтера необходимо уметь читать содержание дебета и
кредита, т.е. знать, что учитывается на данном счете, какая информация отражается по
дебету и кредиту конкретного счета и кто является пользователем этой учетной информации.
Информация, полученная из счетов необходима для составления финансовой отчетности.
Элементами финансового отчета являются:
 активы (постоянный счет);
 обязательства (постоянный счет);
 собственный капитал (постоянный счет);
 доходы (временный счет);
 расходы (временный счет);
 прибыль (временный счет);
 убытки (временный счет).
Сальдо постоянных счетов отражается в бухгалтерском балансе, а временные счета к
концу отчетного периода обычно закрываются.
Правила двойной записи
Активы
Обязательства
Дебет
Увеличение (сальдо)
Уменьшение
50
Кредит
Уменьшение
Увеличение (с)
Собственный капитал
Доходы
Расходы
Прибыль
Убытки
Демонстрация видов изменений
нижеприведенной схеме:
Активы
Дебет
Кредит
Записи
Записи
увеличения уменьшения
актива
актива
Сальдо
-
Уменьшение
Увеличение (с)
Уменьшение
Увеличение (с)
Увеличение (с)
Уменьшение
Уменьшение
Увеличение (с)
Увеличение (с)
уменьшение
на постоянных и временных счетах представлена в
Обязательства
Дебет
Кредит
Записи
Записи
уменьшения
увеличения
обязательства обязательства
Сальдо
Доходы (выручка)
Дебет
Кредит
Записи уменьшения
Записи увеличения
доходов
доходов
-
Сальдо
=
Прибыль
Дебет
Записи уменьшения
прибыли
или
Кредит
Записи увеличения
прибыли
=
Собственный капитал
Дебет
Кредит
Записи
Записи
уменьшения увеличения
капитала
капитала
Сальдо
Расходы
Дебет
Кредит
Записи увеличения
Записи
расходов
уменьшения
расходов
Сальдо
Убытки
Дебет
Записи увеличения
Убытков
Сальдо
Кредит
Записи
уменьшения
убытков
Сальдо
Система двойной записи операций на счетах
«Двойная запись вызвана к жизни тем же духом,
что системы Галилея и Ньютона».
Выдающийся немецкий экономист Вернер Зомбарт (1863-1941).
Бухгалтерскому учету характерна системность. Это означает, что разнородные по
экономическому содержанию и назначению объекты (активы и пассивы) учитываются в
едином денежном измерителе, выявляется степень влияния каждой хозяйственной операции
на бухгалтерские счета и баланс.
«Двойная запись придает учету системный характер, оформляет бухгалтерский учет в
замкнутую информационную систему, адекватную реальному кругообороту средств и
ресурсов хозяйства» (8, с.64).
Способ двойной записи уже был известен народам античного мира, но как система
двойных записей и составление баланса применялась на практике в середине тринадцатого
столетия в результате образования компаний, кредита и развития торговли между западными
и восточными странами.
Сущность системы двойной записи состоит в том, что факт хозяйственной Деятельности должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного и кредиту другого счета
в равной сумме.
Пример 1. 10 января 2009 года компания «Рустам» приобрела по договору поставки товары
на 5 000 у.е. Данную операцию бухгалтер отражает на счетах:
51
Товары……..…………………… 5 000
Счета к оплате………………… 5 000
Пример 2.
Произведена оплата счета поставщика:
Счета к оплате…………………… 5 000
Касса (Денежные средства)……… 5 000
На Т–модели счетов взаимосвязь этих двух операций представляется следующей схемой:
Дт
Касса
Остаток
на
начало периода
40 000
Оборот Остаток на конец
периода 35 000
Кт
(2) 5 000
Оборот - 5000
Дт
Счета к оплате
(2) 5 000
Оборот - 5000
Кт
Остаток
на
начало периода
(1) 5 000
Оборот - 5000
Дт
Товары
Кт
Остаток на начало
периода (1) 5 000
Оборот - 5000
Остаток на конец
периода 5000
Правила двойной записи позволяют:
 контролировать правильность отражения фактов в системе счетов;
 проводить текущий анализ и оценку происходящих изменений в составе имущества,
обязательств и капитала предприятия;
 обеспечить балансовое равенство: Активы = Пассивы + Капитал;
 моделировать учетную информацию и решить проблемы оптимального ее выбора.
По мнению Б. Нидлза и других авторов известного учебника «Принципы
бухгалтерского учета» «одним из трудных моментов в понимании двойной записи является
применение этих правил к отражению изменений таких компонентов капитала, как доходы,
расходы и изъятия капитала. Поскольку доходы увеличивают капитал, о расходы и изъятия
капитала уменьшают его, то имеет место следующая взаимосвязь»18:
Капитал
Уменьшение (дебет)
Увеличение (кредит)
Расходы
Увеличение
Уменьшение
(дебет)
(кредит)
Доходы
Уменьшение
Увеличение
(дебет)
(кредит)
Изъятия капитала
Увеличение
Уменьшение
(дебет)
(кредит)
Молодой практикующий бухгалтер часто встречается с трудностями отражения
операций по учету доходов, расходов и использованию капитала. Выше приведенная схема
счета капитала показывает, что увеличение доходов и капитала отражается по кредиту, а
уменьшение по дебету. Увеличение расходов и изъятий капитала (дебет) соответственно
уменьшает капитал.
Вывод: хозяйственная операция, отражаемая способом двойной записи на счетах,
оказывает непосредственное влияние на увеличение (кредит) и уменьшение (дебет) капитала.
Если операция не влияет на финансовое положение хозяйствующего субъекта, то такие
события не считаются хозяйственной операцией.
Система двойной записи признана как международный принцип бухгалтерского учета.
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В.
Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 39
18
52
Синтетический и аналитический учет
Данные активных и пассивных счетов в зависимости от степени обобщения
информации группируются на синтетические, промежуточные (субсчета) и аналитические
счета. Следовательно, существуют три уровня детализации информации на счетах:
 1 уровень – синтетические счета;
 2 уровень – промежуточные счета (субсчета);
 3 уровень – аналитические счета.
Синтетические (объединяющие) счета представляют собой способ классификации и
систематизации информации по стадиям кругооборота средств и обязательств.
Аналитические счета открывают внутри синтетического счета в зависимости от
содержания хозяйственной операции, задач контроля и анализа, потребности внутренних и
внешних пользователей информации. Аналитические счета представляют собой способ
группировки и обобщения данных на определенном уровне.
В информационной системе бухгалтерского учета синтетические счета представляют
динамику движения активов предприятия в денежном выражении (горизонтальные связи), а
аналитические счета - детализированную информацию в разрезе синтетического счета
(вертикальные связи).
Рис № 4.
Синтетический счет
Основные материальные запасы
СУБСЧЕТА
Топливо
Тара и тарные
материалы
Черные металлы
Жидкое топливо
Тара
Железо квадратное
Бензин
Ящики
Сталь полосовая
Керосин
Бочки
Основные материалы
Аналитические счета
Существует общее правило ведения счетов: сумма всех аналитических счетов должна
соответствовать сумме основного синтетического счета
А=Σа1+а2+… аn
Классификация и план счетов бухгалтерского учета
Классификация счетов отвечает на следующие вопросы: как и где, отражается и
обобщается информация бухгалтерского учета. В этих целях счета бухгалтерского учета
классифицируются по определенным признакам. Выбор классификационных признаков
бывают различными, и в теории бухгалтерского учета этот вопрос остается еще
недостаточно разрешенным.
От правильного выделения синтетических счетов зависят:
 аналитический (пообъектный) учет ТМЦ, основных средств и других объектов
бухгалтерского учета;
 обоснованность и необходимость показателей, получаемых из системы бухгалтерского
учета;
 информационная емкость системы и ее способность обеспечить нужды управления
требуемой информацией.
53
Наиболее типичными признаками классификации счетов бухгалтерского учета являются:
 по отношению к балансу – балансовые и внебалансовые;
 по степени обобщения информации – синтетические и аналитические;
 по характеру остатка (сальдо) – постоянные (балансовые) и временные (закрываются
и не имеют сальдо);
 по экономическому содержанию счета – счета активов (текущих и долгосрочных),
счета пассивов (обязательств и собственного капитала).
Экономический признак классификации счетов является наиважнейшим: дает
возможность правильно формировать информацию о финансовом положении предприятия.
На основе экономической классификации счетов разрабатывается план счетов
бухгалтерского учета – систематизированный перечень всего пакета счетов бухгалтерского
учета с указанием их кодов и названий.
При реформировании системы бухгалтерского учета необходимо пользоваться
Модельным планом счетов бухгалтерского учета, разработанным Международной
Федерацией Бухгалтеров (IFAC). В соответствии с требованиями МСФО не требуется
обязательного соблюдения порядка, подробностей в нумерации счетов, субсчетов. Этот
демократический принцип обеспечивает гибкость и возможность быстрой адаптации к
информационным потребностям предприятий.
План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности
хозяйствующих субъектов одобренный от 15 ноября 2009г. Методологическим Советом по
бухгалтерскому учету и аудиту при Правительственной комиссии по внедрению МСФО в
Республике Таджикистан, имеет удачное построение в целях достоверного отражения
информации в финансовой отчетности. Линейное построение плана счетов, отсутствие
субсчетов значительно повышает контрольное значение бухгалтерских корреспонденций и
позволяет при необходимости вводить дополнительные счета.
План счетов включает шесть разделов: 1-3 разделы – в соответствии со схемой
баланса, 4-6 разделы в соответствии со схемой отчета о результатах финансовохозяйственной деятельности. Классификация счетов по экономическому содержанию близка
к модели «Ресурсы - результаты», что наглядно представлена на рис. 5.
Кратко рассмотрим особенности построения Плана счетов бухгалтерского учёта
финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов в соответствии с МСФО.
Балансовые счета имеют пятизначное кодирование: С ММ РР,
где, С - категория счета;
ММ - основные счета (счета первого порядка);
РР - счета проводок и записей (счета второго порядка).
Категория счета – это более укрупненная структура счетов, которые подразделяются
на активные и пассивные. Этот подход к классификации счетов дает возможность легко
определить принадлежность счета к соответствующему разделу баланса. Например, код
счета 10760 означает:
1 - категория активных счетов;
07 - товарно материальные запасы;
60 - топливо.
Классификацию счетов осуществляют на основе требований составления финансовой
отчетности следующим образом:
1- A – Актив;
2- О – Обязательства;
3- К – Собственный капитал;
4- Д – Счета доходов;
5- Р – Счета расходов
6- Счета доходов и расходов от неоперационной деятельности.
54
Особенность:
 в активе счета расположены в порядке их общей ликвидности, а в обязательстве – в
зависимости от срока поступления обязательств (краткосрочные и долгосрочные);
 стратегия разработки и совершенствования плана счетов бухгалтерского учета
предусматривает дальнейшее развертывание аналитического учета активов, обязательств,
капитала, доходов и расходов.
Таким
образом, план счетов – это своеобразный классификатор общей
номенклатуры сгруппированных показателей финансовой отчетности в непосредственной
взаимосвязи с аналитическими.
Рис. №5.
Классификация счетов по экономическому содержанию
Денежные средства
Краткосрочные инвестиции
Торговая дебиторская задолженность
Оборотные
активы
Задолженность учредителей
Товарно-материальные запасы
Внеоборотные активы для продажи
Основные средства
Природные ресурсы
Биологические активы
Внеоборотные
активы
Нематериальные активы
СЧЕТА
АКТИВОВ
Расходы, оплаченные авансом
Инвестиции в недвижимость
Долгосрочные инвестиции
Долгосрочная дебиторская
задолженность
Себестоимость реализованных
запасов, работ и услуг
Расходы
Реализационные расходы
Общие и административные расходы
Расходы по неоперационной
деятельности
55
Продолжение
Торговая кредиторская задолженность
Краткосрочные долговые обязательства
Текущие
обязательства
Краткосрочные начисленные
обязательства
Налоги к оплате
Резервы предстоящих расходов и
платежей
Долгосрочные обязательства
СЧЕТАПАССИВОВ
Долгосрочные
обязательства
Отсроченные доходы и отсроченные
налоговые обязательства
Объявленный (уставный) капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Собственный
капитал
Резервный капитал
Доля меньшинства
Доходы от операционной деятельности
Свод доходов и расходов
Операционные
доходы
Доход от реализации
Доходы от биологических активов
Доходы от неоперационной
деятельности
Расходы от неоперационной
деятельности
Доходы
и расходы от
неоперационной
деятельности
Расходы (доходы) по налогу на прибыль
56
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. – Москва: Финансы и
статистика , 1997. - 496с.
7. Махмадшоев Д.Ш., Асланов З.М. Новый план счетов в банках. Учебное пособие. ТГУК.
Душанбе, 2000.-103с.
8. Палий В.Ф., Соколов Я.В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и
статистика, 1981.-224с.
9. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях - Москва: Финансы и статистика, 1983.-286с.
10. Сеидахметова Ф.С. Система счетов и двойная запись. Учебное пособие. – Алматы, издательство
LEM, 2001- 44с.
11. Финансовый учет. (Учебное пособие). Применение Международных Стандартов Бухгалтерского
учета на практике. ОБА, 2001. –320с.
12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета - Москва: Финансы и статистика,
1997. – 176с.
13. Шобеков М.Ш., Кучаров М. Язык бухгалтерского учета. Душанбе, Диловар ДДТ, 2002.-196с.
Пример заданий по пробному балансу
Компания «Таджэккаунтинг» занимается подготовкой бухгалтеров по МСФО, а также обучением
компьютерной обработки информации. За январь 2009 года были зарегистрированы следующие
операции (в у.е.):
В компанию были вложены следующие активы:
Денежные средства
Компьютер
Мебель
1. Уплата за рекламу в газете
2. Приобретение программного обеспечения
3. Приобретение канцтоваров
4. Приобретение печатного оборудования GR 2710 в кредит
5. Осуществление оплаты счета за аренду помещения
6. Принятие заявлений о приеме на курсы подготовки бухгалтеров от 10 человек
7. Предъявление счетов 4 слушателям
8. Уплата «Таджкоммунсервису» за услуги
9. Выплата заработной платы оператору компьютера
и преподавателю
всего
10. Оплата от 6 слушателей курсов
11. Оплата стоимости приобретенного в кредит печатного оборудования
12. Списывается стоимость израсходованных канцтоваров
1.
От Вас требуется:
а) Открыть Т-счета по каждому виду средств и их источников;
б) Дать бухгалтерские проводки на Т-счетах;
в) Подготовить пробный баланс.
57
10 000
600
500
50
250
20
1000
40
1200
70
90
110
200
1800
1000
20
Ответ:
Денежные средства
1) 10 000
2) 50
11) 1800
3) 250
4) 20
6) 40
9) 70
10) 200
12) 1000
11 800
1630
Вложения капитала
1) 11 100
11 100
Компьютер
1) 600
Мебель
1) 500
600
500
Программное обеспечение
3) 250
Канцтовары
4) 20
13) 20
250
Печатное оборудование
5) 1000
1000
20
Счета к оплате
12) 1000
5) 1000
Расходы на аренду
6) 40
1000
Счета к получению
8) 1200
40
Расходы на услуги
9) 70
1200
Расходы на оплату труда
10) 200
70
Расходы на канцтовары
13) 20
20
200
Доход за обучение
8) 1200
11) 1800
20
Расходы на рекламу
2) 50
3000
50
Таджэккаунтинг
Пробный бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008г.
Активы
Денежные средства
Компьютер
Мебель
Печатное оборудование
Расходы на реализацию
Программное обеспечение
Счета к получению
Расходы коммунальные
Расходы на оплату труда
Расходы канцелярские
Расходы на аренду
Итого активов
Пассивы
Вложения капитала
Доход за обучение
Итого пассивов
10 170
600
500
1000
50
250
1200
70
200
20
40
14 100
11 100
3000
14 100
58
Задания для самопроверки
Задание 1.
Ниже приводится неоткорректированный пробный баланс компании «Памир» на 31.12. 2008 г.
Все цифры даны в тыс. у.е.
АО «Памир»
Пробный баланс на 31 декабря 2008г.
Денежные средства
2 160
Счета дебиторской задолженности
1 250
Канцелярские принадлежности
180
Страховка, оплаченная авансом
240
Офисное оборудование
3 400
Накопленный износ на офисное оборудование
600
Счета кредиторской задолженности
700
Доходы будущих периодов
460
Акционерный капитал
2 000
Нераспределенная прибыль
2 870
Дивиденды
400
Доходы от услуг
2 900
Расходы по зарплате
1 500
Расходы по аренде
400
9 530
9 530
Также имеется следующая информация:
а) Расходы на страховку в декабре составили 40
б) Канцелярские принадлежности, имеющиеся в конце декабря (не использованные) составили 75.
в) Износ за декабрь составил 100.
г) Начисленная зарплата в конце декабря составила 120.
д) Услуги, выполненные в декабре, по которым на 31 декабря еще не были выставлены счета,
составили 300.
е) Доходы за выполненные услуги, оплаченные авансом, составили 160.
ж) Подоходный налог оценивается в 250.
Требуется:
1. Составить корректирующие проводки.
2. Составить и заполнить рабочую таблицу.
3. Подготовить скорректированный пробный баланс.
4. Подготовить отчет о прибылях и убытках и балансовый отчет за год, закончившийся 31 декабря
2008г.
5. Покажите все вычисления.
Задание 2.
Определите, какие из перечисленных счетов являются активом (А), пассивом (П) или акционерным
капиталом (АК)
№
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Наименование счетов
Категория счета
Оборудование
Денежные средства
Заработная плата к выплате
Товары
Счета к получению (дебиторская задолженность)
Незавершенное производство
Дивиденды к оплате
Акционерный капитал
Облигации к оплате
Патенты
59
Основные
счета
Задание 3.
Укажите, какие из нижеперечисленных счетов относятся к бухгалтерскому балансу (ББ), а какие к
отчету о результатах финансово-хозяйственной деятельности (ОФХД)
1. Готовая продукция
2. Транспортные средства
3. Расходы на аренду
4. Покупка товаров
5. Нераспределенная прибыль
6. Векселя к оплате банкам
7. Резервный капитал
8. Доход от услуг
9. Расходы на канцтовары
10. Доходы от дивидендов
Задание 4.
Торговая компания «Восток-Меркурий» - ВМ осуществляет закупку товаров западных фирм и
продает на территории Таджикистана. На 1.01.2009г. в балансе имеется следующая информация:
Торговое здание
Оборудование
Транспортные средства
Товары
Денежные средства
Дебиторская задолженность
Простые акции
Нераспределенная прибыль
Счета к оплате (кредиторская задолженность)
17 000
3000
2300
12 000
50 000
700
70 000
10 000
5000
Операции, совершенные в январе 2002г.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
ВМ приобретает товары в кредит
Дебиторы оплатили свои долги
Проданы товары в кредит
Себестоимость
Оплачены счета к оплате
Начислена амортизация по зданию торговой компании
Начислена амортизация по транспортным средствам
Начислена зарплата продавцам
Израсходована электроэнергия
Начислена амортизация по торговому оборудованию
Оплачены счета за рекламу товаров
Оплачены командировочные расходы
Требуется:
1) откройте Т-счета и сделайте разноску сумм начальных остатков счетов;
2) проанализируйте счета, дайте проводку на каждую хозяйственную операцию;
3) Составьте подробный баланс, по ф. №1 «Бухгалтерский баланс».
Задание 5. Анализ операций.
Покажите влияние следующих хозяйственных операций на бухгалтерское уравнение.
На вопрос а) дан ответ для примера.
а)
Оплачено 90 у.е. наличными для приобретения канцелярских товаров.
Ответ: увеличение активов (канцтовары)
Уменьшение активов (денежные средства)
б) Были оказаны юридические услуги и получено от клиента 2 000 у.е. наличными.
в) Оплачена месячная аренда офиса в размере 700 у.е.
60
20 000
500
20 000
15 000
5000
310
340
300
65
145
70
11
г)
д)
е)
ж)
з)
и)
Вложили 1 800 у.е. наличными в бизнес.
Были оказаны юридические услуги клиенту авансом, 650 у.е..
Приобретена офисная мебель в кредит стоимостью 500 у.е..
Получена наличность в счет погашения дебиторской задолженности, 400 у.е..
Погашена кредиторская задолженность наличными денежными средствами, 250 у.е..
Продана земля за 12 000 у.е., что соответствует стоимости земли.
Задание 6. Анализ операций: балансовое уравнение.
Мартина Навратилова, чемпионки мира, открыла детскую школу тенниса. За январь, первый месяц ее
деятельности, произошли следующие события:
6 января. Мартина вложила в бизнес 20 000 у.е., открыв счет в банке на свое имя (Мартина
Навратилова, чемпионки мира).
9 января. Мартина заплатила наличными за землю стоимостью 4 500 у.е.. Она планирует построить
на этой земле административное здание и маленький теннисный корт.
12 января. Мартина приобрела спортивное оборудование на 4 000 у.е. в кредит.
15 января. Мартина официально начала тренерскую работу.
15-31 января. Получила доход от ведения занятий будущим чемпионам и чемпионкам мира по
теннису в размере 14 000 у.е. наличными.
15-31 января. Оплатила расходы наличными: зарплата сотрудников – 5 000 у.е., аренда офиса –200
у.е., аренда спортзала – 1 000 у.е., коммунальные услуги – 800 у.е..
28 января. Приобрела тренажерный комплекс за 6 000 у.е. наличными.
31 января. Погасила кредиторскую задолженность наличными – 2 500 у.е..
Требуется: Проанализируйте влияние этих событий на бухгалтерское уравнение тренерской
практики Мартины Навратиловой. Используйте таблицу, состоящую из следующих колонок:
Денежные средства; Спортивное оборудование; Земля; Счета к оплате; и Капитал Мартины.
Задание 7. Регистрация операций. Разнос в Т-счета и подготовка пробного баланса.
1 сентября текущего года Стивен Сигал открыл детективное бюро – юридическую фирму. В течение
первого месяца фирма совершила следующие операции:
1 сентября. Сигал перечислил 25 000 у.е. наличными со своего личного счета в банке на расчетный
счет юридической фирмы «Steven Seagal».
3 сентября. Закуплено в кредит офисных принадлежностей на сумму 300у.е. и мебели на сумму 2000 у.е..
6 сентября. Получено 2 500 у.е. наличными за предоставленные юридические услуги.
7 сентября. Заплачено 16 000 у.е. наличными за приобретение земли для будущего офиса компании.
11 сентября. Защита клиента в суде, выставление ему счета, получение его обещания выплатить 1200
у.е. в течение одной недели.
13 сентября. Оплачено за мебель, приобретенное 3 сентября.
15 сентября. Расходы по зарплате телохранителю 500 у.е..
17 сентября. Получено телефонных счетов 200 у.е..
18 сентября. Получена частичная оплата от клиента в сумме 1 000 у.е..
20 сентября. Подготовка юридических документов для клиента на сумму 800 у.е.
22 сентября. Оплачено 1 500 у.е. наличными за содействие клиенту в продаже недвижимости.
30 сентября. Расходы по заработной плате менеджера составили, 800 у.е.
30 сентября. Расходы по аренде составили 500 у.е.
30 сентября. Изъято 3 000 у.е. для личного пользования.
Требуется:
а) откройте необходимые Т-счета;
б) зарегистрируйте каждую операцию в главном журнале по датам;
в) перенесите записи в главную книгу, используя даты совершения операций как ссылки для
записей в главной книге. Отметьте сальдо каждого счета;
г) подготовьте пробный баланс «Steven Sеagal» на 30 сентября текущего года.
61
Задание 8. Запись и разноска корректирующих проводок в Т-счета, подготовка
откорректированного пробного баланса и финансовой отчетности.
Ниже приведены Пробный баланс «Zamir» на 31 мая текущего года и данные, необходимые для
внесения корректировок на конец месяца:
а) Сальдо по счету «Аренда, оплаченная авансом» на 31 августа, 650 у.е.;
б) Расходы по офисным принадлежностям за месяц, 1450 у.е.;
в) Расходы по износу за месяц, 400 у.е.;
г) Начисленные расходы по рекламе на 31 мая, 350 у.е.;
д) Начисленные расходы по зарплате на 31 мая, 1 750 у.е.;
е) Сальдо счета «Доходы будущих периодов» на 31 мая, 2 160 у.е.
Пробный баланс «Zamir» на 31 мая 200Хг. (в у.е.)
Денежные средства
Счета к получению
Аренда, оплаченная авансом
Офисные принадлежности
Мебель
Накопленный износ
Счета к оплате
Зарплате к выплате
Доходы будущих периодов
Капитал Zamir I.
Изъятие капитала
Доходы
Расходы по зарплате
Расходы по аренде
Расходы по коммунальным услугам
Расходы по износу
Расходы на рекламу
Расходы по офисным принадлежностям
Итого
7 080
20 710
1 650
3 240
21 450
7 460
7 320
2 460
35 350
5 600
12 670
4 500
660
370
65 260
65 260
Требуется:
а) Откройте Т-счета для счетов, перечисленных в пробном балансе, вставляя некорректированные
цифры на 31 мая.
б) Отразите корректирующие проводки, разнесите их на Т-счета. Обозначьте проводки в главном
журнале и перенесенные суммы в Т-счета буквами.
в) Подготовьте откорректированный пробный баланс.
г) Подготовьте отчет о прибылях и убытках, отчет о движении собственного капитала и
бухгалтерский баланс. Обозначьте стрелками связь трех финансовых отчетов.
Задание 9. Составление финансового отчета на основе откорректированного пробного баланса,
регистрация в журнале, корректирующие и закрывающие проводки.
Откорректированный пробный баланс компании «Universal service» на 31 июля 200Х года - конец
финансового года:
Дополнительные данные на 31 июля 200Х года:
а) офисные принадлежности, использованные в течение года, 3 580 у.е.;
б) расходы по страховке, оплаченные авансом, за год составили, 3 100 у.е.;
в) начисленный расход по процентам, 680 у.е.;
г) начисленный доход от услуг, 940 у.е.;
д) расходы по износу за год: оборудование 6 300 у.е.;
е) здания 3 470 у.е.;
ж) расходы по зарплате 770 у.е.;
з) признанный доход от услуг за год за счет доходов будущих периодов, 6 790у.е.
62
Откорректированный предварительный баланс компании «Universal service» на 31 июля
200Х года (в у.е.)
Денежные средства
Счета к получению
Офисные принадлежности
Страховка, оплаченная авансом
Оборудование
Накопленный износ оборудования
Здания
Накопленный износ здания
Счета к оплате
Проценты к оплате
Зарплата к выплате
Доходы будущих периодов
Долгосрочные векселя к оплате
Капитал Marat Safin
Изъятия капитала Marat Safin
Доход от услуг
Расходы по износу оборудования
Расходы по износу здания
Расходы по зарплате
Расходы по страховке
Расходы по процентам
Расходы на коммунальные услуги
Расходы по налогу на имущество
Расходы по офисным принадлежностям
Итого:
3 350
11 470
1 290
1 700
55 800
16 480
144 900
16 850
36 900
1 490
770
2 300
104 000
37 390
52 300
108 360
6 300
3 470
18 800
3 100
11 510
4 300
2 670
3 580
324 540
324 540
Требуется:
а) составьте отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала компании, бухгалтерский баланс
на конец года 31 июля 200Хгода. Используйте расчетный формат для бухгалтерского баланса.
б) Внесите корректирующие и закрывающие проводки на главный журнал.
Задание №10. Регистрация операций в главной книге, подготовка пробного баланса.
Сафар открыл компанию, предоставляющую услуги кабельного телевидения, и в течение первого
месяца работы были совершены следующие операции:
а) Сафар вложил в компанию 30 тыс. у.е. наличных денежных средств и здание, оцененное в 65 тыс.у.е.;
б) Взял кредит в банке на 25 тыс. у.е.; подписал вексель к оплате;
в) Уплатил 32 тыс. у.е. за передаточное устройство;
г) Закупил офисных принадлежностей на сумму 400 у.е.;
д) Выплатил зарплату работникам, 1 300 у.е.;
е) Получил 500 у.е. за предоставленные клиентам услуги кабельного телевидения;
ж) Продал в кредит услуг кабельного телевидения на сумму 2 300 у.е.;
з) Выплатил 100 у.е. в счет погашения кредиторской задолженности, образовавшейся в п. d);
и) Получил счет за коммунальные услуги на 600 у.е., который должен быть оплачен в ближайшем
будущем;
к) На счет в банке поступило 1 100 у.е.;
л) Произведена оплата (1) аренда земли в размере 1 тыс.у.е. и (2) реклама в размере 800 у.е.;
м) Изъято 2 600 у.е. для личного пользования.
Требуется:
а) Откройте соответствующие Т-счета;
б) Занесите все эти операции на Т-счета, не используя главный журнал. Используйте буквы вместе
дат для определения операций;
в) Подготовьте пробный баланс на 31 января 2009г.
63
Признание доходов и корректирующие проводки
Цели изучения
Определение дохода и расхода, прибыли и убытков
Критерии признания дохода и расхода
Измерение и признания доходов
Признание доходов от услуг
Признание расходов
Признание прибылей и убытков
Трансформационные записи
Закрывающие проводки
Корректировка ошибок
Раскрытие информации в финансовых отчетах
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После усвоения предлагаемого материала и изучения данной темы, вы должны:
 понять сущность выручки, доходов и расходов;
 дать определение выручки, доходу и расходам в соответствии с МСФО;
 объяснить критерии признания доходов и расходов;
 находить момент, когда признаются доходы;
 описать возможные моменты признания расходов;
 описать условия признания выручки;
 различать и объяснить методы продаж в рассрочку и возмещения издержек;
 привести примеры признания доходов до, в момент и после передачи актива;
 определять, когда расходы считаются понесенными;
 разграничивать доход от продаж (выручку), расходы периода, капитализируемые расходы,
внереализационные доходы и расходы, прибыль до налогообложения и чистую прибыль;
 четко отметить цели корректирующих проводок.
Определение дохода и расхода, прибыли и убытков
Согласно МСФО 18 «Выручка»: выручка – это валовое поступление экономических
выгод в ходе обычной деятельности предприятия за период, приводящее к увеличению
собственного капитала, иному, чем за счет взносов владельцев собственного капитала.
В концепциях подготовки и составления финансовой отчетности по международным
стандартам дается следующее определение дохода и расхода:
Доходы (revenues) – это увеличение экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения
обязательств, что выражается в увеличение капитала, не связанного с взносами
собственников компании. Примерами операции по получении дохода служат продажа
товаров, оказание услуг, выполнение работ или использование другими субъектами ресурсов
субъекта, приносящих проценты, арендную плату, дивиденды или привилегии.
Расходы (expenses) – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения
обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с изъятием
собственников. Примерами операции по возникновению расходов выступают приобретение
товароматериальных запасов, амортизация активов, или использование ресурсов других
субъектов, приводящих к возникновению процентных, арендных и иных выплат.
64
Расходы - это затраты (costs) на производство товаров и оказание услуг, понесенные в
ходе получения доходов19.
При сопоставлении доходов и расходов выявляется конечный финансовый результат –
прибыль или убыток.
Прибыль (profit) – это увеличение собственного капитала, в результате основной
или неосновной деятельности и событий, затрагивающих предприятие, а также в
результате всех остальных сделок, событий и обстоятельств, влияющих на
предприятие, кроме тех, которые являются взносом в акционерный капитал.
Убытки (losses) – это уменьшение капитала, посредством сделок и событий,
затрагивающих предприятие, а также посредством всех остальных сделок, событий и
обстоятельств, влияющих на предприятие, кроме тех, которые являются
результатом расходов или распределения акционерного капитала20.
Как видно, доходы и прибыль увеличивают активы и капитал, а расходы и убытки
уменьшают капитал и активы, увеличивая обязательства. Однако не всякое увеличение
капитала происходит в результате получения прибыли и доходов: оно может случится и в
результате получения займов или вложений в собственный капитал. И соответственно,
собственный капитал и активы могут быть уменьшены не в результате расходов или
убытков, а при изъятии капитала со стороны собственников.
В целях определения причин изменения капитала, открываются и ведутся
соответствующие счета по каждому виду доходов и расходов. Закрывая в конце отчетного
периода эти счета, выявляют конечные результаты деятельности - прибыль или убытки.
Поэтому счета учета доходов и расходов, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
называют временными или номинальными счетами (temporary или nominal accounts). На
начало каждого отчетного периода сальдо временных счетов должны быть нулевыми. Счета
учета активов, обязательств и собственного капитала, отражаемые в бухгалтерском балансе,
называются постоянными или реальными счетами (permanent или real accounts).
При исчислении величины прибыли и составлении финансовой отчетности бухгалтера
исходят из следующих допущений(assumption):
 допущение о периодичности (periodicity): за каждый отчетный период должна
определятся величина чистой прибыли (убытка), показывающей результаты финансовохозяйствен-ной деятельности компании, даже если она определяется приблизительной
цифрой;
 допущение о непрерывности (going concern или continuity): до тех пор, пока
отсутствуют признаки прекращения деятельности компании, финансовые отчеты
составляются периодически для ознакомления пользователей с результатами деятельности и
перспективности ее существования;
 допущение о соответствии (matching rule): доходы должны быть признаны в том
периоде, в котором понесены расходы, и соответственно, расходы должны быть отражены в
том периоде, когда они были использованы для получения доходов. Данное допущение
поможет бухгалтеру определить, какие доходы были заработаны и какие расходы были
понесены за период, с тем, чтобы отличить уплаченные и полученные денежные средства.
Соответствие доходов и расходов легко можно установить при применении кассового
метода учета (cash basis of accounting) – признание доходов и расходов на основе выплаты
денежных средств. Однако соблюдение допущения периодичности требует ведения учета по
методу начислений (accrual accounting): регистрация финансовых воздействий на
компанию, операций и других событий в те периоды, когда они произошли, а не тогда, когда
получены или выплачены денежные средства. Метод начислений включает в себя два
способа: констатация и трансформация.
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика,1999-496с. стр. 46
20 Финансовый учет. Учебное пособие. Часть 2. - Алматы. Carana Corporation//USAID. 1999г. стр. 263
19
65
Критерии признания дохода и расхода
Констатация – признание доходов в момент их получения и расходов в момент их
возникновения.
Признание – процесс включения объекта, подходящего под определение одного из
элементов и отвечающий условиям признания в баланс и отчет о прибылях и убытках
компании. Признание состоит в отражении задействованной суммы в итоговых показателях
отчета.
Необходимо помнить, что эти вопросы неотделимы от вопросов измерения и
признания активов и обязательств. Объект, отвечающий определению элемента финансовых
отчетов, признается, если:
 существует вероятность получения или уступки экономических выгод, ассоциируемых с ним;
 статья имеет соответствующую основу для измерения и возможность произвести
разумную оценку задействованной суммы.
Понятие вероятности используется в условиях признания для представления степени
неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод,
ассоциируемых со статьей. Неопределенность в большей степени характеризуется
окружающей средой компании. Важным условием признания объекта является наличие у
него надежно измеримой стоимости или оценки. Использование обоснованных расчетных
величин никак не подрывает надежность финансовых отчетов.
Измерение и признание доходов
Признание дохода. Согласно международным стандартам «доход признается в
отчете о прибылях и убытках, если имеет место увеличение будущих экономических
выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые
могут быть надежно оценены».
Основной вопрос при учете дохода состоит в определении момента его признания.
Доход признается в том случае, когда вероятен будущий приток экономической выгоды и
эти выгоды могут быть надежно измерены с большей степенью достоверности.
Основной критерий признания дохода от продажи товаров – передача продавцом
покупателю значительных рисков и вознаграждений от права собственности на проданные
активы. В случае сохранения продавцом право собственности, сделка не признается как
продажа.
Передача покупателю значительных рисков, связанных с правом собственности,
признается если:
 закончена операция;
 продавец теряет контроль над переданными активами в той степени, которая
ассоциируется с правом собственности.
Доход не может быть признан до тех пор, пока он:
 не заработан;
 не реализован.
Это означает, что:
 доход признается, только тогда, когда компания выполнила соответствующий условиям
контракта объем работ, осуществление которой дает право на получение
экономических выгод;
 товары, услуги или другие активы проданы за денежные средства или в обмен на
неденежные ресурсы.
Доход от продаж включает только валовые поступления экономических выгод,
полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от
имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налог на добавленную стоимость,
акцизный налог, уплаченный производителем подакцизных товаров, не являются
66
экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала.
Поэтому они исключаются из дохода.
Пример 1.
Компания реализовала за наличный расчет товары на сумму 60 000 у.е. В кассу оприходована
выручка от продажи, в которую входят НДС – 10 000 у.е. и налог с продаж на сумму 2 500 у.е. Данная
операция отражается в учете следующим образом:
Денежные средства …………………………………………………… 60 000
Доход от продаж ……………………………………………………… 47 500
НДС к оплате …………………………………………………………… 10 000
Налог с продаж (5%) …………………………………………………… 2 500
В целях понимания пользователями операции компании МСФО разграничивают
доходы от основной (операционной) деятельности и неосновной (неоперационной)
деятельности. Важно различать ценности, созданные в результате деятельности субъекта и
их возникновение в результате дара или в случае непредвиденной удачи. С этой позиции,
компании получают доход в результате:
 продажи товаров;
 предоставления услуг;
 использования другими сторонами активов компании, ведущие к возникновению выручки
в форме:
 процентов;
 лицензионных платежей;
 дивидендов;
 арендной платы;
 изменений в стоимости других активов.
МСФО 18: Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или
ожидаемого встречного предоставления.
Сумма выручки, возникающей от операции, определяемая договором между
продавцом и покупателем (пользователем актива), оценивается по справедливой стоимости
возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом любых скидок.
Согласно утверждению об измерении доходов текущей стоимостью денег или
денежного эквивалента, все возвраты, торговые скидки и другие уменьшения предъявленной
цены должны вычитаться из дохода и рассматриваются как уменьшение доходов
(уменьшение предъявленной цены), а не как расходы.
МСФО 18: Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все
перечисленные ниже условия:

компания передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с
владением товаров;
 компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно
ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
 сумма выручки может быть надежно оценена;
 существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией,
поступят в компанию; и
 понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.
Если компания сохраняет значительные риски владения, операция не является
продажей и выручка по ней не признается. В следующих ситуациях компания не должна
признавать получение дохода:
 когда компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность,
не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
 когда получение дохода от конкретной продажи зависит от получения выручки
покупателем в результате продажи его товаров;
67

когда отправленные товары требуют установки, а установка составляет
значительную часть контракта;
 когда покупатель имеет право расторгнуть сделку.
Выручка и расходы, относящиеся к одной операции или другому событию, признаются
одновременно: этот процесс называется соответствием доходов и расходов. Доходы
признаются только в том случае, если надежно оценены связанные с его получением расходы.
Пример 2.
Компания, использующая систему непрерывного учета ТМЗ, реализовала товары на сумму 16 400 у.е.
Доход будет отражен следующей записью:
Денежные средства ……………………………………………… 16 400
Доход от продаж ………………………………………………… 16 400
Одновременно отражается расход, связанный с получением дохода:
Себестоимость реализованных товаров ……………………… 12 000
Товары……………………………………………………………… 12 000
Момент признания. От своевременности и достоверности учета доходов сразу после
увеличения стоимости, зависит качество финансовых отчетов. Соответственно, в этих целях,
на практике различают следующие четыре момента признания дохода21:
Время
отражения
В течение
процесса
производств
а.
На момент
завершения
производств
а.
На момент
продажи
На момент
получения
денег



Критерий
Примеры
Установление цены, основанной на договорных
или
общих
деловых
условиях,
или
существование рыночных цен для различных
стадий производства.
Существование определенной цены продажи
или стабильной рыночной цены. Никаких
существенных затрат на подготовку к продаже.
Начисления;
аренда;
проценты; долгосрочные
договоры;
прирост
активов.
Драгоценные металлы;
сельскохозяйственные
продукты; услуги.
Установленная цена на продукт. Обоснованный
метод оценки суммы, которую можно получить.
Оценка всех существенных расходов.
Невозможность оценить полученные активы с
разумной
степенью
точности. Вероятны
дополнительные
существенные
расходы,
которые не могут быть оценены с разумной
степенью точности на момент продажи
Продажа большей части
товаров.
Продажа в рассрочку;
обмен
на
основные
средства без достоверно
установленной
стоимости.
В зависимости от времени, доходы могут признаваться:
при передаче (момент продажи) актива;
после передачи актива;
до передачи актива.
Доход, признанный при передаче актива
В данном случае, доход признается в момент передачи экономических ресурсов или
услуг, когда выполняется договор и возможен получение выручки. Так, доход от продажи
товаров обычно признается в день продажи, когда актив вручается покупателю. Доход от
оказанных услуг признается, когда оказаны эти услуги. Это так называемый метод момента
продажи (кассовый метод).
21
Финансовый учет. Учебное пособие. Часть 2. - Алматы. Carana Corporation//USAID. 1999г. стр. 266
68
При продаже товаров или услуг с гарантией, расходы, связанные с их обслуживанием,
скорее всего, будут понесены после передачи. В случае разумной оценки таких расходов,
доход признается в день продажи, и предусматриваются еще будущие расходы по гарантии.
При продаже товара или услуги до момента ее оказания (продажа подписки на
журналы, продажа авиабилетов и т.д.) доход не регистрируется в учете вплоть до момента
поставки товара или оказания услуги, даже если критерий реализуемости удовлетворен,
потому что процесс получения доходов является неполным, пока товар не доставлен. В
этом случае, приток наличности не является доходом. Напротив, приток порождает
обязательство произвести и передать актив, после чего записывается обязательство. Такое
обязательство учитывается как отсроченный доход или доходы будущих периодов (еще не
оплаченный доход).
Пример 3.
1 ноября 2008 года редакция ежемесячного журнала «Аудит» собрала 12 000 у.е. за годовую
подписку. Выпуск журнала намечен на 1 января 2009года. Поступление денежных средств
регистрируется следующей записью:
Денежные средства ………………………………………… 12 000
Доходы будущих периодов …………………………………… 12 000
Факт поставки журнала подписчикам в январе 2009 года регистрируется следующей записью:
Доходы будущих периодов ……………………………………… 1 000
Доходы ……………………………………………………………… 1 000
При этом если сделки имеют одинаковую стоимость, доход признается на
равномерной основе на протяжении периода доставки товаров, и если стоимость меняется от
периода к периоду, то доход признается на основе продажной цены поставляемого товара.
Результаты распоряжения активами или других сделок, соответствующие определению
прибыли или убытка, обычно признаются, как только они реализуются или станут
реализуемыми.
Когда один из двух критериев признания доходов не соблюдается при поставке, или
оба критерия соблюдаются до доставки товаров и услуг, иногда возникает необходимость
отсрочки признания дохода. Например, когда существует право возврата, может возникнуть
трудность при определении:
 конечной суммы дохода, которая будет получена;
 полноты процесса получения прибыли.
Доход, признанный после передачи актива
В некоторых случаях критерии признания доходов не удовлетворяются и после того,
как товары или услуги были доставлены клиенту. Так, в полиграфии и промышленности,
клиентам предоставляются обширные права по возврату товаров при определенных
обстоятельствах и на протяжении долгого промежутка времени. В связи с этим возможно
возникновение проблемы по точному определению конечной суммы дохода в момент, когда
доставляется продукт. В таких случаях, если продавец подвергается риску возможного
возврата товаров, доход не отражается в учете, пока не удовлетворены следующие условия:
 цена продавца для покупателя твердо зафиксирована или определена на дату продажи;
 имеет место оплата поставки или покупатель обязался заплатить продавцу, и
обязательство не является условным при перепродаже продукта;
 обязательство покупателя перед продавцом не изменится в случае кражи, физического
разрушения или повреждения продукта;
 продавец не имеет никаких значительных обязательств перед покупателем, связанных с
предстоящей перепродажей;
 сумму возвращаемых товаров можно оценить.
69
Доход не будет признан, если предприятие подвержено значительным и
непредсказуемым суммам возвращаемых товаров, а рынок для возвратных товаров не
проверен. Доход от продаж, стоимость проданных товаров, и, следовательно, валовая
прибыль откладывается до периода, когда истечет срок права на возврат.
Ярким примером признания дохода после передачи является консигнационная
отправка товара. Консигнация – это маркетинговое соглашение, по которому
грузоотправитель отправляет продукт другому лицу, грузополучателю, который действует
только в качестве агента по продажам. Грузополучатель не покупает товары, но несет
ответственность за их сохранность и перепродажу. При продаже грузополучатель переводит
полученные средства (за вычетом указанных расходов и комиссионных) грузоотправителю.
Консигнационными товарами грузоотправитель владеет до тех пор, пока они не проданы
грузополучателем. Отправка товаров грузополучателю – это еще не продажа; и доход не
признается до тех пор, пока товары не будут проданы третьей стороне.
Другой пример ситуации, когда доход не может быть признан на дату поставки –
контракт, по условиям которой покупатель имеет право вернуть купленный товар в течение
определенного срока времени и на определенных условиях.
Пример 4.
Компания продает 3 000 единиц изделия на сумму 150 000 у.е. 1 декабря 2008 года. Себестоимость
одной единицы – 40 у.е. Покупатель обладает правом возврата непроданных единиц в обмен на
наличные до 1 мая 2009 года. 31 декабря 2008 года одним из филиалов покупателя было
возвращено 60 единиц.
В данном примере, главной проблемой признания дохода является определение, был ли
завершен процесс получения прибыли. Когда возможность получения дохода не достаточно
гарантирована, возникает необходимость отсрочить признание дохода до тех пор, пока не будет
устранена неопределенность.
Поэтому, по данному примеру соответственно будут сделаны следующие записи:
01.12. 2008г. Регистрация продажи изделий:
Счета к получению ………………………………………………… 150 000
Доходы ………….…………………………………………………… 150 000
Списывание себестоимости реализованных изделий:
Себестоимость реализованной продукции ……………………… 120 000
Готовая продукция ………………………………………………… 120 000
Отсрочка валовой прибыли:
Доходы ………………………………………………………………… 150 000
Себестоимость реализованной продукции………………………… 120 000
Отсроченная валовая прибыль……………………………………… 30 000
Как видно, по данной операции в балансе отражалась дебиторская задолженность, списаны проданные изделия, доход не признан, а сумма прибыли отсрочена до момента признания дохода.
31.12.2008г. Учет возврата продукции:
Готовая продукция …………………………………………………… 2 400
Отсроченная валовая прибыль ………………………………………… 600
Счета к получению …………………………………………………… 3 000
По истечению срока на 1 мая 2009 года, с учетом возврата изделий делается запись:
Себестоимость реализованной продукции ……………………… 117 600
Отсроченная валовая прибыль ………………………………………29 400
Доходы …………………………………………………………………147 000
Метод продаж в рассрочку и метод возмещения издержек являются альтернативой
отсрочки признания дохода до тех пор, пока не будут получены наличные денежные
70
средства22.
Метод продаж в рассрочку. На практике, когда компании продают свои товары в
рассрочку или по плану отсроченных платежей, они не всегда учитываются с
использованием метода продаж в рассрочку. Доход признается мгновенно в момент
продажи, если у компании имеется прочная основа для оценки скидки по счетам.
Необходимо отличать продажу в рассрочку и метода продаж в рассрочку. Компании
осуществляют продажу в рассрочку, если подписан контракт, призывающий покупателя
оплатить в соответствии с планом периодических платежей. Метод продаж в рассрочку – это
метод признания дохода, применяемый в особых случаях, для определенных и очень
специфических типов продаж в рассрочку23.
При использовании метода продаж в рассрочку, доход признается только тогда, когда
будут получены деньги, а не в момент продажи. Этот метод, являясь консервативным
методом признания дохода, применяется тогда, когда:
 существует неопределенность относительно того, удастся ли осуществить сбор дохода;
 не представляется возможным определение величины безнадежных долгов.
Он используется для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата
является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано.
Особенностями учета при использовании метода продаж в рассрочку являются:
 ведение отдельных счетов учета продаж в рассрочку, и для учета валовой прибыли по
продажам в рассрочку для каждого года;
 ведение отдельной записи собранной по каждому году суммы продажи;
 определение суммы отсроченной валовой прибыли по продажам в рассрочку за каждый год.
Метод возмещения издержек иногда именуемый как метод невосполнимых расходов.
Основные особенности этого метода:
 все понесенные расходы (невосполнимые расходы) возмещаются до момента признания
прибыли;
 метод применяется только в случаях с чрезмерно рискованными сделками, в которых
конечную реализацию доходов или прибыли предсказать нельзя.
Использование метода возмещения издержек оправдывается в случае осуществления
продаж в рассрочку, когда существует неуверенность относительно конечных денежных
поступлений. В случае существования неуверенности необходимо признавать доход только
после получения наличных денежных средств.
Доход, признанный до передачи актива
Так как, в некоторых случаях процесс получения дохода может продлиться не один
отчетный период, и ожидание завершения работы для признания дохода приводит к
несвоевременности информации, включенной в финансовые отчеты, поэтому компании
жертвуя надежностью информации, могут признать доход до передачи работы. Признание
дохода до передачи наблюдается в строительстве и промышленности. Например, намечаемая
работа – строительство здания, производство оборудования подразделяется на несколько
этапов, по завершению которых строитель выписывает накладную покупателю-заказчику –
акт выполненной работы. К окончанию работы большинство актов будут оплачены.
На практике, распространенным методом признания дохода до передачи является
метод процентного выполнения.
Наиважнейшими особенностями данного метода являются:
22
23
см. Финансовый учет. Учебное пособие. Ч.2. – Алматы. 1999г. Стр. 268.
см. там же
71

доходы по договору соотносятся с затратами, понесенными в процессе достижения
определенной стадии завершенности;
 доходы, расходы и валовая прибыль признаются в каждый отчетный период, на основе
оценки процента завершенности строительного проекта;
 расходы на строительство и текущая валовая прибыль накапливаются на счете
товарно-материальных запасов (текущее строительство). Любые акты выполненных
работ накапливаются на счете, противоположном счету товарно-материальных
запасов (авансы полученные).
Метод процента завершения признает, что непрерывная продажа происходит по мере
проведения работ по контракту, и в целях предоставления своевременной информации
пользователям, доходы должны признаваться до завершения контракта.
Метод процента завершения применяется тогда, когда доходы и расходы от
выполнения конкретной работы надежно могут быть оценены. Важным моментом признания
дохода является измерение стадии завершения работы.
Стадии завершения долгосрочной работы измеряются несколькими способами,
которые относятся к одному из двух основных групп24:
 Мера затрат – это отношение суммы затрат по проекту на текущий момент ко всем
ожидаемым затратам, необходимым для завершения проекта. Например, расходы,
понесенные за данный отчетный период, в сравнении с общей сметой расходов по
проекту, или количество отработанных часов относительно общего количества часов,
необходимых для завершения проекта.
 Мера выпуска – это отношение результатов текущего периода к общим результатам,
ожидаемым по завершении проекта. Например, количество завершенных этажей здания
относительно общего числа этажей, которые требуется возвести, или количество
проложенных километров шоссейной дороги относительно общего километража дороги.
Каждый из этих методов имеет свои преимущества и недостатки:
 При отсутствии постоянной связи с производительностью, мера затрат не дает
правильного результата. Например, при строительстве городского небоскреба строительной
компании необходимо сначала вырыть котлован глубиной 30 метров. Первые 15 метров идут
в соответствии с планом и сметой расходов. Но затем начинает встречаться необычно
твердая почва, и темпы снижаются наполовину. Затраты на выемку грунта удваиваются.
Если более высокие расходы на выемку грунта не будут включены в исходную смету
расходов, затраты превысят ожидаемые к моменту завершения. Медленнее, чем ожидалось,
будет осуществляться использование вложенных средств;
 На практике, в начале строительства компании закупают весь запас материалов,
необходимых для завершения строительства. Учитывая этот факт, понесенные расходы не
могут использоваться в качестве меры выполнения. Обычно подрядчик закупает большое
количество материалов в начале процесса строительства, чтобы “заблокировать” цены. Но
все материалы не будут израсходованы до тех пор, пока проект не будет завершен
полностью. Поэтому бухгалтеры должны различать расходы на приобретение и расходы,
которые действительно способствуют завершению;
 Мера выпуска также может быть неточной. Особенно это относится к различным
единицам выпуска, которые требуют различного объема затрат для завершения.
Строительство первого этажа 10-этажного здания может потребовать гораздо большего
объема затрат (в связи с возведением фундамента и поддерживающих конструкций), чем
второго этажа. Использование количества построенных этажей в качестве меры объема
выполненных работ, скорее всего, недооценит действительный уровень выполненного
объема работ;
24
Более подробно см. Учебное пособие «Финансовый учет». Часть 2. – Алматы. 1999 г. стр. 270.
72
 Зависимость между затратами и объемом выполнения может быть нелинейной. Чем
больше единиц изготовлено, тем менее дорогостоящим становится строительство, так как
подрядчик узнает о наиболее эффективных процедурах и методах строительства проекта.
Это наиболее типичная проблема, возникающая при строительстве кораблей. Так,
производитель кораблей, согласно контракту с покупателем, на разработку и изготовление
40 кораблей, скорее всего, понесет больше расходов и достигнет меньшего прогресса при
изготовлении первых 10 кораблей, нежели при изготовлении последних 10. Использование
количества изготовленных кораблей в качестве меры объема выполненных работ, скорее
всего, недооценит действительный уровень выполнения.
В любой из приведенных ситуаций, необходимо тщательно проанализировать
обстоятельства, прежде чем определить какой же тип меры – затрат или выпуска – будет
наиболее эффективно измерять доходы и расходы. Чаще всего используются меры затрат
(метод расход-к-расходу). При использовании этого метода составляется отношение
расходов, понесенных на текущий момент, к общей смете расходов, необходимых для
завершения проекта. Данная формула позволяет определить процент завершенности проекта:
Процент завершенности 
Понесено затрат на конец отчетного периода, всего
Общая смета расходов по проекту
Как только удастся подсчитать процент завершенности, сумма доходов для признания
в текущем периоде, может быть определена следующим образом:
Доходы текущего периода = (Процент завершенности х Общий доход от
клнтракта) – Сумма доходов, признанных в перидыдущих периодах
Признание доходов от услуг
Согласно МСФО 18 «Выручка»: Когда результат операции, предполагающей
предоставление услуг, может быть надежно измерен, выручка, связанная с операцией должна
признаваться путем указания на стадию завершенности операции на отчетную дату.
Результат операции может быть рассчитан надежно, если выполняются следующие условия:
 сумма выручки может быть надежно оценена;
 существует вероятность поступления экономических выгод от операции в компанию;
 стадия завершенности операции по состоянию на отчетную дату может быть
надежно определена;
 затраты, понесенные для осуществления операции и ее завершения, могут быть
достаточно точно определены.
Как видим, доходы от услуг признаются по тем же критериям, как и доходы от
продажи товаров или выполнения работы. Однако, в некоторых ситуациях, признание
дохода от предоставления услуг имеет свои особенности. Ниже рассматриваем следующие
методы признания дохода от оказания услуг:
 конкретное выполнение;
 завершенное выполнение;
 пропорциональное выполнение;
 инкассация.
Метод конкретного выполнения используется для учета доходов от оказания
единичной отдельной услуги. Например, доход брокера по недвижимости в виде
комиссионных после завершение сделки с недвижимостью.
Метод завершенного исполнения применяется для учета доходов от услуг,
заработанных производством серии одинаковых или неодинаковых этапов исполнения. Доход
считается заработанным только после завершения заключительного этапа – наиболее важного
этапа оказания услуги. Например, компания по грузоперевозкам, выполняющая упаковку,
73
погрузку, транспортировку и доставку груза, признает доход от услуги только после доставки
груза.
Метод пропорционального выполнения используется для признания дохода от
многоэтапных услуг, в случае, если выполнение услуги выходит за пределы учетного
периода. Доход при использовании данного метода, признается на основе
пропорционального выполнения услуг за период. Пропорциональное измерение дохода от
услуг производится по-разному для разных видов услуг:
 Одинаковые этапы выполнения услуг - признается равная сумма дохода от услуг по каждому
такому этапу. Пример: обработка ежемесячных платежей по ипотекам ипотечным банком.
 Неодинаковые этапы выполнения услуг - признается доход от услуг пропорционально
прямым издержкам субъекта, оказывающего услуги по каждому этапу. Пример:
проведение занятий, экзаменов, учеба в заочной школе.
 Сходные этапы с фиксированным сроком выполнения - применение обычного метода
признания дохода от услуг является более приемлемым. Пример: предоставление услуг
по обслуживанию оборудования при установленной периодической оплате.
Метод инкассирования – доход признается при получении наличных денежных
средств. Метод инкассирования применяется для учета дохода от услуг, когда
неопределенность так велика или смета расходов по отношению к доходам настолько
ненадежна, что требование надежности не удовлетворяется. Такой метод схож с методом
покрытия издержек по реализации товаров.
Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен
надежно, выручка признается только на величину признанных возмещаемых расходов.
Признание расходов
Расходы – это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения
дохода.
Измеряя и признавая доходы за отдельный период, согласно принципу соответствия,
измеряют и признают расходы за этот же период.
Суть метода соответствия состоит в одновременном признании дохода и связанных с
его получением расходов – потребленных и проданных активов, или начисленных расходов.
Затраты на использование активов и услуг признаются и учитываются в отчете как расходы
за период, в течение которого были признаны относящиеся к нему доходы.
Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с
доходами от продаж из-за отсутствия прямой связи между этими затратами и конкретными
доходами. Поэтому такие издержки считаются расходами при их возникновении.
Основные положения по признанию расходов в сфере услуг:
 Все прямые издержки признаются как расходы за период, в котором
соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов.
Таким образом, первоначальные прямые издержки и любые дополнительные прямые
издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены
как предоплата и считаются расходами в момент признания соответствующего дохода от
услуг;
 Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального
исполнения, первоначальные прямые издержки должны считаться расходами в то время,
когда признаются относящиеся к этой услуге доходы. А дополнительные прямые издержки
должны считаться расходами при их возникновении;
 Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки
считаются расходами при их возникновении.
74
Расходы, не связанные напрямую с реализацией продукции или услуг, включают в
себя как расходы периода, так и распределенные расходы. Например, определенные виды
расходов по рекламе, компенсацию за время, затраченное на оговоренные сделки по
продукции или услугам, которые не были завершены, общие административные расходы и
амортизация. Так как не существует объективной основы для соотнесения расходов периода
и доходов от реализации продукции и услуг периода, такие издержки должны считаться
расходами при их возникновении. Таким же образом распределенные расходы должны
равномерно распределятся по периодам.
Расходы классифицируются на следующие категории25:
Рис. №6.
Классификация расходов
Расходы
Прямые расходы
Расходы периода
Распределенные расходы
Себестоимость реализованных товаров соответствующая признаваемому доходу,
подлежащее признанию в
момент признания доходов
от одних и тех же операций
или событий.
Расходы, связанные с
процессом
реализации и общие
административные
расходы,
признаваемые
в
момент
возникновения.
Расходы, распределяемые в течение
нескольких периодов на основе
определенных критерий. Например,
амортизация
и
страховка
распределяются
равномерно
на
периоды, в течение которых
ожидается, что соответствующие
активы принесут прибыль.
Реализационные
расходы - расходы,
напрямую связанные с
продажей продукции в
течение периода,
и
признаваемые
в
течение
отчетного
периода, в котором
признаются доходы,
относящиеся
к
продаже.
Себестоимость материалов и труда, используемого на
производство, или расходы на приобретение запасов товаров,
сырья, реализуемые в течение отчетного периода (себестоимость
реализованных товаров).
Расходы, связанные с процессом реализации, такие, как
комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки
по перевозке груза.
Расходы по гарантийным обязательствам на проданную продукцию.
Расходы сферы услуг
Дополнительные
прямые издержки
Первоначальные
прямые издержки
Издержки, напрямую связанные с переговорами и
осуществлением операций по предоставлению услуг.
(Комиссионные, гонорары за юридические услуги, компенсации
торговым агентам кроме комиссионных, компенсаций
персоналу, не участвующему в продаже, относящихся к
ведению переговоров и осуществлению операций по
предоставлению услуг).
25
См. Финансовый учет. Учебное пособие. Ч.2 – Алматы. 1999г. стр. 273
75
Издержки,
связанные
с
реализацией услуг. Например,
стоимость запасных частей,
а также труда по услугам не
включенным в контракт по
оказанию услуг.
Признание прибылей и убытков
Процесс получения прибыли не признается в бухгалтерских записях до тех пор, пока
не будут соблюдены два критерия по признанию доходов:
 реализуемость;
 получение дохода.
Прибыли и убытки в основном признаются после завершения соответствующей
сделки. В отличие от предполагаемых прибылей, предполагаемые убытки признаются, если
они вероятны и могут быть обоснованно оценены.
В случае признания прибыли или убытка делаются соответствующие специальные
бухгалтерские записи для отражения завершения сделки. Например, компания продала
земельный участок, стоимостью 10 000 у.е. за 12 000 наличными. Данная сделка отражается
в учете следующей проводкой:
Денежные средства ………………………………………………… 12 000
Земля …………………………………………………………………… 10 000
Прибыль от реализации внеоборотных активов ………………… 2 000
Расчетные убытки признаются до их окончательной реализации. Например,
нереализованные убытки по:
 частичному списанию краткосрочных инвестиций до рыночной стоимости ниже
стоимости приобретения;
 продаже части бизнеса;
 судебным тяжбам, ожидающим решения;
 экспроприации активов, признаются, если они вероятны и могут быть обоснованно
рассчитаны. Если оба условия удовлетворены, то природа и сумма условного убытка
должна быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам.
В противоположность этому, прибыли никогда не признаются до завершения сделки,
которая устанавливает факт и сумму прибыли. Например, в случае возможной, но еще не
реализованной прибыли от продажи части бизнеса, если ожидается прибыль, она признается
только на момент реализации. Однако в большинстве случаев, сумма ожидаемой прибыли
раскрывается только в пояснительной записке к финансовым отчетам, во избежание
искажения смысла в отношении вероятности реализации.
Прибыль или убыток может возникнуть в результате чисто внутренних событий,
таких, как изменение принципа бухгалтерского учета. Такие прибыли и убытки признаются в
период, когда это изменение происходит.
При учете прибылей и убытков необходимо соблюдать принцип консерватизма. Это
приводит к тому, что убытки признаются до того, как они в действительности произошли, но
предотвращается признание прибылей до завершения сделки или события.
Трансформационные записи
Трансформация (adjusting) – преобразование сальдо счетов пробного баланса в целях
получения информации, необходимой для составления финансовой отчетности. На отчетную
дату баланс должен содержать информацию об активах, обязательствах и собственном
капитале на дату баланса, а отчет о прибылях и убытках – о расходах и доходах за период,
завершившиеся на этот день. Так как большинство операций не относятся к одному только
отчетному периоду, необходим процесс трансформации. Трансформация оформляется
бухгалтерской записью, называемой трансформационной записью. Она состоит из записи по
одному или нескольким постоянным счетам и одной записи по временному счету26.
Трансформация никогда не затрагивает счета денежных средств.
Трансформация производится в виде отсрочки и начисления.
Отсрочка (deferral) – это задержка признания уже оплаченных расходов или уже
полученной выручки. Отсрочка необходима в случае:
 возникновения затрат, относимые к двум и более периодам;
 возникновения доходов, относимых к двум и более периодам.
Начисление (accrual) – признание возникших расходов или заработанных доходов,
еще незарегистрированных в учете.
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика,1999-496с. стр. 49
26
76
Начисление необходимо в случае:
 причитающихся, но незарегистрированных и не полученных доходов. Это доходы,
право на получение которых, возникло в данном отчетном периоде, но еще не
зарегистрированы в учете;
 возникших, но еще не учтенных соответственно расходов. По этим расходам
обязательства возникают в данном отчетном периоде, но они будут погашены в будущем.
Подготовка трансформационных записей представлена в следующей таблице:
Табл. №1.
Трансформационные (корректирующие) записи
Вид
трансформационной
записи
Отсрочка
1. Распределение
зарегистрированных
расходов
Вид счета
дебетуются
кредитуются
Расходы
2. Распределение
Обязательства
зарегистрированных
доходов
Начисление
Активы
1. Незарегистрированные доходы
2. Незарегистрирован- Расходы
ные расходы
Примеры
Активы или Предоплаченная
страховка,
контрактивы
арендная плата, оплата за
обучение,
материалы,
амортизация
основных
средств
Доходы
Авансы полученные, доходы
по подписке, выручка от
продажи билетов
Доходы
Проценты
к
получению,
комиссионные
Обязательства Зарплата, проценты к оплате
Закрывающие проводки
Как было отмечено ранее, счета доходов, прибылей, расходов и убытков
показываются в отчете о прибылях и убытках, и называются временными счетами, так как
они используются для аккумулирования данных только за текущий отчетный период. В
конце каждого отчетного периода, обычно составляющего один год, остатки этих счетов
переносятся или закрываются. Этот периодический перенос (очищение) остатков счетов
отчета о прибылях и убытках в отчет о нераспределенной прибыли осуществляется при
помощи закрывающих проводок.
Закрывающие проводки служат трем целям:
 определение результатов финансово-хозяйственной деятельности;
 перенесение суммы чистой прибыли или убытка в нераспределенную прибыль;
 установление нулевого остатка в каждом из временных счетов для того, чтобы начать
следующий отчетный период.
Таким образом, эти счета снова готовы к выполнению функции временного
накопления данных на следующий год.
Счета бухгалтерского баланса (активы, обязательства, собственный капитал) не
подвергаются периодическому закрытию, поэтому их называют постоянными счетами.
Например, конечный остаток счета «Счета к получению» на 31 декабря переносится на 1
января следующего года и становится начальным остатком этого же счета на новый
отчетный год. Нулевое сальдо на постоянном счете может быть только тогда, когда
представленный объект (например оборудование) больше не находится в собственности
предприятия (или полностью амортизирован). Остаток на конец периода по каждому счету
баланса переносится в Главную книгу как начальный остаток следующего периода.
77
Выполнение закрывающих проводок в конце отчетного периода для переноса
остатков со всех счетов отчета о прибылях и убытках является только канцелярской фазой.
Закрыть счет - это значит перенести остаток с этого счета на другой счет путем проводки.
Например, счет, имеющий кредитовое сальдо (такой, как счет дохода) закрывается
дебетованием этого счета на сумму, равную остатку на этом счете, и кредитованием счета, на
который этот остаток переносится. В процессе закрытия кредитовое сальдо всегда
переносится на другой счет по кредиту, а дебетовое сальдо всегда переносится на другой
счет по дебету. Закрывающие проводки датируются последним днем отчетного периода,
вносятся в журнал в обычном “Дебет = Кредит” формате и немедленно регистрируются в
Главной книге.
Специальный сводный счет – «Свод доходов и расходов», используется в процессе
закрытия. Все счета отчета о прибылях и убытках - счета доходов, прибылей, расходов и
убытков - закрываются на счет свода доходов и расходов. Разница между итоговыми
суммами по кредиту и по дебету является суммой чистой прибыли или чистого убытка,
которая потом закрывается на счет нераспределенной прибыли.
После завершения процесса закрытия все счета отчета о прибылях и убытках имеют
нулевое сальдо. Затем эти счета готовы для отражения доходов и расходов в новом отчетном
периоде. На всех счетах баланса имеется конечный остаток, который переносится как
начальный остаток следующего периода.
Корректировка ошибок
Бухгалтера при внесении записей в Главный журнал или в Главную книгу могут
допускать ошибки, подлежащее исправлению. В зависимости от типа ошибки используются
различные способы исправления. Но в любом случае, ошибочная запись не стирается, чтобы
не допустить впечатления о скрытия каких-либо фактов.
В зарубежной практике не используется отечественная методика исправления путем
красного сторнирования. Ошибка устраняется путем:
 зачеркивания ошибочной записи и внесения правильной записи над зачеркнутой, если
ошибка была допущена в главном журнале до ее перенесения в Главную книгу;
 подготовки другой записи, если была сделана ошибочная запись в Главной книге.
Серьезными считаются ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов,
поскольку они могут влиять на решения, принимаемые широким кругом пользователей.
Виды ошибок. Ошибки, допущенные при составлении финансовых отчетов,
подразделяются на существенные и несущественные.
Существенной считается ошибка предыдущих периодов, обнаруженная в отчетном
периоде, если она влияет на экономические решения пользователей, принимаемые на основе
финансовой отчетности. Если сумма существенной ошибки значительна, то финансовые
отчеты предыдущих периодов не считается достоверным.
Ошибки возникают в результате:
 математических просчетов;
 неправильного применения учетной политики;
 искажения информации, обмана или невнимательности.
Исправление этих ошибок обычно учитывается при расчете чистой прибыли или
убытка за текущий период.
Согласно МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки
и изменения в учетной политике»:
Фундаментальные ошибки – это выявленные в текущем периоде ошибки такой
важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не
могут считаться достоверными на момент их публикации.
Примером фундаментальной ошибки является включение в финансовые отчеты
предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства или дебиторской
78
задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу.
Исправление фундаментальных ошибок, относящихся к предшествующим периодам, требует
обновления сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной
информации.
Методы корректировки ошибок. Существуют следующие методы корректировки
ошибок:
 Основной подход. Величина исправления фундаментальной ошибки предыдущего
периода представляется путем корректировки начального сальдо нераспределенной
прибыли.
 Допустимый альтернативный подход. Сумма исправления фундаментальной
ошибки должна учитываться при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период.
При использовании первого подхода раскрывается следующее:
 характер существенной ошибки;
 величину исправления для текущего года и для всех представленных предыдущих периодов;
 величину исправления, для текущего периода, предшествующим тем, которые включены
в сравнительную информацию;
 факт повторного представления сравнительной информации или констатация
практической невозможности такого представления27.
При исправлении существенной ошибки предыдущего периода путем включения в
результаты отчетного периода, сравнительные данные представляются в том виде, в каком
они отражены в финансовых отчетах предыдущего периода.
Дополнительная информация может представляться в виде отдельных таблиц, чтобы
показать чистый доход или убыток за отчетный период и любые предыдущие периоды, как
если бы существенная ошибка была исправлена в тот период, когда она была допущена. При
этом юридическое лицо раскрывает:
 характер существенной ошибки;
 величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке отчетного периода;
 величину исправления, включенную в каждый период, за который представлены
дополнительные данные и величину исправления, относящуюся к периодам,
предшествующим тем, которые включены в дополнительные данные. В случае, когда
раскрытие дополнительных данных является невозможным, этот факт должен быть
раскрыт.
Сумма корректировки ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов
предыдущих периодов, включается в прибыль или убыток отчетного периода.
Отражение корректировок предыдущего периода в отчете о нераспределенной
прибыли приводится ниже:
Пример 5.
Компания «Рух» представила Отчет о нераспределенной прибыли за год, заканчивающийся
31.12.2009:
Нераспределенная прибыль, 1 января 2009 г.
Корректировка предыдущего периода:
Корректировка ошибки в сумме амортизации в 2008 году,
за вычетом соответствующего налога на прибыль 13 000
Скорректированная нераспределенная прибыль, на 01.01.2009
Чистая прибыль за год
Минус дивиденды
27
Международные стандарты финансовой отчетности. МСФО 8. Стр. 161
79
310 500
29 200
281 300
77 350
40 000
Прирост нераспределенной прибыли
Нераспределенная прибыль, 31 декабря 2009г.
37 350
318 650
Корректировки предыдущего периода отражаются за вычетом соответствующих
налогов на прибыль. Если представляются финансовые отчеты только текущего периода,
влияние корректировки на чистую прибыль предыдущего периода также должно быть
раскрыто. Если для сравнения представляются финансовые отчеты за предыдущий период,
отчеты за предыдущий период должны быть переделаны, и сумма корректировки раскрыта.



Раскрытие информации в финансовых отчетах
Компании должны раскрыть:
учетную политику, принятую для признания дохода, в том числе методы, используемые
для определения стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;
сумму каждой значимой категории дохода, признанной в течение отчетного периода, в
том числе выручки от:
 продаж;
 оказания услуг;
 процентов;
 лицензионных платежей;
 дивидендов;
 обмена активов;
субъект раскрывает любые условные прибыли и убытки, возникающие вследствие
судебных разбирательств, претензий, штрафов и др.
Нормативные документы и рекомендуемая литература:
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. –
М: Финансы и статистика. 1997. – 496с.
7. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997
8. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996г.
Задания для самопроверки
1. Концепции и допущения
Умед, владелец небольшого магазинчика самостоятельно ведет бухгалтерский учет своей фирмы.
Совсем недавно он сделал следующие допущения и выполнил такие действия:
а) Зарегистрировал продажу лишнего холодильника в тот момент, когда выставил счет покупателю;
б) Оценил срок службы помещения склада, предположив, что его фирма будет действовать
бесконечно долго;
в) Отложил признание расходов по страховке, выплаченной авансом за три года, зарегистрировав
первоначальные расходы как актив;
80
г) Признал полезность ежемесячной финансовой отчетности, даже если очевидно, что она
предположительна и основывается на оценках;
д) Признал, сделав трансформационную запись, расходы по заработной плате, которые уже возникли,
но не были зарегистрированы;
е) Подготовил отчет о прибылях и убытках, отражающий заработанные доходы и понесенные
расходы в течение отчетного периода.
Требуется: Укажите, какие из нижеследующих концепций учета по методу начислений
непосредственно относятся к каждому из вышеперечисленных действий:
(а) непрерывность, (б) периодичность, (в) соответствие, (г) признание доходов, (д) отсрочка, (е)
начисление.
2. Признание дохода
По нижеследующим ситуациям:
1. Отразите проводку на дату операции;
2. Укажите метод признания дохода, который следует применить.
Три отдельные ситуации произошли за 2008 год. Отчетный период заканчивается 31 декабря.
а) 31 декабря 2008 года компания “RMD” продала оборудование за 54 000 у.е. и получила 34 000 у.е.
наличными. Оставшаяся сумма 20 000 у.е. плюс 10% будет получена 31 декабря 2009 года.
Доставка машины будет произведена компанией “RMD” 5 января 2009 года. Покупатель
полностью кредитоспособен, поэтому получение оплаты представляется гарантированным.
б) 15 ноября 2009 года компания “RMD” реализовала изделие за 1 200 у.е. Покупатель заплатит за
продукт двумя единицами собственного товара. Покупатель обещал доставить товары 31 января
2009 года.
1) в) 2 января 2009 года компания “Asia plus” собрала 1 800 у.е. за годовую подписку на газету
“Asia plus”. Первый выпуск газеты для отправки подписчикам намечен на март 2009 года.
3. Закрывающие проводки
Ниже приводится пробный баланс компании «Мимино и К» за год оканчивающийся 31 декабря 2008 года.
Название счета
Денежные средства
Счета к получению
Товары
Офисное оборудование
Накопленный износ – офисное оборудование
Счета к оплате
Зарплата к выплате
Простые акции
Нераспределенный доход прошлых лет
Реализация
Возврат проданных товаров
Себестоимость реализованных товаров
Расходы на рекламу
Расходы по оплате труда продавцов
Расходы по оплате труда офисных работников
Расход по износу - офисное оборудование
Дебет
3 000
12 400
10 600
12 000
Кредит
3 200
7 300
4 200
19 800
1 400
21 000
100
11 200
1 000
4 200
2 000
600
57 000
57 000
Требуется:
Основываясь на нижеследующем пробном балансе Компании «Мимино и К» на 31 декабря 2008
года, подготовьте закрывающие проводки на конец года.
а) Отразите операции по закрытию всех счетов, необходимые для счета “Свод доходов и расходов”.
б) Отразите операцию по закрытию счета “Свод доходов и расходов”.
в) Подготовьте баланс после закрытия счетов Компании «Мимино и К».
81
4. Признание дохода
Аудиторы Мадина и Зарина заключили контракт с компанией «Charogak LTD» на оказание
бухгалтерских услуг. В контракте оговаривается выплата паушальной суммы в размере 10 000 у.е. 10
ноября 2008 года. Предположим, что Мадина и Зарина в состоянии достоверно оценить будущие
прямые издержки, связанные с выполнением контракта. На основе расчетов Мадины и Зарины были
предоставлены следующие виды услуг:
а) Организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
2 500 у.е. 20.12.2008
б) Восстановление бухгалтерского учета и внедрение 1С:Бухгалтерия
5 000 у.е. 10.01.2009
в) Составление и представление финансовых отчетов
2 500 у.е. 15.03.2009
Задание:
2) Укажите, какой метод признания дохода уместен для Зарины и Мадины?
Сделайте проводки для Зарины и Мадины для признания доходов, относящихся к данному контракту.
5. Корректировка ошибок
АО «Рух LTD» в течение 2009 года обнаружило, что себестоимость реализованной продукции
2008 года была неправильно отражена на 31 декабря года в сумме 2 400 у.е.. За 2009 год было
реализовано продукции на сумму 44 000 у.е., себестоимость реализованной продукции составляет –
32 000 у.е. (включая ошибку за предыдущий период в сумме 2 400 у.е.) и подоходный налог на сумму
3 000 у.е.. За 2008 год АО «Рух LTD» отразило следующие данные в отчете о прибылях и убытках:
у.е.
32 000
24 000
8 000
2 400
5 600
Доход от реализации продукции
Себестоимость реализованной продукции
Доход от обычной деятельности до налогообложения
Подоходный налог
Чистый доход
Нераспределенный доход на начало отчетного периода составил 9 400 у.е. и на конец отчетного
периода – 15 000 у.е.. Ставка подоходного налога – 30 процентов за 2008 и за 2009 гг.
Решение.
Корректировка существенной ошибки в текущем отчетном периоде:
у.е.
2009г.
у.е.
2008г.
Доход от реализации продукции
Себестоимость реализованной продукции
Доход от обычной деятельности до налогообложения
Подоходный налог
Чистый доход
Корректировка существенной ошибки путем изменения начального сальдо нераспределенного дохода:
(пересчитанный)
Нераспределенный доход на начало отчетного периода
Корректировка существенной ошибки (за вычетом подоходного
налога в сумме 720 у.е.)
Пересчитанный нераспределенный доход
Чистый доход
Нераспределенный доход на конец отчетного периода
82
у.е.
2009
у.е.
2008
Завершение учетного цикла
Цели изучения
Обзор учетного цикла
Этапы учетного цикла
Рабочая таблица: инструмент для бухгалтеров
Рекомендуемая литература
Руководства по заполнению рабочей таблицы, отчета о прибылях и убытках и
бухгалтерского баланса
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящей темы, вы должны знать и уметь следующее:
 иметь представление об учетном цикле и описать его конкретные этапы;
 описать процесс регистрации хозяйственных операций в главном журнале;
 сделать необходимые бухгалтерские разноски в главную книгу и составлять пробный баланс;
 понимать суть и осуществлять корректирующие проводки;
 объяснить причин необходимости корректирующих проводок;
 описать процесс закрытия счетов;
 определить и осуществить необходимые реверсионные записи;
 составлять на основе рабочей таблицы финансовые отчеты.
Обзор учетного цикла
Учетный цикл-это последовательность шагов от сбора информации о хозяйственной
деятельности предприятия до составления финансовых отчетов и закрытия счетов. Этапы
учетного цикла состоят из следующих шагов:
 сбор информации о хозяйственной деятельности предприятия;
 регистрация информации в первичных документах;
 регистрация информации на основе первичных документов в соответствующих
журналах;
 разноска записей из журналов в Главную книгу;
 перенос остатка счетов Главной книги в пробный баланс и подготовка
неоткорректированного пробного баланса;
 подготовка корректирующих журнальных проводок и перенос их в главный журнал;
 составление пробного баланса после корректировки;
 составление финансовых отчетов на основе скорректированного пробного баланса;
 подготовка закрывающих журнальных проводок и их регистрация в Главной книге;
 составления пробного баланса после закрытия счетов;
 подготовка реверсионных записей и регистрация их в главном журнале.
Все эти шаги можно проиллюстрировать в виде таблицы (см. рис. № 7.)
Этапы учетного цикла
1. Сбор информации о хозяйственной деятельности предприятия.
Учетный цикл начинается со сбора информации о хозяйственной деятельности
предприятия. Сбор информации производится посредством наблюдения и измерения.
Наблюдение за хозяйственными операциями должно быть сплошным и непрерывным.
Измерение производится с помощью учетных измерителей. Существует три вида
учетных измерителей: натуральный, трудовой и денежный. Все финансовые отчеты должны
составляться на основе денежного измерителя.
83
2. Регистрация информации в первичных документах.
Сбор и регистрация исходных данных в финансовом учете, осуществляется способом
документации (документированием), т.е. все хозяйственные операции должны
регистрироваться в первичных документах. Этот процесс называется первичным учетом.
Документация является способом сплошного и непрерывного наблюдения за
хозяйственными фактами и их регистрации в специальных носителях информации –
документах.
Рис.№7.
Учетный цикл
Их регистрация в
первичных
документах
Сбор информации о
деятельности
компании
Реверсионные
записи
Регистрация информации
в соответствующих
журналах
Пробный баланс
после закрытия
Разноска записей из
журналов в Главную
книгу
Закрывающие
проводки
Подготовка не
откорректированного
пробного баланса
Подготовка
финансовых отчетов
Рабочая таблица
Корректирующие
проводки
Откорректированный
пробный баланс
Первичные документы придают бухгалтерской информации юридическую силу.
Необходимость придания бухгалтерской информации юридической силы обусловлена тем,
что отраженные в системе бухгалтерского учета хозяйственные отношения одновременно
являются и правоотношениями. Бухгалтерскую информацию для управления
хозяйственными правоотношениями можно использовать только при наличии правовой
силы.
3. Регистрация операций в соответствующих журналах (Journal entry).
Хозяйственные операции должны быть зарегистрированы на счетах бухгалтерского
учета. В главной книге для каждого счета предусмотрена отдельная страница. Если
зарегистрировать каждую операцию прямо на соответствующих счетах главной книги,
возникает трудность при анализе хозяйственных операций. Это вызвано тем, что каждая
операция влияет на два и более счетов, и операции записываются на разных счетах
находящихся на разных страницах главной книги. Во избежание этих проблем
хозяйственные операции сначала регистрируются в главном журнале (General journal).
Регистрация должна производиться в хронологическом порядке.
84
Рассмотрим порядок регистрации хозяйственных операций в главном журнале,
используя следующие операции:
Август
1.
5
9
12
Приобретен компьютер стоимостью 500 у.е.
Поступили материалы от поставщиков на сумму 200 у.е.
Получен банковский кредит на сумму 2 000 у.е.
Приобретен второй компьютер стоимостью 450 у.е.
ГЛАВНЫЙ ЖУРНАЛ
Главный журнал
Описание
Дата
2009
Август
1.
5.
9.
12.
Справка о Дебет
проводке
Компьютер
Денежные средства
500
Материалы
Счета к оплате
200
стр. 8
Кредит
500
200
Денежные средства
Краткосрочные кредиты банка
Компьютер
Денежные средства
2 000
2 000
450
450
Как видно, главный журнал состоит из 5 граф:
1. Дата. В графе «Дата» должна быть записана дата совершения хозяйственной операции;
2. Описание. Здесь показывают корреспонденцию счетов, т.е. название дебетуемых и
кредитуемых счетов. В этой же графе помещают краткое описание хозяйственной
операции;
3. Справка о проводке. В этой графе проставляются номера корреспондирующих счетов;
4. Дебет. В графе «Дебет» записывают сумму дебетуемых счетов;
5. Кредит. В графе «Кредит» ставят сумму кредитуемых счетов.
В дополнение к главному журналу используются различные специальные журналы. К
ним относятся:
 журнал денежных поступлений;
 журнал денежных выплат;
 журнал реализации;
 журнал покупок;
 другие специальные журналы.
4. Разноска записей из журналов в Главную книгу.
После регистрации в журналах, операции будут перенесены на соответствующие
счета Главной книги (Ledger account form). Процесс переноса хозяйственных операций из
главного журнала в Главную книгу называется разноской (posting).
Используя наш пример, посмотрим на последовательность разноски журнальных
записей в Главную книгу.
Из главного журнала видно, что 1 августа был приобретен компьютер за 500 у.е.,
дебетован счет «Компьютер» и кредитован счет «Денежные средства». В Главной книге мы
85
сначала находим дебетуемый счет, т.е. счет «Компьютер». Обычно название и номер счета
расположен в верхней части листа Главной книги. Ставим дату совершения этой операции
(Август 1.) в графе «Дата». Графа «Примечание» применяется редко и предназначена для
идентификации записи. В графе «Справка о проводке» проставляют номер страницы
главного журнала, откуда была перенесена соответствующий запись. В графе «Дебет»
переносится сумма хозяйственной операции (500).
После регистрации каждой операции определяется остаток по этому счету.
Все эти процедуры повторяется для кредитуемого счета «Денежных средств».
Главная книга
Компьютер
Дата
Примечание Справка о
Дебет
2002
Проводке
Август 1.
Гж. 8
500
12.
Гж. 8
450
Кредит
Счет №
Сальдо
Дебет
Кредит
500
950
В нижеприведенных иллюстрациях можно увидеть порядок записи счета Главной
книги в формате Т-модели после завершения процесса разноски.
Компьютер
01.08. Гж. 8 500
12.08 Гж.8 450
Денежные средства
09.08 Гж.8 2000 01.08 Гж.8 500
12.08 Гж.8 450
Счета к оплате
05.08 Гж.8 200
Материалы
05.08 Гж.8 200
Краткосрочные кредиты банка
09.08 Гж. 2000
5. Пробный баланс (Trial balance).
Пробный баланс это лист всех открытых счетов в Главной книге и их остаток. Обычно
составляется в конце месяца. В пробном балансе все счета размещаются в порядке их
расположения в Главной книге. Счета с дебетовым остатком переносятся в графу «Дебет»
пробного баланса, а счета с кредитовым остатком в графу «Кредит». Итог дебетовой и
кредитовой части пробного баланса должны быть равны.
Основной целью составления пробного баланса является определение равенства
дебетовых и кредитовых остатков счетов Главной книги. Пробный баланс способствует
определению ошибок допущенных в процессе регистрации и разноски. Также он полезен при
подготовке финансовых отчетов.
Процедура подготовки пробного баланса состоит из:
 переноса каждого счета Главной книги и их остатка;
 подсчета итога граф «Дебет» и «Кредит»;
 проверки равенства обеих граф.
Посмотрим на пробный баланс ООО «Рамз»:
ООО «Рамз»
Пробный баланс на 31 августа 2009г.
Название счетов
Денежные средства
Счета к получению
Материалы
Канцелярские товары
Авансом, оплаченная арендная плата
Дебет
1 500
500
700
50
200
86
Кредит
Компьютер
Начисленный износ-компьютер
Здание
Начисленный износ-здание
Счета к оплате
Доходы будущих периодов
Краткосрочные кредиты банка
Уставный капитал
Доходы от реализации
Расходы по зарплате
Расходы по аренде
Расходы на коммунальные услуги
Расходы по износу
Итого
950
95
2 500
405
1 000
200
2 000
2 500
2 800
1 000
700
400
500
9 000
9 000
6. Корректирующие (трансформационные) проводки (Adjusting entries).
Корректирующие проводки, или как было ранее названо, трансформационные записи
производятся в конце отчетного периода. Согласно методу начисления доходы должны быть
признаны, когда они заработаны, а расходы, когда понесены. Пробный баланс может
содержать не полную информацию обо всех хозяйственных операциях.
Корректирующие проводки нужны, когда имеют место отсрочки / предоплаты
(deferrals/ prepayments), т.е. когда полученные доходы и понесенные расходы (оплаченные
авансом) требуется распределить на несколько учетных периодов, и начисления (accruals),
когда доходы и расходы имели место, но не были еще зарегистрированы в учетных
регистрах; например, отнесение части расходов будущих периодов к текущему периоду,
начисление процентов по ценным бумагам со сроком погашения в будущем периоде,
начисление амортизации основных средств, нематериальных активов и т.п.
Как было отмечено ранее, существуют четыре типа корректирующих проводок:
 Предоплаченные расходы. Заранее оплаченные денежные средства за расходы,
которые еще не понесены. Такие выплаты сначала признаются как актив и только по мере
использования списываются как расходы. К предоплаченным расходам относятся: авансом
оплаченная арендная плата, страховка, приобретение расходных материалов, износ основных
средств и т.д.
 Незаработанный доход. Заранее полученные денежные средства, как доходы,
которые еще не заработаны. Такие поступления сначала признаются как обязательства и
только после их выполнения признаются как доходы. К незаработанным доходам относятся:
предоплата за товары и услуги, предоплаченные проценты по выданным кредитам и т.д.
 Начисленные расходы. Понесенные расходы, по которым еще не выплачены
денежные средства. В таких случаях признаются расходы и одновременно обязательства по
этим расходам. Начисленные расходы могут состоять из расходов по коммунальным
услугам, аренде, налогам, зарплате и т.д.
 Начисленные доходы. Заработанные доходы, по которым еще не поступили
денежные средства. В данном случае дебетуется счет активов и кредитуется счет доходов.
Начисленные доходы могут, состоять из доходов за отгруженную продукцию, оказанные
услуги, проценты по выданным кредитам и т.д.
По всем типам хозяйственных операций в конце отчетного периода составляются
корректирующие проводки. Однако, корректирующие проводки никогда не затрагивают
счета учета денежных средств.
На основе следующих хозяйственных операций рассмотрим порядок составления
корректирующих проводок:
1) Признан расход по аренде за август – 100 у.е.
Расходы по аренде ……………………………………………… 100
87
Авансом, оплаченная арендная плата ……………………… 100
2) Отправлена продукция покупателю, который заранее произвел оплату – 150 у.е.
Доходы будущих периодов ……………………………………… 150
Доход от реализации …………………………………………… 150
3) Начислена заработная плата рабочим – 145 у.е.
Расходы по заработной плате ………………………………… 145
Зарплата к выплате …………………………………………… 145
4) Начислен процент за операционную аренду компьютера – 50 у.е.
Проценты к получению ………………………………………… 50
Прочий доход …………………………………………………… 50
7. Составление пробного баланса после корректировки (adjusted trial balance).
После проведения корректирующих проводок и их регистрации в Главном журнале и
переноса их в Главную книгу составляется откорректированный пробный баланс. В нем
показывается остаток всех счетов, включая те, по которым произведены корректировки.
Цель откорректированного пробного баланса – показать следствие (результат)
хозяйственных операций, которые происходили в течение отчетного периода.
Используя данные нашего примера, составляем откорректированный пробный баланс
(см. ниже).
ООО «Рамз»
Откорректированный пробный баланс
31 августа 2009г.
Название счетов
Денежные средства
Счета к получению
Проценты к получению
Материалы
Канцелярские товары
Авансом, оплаченная арендная плата
Компьютер
Начисленный износ-компьютер
Здание
Начисленный износ-здание
Счета к оплате
Доходы будущих периодов
Краткосрочные кредиты банка
Зарплата к выплате
Уставный капитал
Доходы от реализации
Прочий доход
Расходы по зарплате
Расходы по аренде
Расходы на коммунальные услуги
Расходы по износу
Итого
Дебет
1 500
500
50
700
50
100
950
Кредит
95
2 500
405
1 000
50
2 000
145
2 500
2 950
50
1 145
800
400
500
9 195
88
9 195
8. Подготовка финансовых отчетов на основе откорректированного пробного баланса.
Использование откорректированного пробного баланса облегчает процесс подготовки
финансовых отчетов. Используя данные нашего примера, на основе счетов доходов и
расходов скорректированного пробного баланса составляем отчет о прибылях и убытках
(Income statement).
ООО «Рамз»
Отчет о прибылях и убытках
за месяц, закончившийся 31 августа 2009г.
Доходы
Доходы от реализации
Прочий доход
Итого доходы
Расходы
Расходы по зарплате
Расходы по аренде
Расходы на коммунальные услуги
Расходы по износу
Итого расходы
Прибыль до уплаты подоходного налога
Налог на прибыль (30%)
Чистая прибыль
2 950
50
3 000
1 145
800
400
500
(2 845)
155
47
108
После определения налога на прибыль к оплате делается следующая проводка:
Расходы по налогу на прибыль ………………………………………… 47
Налог на прибыль к оплате …………………………………………… 47
В завершение составления этого отчета составляется отчет о нераспределенной
прибыли (retained earnings statement).
ООО «Рамз»
Отчет о нераспределенной прибыли
за месяц, закончившийся 31 августа 2009г.
Остаток нераспределенной прибыли на начало периода
Чистая прибыль за период
Отчисление в резервный фонд
Остаток нераспределенной прибыли на конец периода
108
108
Используя откорректированный пробный баланс и отчет о нераспределенной
прибыли, составим Бухгалтерский баланс:
ООО «Рамз»
Бухгалтерский баланс на 31 августа 2009г.
Активы
Дебет
Денежные средства
1 500
Счета к получению
500
Проценты к получению
50
Материалы
700
Канцелярские товары
50
Авансом, оплаченная арендная плата
100
Компьютер
950
Начисленный износ-компьютер
(95)
855
89
Кредит
Здание
Начисленный износ-здание
Итого активы
Обязательства
Счета к оплате
Доходы будущих периодов
Краткосрочные кредиты банка
Налоги к оплате
Зарплата к выплате
Итого обязательства
Капитал
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Итого капитал
Итого обязательства и капитал
2 500
(405)
2 095
5 850
1 000
50
2 000
47
145
3 242
2 500
108
2 608
5 850
9. Закрывающие проводки (Closing entries).
В конце отчетного периода все временные счета должны закрываться. К временным
счетам относятся счета доходов и расходов. При закрытии временных счетов используется
специальный сводный счет «Свод доходов и расходов».
Закрытие проводится в 4 этапа:
 Закрываются счета доходов;
 Закрываются счета расходов;
 Закрывается счет «Свод доходов и расходов»;
 Закрывается счет «Изъятие капитала».
Закрытые счета означает перенос остатка закрывающего счета путем проводки на
другой счет.
Используя данные отчета о прибылях и убытках нашего примера, посмотрим порядок
закрытия временных счетов.
1) Производим закрытие счетов доходов:
Доход от реализации …………………………………………… 2950
Прочий доход ………………………………………………………. 50
Свод доходов и расходов …………………………………………… 3000
2) Производим закрытие счетов расходов:
Свод доходов и расходов ………………………………………… 2892
Расходы по заработной плате …………………………………… 1145
Расходы по аренде …………………………………………………… 800
Расходы по коммунальным услугам ……………………………….. 400
Расходы по налогу на доход ………………………………………….. 47
Расходы по износу …………………………………………………….500
Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета «Свод доходов и расходов»
составляет результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Свод доходов и расходов
2892
3000
108
90
Переносим остаток счета «Свод доходов и расходов» на нераспределенную прибыль:
Свод доходов и расходов ………………………………………… 108
Нераспределенная прибыль ……………………………………… 108
Как видно из закрывающих проводок при закрытии временных счетов, счета с
дебетовым остатком всегда переносятся на другой счет по дебету, а счета с кредитовым
остатком всегда переносятся на другой счет по кредиту
Все закрывающие проводки должны регистрироваться в Главной книге.
10. Пробный баланс после закрывающих проводок (Post-closing trial balance).
После закрытия всех временных счетов и переноса остатка счета «Свод доходов и
расходов» на счет «Нераспределенная прибыль» составляется пробный баланс после
закрывающих проводок. Он составляется для того, чтобы убедится, что все временные счета
были правильно закрыты. В нашем примере откорректированный пробный баланс после
закрывающих проводок имеет следующий вид:
ООО «Рамз»
Откорректированный пробный баланс
31 августа 2009
Название счетов
Денежные средства
Счета к получению
Проценты к получению
Материалы
Канцелярские товары
Авансом, оплаченная арендная плата
Компьютер
Начисленный износ-компьютер
Здание
Начисленный износ-здание
Счета к оплате
Доходы будущих периодов
Краткосрочные кредиты банка
Налоги к оплате
Зарплата к выплате
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Итого
Дебет
1 500
500
50
700
50
100
950
Кредит
95
2 500
6 350
405
1 000
50
2 000
47
145
2 500
108
6 350
11. Обратные проводки: дискреционный первый шаг в новом отчетном периоде
В начале нового отчетного периода производятся реверсионные записи (reversing
entry) в главном журнале. Реверсионная проводка является обратной корректирующей
проводкой предыдущего периода. Реверсионная проводка является аннулированием
корректирующей проводки путем дебетования кредита и кредитованием дебета. Она
применяется не ко всем корректирующим проводкам. В нашем примере, реверсионные
записи выглядят следующим образом:
31 августа было начислена заработная плата в сумме 145 у.е.
Расходы по заработной плате ………………………………………… 145
Зарплата к выплате ……………………………………………………… 145
91
Если заработная плата за август и сентябрь будет оплачиваться 30 сентября,
бухгалтерская запись имеет следующий вид:
30 сентября:
Зарплата к выплате …………………………………………………… 145
Денежные средства ……………………………………………………… 145
Здесь не применялся реверсионная запись. При использовании реверсионной записи
наши проводки по этим операциям имеют следующий вид:
1) Корректирующая запись: 31 августа
Расходы по заработной плате ……………………………… 145
Зарплата к выплате ……………………..…………………… 145
2) Закрывающие проводки: 31 августа
Свод доходов и расходов ……………………………………… 145
Расходы по заработной плате ……………………………… 145
3) Реверсивная запись: 01 сентября
Зарплата к выплате ………………………………………… 145
Расходы по заработной плате ……………………………… 145
4) При выплате: 30 сентября
Расходы по заработной плате ……………………………… 290
Денежные средства …………………………………………… 290
Рабочая таблица: инструмент для бухгалтеров
Процесс составления финансовых отчетов облегчается, когда используется рабочая
таблица (work sheet).
Рабочая таблица является учетным инструментом, используемым для упрощения и
обобщения учетных процессов.
Рабочая таблица это инструмент бухгалтера, используемый для корректировки
бухгалтерских счетов и составления финансовых отчетов. Как правильно подчеркивают
Киезо и др. «использование рабочей таблицы помогает бухгалтерам подготовить
финансовые отчеты более своевременно. Нет необходимости откладывать подготовку
финансовых отчетов до тех пор, пока корректировки и закрытие не зарегистрированы в
журнал и перенесены в Главную книгу 28».
Как утверждают авторы учебника «Принципы бухгалтерского учета»,
трансформационная таблица, является предварительным этапом в составлении финансовой
отчетности, и ее использование значительно уменьшает вероятность пропуска
корректирующих записей, помогает проверить точность арифметических подсчетов на
счетах и облегчает составление финансовой отчетности 29.
Выше были рассмотрены примеры, когда необходимые записи непосредственно
вносились в журнал, а финансовая отчетность составлялась на основе скорректированного
пробного баланса. Однако, для большинства компании, когда число корректирующих
записей велико, необходимо составление трансформационной (рабочей) таблицы.
Трансформационная таблица, обычно имеет следующий вид:
№
1
Название
счетов
2
Пробный баланс
до корректировки
Корректирующие
проводки
Откорректирован
ный пробный
баланс
Отчет о
прибылях и
убытках
Отчет о
нераспределенной
прибыли
Бухгалтерский
баланс
дт
кт
дт
кт
дт
кт
дт
кт
дт
кт
дт
кт
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
28
Kieso & Weygandt, Intermediate Accounting, 10th edition, Wiley
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/Б.Нидзл, Х. Андерсен, Д.Колдуэлл: Пер.с англ. /Под ред. Я.В.Соколова.2-е изд., стереотип. – М: Финансы и статистика,1999-496с. стр. 62
29
92
В адресной части трансформационной таблицы указывается:
 название фирмы;
 название «Трансформационная таблица» или «Рабочая таблица»;
 период, охватываемый таблицей.
Процедура составления рабочей таблицы включает следующие этапы:
 Запись сальдо счетов и подсчетов итогов в графах «Пробный баланс до корректировки»;
 Запись корректирующих (трансформационных) проводок и подсчет итогов в графах
«Корректирующие проводки»;
 Запись остатка(сальдо) счетов и подсчет итогов в графах «Откорректированный
пробный баланс»;
 Перенос сальдо из граф «Откорректированный пробный баланс» в графы «Отчет о
прибылях и убытках» и подсчет итогов с целью определения результата деятельности;
 Составление проводок по налогу на прибыль и внесение их в соответствующие графы
«Корректирующие проводки», «Откорректированный пробный баланс» и «Отчет о прибылях
и убытках»;
 Перенос чистого результата в графу «Нераспределенная прибыль» и подсчет итогов;
 Перенос остатка нераспределенной прибыли в соответствующую графу
«Бухгалтерский баланс»;
 Перенос остатка постоянных счетов с соответствующих граф столбцов
«Откорректированный пробный баланс» и «Отчет о прибылях и убытках» в
соответствующие графы столбца «Бухгалтерский баланс»;
 Подсчет итогов граф «Бухгалтерский баланс».
Рабочая таблица помогает бухгалтеру:
 в подготовке финансовых отчетов;
 при выполнении корректирующих записей;
 в регистрации в Главном журнале закрытия счетов для подготовки к началу
следующего учетного цикла.
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999.
7. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324.
8. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова –
М: ЮНИТИ, 1999. 663с.
9. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. –
М: Финансы и статистика. 1997. – 496с.
10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика. 1997.
93
Название счета
Денежные средства
Счета к получению
Проценты к получению
Материалы
Номер
Счета
OOO «Рамз»
Рабочая таблица за полугодие, завершившийся 31 августа 2002 г.
Корректирующие
Пробный баланс
Отчет о прибылях и
Записи
после коррек-ки
убытках
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
1,500
500
4) 50
50
700
Пробный баланс до
корректировки
Дебет
Кредит
1,500
500
700
Канцелярские товары
Авансом, оплаченная арендная плата
50
200
Компьютер
Накопленный износ, компьютер
Здания
950
1) 100
Отчет о нераспред.
прибыли
Дебет
Кредит
50
100
50
100
950
95
950
95
2,500
95
2,500
Накопленный износ, здания
405
Счета к оплате
Зарплата к выплате
Доходы будущих периодов
1,000
Краткосрочные кредиты банка
Бухгалтерский
баланс
Дебет
Кредит
1,500
500
50
700
2,500
405
405
1,000
145
50
1,000
145
50
2,000
2,000
2,000
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
2,500
2,500
2,500
108
Доход от реализации
Прочий доход
Расходы по заработной плате
Расходы по аренде
2,800
3) 145
200
1,000
700
2) 150
2) 150
4) 50
3) 145
1) 100
2,950
50
2,950
50
1,145
800
1,145
800
Расходы на коммунальные услуги
400
400
400
Расходы по износу компьютер
Расходы по износу здания
95
405
95
405
95
405
ИТОГО
9,000
Расходы по налогу на прибыль
Подоходный налог к оплате (30%)
9,000
445
445
5) 47
9195
9195
47
5) 47
3,000
47
47
Чистая прибыль
ВСЕГО
2,845
47
108
492
492
82
9242
9242
3,000
108
3,000
108
108
6,350
6,350
Инструкция для заполнения рабочей таблицы
Налог на прибыль к оплате (30%)
Отсроченные обязательства
Дебет
4 этап = 1 этап
плюс проводка
по налогу
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Бухгалтерский
баланс
Дебет
8-й этап- перенос остатков без изменений, определение
равенства по дебету и кредиту
Кредит
остатка
Дебет
Отчет о нераспред.
прибыли
7-й этап – определение
нераспределенной прибыли
Кредит
3-й этап – перенос остатков без
изменений, определение прибыли как
разница между доходами и расходами
без учета чрезвычайных статей
Дебет
Денежные средства
Счета к получению
Резервы на безнадежные долги
ТМЗ
Авансом, оплаченная арендная плата
Здания
Накопленный износ здания
Оборудования
Накопленный износ оборудования
Счета к оплате
Текущая часть долгосрочного обязательства
Авансы полученные
Векселя к оплате
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Доход от реализации
Себестоимость реализованных товаров
Покупки
Возврат покупок
Фрахт
Корректировки по ТМЗ
Расходы на безнадежные долги
Прочие торговые издержки
Амортизация
Общие административные расходы
Расходы по страховке
Амортизация здания
Амортизация оборудования
Доход по процентам
Прочий доход
Доходы от курсовых разниц
Убытки от курсовых разниц
Расходы по процентам
ИТОГО
Расходы по налогу на прибыль
2-й этап – определение остатков по счетам с учетом
корректирующих записей, подбиваются итоги, проверяется
равенство дебета и кредита
Пробный баланс до
корректировки
1-й этап- вносятся
проводки из Главного
журнала, подбиваются итоги, проверяются
равенство дебета и кредита
Название счета
Компания «Amn*S Consulting group»
Рабочая таблица за год, завершившийся 31 декабря 200_ г.
Корректирующие
Пробный баланс
Отчет о прибылях и
Записи
после коррек-ки
убытках
5 этап = 2 этап
Чистая прибыль
ВСЕГО
6-й этап – разница между прибылью до налога и расходам на прибыль
83
Кредит
Руководство к отчету о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках
за период с __/_________ по ___/_________ 200_г.
Предприятие:
Отрасль:
Место регистрации:
Адрес:
Единица измерения:
Срок представления:
Доход
Себестоимость реализации
Валовая прибыль
Операционные расходы
Амортизация
Расходы по реализации
Общие административные расходы
Итого операционные расходы
Прибыль от операционной
деятельности
Доходы от инвестиций
Расходы по выплате процентов
Доходы(убытки) от курсовых разниц
Прочие доходы и расходы
Итого доходы и расходы от
неоперационной деятельности
Прибыль до уплаты налога и
чрезвычайных статей
Расходы по налогу на прибыль
Прибыль без учета
чрезвычайных статей
Отражаются
суммы
дохода от операционной
деятельности за вычетом
скидок и возврата
Стоимость реализованной
продукции по
ценам
приобретения
и
изготовления
1
2
3=1-2
4
5
6
7=4+5+6
8=3-7
9
10
11
12
13=9-10±11±12
14=8±13
15
16=14-15
Чрезвычайные статьи за вычетом
налога на прибыль
17
Чистая прибыль
18=16±17
Расходы
по
амортизации торгового
и
административного
оборудования
Расходы, связанные с
реализацией,
кроме
амортизации
Общие административные
расходы,
кроме
амортизации
Проценты, дивиденды и
прочие
доходы
от
инвестиций
Записывается
чистая
сумма = доходы - убытки
Доходы и убытки от
выбытия
основных
средств, инвестиций, от
аренды и прочие
Руководство к балансу (активы)
Бухгалтерский баланс
за период с __/_________ по __/_________ 200_г.
Предприятие:
Отрасль:
Место регистрации:
Адрес:
Единица измерения:
Срок представления:
Начало
отчетного
периода
Конец
отчетного
периода
Активы
Текущие активы
Денежные средства и их эквиваленты
Краткосрочные инвестиции
Счета к получению
Задолженность учредителей по взносу
в уставный капитал
Товароматериальные запасы
Расходы, оплаченные авансом
Отсроченные расходы
Прочие текущие активы
Итого текущие активы
Долгосрочные активы
Основные средства по первоначальной
стоимости
Накопленная амортизация основных
средств
Чистая стоимость основных средств
Долгосрочная дебиторская
задолженность
Долгосрочные инвестиции
Нематериальные активы
Накопленная амортизация
нематериальных активов
Итого долгосрочные активы
Денежные средства в кассе, в банке,
малая касса, депозиты и переводы в
пути.
Акции, облигации и прочие ценные
бумаги, приобретаемые на срок до
одного года.
Задолженность покупателей за
реализованную
продукции
без
предварительной оплаты, плюс
прочие
виды краткосрочной
задолженности за вычетом резерва
на безнадежную задолженность.
Товары, сырье и
материалы,
незавершенное
производство,
готовая
продукция,
прочие
материалы.
Предварительная оплата за ТМЗ,
аренду, услуги и т.д..
Понесенные затраты, признаваемые
расходами
в
последующие
периоды,
и,
по
которым
невозможно
Итого активы:
сделать возврат.
Первоначальная
стоимость
за
вычетом накопленной амортизации.
Акции, облигации и прочие ценные
бумаги, приобретаемые на срок
свыше одного года.
Справочно сумма
амортизации.
2
накопленной
Руководство к балансу
(обязательства и капитал)
Начало
отчетного
периода
Конец
отчетного
периода
Обязательства
Текущие обязательства
Счета к оплате
Краткосрочные долговые
обязательства
Налоги к оплате
Начисленные обязательства
Прочие текущие обязательства
Итого текущие обязательства
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства
Отсроченные счета к оплате и
прочие
долгосрочные
обязательства
Итого
долгосрочные
обязательства
Итого обязательств
Собственный капитал
Акционерный капитал
Простые акции
Привилегированные акции
Выкупленные собственные акции
Собственный капитал
Прочий капитал
Дополнительно
оплаченный
капитал
Нераспределенная прибыль
Резервный капитал
Добавочный капитал
Итого собственный капитал
Всего обязательства и капитал
Обязательства, возникающие в ходе
обычной
деятельности
по
получению дохода (Например,
товары,
приобретаемые
без
предоплаты)
Финансовые
обязательства
(Например, кредиты банка)
Текущие обязательства по налогам
Обязательства, возникающие в
результате
действия
принципа
начисления
(Например,
по
процентам, по аренде)
Обычно долговые обязательства на
срок свыше одного года
Отсроченные обязательства по
налогам,
долгосрочный
отсроченный доход и прочие
Учитываются по стоимости выкупа
Возникает
при
реализации
собственных акций по рыночной
стоимости,
превышающей
номинальную
Часть нераспределенной прибыли,
зарезервированной
на
строго
определенные нужды
Возникает при переоценке активов,
а
также
при
получении
государственной субсидии
3
Задания для самопроверки
Задача №1. «Arthur danced studio»
Новоявленный музыкант и танцор Артур в начале ноября 2008 года открыл танцевальную
студию. Однако, из-за того, что прежний бухгалтер не выносил современную музыку, особенно
тяжелый рок и попрощался с Артуром, для составления отчетов ему пришлось в конце ноября нанять
Вас в качестве бухгалтера. Вам были предложены следующий пробный баланс и дополнительная
информация для глубокого размышления:
1. Арендная плата была уплачена за три месяца вперед 3.11.2008г.;
2. Офисные принадлежности на 30.11.2008г. составили 140 у.е.;
3. За уроки по танцам от группы дискоманов были получены 4 ноября за 9 месяцев вперед 1 800 у.е.;
4. Офисное оборудование имеет срок полезной службы – 5лет, и месячная амортизация
составляет –180 у.е.;
5. Вознаграждение за составление финансовых отчетов составляет 100 у.е.;
6. Зарплата Артура составила 500 у.е.. Подоходный налог с заработной платы –15%;
7. Отчисления из фонда оплаты труда составляют:
а. в пенсионный фонд 25% от начисленной заработной платы;
б. в дорожный фонд 2%;
8. Проценты по векселям составляют за месяц 30 у.е.
От вас требуется:
1) Составить корректирующие проводки;
2) Заполнить рабочую таблицу;
3) Составить отчет о прибылях и убытках;
4) Составить бухгалтерский баланс на 30 ноября 2008г. и танцевать в стиле М. Джексона.
Пробный
баланс до
корректировок
Денежные средства
Счета к получению
Офисные принадлежности
Аренда, оплаченная авансом
Офисное оборудование
Дт
5 250
2 950
450
900
10800
Вексель к оплате
Счета к оплате
Авансы, полученные
Капитал Артура
Изъятия Артура
Доходы от танцевальных
занятий
Расходы по зарплате
Расходы по офисным
принадлежностям
Расходы по рекламе
Итого
Кт
Корректирующ
ие записи
Дт
Кт
3 000
650
1 800
11 000
500
8 400
2 500
1 100
400
24850
24850
Всего
4
Пробный
баланс после
корректировок
Дт
Кт
Отчет о
прибылях и
убытках
Балансовый
отчет
Дт
Дт
Кт
Кт
Задача 2. Сэм.
Сэм сдаёт велосипеды напрокат в местном парке. В течение июня месяца произошли
следующие события:
Июнь 2 Сэм основал свою компанию и перевёл 6 000 у.е. на счёт своей компании.
3 Приобрёл канцелярских принадлежностей в кредит на сумму в 150 у.е..
4 За 2 000 у.е. приобрёл 10 велосипедов. Половину этой суммы он уплатил наличными и
пообещал уплатить оставшиеся 1 000 у.е. в течение 30 дней.
5 Приобрёл гараж для хранения велосипедов за 2 500 у.е. наличными.
6 Уплатил 200 у.е. за доставку гаража (дебет на счёт «Гараж»).
8 Получен доход за первую неделю сдачи напрокат велосипедов в размере 220 у.е..
13 Нанял помощника-почасовика для работы по выходным дням с установленной зарплатой в 4 в час.
14 Уплатил 75 у.е. дворнику за уборку территории, прилегающей к гаражу.
15 Получил доход в размере 300 у.е. за вторую неделю работы.
16 Уплатил 80 у.е. помощнику за работу в выходные дни.
20 Уплатил 150 у.е. за офисные принадлежности, приобретённые 3 июня.
21 Оплатил счёт за ремонт велосипедов в размере 400 у.е. за третью неделю.
22 Получил доход от проката велосипедов в размере 400 у.е. за третью неделю.
23 Уплатил 80 у.е. помощнику за работу в выходные.
26 Предъявил счёт на сумму 110 у.е. одной компании за использование своих велосипедов.
27 Отчисления парку за право работы на его территории составили 100 у.е. наличными за июнь.
28 Получил доход от проката велосипедов за неделю в размере 410 у.е. наличными.
29 Уплатил 80 у.е. помощнику за работу в выходные.
Требуется:
1) Подготовьте журнальные проводки, чтобы отразить эти операции в главном журнале.
2) создайте следующие Т-счета и сделайте разноску по всем журнальным проводкам: денежные
средства; счета к получению; канцелярские принадлежности; гараж; велосипеды; счета к
оплате; вложенный капитал Сэма; доход от проката; расход по выплате зарплаты; уборка
прилегающей территории; ремонт велосипедов; отчисления парку.
3) Подготовьте пробный баланс на 30 июня _____ г.
4) Сравните, как признаются операции, проведённые 26 и 28 июня, и как применяется
классификация к операциям, проведённым 6 и 14 июня.
Задача 3. Рэй Гриффин
Рэй Гриффин открыл компанию по подбору управленческих кадров 1 апреля ____ года.
Некоторые клиенты платят за уже оказанные услуги, а некоторые вносят деньги за год вперёд. По
истечении полугода с момента открытия, пробный баланс Рэя выглядит следующим образом:
Компанию по подбору управленческих кадров Рэя Гриффина
Пробный баланс
30 сентября ___ года
Денежные средства
Аренда, оплаченная авансом
Канцелярские принадлежности
Офисное оборудование
Счета к оплате
Авансы от клиентов
Внесённый капитал: Рэй Гриффин
Изъятия капитала, Рэй Гриффин
713
1 800
413
3 750
2 513
1 823
6 000
3 600
5
Доход от основной деятельности
Расходы по оплате коммунальных услуг
и услуг телефонной связи
630
Расходы по заработной плате
4 500
15 406
5 070
-----15 406
Требуется:
1) Используя приведённые выше данные, заполните рабочую таблицу. Помимо этого, ниже
даются дополнительные данные, которых необходимо учесть при заполнении рабочей
таблицы:
а. арендная плата за год была внесена авансом в момент открытия компании;
б. величина неизрасходованных офисных принадлежностей составила 75 у.е.;
в. полугодовая амортизация на офисное оборудование составила 300 у.е.;
г. были оказаны услуги, за которые оплатили авансом ранее, 863 у.е.;
д. были оказаны услуги на сумму в 270 у.е., но счета клиентам за эти оказанные услуги
ещё не были предъявлены;
е. заработная плата, подлежащая выплате составляет 188 у.е.
2) Используя данные из рабочей таблицы, составьте отчёт прибылях и убытках, отчёт о
нераспределённой прибыли и бухгалтерский баланс.
3) Используя данные из рабочей таблицы, приготовьте корректирующие, закрывающие и, если
необходимо, реверсивные проводки.
4) Как бы вы оценили результат деятельности Рэя за первые полгода?
6
Текущие активы: денежные средства и их эквиваленты
Цели изучения
Определение текущих активов и их классификация
Денежные средства и их эквиваленты: основные понятия
Учет операций кассы
Учет операций малой кассы
Учет операций расчетного счета
Контроль банковских операций по расчетному счету
Учет краткосрочных инвестиций
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящей темы Вы должны:
 понимать, как формируются потоки денежных средств на предприятии, важность
информации о движении денежных средств для оценки деятельности предприятия;
 четко отличать денежные средства от их денежных эквивалентов, которые понимаются
как краткосрочные высоколиквидные активы;
 научиться правильно отражать операции по приходу и расходу денежных средств
предприятия;
 уметь «читать» дебетовое и кредитовое содержание «Выписки банка из расчетного счета»;
 понять, почему недостача денег рассматривается как расход, а излишки - доход, и как
раскрывается в отчетности такая информация?;
 отличать счет «Малая касса» от счета «Расчеты с подотчетными лицами»;
 уметь правильно контролировать расход денег, выявить и исправить ошибки.
Определение текущих активов и их классификация
Активы – это экономические ресурсы, контролируемые предприятием в результате
событий прошлых периодов, использование которых, вероятно принесет экономическую
выгоду. В свою очередь экономическая выгода прямо или косвенно способствует
поступлению денежных средств и их эквивалентов. Удовлетворяя желания и потребности
покупателей, товары и услуги увеличивают потоки денежных средств предприятия. Отсюда
следуют три главные характеристики активов:
 они должны принести предприятию экономическую выгоду, т.е. быть пригодными для
получения прибыли;
 экономическая выгода должна быть подконтрольной предприятию;
 быть результатом прошлых сделок и событий.
Два требования, предъявляемые к активам:
 они должны находится в распоряжении предприятия, составлять ее собственность;
 иметь денежное выражение, то есть оцениваться по установленным принципам оценки
(фактическая себестоимость, рыночная стоимость).
Признаки классификации активов:
А). в зависимости от целей бухгалтерского учета – внеоборотные активы и
оборотные активы.
Активы = Внеоборотные активы + Оборотные активы
Внеоборотные активы – это активы со сроком использования свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К внеоборотным активам
относятся основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения,
другие внеоборотные активы.
7
Оборотные активы – это активы, которые:
предполагается продать или использовать в ходе нормального операционного цикла
компании; или
 приобретены, в основном, для целей торговли или предназначены для продажи в течение
12 месяцев с отчетной даты;
 неоднократно участвуют в процессе производства и реализации товаров (услуг);
 существует в форме денежных средств ли их эквивалентов, не имеющих ограничений в
использовании.
Б). По срокам погашения активы можно подразделить на:
 текущие или краткосрочные (сроком до одного года);
 долгосрочные (более одного года).
В Разъяснениях к МСФО подчеркивается, что МСФО не требуют от предприятий
проводить разделение между текущими и долгосрочными активами и обязательствами при
представлении баланса «…каждая компания… должна определить, представлять ли
краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в
самом бухгалтерском балансе. Когда компания предпочитает не проводить эту
классификацию, активы и обязательства, как правило, должны представляться, в порядке их
ликвидности» (с.96). Главное требование в бухгалтерском балансе – это показать активы и
обязательства по степени их ликвидности, то есть сроком превращения активов в денежные
средства. В наших балансах оборотные активы показаны в порядке их возрастающей
ликвидности: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и
денежные средства. Денежные средства имеют абсолютную ликвидность.

Денежные средства и их эквиваленты: основные понятия
Информация о наличии и движении денежных средств необходима для определения
минимальной потребности денежных средств в национальной и иностранной валюте, а также
анализа ликвидности компании, то есть наличия достаточных средств для покрытия
изымаемых вкладов и других финансовых обязательств, быстро превращать активы в
денежную наличность.
Денежные средства являются наиболее подвижной частью оборотных активов
предприятия. За их расходованием осуществляется строгий контроль обслуживающим
банком и самим предприятием.
Информация о движении денежных средств, полезна при оценке способности
компании генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств. Она позволяет
пользователям финансовой информации разрабатывать модели для оценки и сопоставления
дисконтированной стоимости, будущих поступлений и платежей денежных средств
различных предприятий, обеспечивает сопоставимость информации об операционных
показателях различных компаний.
МСФО – 7 раскрывает сущность основных терминов для учета денежных средств и их
эквивалентов.
Денежные средства (активы) включают наличные деньги в кассе; денежные средства
на расчетном (текущем) и валютном счете предприятия и депозитные счета. На валютном
банковском счете учитываются денежные знаки, являющиеся законным платежным
средством в соответствующем государстве, в банковских валютных счетах иностранных
государств и в международных денежных и расчетных единицах (ЕВРО).
Денежные эквиваленты (эквиваленты денежных средств) – это «краткосрочные,
высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известную сумму денежных
средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости» (Разъяснения
МСФО, с.105). Важным моментом этого определения денежных эквивалентов является то,
что они относятся к краткосрочным вложениям (инвестициям). Инвестиция
8
квалифицируется в качестве эквивалента денежных средств, если она имеет короткий срок
погашения (до 3-х месяцев) или меньше с даты их приобретения.
Денежными эквивалентами являются казначейские векселя, коммерческие бумаги и
депозитные сертификаты.
Денежные документы – марки госпошлины, почтовые марки, вексельные марки,
оплаченные, но не выданные авиабилеты, оплаченные путевки в санатории и дома отдыха,
собственные акции, выкупленные у акционеров и др.
Потоки денежных средств – это поступления и выплаты денежных средств и их
эквивалентов.
Операционная или текущая деятельность – это основная приносящая выручку
деятельность и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой
деятельности. Учредительными документами предусматривается вид деятельности
предприятия: производство продукции, строительство, ВЭД и др.
Овердрафт – это кредитовый остаток на активном счете, возникающий при
совершении платежа на сумму, превышающую ранее имевшее дебетовое сальдо, поэтому
учитывается как краткосрочное обязательство. (Характерной чертой таких соглашений с
банками является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от положительного к
отрицательному).
Инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и
других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Это такие операции, которые
нельзя включить в операционную и финансовую деятельность, например, посреднические
операции, внешнеэкономические операции.
Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к изменениям в размере
и составе капитала и заемных средств. Срок предоставления займов не менее 12 месяцев.
Учет операций кассы
Операции с наличными денежными средствами предприятия называются кассовыми
операциями. Учет наличия и движения денежных средств в кассе ведется отдельно по
приходным и расходным операциям.
Приходные операции наличных денежных средств:
 получение денежных средств с расчетных и валютных счетов в банке;
 возврат остатков, не израсходованных подотчетных сумм командировочных расходов;
 внесение учредителями денежных вкладов в уставный капитал предприятия;
 возмещение суммы причиненного материального ущерба;
 зачисление наличной выручки от реализации товарно-материальных ценностей;
 поступление наличных средств со специального ссудного счета и взаймы;
 получение дохода в виде курсовой разницы.
Приходные операции оформляются Приходными кассовыми ордерами.
Расходные операции наличных средств:
 оплата счетов поставщиков за услуги;
 оплата стоимости транспортных расходов работников;
 стоимость приобретенных товаров;
 почтово-телефонные расходы;
 выдача зарплаты, премий и пособий;
 командировочные расходы;
 зачисление на расчетный счет;
 выплата депонированной заработной платы;
 выплата начисленных доходов и дивидендов по акциям, облигациям и другим ценным
бумагам;
 выдача займов работникам.
9
Все расходные операции в обязательном порядке оформляются «Расходными
кассовыми ордерами».
Счет «Денежные средства» или «Касса» является активным. Приход наличных денег
отражается по дебету, расход или выбытие – по кредиту, сальдо дебетовое показывает,
сколько осталось наличных денег в кассе.
При получении денежных средств из банка в кассу на 4 200 у.е. проводится
бухгалтерская запись:
Наличность в кассе ……………………………………………………4 200
Наличность на расчетном счете ……………………………………… 4 200
Первичным документом, подтверждающим расход денег из расчетного счета,
является чек, а поступление денег в кассу оформляется приходным кассовым ордером.
Наличные денежные средства могут поступать и из других источников, например от
реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных средств и других ТМЗ. При таких
операциях кредит счетов показывает направление притока денежных средств в кассу:
Наличность в кассе …………………………………………………… ХХ
Доход от реализации …………………………………………………… ХХ
Доходы от неоперационной деятельности …………………………. ХХ
Дебиторская задолженность сотрудников и директора ………….. ХХ
Задолженность участников (учредителей)………………………….. ХХ
В установленные сроки и при смене кассиров проводится внезапная проверка
(ревизия) кассы. Результатом такой проверки может быть недостача или излишки
денежных средств.
Принято правило, что недостача денег – это счет расходов и при выявлении
виновного лица относится на его счет (дебиторская задолженность) проводкой:
Прочая дебиторская задолженность ……………………………ХХ
Наличность в кассе …………………………………………………… ХХ
При погашении суммы недостачи проводится обратная запись. Выявленные излишки
денежных средств приходуются по счету «Касса» и зачисляются на счет «Прочий доход»:
Наличность в кассе ………………………………………………… ХХ.
Прочий доход …………………………………………………………… ХХ
Пример 1.
Компания «Сорбон» занимается оказанием транспортных услуг населению. На 1.10.2008г. на счете
«Касса» имеется 5 000 у.е.
В конце октября в кассе остается 800 у.е. и израсходованная сумма денег – 4 200 у.е.. Из них: на
покупку канцтоваров – 1 900 у.е.; на оплату пособий по временной нетрудоспособности – 250 у.е.;
почтово-телеграфные расходы – 750 у.е.; приобретение бензина – 1 000 у.е.. Расходы наличных
денег подтверждаются расходными кассовыми ордерами. Анализ этих операций показывает, что
кассиром допущена недостача денег на 300 у.е. (4 200-1 900-250-750-1 000). Последовательные
бухгалтерские проводки:
Получение денег из расчетного счета:
Наличность в кассе ……………………………………………… 5000
Наличность на расчетном счете ……………………………… 5000
Списание денежных средств в расход:
Расход на канцтовары ………………………………………………… 1900
Расход на коммуникации ……………………………………………… 750
Начисленные взносы на социальное страхование …………………... 250
Расходы по приобретению материалов …………………………….. 1000
Прочая дебиторская задолженность ………………………………… 300
Наличность в кассе ……………………………………………………. 5000
10
Учет операций малой кассы 30.
Для повседневных текущих расходов наличных денежных средств создаются
авансовые фонды подотчетных сумм (petty cash fund). Из этого фонда наличные деньги
выдаются работникам под отчет на покрытие особых расходов: командировочных расходов,
оплата за мелкий ремонт техники, приобретение канцтоваров, почтовых расходов, за
коммуникацию (телефон, факс) и ряд других потребленных услуг.
Отдельное выделение счета «Мелкая касса» имеет цель осуществить внутренний
контроль за целевым использованием наличных средств. При выдаче денег под отчет
делается запись:
Наличность в малой кассе …………………………………… 1200
Наличность на расчетном счете …………………………….. 900
Наличность в кассе ……………………………………………...300
Приобретены материалы на хозяйственные цели за счет средств малой кассы:
Материалы ……………………………………………………….250
Наличность в малой кассе ……………….…………………….250
Учет операций расчетного счета
Свои свободные денежные средства предприятия обязаны хранить в банке на
расчетном счете. Этот счет также называется «Наличность на расчетном счете», «Банковский
счет» (bank account) основной счет любого юридического лица. Взаимоотношения между
банком и клиентом устанавливаются договором банковского счета.
Для открытия банковского счета компания представляет в обслуживающее
учреждение следующие документы:
 заявление на открытие расчетного счета установленного образца;
 документ о законности образования предприятия;
 копию устава предприятия, заверенную нотариусом;
 справку о регистрации предприятия в Пенсионном фонде и других внебюджетных фондах;
 справку налогового органа о постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщика;
 карточку с образцами подписей и оттисков печати предприятия в двух экземплярах,
заверенную нотариусом.
Зачисление (приход) денежных средств на расчетный счет происходит в результате
следующих хозяйственных операций:
 поступление выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных средств
и нематериальных активов;
 от дебиторов в погашение их обязательств;
 поступление банковских кредитов и займов;
 обратное внесение денежных средств из кассы предприятия;
 поступление различных доходов, относящихся на финансовые результаты (проценты от
инвестиций, доходы от дивидендов, доходы от курсовых ризниц);
 доходы от ассоциированных компаний и международных сделок;
 возвращение неиспользованных средств, ранее депонированных на специальных счетах
(аккредитивы и особые счета);
 другие операции.
Приведенные финансово-хозяйственные операции увеличивают денежные средства
(Дт счета «Расчетный счет в национальной валюте»), а кредитуемые счета показывают
направления поступления денег на расчетный счет предприятия.
Хозяйственные операции, оказывающие влияние на уменьшение денежных средств с
В нашей практике не применяется «Малая касса», хотя некоторые коммерческие организации по продаже товаров и услуг
населению имеют операционные кассы.
30
11
расчетного счета:
 погашение задолженности кредиторам во исполнение имеющихся перед ними
обязательств
 оплата расходов по заготовлению и приобретению материалов от поставщиков;
 погашение стоимости ранее полученных кредитов и займов;
 выдача наличных денег в кассу;
 перечисление либо выдача авансов;
 предоставление кредитов и займов сторонним организациям;
 перечисление денежных средств в порядке совершения финансовых вложений;
 выплата авансовых сумм подотчетным лицам;
 перечисление денежных средств в порядке внутрифирменных расчетов.
Все перечисленные операции уменьшают денежные средства и уменьшают
обязательства или собственный капитал предприятия.
Банк в согласованные сроки, либо по требованию клиента представляет Выписку из
банковского счета (bank statement), которая является своеобразным регистром
аналитического учета к банковскому счету (расчетному счету).
Читая дебет и кредит выписки банка, бухгалтер должен знать, что остатки денежных
средств и поступления записываются по кредиту, а списание и выдача наличными – по
дебету. Следовательно, кредит банковского счета пассив для предприятия означает дебет
(актив) – поступление денег.
Увеличение и уменьшение операций на расчетном счете отражаются в зависимости от
направления поступления денежных средств:
1) от реализации продукции (услуг, работ), основных средств и материалов:
Расчетный счет ………………………………………………… ХХ
Доход от реализации …………………………………………… ХХ
Прочий доход ……………………………………………………. ХХ
2) от операций с инвестициями:
Расчетный счет ………………………………………………… ХХ
Прочий доход …………………………………………………… ХХ
Краткосрочные инвестиции ………………………………… ХХ
Долгосрочные инвестиции …………………………………… ХХ
Процентный доход …………………………………………… ХХ
3) от расчетных операций:
Расчетный счет ………………………………………………… ХХ
Счета к получению …………………………………………… ХХ
Векселя полученные (долгосрочные) ………………………… ХХ
4) от финансовой деятельности:
Расчетный счет ………………………………………………… ХХ
Простые акции ………………………………………………… ХХ
Привилегированные акции …………………………………… ХХ
5) прибыли от чрезвычайных случаев:
Расчетный счет ………………………………………………… ХХ
Чрезвычайная прибыль ………………………………………… ХХ
Как видно, по кредиту корреспондирующих счетов отражаются источник поступления
денег, что важно для составления Отчета о движении денежных средств.
Выплата денежных средств с кредита расчетного счета списывается в дебет счетов
ТМЗ; Расходы, оплаченные авансом; счета к оплате; Краткосрочные и долгосрочные
обязательства и в погашении других обязательств.
12
Контроль банковских операций по расчетному счету
Первичные банковские платежные документы подтверждают обоснованность
проведенных записей в выписке банка из расчетного счета. Операции по движению
денежных средств на расчетном и валютном счетах проверяется обслуживающим банком,
бухгалтерией, аудитором. Несмотря на осуществление всестороннего контроля, могут быть
расхождения между данными бухгалтерского учета и банковского счета по остаткам и
движению денежных средств. Причинами этих нарушений и расхождений могут быть:
 неправильное перечисление авансов;
 перечисление денег в качестве предоплаты по бестоварным счетам и другим
сомнительным операциям;
 расчеты с прочими дебиторами и кредиторами без надлежащее оформленных договоров;
 неправильное определение и учет курсовых разниц от покупки и продажи инвалюты;
 отсутствие в первичных документах штампа банка;
 другие нарушения ведения банковских операций.
Признанным методом контроля за наличием, поступлением и целевым
расходованием денежных средств является сверка данных первичных документов с
записями бухгалтерского учета.
Процесс сверки должен включать следующие шаги:
 Пересмотр сумм, снятых с банковского счета, не нашедших отражения в учете (это
могут быть банковские сборы и комиссионные за проведение банковских операций).
 Отражение их в учете.
 Сравнение остатков на банковском счете по выписке банка с остатком по данным
бухгалтерского учета.
 Для таких операций как недоставленные переводы или чеки, при сверке необходим учет
разницы во временных поясах;
 На акте сверки по движению остатков необходимо указать дату сверки и подписи
работников банка и компании. (1)
По валютным операциям, кроме вышеуказанных шагов проверки необходимо
сосредоточить внимание на правильность перечисления авансов за импортные товары,
правильность расчета и отнесения курсовых разниц.
На положительную курсовую разницу:
Расчетный счет ……………………………………………………… ХХ
Доходы от курсовых разниц по операциям с инвалютой ……… ХХ
Отрицательные курсовые разницы относятся на дебет счета «Убытки от курсовых
разниц по операциям с инвалютой».
Учет краткосрочных инвестиций
В бухгалтерском балансе, в разделе «Денежных средств» показываются финансовые
инвестиции, приравняемые к денежным средствам, и известные как денежные эквиваленты.
Краткосрочные инвестиции, приобретаются компаниями в целях увеличения богатства:
 через распределение в форме дохода в виде процентов, дивидендов, роялти;
 прироста инвестированного капитала;
 прочих выгод инвесторов.
В основном, компании вкладывают в краткосрочные инвестиции свои свободные
денежные средства, чтобы деньги «работали», а не были «мертвыми».
При приобретении финансовые инвестиции оцениваются по стоимости приобретения,
включая расходы, непосредственно связанные с приобретением, такие как:
 вознаграждение брокерам;
 банковские услуги и др.
В дальнейшем, краткосрочные финансовые инвестиции, должны вноситься в баланс по:
 по рыночной стоимости; или
 по наименьшей из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.
13
В случае учета инвестиций по наименьшей из двух значений: себестоимости и
рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться по:
 методу совокупного портфеля;
 категориям инвестиций;
 отдельным инвестициям.
При продаже инвестиций разница между доходом от продажи и балансовой
стоимостью признается как доход или расход. В случае учета инвестиций по наименьшей из
себестоимости и рыночной стоимости, прибыль или убыток от продажи основывается на
себестоимости.
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Андреев А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет. - М.: Андросов, 2000., глава 19
7. Введение в МСФО. Учебное пособие с практическими занятиями. Бишкек, 2002.
8. Разъяснения Международных Стандартов Финансовой Отчетности. Учебно-справочное пособие.
Алматы, 2001
9. Финансовый учет. Учебное пособие, разработанное на основе стандартов бухгалтерского учета.
Часть 1. Алматы, 1999
10. Финансовый учет. Учебное пособие. - Бишкек USAID/CARANA Corporation, 2001
Задания для самопроверки
Задача №1
1 апреля 2008г. Юсуф начал бизнес с капиталом 20 000 у.е., который он внёс на счёт предприятия.
Ниже приводится краткий список денежных операций за первый год:
1. Сумма, полученная от клиентов
34 628
2. Зарплата помощника
4 000
3. Оплачено поставщикам за покупки
20 700
4. Покупка микроавтобуса 31 марта 2008г.
8 000
5. Изъятия Юсуфа в течение года
4 800
6. Платежи за электричество
1 120
7. Аренда и коммунальные услуги за год
2 200
8. Почта и канцелярские товары
700
Имеется также следующая информация:
а. В конце года Юсуф имел торговую дебиторскую задолженность в размере 8 512 у.е. и
торговую кредиторскую задолженность 11 344 у.е..
б. Юсуф обещал своему помощнику премию в размере 800 у.е.. На 31 марта 2008г. эта
сумма ещё не была оплачена.
в. На 31 марта 2008г. имелись запасы на сумму 8 514у.е. и Юсуф имел задолженность в
сумме 340 у.е. за потребление электричества в последнем квартале года.
г. Так как микроавтобус был приобретён в последний день марта, Юсуф решил не начислять
на него амортизацию за год.
14
Требуется:
Подготовить отчёт о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 марта 2008г. и балансовый отчёт
на эту же дату.
Задача № 2. Роман
Следующая информация относится к первым двум месяцам торговой деятельности Романа,
который занимается продажей бакалейной продукции. Все операции производились на наличной
основе.
2008
Хозяйственные операции
1.
11 января
Роман внёс 35 000 у.е. в предприятие
2.
15 января
Приобрёл товары на 20 000у.е
3.
23 января
Оплатил расходы, связанные с машиной в размере 4 000у.е.
4.
31 января
Продал товары на 30 000 у.е.
5.
5 февраля
Получил 30 000 у.е. от Дени в качестве кредита, погашаемого в 2002г.
6.
7 февраля
Приобрёл товары на 20 000у.е.
7.
8 февраля
Продал товары за 15 000у.е.
8.
20 февраля Приобрел товары за 25 000 у.е.
9.
21 февраля Оплатил коммунальные расходы в размере 5 000 у.е.
10. 28 февраля Продал товары за 30 000 у.е.
Требуется: Для каждого месяца:
1) Откройте и закройте соответствующие счета для вышеуказанных операций;
2) Подготовьте список остатков счетов;
3) Подготовьте отчёт о прибылях и убытках;
4) Составьте балансовый отчёт.
Задача №3. Компания «Туран»31
Список остатков счетов на 31 декабря 2008г.
Банк
Капитал
Земля и здания
Станки и оборудование
Амортизация станков и оборудования
Запасы на конец периода
Продажи
Себестоимость продаж
Операционные расходы (включая амортизацию на 20)
Списанные безнадежные долги
Дебиторская задолженность
Начисления
Кредиторская задолженность
Дебет
тыс. у.е.
53
300
320
200
80
100
1 000
600
140
2
100
1 515
Поступления денежных средств - 2008 до 31 декабря
Продажи
950
Выплаты наличными - 2008 г. до 31 декабря
Закупки
560
Оборудование (1 января 2008 г)
90
Операционные (текущие) статьи расходов
130
Изъятия со стороны владельца
20
Величина кредиторской задолженности удвоилась, начиная с января 2008г.
31
Задания 3 и 4 заимствованы с учебного пособия «Финансовый учет» Алматы, 1999г. часть 1.
15
Кредит
тыс. у.е.
5
130
1 515
Требуется:
Откройте соответствующие Т-счета с тем, чтобы иметь возможность рассчитать статьи начального
баланса по состоянию на 1 января 2008г. Представьте сводный баланс по состоянию на 1 января
2008г., а также все проработки.
Задание №4. «Джек Хэсс»
С 1 июня 2009 года, в необычайно жаркое лето, молодой инициативный парень по имени Джек начал
свою индивидуальную трудовую деятельность, продавая мороженное с фургона, на котором он
разъезжал по улицам своего родного городка.
1) Он занял 31 мая 2009 года в своем банке $2 000 с ежемесячной оплатой процентов в размере $25.
2) В тот же день он арендовал фургон, заплатив за три месяца $1 000, средние текущие расходы
на автомашину составили $300 в месяц.
3) Он нанял помощника-студента на неполный рабочий день за $100 в месяц.
4) Главное его дело было продавать мороженное на улице, но иногда он обслуживал разные
деловые встречи и фуршеты, продавая мороженное в кредит.
5) За три месяца к 31 августу 2009 года объем его реализации составил:
а. за наличные - $8 900
б. в кредит - $1 100
6) Он закупал мороженное у местной компании-производителя «Фуд мастер». Всего за три
месяца он закупал на сумму $6 200 и к 31 августу 2009 года все продал. Джек остался должен
своему поставщику $700 за полученное мороженное в кредит.
7) Один из его покупателей-бизнесменов благополучно обанкротился, задолжав Джеку $250.
Джек решил списать полностью этот долг, не надеясь в будущем получить его.
8) Он использовал свой личный дом как офис. Телефонные и почтовые расходы за три месяца
составили $150.
9) На свои нужды он брал $300 в месяц.
10) Джек аккуратный человек.
Требуется: подготовить отчет о прибылях и убытках за период с 1 июня по 31 августа и баланс на
конец периода.
Задание 5. Краткосрочные финансовые инвестиции.
1 октября компания приобрела акции на сумму 10 000 у.е., 1 декабря стоимость на бирже
(котировка) составила:
а) 10 600 у.е.;
б) 9 400 у.е.
Отразить приобретение и учет инвестиций по двум методам:
1) по текущей стоимости - бухгалтерия должна отражать все изменения стоимости инвестиций
на биржевом и внебиржевом рынках: если текущая стоимость растет, то рост относится на
доход периода, если падает - на расход периода.
01.10
Дт
Кт
а)
01.12
Дт
Кт
б)
01.12
Дт
Кт
16
2) по наименьшей из покупной и текущей стоимости.
Информация об инвестициях компании «Зафар»:
Виды инвестиций
Покупная стоимость
Текущая стоимость на
на 01.01
31.12
(в у.е.)
(в у.е.)
1. Облигации АО «Зар»
2. Облигации АО «Тир»
Итого облигаций:
3. Акции АО «Сим»
4. Акции АО «Вом»
5. Акции АО «Чин»
Итого акций:
Всего инвестиций:
7 000
8 000
15 000
40 000
50 000
60 000
150 000
165 000
Балансовая
стоимость
(наименьшая)
8 000
6 000
14 000
48 000
62 000
45 000
155 000
169 000
а) балансовая стоимость определяется на основе совокупного портфеля в целом.
Балансовой стоимостью считается ___________ (объяснить)
01.01 Дт
Дт
Кт
б) балансовая стоимость определяется по наименьшей оценке из покупной и текущей стоимостей
на основе совокупного портфеля по видам инвестиций.
Балансовой стоимостью по облигациям считается __________ (объяснить).
Для акций балансовая стоимость - ___________ (объяснить).
01.01 Дт
Дт
Кт
31.12 Дт
Кт
в) балансовая стоимость определяется на основе отдельных инвестиций.
Балансовая стоимость инвестиций составляет _____________
Сумма в _______________ признается расходом:
01.01 Дт
Дт
Кт
31.12 Дт
Кт
31.12 Дт
Кт
17
Текущие активы: счета к получению и прочая дебиторская задолженность
Цели изучения
Определение, классификация и признание дебиторской задолженности
Оценка счетов к получению
Учет скидок
Возврат товаров
Сомнительные долги и методы их оценки
Методы исчисления величины расходов по сомнительным долгам
Учет векселей к получению
Раскрытие информации в финансовых отчетах
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
Изучая настоящую тему, Вы должны:
 получать представление об экономической сущности дебиторской задолженности;
 дать определение дебиторской задолженности;
 различать торговую и неторговую, текущую и долгосрочную дебиторскую задолженность;
 определить чистую дебиторскую задолженность;
 знать и применять на практике методы оценки сомнительных долгов;
 вести учет счетов и векселей к получению;
 дать раскрытые информации в финансовых отчетах.
Определение, классификация и признание дебиторской задолженности
Определение. Дебиторская задолженность (receivables) - это оборотные активы
компании, возникающие в ходе финансово-хозяйственной деятельности и представляющие
собой ее права и претензии на активы и иные ресурсы компании–должников. В более
простом смысле, дебиторская задолженность – это требования, предъявленные покупателям,
заказчикам и иным лицам
на получение экономических ресурсов. Дебиторская
задолженность обычно связана с юридическими правами, включая право на собственность.
Дебиторской задолженности характерны следующие признаки:
 ликвидность;
 воплощение будущих выгод;
 представление ресурсов, на которых компания имеет право;
 включают в себя претензии на активы других компаний;
 бывают краткосрочными и долгосрочными в зависимости от срока оплаты или
ожидаемой даты погашения долга.
Дебиторская задолженность обычно подтверждается счетами фактурами.
Классификация. Для целей финансовой отчетности дебиторская задолженность
подразделяется на текущие (краткосрочные) и долгосрочные. Дебиторская задолженность,
погашаемая (инкассируемая) в течение 12 месяцев или операционного цикла
классифицируется как краткосрочная. Вся прочая дебиторская задолженность
классифицируется как долгосрочная.
В балансовом отчете дебиторская задолженность классифицируется как торговая и
неторговая. Торговая дебиторская задолженность - это задолженность покупателейклиентов за товары и услуги, возникающая в ходе обычной деятельности компании.
18
Торговая дебиторская задолженность обычно в балансе представляется счетами и
векселями к получению.
Неторговая дебиторская задолженность возникает при осуществлении иных
операций отличающиеся от обычной деятельности компании. Примерами неторговой
дебиторской задолженности являются:
 подотчетные суммы;
 авансы выданные;
 дивиденды и проценты к получению;
 возвратные предметы и тара;
 судебные иски, предъявленные;
 страховые возмещения;
 гарантийные поступления;
 депозиты и др.
Торговая дебиторская задолженность учитывается в сумме ожидаемого погашения, а
неторговая дебиторская задолженность в большинстве случаев оценивается по
дисконтированной стоимости32.
Признание. Дебиторская задолженность обычно признается тогда, когда признается
связанный с ней доход. При осуществлении операций с дебиторской задолженностью,
признаваемая сумма является обменной ценой, установленной двумя сторонами.
Основные принципы учета, которыми руководствуются при учете дебиторской
задолженности:



начисления;
соотнесение доходов и расходов;
соответствия
Убытки от безнадежных долгов должны
быть отнесены на соответствующие
периоды, когда возникли эти долги
Оценка счетов к получению
Основным видом дебиторской задолженности выступает счета к получению. Счета к
получению (accounts receivable) представляют собой оборотные ликвидные активы,
возникающие при продаже товаров, оказании услуг и выполнении работ в кредит. Такой
кредит часто называют коммерческим кредитом (Trade credit)33.
В зарубежной практике, обычным периодом погашения дебиторской задолженности
считается период от 30 до 60 дней, по истечению которого, счета к получению признаются
просроченными. Счета к получению с кредитовым сальдо (предоплата или переплата)
показываются в разделе обязательств баланса.
Счета к получению оцениваются по начальной стоимости за минусом корректировок на
сомнительные долги, денежных скидок и возврата товаров. В результате определяется чистая
себестоимость счетов к получению (Обратите внимание на содержание этого термина!).
Чистые счета к = Счета
к –
получению
получению
Резервы на – Скидки
сомнительные долги
– Возврат
товаров
Хендриксен Э. С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.:
Финансы и статистика, 1997. – 576с. стр. 352.
33 Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В.
Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 137
32
19
Учет скидок
Скидки бывают двух видов:
1) Денежные скидки – сумма, на которую уменьшается общая счет-фактурная цена,
если оплата будет получена в течение определенного срока 34 . Денежные скидки
предоставляются продавцом на определенный срок. Цель предоставления скидок:
 повышение объема реализации;
 стимулирование клиента к более ранней оплате;
 сокращение сомнительных долгов.
Общепринятое обозначение денежных скидок: α/β, η/с, где, α – процент скидки, β –
срок пользования скидкой, η – сумма счета без учета скидок, и с - максимальный срок
оплаты долга.
Пример 1.
Компания «Madina Ltd» представляет своим клиентам скидку в размере 2% от суммы реализации в
течение 30 дней, т.е., на условиях 2/10, n/30. 1 марта 2009 года компания реализовала фирме «Zarina
Co» на сумму 120 000 у.е. товаров, в том числе НДС 20 000 у.е.. «Zarina Co» оплатила счет 18.03.
Проводки выглядят следующим образом:
01.03.2009г.
Счета к получению ……………………………………………… 120 000
Доход от реализации ………………………………………………… 100 000
НДС к оплате ………………………….………………………………. 20 000
18.03.2009г.
Скидки с цены ………………………………………………………. 2 000
НДС к оплате ………………………………………………………… 400
Счета к получению ……………………………………………………… 2 400
Денежные средства ………………………………………………117 600
Счета к получению …………………………………………………….117 600
2) Торговые скидки - сокращают конечную цену реализации и зависят от объема
реализации. Обычно торговые скидки объявляются после выпуска прайс-листов или
каталогов цен и являются своеобразной рекламой товаров.
Пример 2.
Компания предлагает своим клиентам скидку в размере 10%, если клиенты покупают более 100 ед.
товара. Счет-фактурная цена товара равна 25 у.е. за единицу.
1 апреля 2009 года клиент приобрел 200 ед. товара. В учете эти операции отражаются таким образом:
01.04.2009г.
Счета к получению ………………………………………………………… 5 000
Доход от реализации .……………………………………………………… 5 000
Скидки от продаж …………………………………………………………… 500
Денежные средства ………………………………………………………... 4 500
Счета к получению ………………………………………………………… 5 000
Общая цена, к которой применяется денежная скидка = Счет - фактурная цена –
торговая скидка.
Торговые или денежные скидки показываются в балансе как контрсчета к счетам к
получению.
Счета к получению ………………………………….100 000
Минус: Скидки…………………………………………5 000
Чистые счета к получению……………………………95 000
34
Финансовый учет / USAID/CARANA Corporation. Алматы 1999. Стр.69.
20
Возврат товаров
В целях удержания своей конкурентоспособной позиции на рынке, компании
гарантируют возврат товаров. Возврат производится в случаях непригодности и дефекта
товаров. Возврат товаров и компенсации за него сокращают как чистую дебиторскую
задолженность, так и чистую реализацию.
Пример 3.
Покупатель возвратил товары, имеющие дефекты на сумму 120 у.е.
Возврат товаров ……………………………………………………… 120
Счета к получению …………………………………………………… 120
Сомнительные долги и методы их оценки
Торговые компании заинтересованы продать товары в кредит платежеспособным
клиентам. Поэтому они разрабатывают контролирующие меры с целью сбыта товаров тем
клиентам, которые способны оплатить счета при наступлении срока платежа. Изучению
платежеспособности клиентов занимается кредитный отдел. Этот отдел выполняет
следующие функции:
 изучение каждого клиента, обращающегося за кредитом;
 выдача согласия или отказ в предоставлении кредита;
 получение информации о состоянии финансовых ресурсов и долгов покупателя;
 рекомендация суммы платежа, определение размеров кредита и т.д.
Независимо от степени совершенства и эффективности системы контроля
платежеспособности у компании всегда найдутся клиенты, не заплатившие за кредит.
Неоплаченные счета называются сомнительными долгами (uncollectable accounts), или
безнадежными долгами (bad debits), и относятся либо к убыткам, либо к расходам по
продаже товаров в кредит.
Если безнадежность дебиторской задолженности вероятна и может быть оценена,
необходимо ее соответствующим образом признать и отразить в учете.
При
учете сомнительных долгов руководствуются принципом соответствия.
Издержки от продажи товаров, должны покрываться за счет доходов от них. Принцип
сопоставимости требует, чтобы убытки от сомнительной задолженности были признаны в
том отчетном периоде, когда был признан доход. Сумма предполагаемой сомнительной
задолженности отражается как расход на сомнительные долги – часто классифицируемый
как торговые издержки.
Если сомнительная дебиторская задолженность не ожидается, тогда не требуется
никаких корректировок дохода или счетов к получению, а дебиторская задолженность
списывается в период признания как безнадежная. Такой подход называется методом
прямого списания.
При продаже товаров в кредит компания не знает, что долг не будет оплачен.
Признанные убытки по сомнительным долгам должны прогнозироваться на отчетный
период, и эти приблизительные данные представляют собой расходы в текущем году.
Пример 4.
Компания «А» занимается продажей товаров в кредит. На конец года сумма дебиторской
задолженности составила 20 000 у.е.. После проверки выяснилось, что примерно на сумму 1 000 у.е.
дебиторская задолженность является безнадежным. Делается следующая трансформационная запись:
31 декабря
Расходы по сомнительным долгам ………………………………………… 1 000
Резервы по безнадежным долгам …………………………………………… 1 000
В отчете о прибылях и убытках итоги по счету «Расходы по сомнительным долгам»
отражаются как текущие расходы. Счет «Резервы по безнадежным долгам» показывается в
балансе в виде контрактивного счета, и его сумма удерживается из нарицательной
стоимости счетов к получению:
21
Оборотные активы
Денежные средства
10 000
Краткосрочные инвестиции
15 000
Счета к получению
20 000
Минус:
Резервы на сомнительные долги
(1 000)
19 000
Материальные запасы
30 000
Всего: Оборотные активы
74 000
Допустим, через месяц было объявлено о банкротстве дебитора, задолжавшегося
компанию «А» 500 у.е.
Проводка по списанию дебиторской задолженности:
Резервы по сомнительным долгам …………………………………… 500
Счета к получению ……………………………………………………… 500
Данная проводка не оказывает воздействия ни на доход, ни на чистую сумму
непогашенной дебиторской задолженности. Проводка по списанию производится только
после того, как фирма признает дебиторскую задолженность безнадежной.
Счета к получению
Минус: резервы по сомнительным долгам
Предполагаемая нетто-величина
счетов к получению
Сальдо до списания
20 000
1 000
19 000
Сальдо после списания
19 500
500
19 000
Иногда после списания безнадежных долгов от дебитора может быть получена сумма
задолженности. В этом случае делается обратная проводка по восстановлению задолженности.
Счета к получению ………………………………..……………………100
Резервы по сомнительным долгам …………..…………………………100
Денежные средства ……………………………………………………100
Счета к получению ………………………………………………………100
Методы исчисления величины расходов по сомнительным долгам
Так как отсутствует возможность прогноза неоплачиваемых счетов к получению на
дату баланса, требуется исчисление сумм, покрывающих ожидаемые убытки. Обычно при
любых продажах в кредит возникают сомнительные долги. Поэтому торговые компании
создают резервы по покрытию безнадежных долгов. Принимаемое руководством компании
решение о сумме предполагаемого сомнительного долга основывается на объективной
аналитической информации, а также на иных косвенных факторах. В большинстве случаев
бухгалтера исчисляют сумму безнадежных долгов на основе:
 опыта предыдущих лет с учетом изменений текущих экономических условий;
 экономических расчетов.
На практике, в зависимости от момента возникновения безнадежных долгов
используются следующие методы подсчета величины сомнительных долгов за отчетный
период:
 Метод прямого списания (Direct write – off method), при котором безнадежные долги
учитываются тогда, когда конкретная дебиторская задолженность не может быть
погашена. В момент признания убытка делается запись по дебету счета «Расходы по
сомнительным долгам» и кредиту счета «Счета к получению»;
 Методы резервирования (allowance method), при котором расходы отражаются в учете в
том отчетном периоде, когда была осуществлена продажа в кредит.
Соответственно, известны следующие два метода резервирования сомнительных долгов:
22
 Метод процента от нетто-реализации (percentage of net sales method) – отчет о
прибылях и убытках. При использовании этого метода задается вопрос «Какая часть
чистой реализации данного периода не будет получена?» 35 . Ответ на данный вопрос
позволяет определить сумму расходов по сомнительным долгам за период.
При использовании этого метода основываются на опыте (данных) предыдущих лет,
подсчитывается средний процент отношения между фактическими убытками от
сомнительных долгов и чистой реализацией в кредит. Далее этот процент применяется к
фактической чистой реализации отчетного периода для определения размера сомнительного
долга.
Пример 5.
Имеются следующие остатки по некоторым счетам у компании «Дилрабо» на конец 2009 года:
Доход от реализации
125 000
Возврат и уценка реализованных товаров
12 350
Скидки с продажи
3 650
Резервы по сомнительным долгам
6 400
За последние три года у компании «Дилрабо» потери по сомнительным долгам составили, у.е.:
Год
2006
2007
2008
Всего
Реализация
90 000
120 000
110 000
320 000
Потери по сомнительным
долгам
4 700
5 800
5 500
16 000
Процент
5.22
4.83
5.00
5.00
Руководство компании полагает, что доля сомнительных долгов в реализации будет находиться в
среднем на уровне 5%. Таким образом, подсчитывается сумма сомнительной задолженности на 2009
год:
0.05 * (125 000 – 3 650 - 12350) = 0.05 * 109 000 = 5 450
Результаты расчетов записываются следующим образом:
31 декабря:
Расходы по сомнительным долгам …………………………………… 5 450
Резерв на сомнительные долги ……………………………………………5 450
Таким образом, сальдо счета «Резерв на сомнительные долги» стало равно 11 850 у.е. Эта цифра
складывается из суммы в 5 450 у.е., составляющей предполагаемые долги по неоплаченным счетам от
реализации товаров в 2009 году и суммы неоплаченных счетов прошлых лет в 6 400 у.е. Последняя
сумма еще не приведена в соответствие с сомнительными долгами прошлых лет.
 Метод учета счетов по срокам оплаты (accounts receivable aging method) Бухгалтерский баланс. При использовании данного метода, задается вопрос «Какая часть
сальдо счетов к получению на конец периода не будет оплачена?». Ответ на данный вопрос
позволяет определить предполагаемое сальдо счета «Резервы по сомнительным долгам».
Основа метода заключается в оценке чистой себестоимости дебиторской задолженности –
денежной суммы, ожидаемой к получению. В противоположность методу процента от
нетто-реализации, метод оценки дебиторской задолженности по срокам оплаты позволяет
подсчитывать конечное сальдо резерва на сомнительные долги, необходимое для расчета
Подробнее см. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред.
Я. В. Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. –496с. стр. 140
35
23
чистой себестоимости дебиторской задолженности. Текущий остаток резерва на
сомнительные долги потом обновляется с помощью корректирующей проводки, чтобы
соответствовать требуемому остатку. Сомнительный долг дебетуется на сумму данной
корректировки.
Чтобы подсчитать требуемый остаток резерва на сомнительные долги, используются:
 единая комбинированная ставка, основанная на общей дебиторской задолженности;
 несколько ставок, основанных на сроке каждого по отдельности счета к получению.
Пример 6.
Ниже приводится анализ счетов к получению по срокам оплаты компании «Райхона» на 31 декабря
2009 года.
Покупатель
Асрор
Аброр
Ансор
Айёр
Прочие
Итого
% сомн.долгов
Резерв по
сомнительным
долгам
Всего по
счетам к
оплате
300
600
1 200
2 400
55 500
60 000
6950
Срок
оплаты не
наступил
150
Просрочка
от 1 до 30
дней
150
300
400
Просрочка
от 31 до 60
дней
300
400
Просрочка
от 61 до 90
дней
Просрочка
свыше 90
дней
800
4 200
5 000
50,0
2500
19 450
20 000
800
13 750
15 000
9 300
10 000
400
800
8 800
10 000
1,0
200
5,0
750
10,0
1000
25,0
2500
В данном примере представлены счета компании, подлежащие оплате в соответствии со
сроками оплаты. Каждый счет к получению классифицируется по группам: срок оплаты не наступил,
просрочка от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней, от 61 до 90 дней, или свыше 90 дней. Для каждой группы
показывается прогнозируемый процент сомнительных долгов.
Расчеты данной таблицы, показывают, что лишь 1% счетов к получению, срок оплаты
которых еще не наступил, и 5% счетов с просрочкой от 1 до 30 дней не будут оплачены. Имеющийся
опыт позволяет также предположить, что из счетов к получению, просроченных на 31 - 60 дней, 61 90 дней и свыше 90 дней, соответственно 10%, 25% и 50% счетов не будут оплачены. В итоге, счета
на сумму 6 950 у.е. из общей суммы равной 60 000 у.е., не будут оплачены.
Предположим, что текущее дебетовое сальдо на счете компании «Райхона» «Резерв на
сомнительные долги» составляет 1 050 у.е.. Таким образом, предполагаемые суммы расходов по
сомнительным долгам за 2009 год составят 8 000 у.е.. Расчеты проводятся следующим образом:
Предполагаемые сомнительные долги …………………………………… 6 950
Плюс: Дебетовое сальдо счета «Резерв на сомнительные долги» ……… 1 050
Расходы по сомнительным долгам ………………………………………... 8 000
Если счет «Резерв на сомнительные долги» имеет кредитовое сальдо, то его сумма должна быть
вычтена от предполагаемой сомнительной задолженности.
Расходы по сомнительным долгам отражаются в учете следующим образом:
31 декабря:
Расходы по сомнительным долгам ……………………………………… 8 000
Резервы по сомнительным долгам ………………………………………. 8 000
Как видно, метод процента от чистой реализации в кредит основывается на отчете о
прибылях и убытках, и соответственно, при этом методе предполагаемые сомнительные
долги прибавляются к текущему сальдо на счете «Резервы по сомнительным долгам». А
метод ранжирования счетов к получению по срокам оплаты
основывается на
бухгалтерском балансе и при использовании этого метода корректируется сальдо счета
«Резервы на сомнительные долги».
24
Компании имеют право использовать обе метода одновременно, чтобы подтвердить
расчеты. Например, при составлении промежуточной отчетности многие компании из-за
экономичности используют метод чистой реализации в кредит. А в конце года они
проверяют срок дебиторской задолженности, чтобы определить уровень остатка резерва на
сомнительные долги. Если остаток резерва по методу чистой реализации в кредит
существенно отличается от остатка, предусмотренного графиком сроков оплаты дебиторской
задолженности, производят корректировку процента, применяемого к реализации в кредит36.
Так как общая сумма списанной дебиторской задолженности за каждый год редко
бывает равна предполагаемой сумме, отраженной на кредите счета «Резерв на сомнительные
долги», то этот счет может иметь дебетовые или кредитовые остатки. В случае, если сумма
по списанным счетам меньше предварительно рассчитанного резерва, счет «Резерв на
сомнительные долги» будет иметь кредитовое сальдо. А если сумма по списанным счетам
больше предварительно установленного резерва, то данный счет будет иметь дебетовое
сальдо. Корректирующая запись, которая делается с целью определения предварительной
суммы сомнительной задолженности на текущий год, аннулирует дебетовое сальдо на конец
отчетного периода.
Некоторые клиенты, ошибаясь в прогнозировании предстоящих закупок,
переплачивают определенные суммы по счетам. Если аналитические счета покупателей в
журнале регистрации дебиторской задолженности имеют кредитовое сальдо, то это никак не
влияет на сальдо счета «Счета к получению». В Балансе сумма счетов покупателей,
имеющих кредитовое сальдо, показывается как краткосрочные обязательства, так как
компания отвечает перед покупателями по тем суммам, которые они переплатили. Другими
словами, сальдо счета «Счета к получению» показывается всегда развернутым: и по дебету и
по кредиту37.
В статье баланса «Счета к получению» отражаются продажи постоянным
покупателям в процессе обычной производственной деятельности. В случае предоставления
ссуд или осуществления продаж лицам, не относящимся к этой категории, они отражаются в
активе баланса по статье «Дебиторская задолженность работников и должностных лиц».
Учет векселей к получению
Вексель (promissory note) – это безусловное письменное обязательство уплатить
определенную сумму денег по требованию или в установленный срок 38 . Лицо,
подписывающий вексель называется векселедателем, а получающий вексель – ремитент.
Если срок оплаты векселя составляет менее года, ремитент отражает его в своем
балансе как векселя полученные в разделе ликвидных активов, а векселедатель в своем
балансе – как векселя выданные в разделе текущих обязательств.
Основные причины использования векселей:
 продление срока выплаты (в покрытие просроченной дебиторской задолженности);
 более основательные доказательства задолженности, чем счет-фактура и прочие
коммерческие документы;
 официальное основание для взимания процентов;
 легкий способ финансирования;
 возможность пуска в обращение.
Основными источниками векселей полученных являются операции по кредитованию.
Характерные особенности векселей к получению:
 определение срока действия векселя в днях, включая дату ее оформления;
Более подробно см. Финансовый учет / USAID/CARANA Corporation. Часть.1.- Алматы 1999. Стр.76.
Это напоминает нам всеми известный активно-пассивный счет «Расчеты с дебиторами и кредиторами», используемой в
учетной практике постсоветских государств, хотя в зарубежной практике нигде не употребляется термин «активнопассивный» (Прим. М.А.)
38
Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета/ Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл: Пер. с англ. /Под ред. Я. В.
Соколова, -2-е изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 496с. стр. 148
36
37
25


использование объявленной процентной ставки при определении процентных выплат;
в случае несовпадения объявленной и рыночной ставки – использование рыночной ставки
для оценки и измерения векселя.
В целях финансового учета основная сумма векселя измеряется:
 справедливой рыночной стоимостью или эквивалентом денежной стоимости товаров
или услуг, проданных или оказанных в обмен на вексель, если их стоимость известна, или;
 текущей (дисконтированной) стоимостью всех денежных выплат, требуемых по
векселю, по рыночной ставке.
Общая сумма – это сумма, подлежащая начислению процента. Любая сумма,
выплаченная сверх общей, является процентом39. Номинальная стоимость векселя – это
денежная сумма, указанная на векселе, не включающая проценты, подлежащие выплате в
конце срока обращения векселя при отсутствии условия выплаты основной суммы в
соответствии с определенным графиком выплаты ее в рассрочку. Общая сумма равна
номинальной стоимости, если объявленная процентная ставка равняется рыночной
процентной ставке. Общий процентный доход в течение срока обращения векселя
соответствует общей сумме денежных поступлений минус общая сумма.
Вексель может быть процентным или беспроцентным.
Процентные векселя
В процентном векселе процентная ставка
указывается отдельно от суммы векселя.
Процентные векселя точно указывают
основную сумму векселя как номинальную
стоимость.
Компания,
выдавшая
процентный вексель, на дату погашения
уплачивает номинальную
стоимость
векселя плюс процент, начисленный на дату
составления отчетности.
Процентные векселя подразделяются на две
категории, в соответствии с видом
требуемых денежных выплат: (1) простые
векселя - предусматривающие денежные
выплаты только процентов, за исключением
завершающей выплаты, и (2) сложные
векселя - денежные выплаты, включающие
в себя как проценты, так и основную сумму.
Беспроцентные векселя
В беспроцентных векселях не указывается
точный процент, а вместе этого в них
косвенно отражается норма процента,
называемая реальной процентной ставкой
или процентным доходом. Номинальная
стои-мость таких векселей включает как
сумму займа, так и проценты по этому
займу, что составляет единую сумму к
выплате в срок погашения. Заемщик
получает сумму, равную не номинальной
стоимости векселя, а разнице между
номинальной суммой и процентом по
векселю. Сумма, указанная в векселе как
денежные средства к получению – это
дисконтированная стоимость номинальной
суммы
с
применением
реальной
процентной ставки.
При учете простых векселей необходимо иметь представление о следующих показателях:
дата погашения (maturity date);
срок векселя (duration of note);
ссудный процент (interest) и процентная ставка (interest rate);
сумма погашения (maturate value);
учет векселя (to discount) и учетная ставка (the discount);
выплата по учтенному векселю(proceeds from discounting).
Под датой погашения понимают дату оплаты векселя. Она либо прямо указывается в
векселе, либо определяется другим способом. Часто указываются следующие сроки погашения:
 конкретная дата;
 определенное число месяцев с даты оформления векселя;
 определенное число дней с даты оформления векселя.






39
Более подробно см. Финансовый учет / USAID/CARANA Corporation. Часть.1.- Алматы 1999. Стр.77.
26
Как было отмечено, срок векселя определяется в днях.
Например, вексель выписан на срок с 10 марта по 10 июня. Срок векселя составит 93 дня:
Оставшихся дней в марте
22
Дней в апреле
30
Дней в мае
31
Дней в июне
10
Всего дней
93
Рис. №8. Простой вексель *
Простой вексель
Номинал
векселя
Дата
погашения
1 000 у.е.
30 февраля 200х г.
Сумма
Дата
За полученную сумму я обязуюсь уплатить по
распоряжению:
Компании AmnS Co Ltd
Dushanbe, Tojikiston
Одну тысяча у.е., 00
31 июня 200х г.
Начало
периода, за
который
начисляется
процент
Ремитент
Процентная
ставка
Плюс проценты, исходя из 12% годовых
Векселедатель
Оламафруз
* Рисунок заимствован с учебника «Принципы бухгалтерского учета» стр. 148
Ссудный процент и процентная ставка представляет собой либо плату за
пользование кредитом, либо вознаграждение, получаемое за предоставленный кредит.
Величина ссудного процента зависит от трех факторов:
 номинала векселя;
 процентной ставки;
 срока предоставления ссуды.
Для расчета ссудного процента используется следующая формула:
Номинал векселя * Процентная ставка * Время = Ссудный процент
Ссудный процент по векселю в 1 000 у.е. с погашением через три месяца, при
процентной ставке 12%, рассчитывается следующим образом:
1,000 * 12% / 100% * 3/12 = 30 у.е.
Если бы вексель был выписан не на 3 месяца, а на 6 месяцев, ссудный процент
составил бы:
1,000 * 12% / 100% * 6/12 = 60 у.е.
Сумма погашения равна общей сумме, выплачиваемой по векселю на дату погашения.
27
Сумма погашения = номинал + ссудный процент
Учитывать вексель, – значит, получить авансом ссудный процент. Учетная ставка
представляет собой сумму вычитаемого ссудного процента.
Учетная ставка = сумма погашения* процентная ставка* время
При учете полученного векселя, сумма, полученный заемщиком, называется выплатой
по учтенному векселю.
Выплата = сумма погашения - ссудный процент
Пример 7.
1 июля 2008 года Компания «Астра» получила от компании «Прима» в покрытие дебиторской
задолженности на сумму 40 000 у.е. вексель под 12% сроком на 90 дней. Отражение в учете:
01.07.2008г. Получение векселя:
Векселя полученные ………………………………………………………. 40 000
Счета к получению ………………………………………………………… 40 000
31.07.2008г. Начисление процента: 40 000*0,12*31/360= 413,33
Проценты к получению ………………………………………………….. 413,33
Доход в виде процентов …………………………………………………. 413,33
Погашение векселя:
Денежные средства ………………………………………………….…… 41 200
Векселя полученные ……………………………………………………… 40 000
Доход в виде процентов ………………………………………………….. 786,67
Проценты к получению …………………………………………………… 413,33
Предположим, что «Прима» отказывается уплатить в срок по векселю.
29.09.2008г. Отражение в учете отказанного векселя:
Счета к получению ………………………………………………………… 41 200
Векселя полученные ……………………………………………………….. 40 000
Проценты к получению …………………………………………………….. 1 200
Пример 8.
Компания «Зохир» передала в банк за 60 дней до даты погашения вексель на сумму 10 000 у.е.,
выданный под 12% на срок 120 дней. Учетная ставка банка – 15%. Отражение в учете:
1) Передача векселя:
Сумма погашения: 10 000 + (10 000*0,12*120/360) = 10 400
Минус учетная ставка:
10 200*0,15*60/360 = 255
10 145
В момент передачи:
Денежные средства ……………………………………………………. 10 145
Векселя к получению ………………………………………………….. 10 000
Доход в виде процентов ………………………………………………….. 145
2) При отказе на дату погашения:
Сумма признаваемой дебиторской задолженности:
10 145 + (10 000*0,12*60/360) = 10 345
Счета к получению …………………………………………………… 10 345
Денежные средства …………………………………………………… 10 345
Раскрытие информации в финансовых отчетах
В финансовых отчетах должны быть раскрыты следующие статьи дебиторской
задолженности:
 торговая дебиторская задолженность (счета к получению);
 текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности;
28

прочая дебиторская задолженность:
 авансы, выданные;
 налоги;
 дивиденды к получению;
 задолженность дочерних товариществ;
 задолженность должностных лиц;
 начисленные проценты;
 расходы будущих периодов.
В пояснительной записке должны быть раскрыты процентные ставки, сроки
погашения переданных векселей, очередность выплат и другие особенности, вытекающие из
кредитных соглашений и условий предоставления займа. Особенно важно раскрывать
информацию о величине безнадежных долгов, процентов резервирования, учетной политике
компании в отношении операции факторинга.
Рекомендуемая литература:
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001.
7. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие.
Алматы. 2002.
8. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999.
9. Финансовый учет. Учебное пособие. Бишкек . 2001.
10. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324.
11. Стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации, Генеральный план счетов:
Сборник документов: - Алматы: Раритет, 2000.-320с.
12. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами QAAP. 2-ое изд.
перераб. - М: Дело, 1998. – 432с.
13. Мюллер Герхард Г. и др. Учет: международная перспектива – 2–е изд. перераб. – М: Финансы и
статистика, 1996. –136г.
14. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова –
М: ЮНИТИ, 1999. 663с.
15. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. –
М: Финансы и статистика. 1997.. – 496с.
16. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997
17. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М: Финансы и статистика, 1996.
18. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York –
1993. 1314p.
19. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons, 1989. ISBN: 0-471-63098-5
29
20. The development of SEC Accounting. Edited by G.J. Previts. Addison-Wesley, 1981. ISBN: 0-20105784-0
21. Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Harcourt Brace Professional Publishing, 1996. ISBN: 0-15601913-2
22. L. Chasteen, R. Flaherty, M. O’Connor. Intermediate Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07557638-4
23. R. Baker, V. Lembke, T. King. Advanced Financial Accounting. McGraw-Hill, 1989. ISBN: 0-07003366-8
Задания для самопроверки
1. Счета к получению и сомнительные долги
Центр развития предпринимательства открыл свой бизнес 1 ноября 2008 года. Ниже представлена
информация, выбранная из числа совершенных за 2008-2009 гг. операций:
2008г.
01.10-31.12 – Доходы от продажи наличными составили 40 000 у.е.; продажа в кредит была
осуществлена на сумму 120 000 у.е.
01.10-31.12 – Центром получено 60% продажи в кредит;
31.12 – Центр оценивает величину сомнительных долгов за год в размере 2 400 у.е. Центр не
использует метод прямого списания безнадежных долгов;
2009г.
05.01 – Центром списывается счет на сумму 156 у.е. как безнадежный долг;
22.04 – Г-н Мирзоев Дж. задолжавший центру 75 у.е. объявляется банкротом;
10.06 – Получен чек от г-на Мирзоева Дж. на сумму 75 у.е.;
01.01-31.12 – Были списаны другие индивидуальные счета на сумму 1 268 у.е. как безнадежные;
01.01-31.12 – Доход от продаж в кредит составил 480 000 у.е.: 88% счетов еще не были инкассированы;
01.01-31.12 – Доходы от продаж наличными составили 320 000 у.е.;
31.12 – Центр оценивает величину безнадежных долгов за 2009 год в размере 8 448 у.е.
Выполните:
1) Подготовьте журнальные проводки для регистрации вышеприведенных операций;
2) Определите остатки счетов «Счета к получению» и «Резервы по сомнительным долгам» на 31
декабря 2009 года.
2. Расходы по сомнительным долгам
При рассмотрении финансовых записей компании «Аршан» были выявлены следующие факты:
1) В течение 2008 года доход от продаж составил 650 000 у.е.: 98% продаж было осуществлено в
кредит;
2) Счет «Резервы по безнадежным долгам» на 1 января 2008 года имела кредитовый остаток на
сумму 9 900 у.е.;
3) В течении 2008 года были списаны счета на сумму 8 800 у.е. как безнадежные.
Требуется: Рассчитать величину расходов по сомнительным долгам за 2008 год, используя:
1) метод прямого списания;
2) метод процента от чистой реализации в кредит, учитывая то, что администрация оценивает
1.75% продажи безнадежными;
3) метод по срокам оплаты, если администрация оценивает величину безнадежных долгов на 31
декабря в размере 11 750 у.е.
30
3. Расчет резерва на сомнительные долги по методу учета по срокам оплаты
Компания «Фаровон» имеет следующий перечень непогашенных счетов на 31 декабря 2008 года:
Наименование покупателей
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
«Нигина»
«Мадина»
«Зарина»
«Нигора»
«Мунира»
«Саида»
«Камила»
«Парвина»
«Дилфуза»
«Рухшона»
«Умеда»
«Дилафруз»
«Хуснафруз»
«Светлана»
«Нодира»
«Малика»
«Дилрабо»
«Лола»
Всего
Сумма, у.е.
Состояние счета
Просрочено на 25 дней
Еще не просрочено
Еще не просрочено
Просрочено на 130 дней
Просрочено на 45 дней
Просрочено на 98 дней
Еще не просрочено
Просрочено на 113 дней
Просрочено на 85 дней
Еще не просрочено
Просрочено на 115 дней
Просрочено на 18 дней
Просрочено на 250 дней
Еще не просрочено
Просрочено на 90 дней
Просрочено на 70 дней
Еще не просрочено
Просрочено на 50 дней
2 775
5 600
4 462
600
5 013
162
1 938
762
4 300
5 263
3 625
1 812
1 276
3 100
1 056
312
625
2 500
45 181
Используя вышеприведенную информацию, оцените сомнительные долги за 2008 год. Компания
оценивает безнадежные долги для каждой категорий следующим образом:
Интервал времени
Не просроченные
Просроченные от 1 до 60 дней
От 61 до 90 дней
От 91 до 120 дней
Более 120 дней
Процент сомнительной задолженности
5%
10%
20%
40%
80%
Необходимо:
1) Определить величину расходов по безнадежным долгам за год. Рассчитайте до целой у.е.;
2) Подготовить журнальную проводку расходов по сомнительным долгам. Счет «Резервы по
сомнительным долгам» имеет начальный кредитовый остаток в размере 1 188 у.е.;
3) Подготовить журнальную проводку для учета расходов по сомнительным долгам, если счет
«Резервы по сомнительным долгам» имеет начальный дебетовый остаток в размере 83 у.е.
4. Учет векселей полученных
Компания «Афруз» задолжала компании «Камон» 40 000 у.е. Так как, на дату погашения долга (1
июня 2008 года) компания «Афруз» не имела необходимую сумму денежных средств, в целях
продления срока платежа, она предоставила компании «Камон» вексель, обязуясь оплатить сумму
долга через 120 дней с процентной ставкой 12%. Отчетный год компании «Камон» завершается 31
августа.
Требуется:
1) Для компании «Камон» сделайте журнальные проводки на 1 июня, 30 июня, 31 июля, 31
августа и дату погашения векселя.
31
2) Для компании «Камон» сделайте запись при отказе компании «Афруз» от платежа по векселю.
5. Резервы по безнадежным долгам и их учет
Используя нижеприведенные данные по компании «Масимо» подготовьте журнальные проводки:
10 мая 2009 г.
20 июня 2009 г.
25 июля 2009 г.
30 июля 2009 г.
Продали товар компании «Панама» на сумму 3 200 у.е. на условиях н/10;
Получено 1 000 у.е. от «Панама» наличными;
Сумму остатка дебиторской задолженности «Панама» списана как безнадёжная
в момент объявления компании банкротом;
Неожиданно получили чек на сумму 1 200 у.е. от «Панама».
6. Проценты по векселям к получению
Определить сумму процента по следующим векселям:
А. 12 000 у.е. под 18% на 60 дней;
В. 6 000 у.е. под 9% на 90 дней;
С. 10 000 у.е. под 6% на 45 дней,
D. 12 000 у.е. под 15% на 120 дней,
Е. 3 000 у.е. под 12% на 30 дней.
7. Счета к получению
Отразите в учете следующие операции, осуществленные компанией «Масимо»:
1) Продан товар покупателю на сумму 36 000 у.е. за наличный расчет. Себестоимость
реализованного товара составляет 32 000 у.е.
2) Покупателем возвращен товар стоимостью 120 у.е. Деньги были возвращены покупателю.
Себестоимость реализованного товара составила 105 у.е. Товар был оприходован на счет
запасов.
3) Продан покупателю товар на сумму 40 000 у.е. в кредит на условиях 5/30, н/90.
Себестоимость реализованного товара составила 36 000 у.е.
4) Получили оплату от покупателя за проданный товар в период действия скидки.
8. Дебиторская задолженность – проводки и раскрытие
В бухгалтерском балансе компании «Озод» на 31 декабря 2008 года отражена следующая сумма:
Дебиторская задолженность – 15 842
Этот остаток получен от следующих счетов:
Счета к получению …………………………………………… 16 000
Резерв по сомнительным долгам ……………………………………. 4 000
Векселя к получению …………………………………………… 3 600
Проценты к получению …………………………………………… 242
По расчетам компании сомнительные долги составят 5% от объема продаж в кредит. Общая
реализация в кредит за 2008г. составила 64 000 у.е.
1 сентября клиент, который имел просроченный долг, подписал договор о возврате через один год
компании «Озод» 3 600 у.е., а также о выплате процентов по векселю при годовой ставке 20%.
Остаток по счету «Счета к получению» на 01 января 2008 года составил 12 600 у.е., а остаток по
счету «Резерв на сомнительные долги» – 2 460 у.е.
Выполните:
1) Напишите проводку, сделанную компанией «Озод» 1 сентября 2008г., когда был подписан
договор.
2) а. Напишите проводку, которую сделала компания для начисления процентов по векселю к
получению 30 сентября 2008г.
б. Напишите проводку на 31 октября 2008г.
32
в. Напишите проводку на 30 ноября 2008г.
г. Напишите проводку на 31 декабря 2008г.
3) Напишите необходимые раскрытия финансовых отчетов, которые дают разъяснения по
остатку на счете дебиторской задолженности.
9. Учет переданных векселей
Отразите эти операции в бухгалтерском учете.
1) От покупателя Зарипова Э. 1 июня получен вексель под 12% сроком на 30 дней на сумму
10 000 у.е. в покрытие существующей дебиторской задолженности.
2) Вексель был погашен через 30 дней.
3) Зарипов Э. отказался от погашения векселя.
4) Передан банку за 30 дней до погашения вексель на сумму 5 000 у.е., выданный под 9% на
срок 600 дней. Банк учитывает его за наличные с учетной ставкой 12%. Отразите выплату по
учтенному векселю.
10. Методы создания резерва по сомнительным долгам
В 2008-2009 году компания «Мах» совершила следующие операции:
2008г.
31.12 – Расходы по сомнительным долгам за год были оценены как ¾ от 1% от 300 000 у.е.
реализации в кредит;
31.12 – Сделаны закрывающие проводки.
2009г.
17.01 – Продан товар Руслану на сумму 652 у.е. на условиях кредита 2/10, n/30;
29.07 – Счет Руслана списан как безнадежный, после нескольких попыток получит от него деньги;
07.08 – Получено от Руслана 250 у.е., а также его письмо с уведомлением о намерении оплатить долг
в течение 30 дней. Счет восстановлен в полном размере;
06.09 – Получен остаток дебиторской задолженности от Руслана;
31.12 – Сделана сложная проводка по списанию следующих счетов как безнадежных: Акмал – 737
у.е., Зариф – 348 у.е., Хамза – 622 у.е.;
31.12 – Расходы по сомнительным долгам за год были оценены как 2/3 от 1% от 420 000 у.е.
реализации в кредит.
Требуется:
1) Откройте в главной книге счета: «Резерв по сомнительным долгам» и «Расходы по
сомнительным долгам»;
2) Отразите операции в главном журнале и разнесите их в счета главной книги;
3) Сальдо счета «Счета к получению» на 31 декабря 2009 года составляет 139 000 у.е. Покажите,
как компания учитывает этот счет;
4) Представьте, что «Мах» делает разбивку дебиторской задолженности по срокам оплаты. 31
декабря 2009 года сальдо счета «Счета к получению» составляет 139 000 у.е., кредитовое
сальдо счета «Резервы по сомнительным долгам» составляет 543 у.е., и компания полагает,
что 2 600 у.е. дебиторской задолженности окажутся безнадежными.
5) Сделайте корректирующие проводки по безнадежным долгам.
6) Покажите, как дебиторская задолженность будет представлена в бухгалтерском балансе на 31
декабря 2009г.
7) Используете обе методы создания резерва по сомнительным долгам, соответственно.
33
Текущие активы: товарно-материальные запасы
Цели изучения
Определение и классификация товарно-материальных запасов
Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости
Методы оценки себестоимости товарно-материальных запасов (ТМЗ)
Оценка ТМЗ по чистой стоимости реализации
Системы учета ТМЗ
Признание расхода ТМЗ
Анализ товарного запаса
Раскрытие в финансовой отчетности
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее:
 дать определение и различать основные группы ТМЗ;
 различать основные способы оценки ТМЗ;
 четко представлять основные элементы себестоимости ТМЗ;
 подсчитать себестоимость реализованных товаров (услуг), готовой продукции;
 определить себестоимость реализованных товаров, запасов и величину валовой прибыли
при использовании методов специфической идентификации, средневзвешенной
стоимости, FIFO и LIFO;
 уметь вести учет ТМЗ, используя системы непрерывного и периодического учета запасов;
 дать раскрытие информации по ТМЗ в финансовых отчетах.
Определение и классификация ТМЗ
Согласно МСФО 2 «Запасы»: запасы – это активы:
 предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
 в процессе производства для такой продажи; или
 в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном
процессе или при предоставлении услуг.
Товарно-материальные запасы – это активы в виде:
 готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности
субъекта; в том числе товаров в пути на которые перешло право собственности;
 незавершенного производства, выполнения работ, услуг;
 запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;
конструкций и деталей, топливо, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих
материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или
выполнении работ и услуг.
ТМЗ относятся к оборотным средствам, так как считается что, в течение одного года
они обычно превращаются в денежную наличность. В балансе ТМЗ отражаются после статьи
«Счета к получению», поскольку они менее ликвидны.
В состав ТМЗ не включаются:
 выявленные при инвентаризации товары, на которые компания не имеет права
собственности. Эти товары, подготовленные по заказу клиента, оплаченные или
ожидающие отгрузки;
 товары, находящиеся на консигнации. Консигнация (consignment) – размещение
собственником (которого именуют «комитентом» или «консигнантом» - consignor)
своих товаров на складах другой фирмы (именуемой «консигнатором» - consignee).
Консигнатор не должен включать подобные товары в состав своих материальных
запасов, так как вплоть до момента реализации эти товары являются собственностью
34
отправителя консигнанта.
Оценка товарно-материальных запасов по себестоимости
Согласно МСФО 2 «Запасы», запасы оцениваются по наименьшему значению из двух
величин: себестоимости и чистой стоимости реализации (возможной чистой цене продаж).
Перед рассмотрением оценки ТМЗ определим себестоимость ТМЗ для разных отраслей.
Себестоимость ТМЗ производственных предприятий состоит из:
 затраты по приобретению ТМЗ, включая стоимость покупки (сумма счет фактуры, за вычетом скидок на покупку), таможенные пошлины на ввоз и другие налоги
(за вычетом подлежащим возмещению), стоимость фрахта (с учетом погрузочно –
разгрузочных работ и страхования товаров в пути), прочие расходы, непосредственно
связанные с приобретением;
 затрат по переработке, затрат непосредственно связанных с производством готовой
продукции, включая:
o затраты на оплату труда и отчисления с фонда оплаты труда рабочих,
непосредственно занятых на станках и оборудовании при переработке сырья и
материалов в готовую продукцию;
o систематически распределяемые постоянные и переменные производственные
накладные расходы, понесенные при переработке сырья и материалов в готовую
продукцию;
 прочих затрат, понесенных при транспортировке к месту расположения ТМЗ в
настоящее время или в процессе приведения их в надлежащее состояние (транспортировка
готовой продукции на склад, затраты конструирования товара по индивидуальным заказам
др.).
В себестоимость ТМЗ не включаются:
 сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочие производственные
затраты;
 затраты на хранение ТМЗ между отдельными стадиями производственного процесса,
кроме необходимых затрат в процессе производства;
 административно-управленческие расходы;
 реализационные расходы.
Себестоимость ТМЗ предприятий сферы услуг состоит из:
 затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование персонала,
непосредственно занятого оказанием услуг, включая средний руководящий персонал;
 затраты на вспомогательные материалы;
 накладные расходы, понесенные непосредственно в процессе оказания услуг.
Зарплата и прочие коммерческие и административные расходы не включаются в
себестоимость ТМЗ предприятий сферы услуг, а списываются на расходы периода.
Методы оценки себестоимости ТМЗ
При оценке себестоимости ТМЗ можно использовать следующие методы:
 специфической идентификации (specific identification method);
 средневзвешенной стоимости (average-cost method);
 ФИФО (first- in, first –out – method FIFO);
 ЛИФО (last – in, first –out-method LIFO).
Метод специфической идентификации используется для оценки себестоимости
единиц ТМЗ, которые не являются взаимозаменяемыми и товаров и услуг, произведенных и
предназначенных для специальных заказов и проектов.
Метод сплошной идентификации может быть использован при покупке и продаже
дорогостоящих товаров, таких как автомобили, тяжелое машинотехническое оборудование,
ювелирные изделия. По следующим причинам этот метод мало используется:
 во многих случаях трудно и непрактично прослеживать приобретение и реализацию
35
конкретных товарных единиц;
 если компания занимается приобретением или реализацией однородных товаров,
определить, какие товары уже реализованы, а какие нет, будет в какой то мере условно.
Чтобы по методу средней стоимости определить стоимость конечных запасов ТМЗ
нужно определить среднюю себестоимость за единицу ТМЗ. Для этого надо определить
стоимость ТМЗ на начало и приобретенное ТМЗ в течение периода. Умножив среднюю
себестоимость на количество запасов на конец периода, получим себестоимость конечного
запаса.
Пример 1.
По следующей информации определить себестоимость товарных запасов на 31 мая и себестоимость
реализованных товаров в течение мая.
Май
1
Запасы
7
Куплено
15
20
27
Итого
Конечные запасы 500 единиц.
Количество,
единица
200
200
200
300
300
1200
Себестоимость
единицы, у.е.
3,10
3,20
3,30
3,40
3,50
Общая себестоимость,
у.е.
620
640
660
1020
1050
3990
Решение:
Средняя стоимость товарной единицы: 3990:1200=3,325 у.е..
Себестоимость товаров для продажи
3990 у.е.
Минус: ТМЗ на 31 мая 500х3,325
1662,5 у.е.
Себестоимость реализованных товаров
2327,5 у.е.
При методе ФИФО себестоимость товаров, приобретенных в первую очередь, будет
отнесена к товарам, проданным в первую очередь.
Себестоимость товаров имеющихся в наличности в конце периода относятся к
последним покупкам. Метод ФИФО учитывает движение стоимости, а не движение товаров,
поэтому может быть использован предприятием любого рода.
Во втором примере, используя метод ФИФО, определим себестоимость конечного
запаса и себестоимость реализованных товаров:
300 единиц по 3,50
200 единиц по 3,40
Себестоимость конечного запаса
Себестоимость товаров для продажи
Минус: себестоимость ТМЗ на 31 мая
Себестоимость товаров для продажи
1050 у.е.
680 у.е.
1730 у.е.
3990 у.е.
1730 у.е.
2260 у.е.
При инфляции метод ФИФО дает наиболее высокую чистую прибыль. Причина в том,
что при росте цен фирма продает товары по более высокой цене. При снижении цены на
товары наблюдается обратный процесс.
Метод ЛИФО себестоимость товаров приобретенных последними отнесет к товарам,
проданным в первую очередь. Себестоимость конечного запаса состоит из стоимости
товаров приобретенных раньше. Применив метод ЛИФО, определим себестоимость
конечного запаса и себестоимость реализованных товаров в предыдущем примере:
200 единиц по цене
3,10
200 единиц по цене
3,20
100 единиц по цене
3,30
Себестоимость конечного запаса
Себестоимость товаров для продажи
620 у.е.
640 у.е.
330 у.е.
1590 у.е.
3990 у.е.
36
Минус: себестоимость конечного запаса
Себестоимость реализованных товаров
1590 у.е.
2400 у.е.
Оценка ТМЗ по чистой стоимости реализации
Чистая стоимость реализации (возможная чистая цена продаж) - это
предполагаемая цена продажи товара, за вычетом расходов по предпродажной подготовке
товара и его продаже. Чистая стоимость реализации используется тогда, когда себестоимость
не может быть восстановлена по следующим причинам:
 данные ТМЗ были повреждены;
 они полностью или частично устарели;
 рыночная цена данных ТМЗ снизилась.
Оценка ТМЗ является одной из наиболее интересных и широко обсуждаемых проблем в
бухгалтерском учете. Ошибочная оценка ТМЗ в конце периода приводит к нежелательным
результатам прибыли текущего и следующего года. Это влияет на размер налога на прибыль.
Для определения наименьшей из себестоимости и чистой стоимости реализации ТМЗ
используют следующие методы: постатейный, основных товарных групп, общего уровня запаса.
При постатейном методе для каждого наименования ТМЗ выбирают наименьшее
значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации.
По методу основных товарных групп для каждой группы ТМЗ выбирают
наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации.
По методу общего уровня запасов для всех ТМЗ выбирают наименьшее значение из
балансовой стоимости и чистой стоимости реализации.
Задание 1.
Компания занимается продажей автомобилей. Ниже перечислены наименования ТМЗ на 31 декабря
2008 года. Запас включает 15 автомобилей, которые делятся на три группы. На основе себестоимости
и чистой стоимости реализации определите правильный остаток ТМЗ, который нужно отразить в
бухгалтерском балансе по следующим методам:
a) единицы ТМЗ
b) основные группы ТМЗ
c) общий объем ТМЗ
1. На какую сумму уменьшается стоимость ТМЗ при использовании каждого из методов?
2. Какой из этих методов наиболее консервативен? Какой из них будет наиболее подходящим?
3. Если бы ТМЗ состояли из 1500 автомобилей, и у компании не было бы
автоматизированной системы учета, повлияло ли бы это на ваш ответ? Если да, то, как и
почему?
№
1
2
3
4
1
2
3
4
5
6
1
2
3
4
5
Группа
А
А
А
А
Б
Б
Б
Б
Б
Б
В
В
В
В
В
Себестоимость
10000
11000
12000
10000
14000
15000
14000
13000
17000
16000
10500
11000
12500
12000
13000
37
Чистая стоимость реализации
10500
10500
10500
10500
15000
15000
15000
15000
15000
15000
14000
14000
14000
14000
14000
Необходимо помнить, что в промышленности запасы материалов и сырья, не
списываются до чистой стоимости реализации, если ожидается, что готовая продукции, в
которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей
себестоимость.
Системы учета ТМЗ
Существуют две системы учета ТМЗ:
 периодический учет;
 непрерывный учет.
При периодическом учете детальный учет ТМЗ не ведется в течение года и
невозможно определить себестоимость реализованных товаров. В конце года проводится
инвентаризация, которая определяет себестоимость фактического конечного запаса.
Для определения себестоимости реализованных товаров используется следующая
формула:
Себестоимость ТМЗ на начало периода + себестоимость приобретенных
ТМЗ = себестоимость ТМЗ для реализации.
Себестоимость ТМЗ для реализации – себестоимость ТМЗ на конец периода =
= себестоимость реализованных ТМЗ.
Основное отличие непрерывного учета ТМЗ от периодического учета ТМЗ заключается в том,
что при непрерывном учете на счете «товары» постоянно отражаются новые покупки, продажа и
другие операции с товарами. При периодическом учете данные по этому счету остаются на
первоначальном уровне, пока не проводится инвентаризация. Временные счета, которые
используются в периодическом учете, не используются в непрерывном учете. К этим счетам
относятся: «Покупка товаров», «Возврат и оценка купленных товаров», «Скидка с покупок» и
«Транспортные расходы по покупке товаров». Кроме того, счет «Себестоимость реализованных
товаров» при непрерывном учете используется для накопления себестоимости всех проданных
товаров покупателям.
Пример 2.
Компания «Сайед» имела остатки на 1 января 2008 года:
На счете «Денежные средства» 5000 у.е.
На счете «Товары»
7000 у.е.
в том числе товар А 5 штук по цене 200 у.е. = 1000 у.е.
товар Б 6 штук по цене 500 у.е. = 3000 у.е.
товар В 20 штук по цене 150 у.е. = 3000 у.е.
на счете «Простые акции» - 12000 у.е..
Отражение операции с применением системы периодического учета ТМЗ:
1) 20 января 2008 года приобретено за наличные, товар А 15 штук по 200 у.е.
Дт
Кт
2) 15 марта 2008 года приобретено в кредит товара Б 2 шт. по 500 у.е.
Дт
Кт
3) 15 мая 2008 года приобретено в кредит товара В 18 шт. по 150 у.е.
Дт
Кт
4) 20 июня 2008 года реализовано товара А 10 шт. по 450 у.е.
38
Дт
Кт
5) 25 августа 2008 года реализовано за наличные, товар Б 3 шт. по 1200сом
Дт
Кт
6) 25 декабря 2008 года реализовано в кредит товар В 14 шт. по 325 у.е.
Дт
Кт
7) 31 декабря 2008 года произведена корректировка счета «Товары» по итогам инвентаризации.
Фактическое наличие на 31 декабря 2008 года составило:
Товар А
10 шт. по 200 у.е. = 2000 у.е.
Товар Б
5 шт. по 500 у.е. = 2500 у.е.
Товар В
24 шт. по 150 у.е. = 3600 у.е.
Итого
8100 у.е.
Дт
Кт
8) 31 декабря 2008 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и
выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2008 год.
а) закрытие счетов доходов
Дт
Кт
б) закрытие счетов расходов
Дт
Дт
Кт
в) выявление конечного финансового результата
Дт
Кт
Денежные средства
Счета к получению
Товары
Счета к оплате
Простые акции
Нераспределенная прибыль
Доход от реализации
Приобретение товаров
Корректировка по ТМЗ
Свод доходов и
расходов
39
Отчет о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2008 года.
Доходы от реализации
Себестоимость реализованных товаров
Валовая прибыль
Баланс на 31 декабря 2008 года
Активы
Денежные средства
Счета к получению
ТМЗ
Обязательства
Счета к оплате
Итого обязательства
Капитал
Простые акции
Нераспределенная прибыль
Итого капитал
Итого обязательства и капитал
Итого Активы
Отражение операций с применением системы непрерывного учета ТМЗ
1) 20 января 2008 года приобретено за наличные, товар А15 шт. по 200 у.е.
Дт
Кт
2) 15 марта 2008 года приобретено в кредит товара Б 2 шт. по 500 у.е.
Дт
Кт
3) 15 мая 2008 года приобретено в кредит товара В 18 шт. по 150 у.е.
Дт
Кт
4) 20 июня 2008 года реализовано в кредит товара А 10 шт. по 460 у.е.
а) Дт
Кт
б) Дт
Кт
5) 25 августа 2008 года реализовано за наличные, товара Б 3 шт. по 1200 у.е.
а) Дт
Кт
б) Дт
Кт
6) 25 декабря 2008 года реализовано в кредит товара В 14 шт. по 325 у.е.
а) Дт
Кт
б) Дт
Кт
7) 31 декабря 2008 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и выявлению
конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2008 год.
а) закрытие счетов доходов
Дт
Кт
б) закрытие счетов расходов
Дт
Кт
в) выявление конечного финансового результата
Дт
Кт
40
Денежные средства
Счета к получению
Товары
Счета к оплате
Простые акции
Нераспределенная
прибыль
Доход от реализации
Себестоимость реализованного
товара
Итоговый доход
убыток
Отчет о прибылях и убытках за период с 1 января по 31 декабря 2008 года
Доходы от реализации
Себестоимость реализованных товаров
Валовая прибыль
Баланс
на 31 декабря 2008 года
Активы
Обязательства
Денежные средства
Счета к получению
Счета к получению
Итого обязательств
ТМЗ
Капитал
Простые акции
Нераспределенная прибыль
Итого: Активы
Итого: Обязательства и капитал
Признание расхода ТМЗ
При продаже товарно-материальных запасов, их балансовая стоимость должна быть
признана как расход в том периоде, в котором признается связанный с ним доход (принцип
соответствия).
Анализ товарных запасов
При анализе товарных запасов оказываются полезными два показателя: скорость
оборота (оборачиваемость) товарных запасов и продолжительность одного оборота в днях.
Скорость оборота товаров = Себестоимость реализованных товаров / Товарный запас
Некоторые компании рассчитывают этот коэффициент на основе товарного запаса на
конец периода, другие на основе среднего размера товарного запаса.
Продолжительность оборота = Товарный запас x 365/Себестоимость реализованных товаров
Результаты расчета этих показателей зависят от метода оценки товарного запаса
компании.
Пример 3.
Себестоимость ТМЗ на начало периода составляет 5000 у.е. а на конец периода 9000 у.е..
Себестоимость реализованных товаров составляет 28 000 у.е..
Определить скорость оборота товаров и продолжительность оборота.
Скорость оборота 
28000
(5000  9000) / 2
Продолжительность оборота 
41
 4 раза
7000  365
28000
 91,25дней
Раскрытия в финансовой отчетности
В финансовых отчетах следует раскрывать:
 учетную политику, принятую для оценки товарно-материальных запасов;
 расшифровку балансовой стоимости по классификациям товарно-материальных запасов;
 существенное списание товарно-материальных запасов до чистой стоимости
реализации с описанием причин;
 если себестоимость ТМЗ определена по методу ЛИФО, то раскрытию подлежит
разница между суммой ТМЗ по балансу и наименьшей из суммы по полученной в
результате использования метода ФИФО или средневзвешенной и чистой стоимости
реализации;
 себестоимость реализованных ТМЗ;
 балансовую стоимость ТМЗ, заложенных в качестве гарантий выполнения обязательств.
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009. – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001.
7. Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности. Учебно-справочное пособие.
Алматы. 2002.
8. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы 1999.
9. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. –
М.: Финансы и статистика. 1997.. – 496с.
10. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика,
1997
Задания для самопроверки
Задание 1.
Компания занимается продажей компьютеров. Ниже перечислены наименования ТМЗ на 31 декабря
2008 года. Запас включает 15 компьютеров, которые делятся на четыре группы. На основе
себестоимости и чистой стоимости реализации определите правильный остаток ТМЗ, который нужно
отразить в бухгалтерском балансе по следующим методам:



единицы ТМЗ;
основные группы ТМЗ;
общий объем ТМЗ.
Определить:
1. на какую сумму уменьшается стоимость ТМЗ при использовании каждого из методов?
2. Какой из этих методов наиболее консервативен? Какой из них будет наиболее подходящим?
№
1
2
3
1
2
Группа
А
А
А
Б
Б
Себестоимость, у.е.
700
750
800
900
950
42
Чистая стоимость реализации, у.е.
720
720
720
960
960
3
4
1
2
3
1
2
3
4
5
Б
Б
В
В
В
Г
Г
Г
Г
Г
1000
1100
1200
1300
1350
1400
1500
1600
1700
1800
960
960
1310
1310
1310
1650
1650
1650
1650
1650
Задание 2.
По следующей информации определить себестоимость товарных запасов на 31 марта и
себестоимость реализованных товаров в течение марта, используя методы:
а) Средневзвешенной стоимости;
б) ФИФО;
в) ЛИФО.
Дата
1.03
8.03
12.03
20.03
26.03
Итого
Проведение
операции
Количество,
единица
Себестоимость
единицы, у.е.
Запасы на начало
Куплено
Куплено
Куплено
Куплено
300
200
300
350
450
1600
2,50
2,70
2,90
3,00
3,20
Общая
себестоимость,
у.е.
750
540
870
1050
1440
4650
Конечные запасы составляют 700 единиц.
Задание 3.
Компания «Сайёд» производит телевизоры. Вся продукция идентична. В течение года были понесены
следующие затраты:
Заработная плата:
производственных рабочих
непроизводственных рабочих
продавцов
административного персонала
Сырьё, используемое в производстве
Аренда здания
Амортизация производственного оборудования
Затраты на энергоснабжение здания
у.е.
12000
45000
50000
20000
180000
25000
10000
12000
Дополнительная информация:
На начало периода ТМЗ не было.
В течение года было произведено 1000 единиц продукции.
В конце года вся продукция была произведена.
Было продано 800 единиц по цене 600 у.е. за единицу.
Под производство используется 4/5 площади здания. Оставшаяся площадь используется под
административные офисы.
2/3 потребляемой электроэнергии используется для энергоснабжения производства.
Компания начала свою деятельность в январе, имея 1 000 000 у.е. уставного капитала,
43
вложенного акционерами.
За отчетный период компания ничего не продавала и не покупала в кредит.
Требуется:
1) определить затраты на единицу произведенной продукции;
2) определить затраты на единицу продукции, имеющиеся в наличии на конец года.
3) определить чистую прибыль за год.
Задание 4.
Компания «Дилбар» имела остатки на 1 января 2009 года (у.е.):
На счете «Денежные средства»
На счете «Товары»
В т. ч. товар А-15 шт. по цене 20
Товар Б – 6 шт. по цене 150
Товар В – 4 шт. по цене 200
На счете «Простые акции»
1500
2000
300
900
800
3000
Используя системы непрерывного и периодического учета ТМЗ, отразите следующие операции:
1. 20 января 2009 года приобретено за наличные товара А 10 штук по 20 у.е.;
2. 25 февраля 2009 года приобретено в кредит товара Б 3 шт. по 150 у.е.;
3. 15 апреля 2009 года приобретено в кредит товара В 20 шт. по 200 у.е.;
4. 15 июня 2009 года реализовано в кредит товара А 15 шт. по 40 у.е.;
5. 20 августа 2009 года реализовано за наличные товара Б 4 шт. по 250 у.е.;
6. 25 декабря реализовано в кредит товара В 15 шт. по 320 у.е.;
В случае системы периодического учета ТМЗ :
7. 31 декабря 2009 года произведена корректировка счета «Товары» по итогам
инвентаризации фактическое наличие на 31 декабря 2009 года составило:
Товар А
Товар Б
Товар В
Итого
9 шт. по 20 у.е.
4 шт. по 150 у.е.
9 шт. по 200 у.е.
180 у.е.
600 у.е.
1800 у.е.
2580 у.е.
8. 31 декабря 2009 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и
выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2009 год.
В случае системы непрерывного учета ТМЗ:
9. 31 декабря 2009 года произведены корректировки по закрытию временных счетов и
выявлению конечного финансового результата хозяйственной деятельности за 2009 год.
Составить отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января
по 31 декабря 2009 года и баланс на 31 декабря 2009 года
44
Внеоборотные активы: основные средства
Цели изучения
Определение основных средств
Классификация основных средств
Признание и оценка основных средств
Способы приобретения основных средств
Учет основных средств в момент приобретения
Амортизация основных средств
Последующие затраты
Учет выбытия основных средств
Раскрытия в финансовой отчетности
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения данной главы вы должны быть способны:
 перечислить основные характеристики основных средств;
 определить первоначальную стоимость основных средств;
 перечислить главные факторы, влияющие на амортизацию;
 описать различные методы определения расхода на амортизацию;
 различать капитальные и некапитальные затраты;
 составить расчет и подготовить проводки по выбытию основных средств;
 вести учет при обмене однотипных и неоднотипных средств.
Определение основных средств
МСФО 16: «Основные средства – это материальные активы, которые:
 используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в
аренду другим компаниям, или для административных целей;
 используются в деятельности компании в течение более чем одного отчетного
периода (года)».
По иному, обращая внимание на экономическое содержание основных средств, можно
определить их как активы, участвующие долгое время в процессе хозяйственной
деятельности экономических субъектов, и, не теряющее своего физического содержания,
переносящие свою стоимость на вновь создаваемую продукцию постепенно.
Из этих определений вытекает, что основными средствами являются те активы, которые:
 имеют продолжительный (обычно более одного года) срок службы;
 предназначены только для использования в хозяйственной деятельности субъекта;
 не предназначены для перепродажи.
К основным средствам имеющимся в распоряжении экономических субъектов
относятся: земля, здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование,
транспортные средства, измерительные приборы, вычислительная техника, инструменты,
производственный инвентарь и принадлежности, взрослый рабочий и продуктивный скот
(включая мелкий), многолетние насаждения, экспонаты животного мира, затраты по
улучшению земель, капитальные затраты в арендованные основные средства, природные
ресурсы (месторождения ископаемых, лесные и водные угодья) и др.
Классификация основных средств
Всех основных средств условно подразделяют на три группы:
 неамортизируемые активы (земля);
 амортизируемые активы (здания, сооружения, приспособления и т.д.);
 истощаемые активы (природные ресурсы).
45





Для отражения в балансе основные средства подразделяются на следующие категории:
Земля
Здания
Мебель, оборудования и приспособления
Облагораживание земли
Природные ресурсы
Признание и оценка основных средств
МСФО 16 «Основные средства»: Объект основных средств должен признаваться в
качестве актива, когда:
 с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получить связанные с
активом будущие экономические выгоды; и
 фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.
Основные средства оцениваются по себестоимости. Согласно МСФО 16 имеется
следующее определение себестоимости: «Себестоимость (фактическая стоимость) – это
сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая
стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его
приобретения или сооружения». Себестоимость объекта основных средств включает
покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а
также любые другие затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования
по назначению; любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены».
Основные средства, при приобретение или ином поступлении в компанию
оцениваются по:
 первоначальной (исторической) стоимости;
 рыночной стоимости возмещения;
 стоимости замены;
 чистой стоимости реализации;
 стоимости уровня цен (измерение текущей стоимости).
Общие принципы оценки основных средств не изменяются в зависимости от способа
приобретения.
Согласно МСФО основные средства после приобретения учитываются по
первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Согласно тем же стандартам до начала
эксплуатации амортизация основных средств не начисляется.
Способы приобретения основных средств
Основные средства приобретаются:
 за денежные средства;
 в обмен на акции капитала приобретающей компании;
 в кредит;
 в качестве дара от другого субъекта;
 путем строительства собственными силами;
 в обмен на другие активы.
Приобретение основных средств за денежные средства
Способы определения первоначальной стоимости отличаются для разных категорий
основных средств приобретенных за денежные средства.
Для земли первоначальная стоимость включает:
 цену покупки;
 затраты на оформление;
 затраты понесенные на доведение земли до нужного состояния;
 принятие, каких – либо прав удержания;
 дополнительные затраты по местному обустройству земли.
Первоначальная стоимость других основных средств определяется как сумма
46
покупки и других затрат связанных с подготовкой основных средств к эксплуатации
(страховка, транспортные расходы и т.д.).
Приобретение основных средств в обмен на акции капитала приобретающей компании
В случае приобретения основных средств в обмен на акции капитала приобретающей
компании, их первоначальная стоимость для отражения в балансе равна:
 справедливой рыночной стоимости выпущенных акций; или
 справедливой рыночной стоимости полученных активов, если нельзя установить
рыночную стоимость акций.
Если рыночную стоимость акций и актива нельзя определить, то для оценки
используют субъективный подход, (то есть руководство компании само устанавливает
стоимость актива) хотя этот метод считается не желательным, или стоимость актива
определяется со стороны независимых оценщиков.
Приобретение основных средств в кредит
Приобретаемые основные средства в кредит в основном оцениваются или 1) по
рыночной стоимости актива или 2) по текущей стоимости будущих денежных выплат
причитающейся на основе долгового документа.
Если долговой документ беспроцентный, то возникает вопрос, связанный с
определением текущей стоимости актива. Оно определяется на основе дисконтирования
по выбираемой процентной ставке. Чаще всего выбирают рыночную процентную ставку.
Разница между текущей стоимостью и стоимостью по долговому документу рассматривается
как расход и распределяется на вес срок службы актива.
Приобретение основных средств в качестве дара от других лиц
Бывают случаи, когда основные средства получают в качестве дара от других
компаний. При этом первоначальная стоимость основных средств, полученных в дар,
определяется на основе справедливой рыночной стоимости актива. Но здесь возникает
проблема учета связанная с видом дарения, т.к., дарение бывает двух видов: 1) дарение
безвозмездно и 2) дарение в виде государственной помощи.
Дарение безвозмездно бывает, когда акционеры или другие заинтересованные
стороны для защиты своих интересов (например, в случаях возникновения угрозы
банкротства компании) дарят активы.
Дарение в виде государственной помощи возникает тогда, когда государство для
защиты собственных интересов (улучшение местной налоговой базы, создание новых
рабочих мест и т. д.) дарит активы. Государственная помощь в отличие от обычного дарения
не имеет одностороннего направления, она обязывает компании к организации
определенного вида деятельности. Если обязательство не будет выполнено, то актив, может
быть востребован обратно.
Вокруг учета основных средств, полученных в дар, существуют различные мнения.
Одни считают, что даренные основные средства нужно показывать как увеличение капитала.
Другие, возражая этому мнению, утверждают, что увеличение капитала может произойти
только со стороны собственников компании. В связи с этим любое дарение нужно
показывать как доход компании. Сторонники первого мнения считают, что доход нужно
заработать, что нельзя сказать об основных средствах полученных в виде дара. Сторонники
второго мнения, указывая на государственную субсидию, утверждают, что дарение тоже
зарабатывается, так как дарят с определенным условием, выполнение которого не всегда
выгодно компании. КМСФО пока для решений данной проблемы стандартов не имеет,
поэтому она склонна принимать второе мнение.
47
Активы, возведенные собственными силами
Себестоимость активов, возведенных собственными силами, определяется как сумма
затрат на материалы, труд и накладные расходы.
Себестоимость основных средств, возведенных собственными силами, как правило,
не всегда совпадает со справедливой рыночной стоимостью аналогичных объектов.
Поэтому при определении первоначальной стоимости вводимых объектов такого
типа, стандарты рекомендуют выбирать наименьшую от себестоимости и справедливой
рыночной стоимости; то есть если себестоимость актива больше чем его рыночная
стоимость, тогда в качестве первоначальной стоимости нужно выбирать рыночную
стоимость, а в противном случае себестоимость. До момента завершения строительства все
затраты собирают на счете «Незавершенное строительство». По завершении строительства и
ввода в эксплуатацию данный объект переносится на счет «Здания».
Приобретение в виде обмена
При обмене, активы оцениваются по справедливой рыночной стоимости. Если обмен
происходит с аналогичными активами, тогда доход не признается. Убыток признается
тогда, когда возникают случаи переплаты наличными. В остальных случаях убыток тоже не
признается. Когда обмениваются несхожие активы, тогда активы оцениваются по
справедливой рыночной стоимости. Доход и убыток от обмена таких активов признается
немедленно.
Облагораживание земли
Земля как мы отмечали, имеет неограниченный срок службы, поэтому ее относят к
неамортизируемым основным средствам. В отличие от земли облагораживание земли имеет
ограниченный срок службы, что делает ее амортизируемой. К облагораживанию земли
относится усовершенствования площади, установка ограды, место парковки и т.д. При
ведении учета основных средств, облагораживание земли показывают на отдельном счете и
по ним начисляют амортизацию. Необходимо учесть, что улучшения, имеющие постоянный
характер, такие как искусственные озера или лесные массивы прибавляются к стоимости
земли и далее по ним амортизацию не начисляют.
Групповая покупка основных средств (паушальный метод)
Часто компании покупают землю с другими активами вместе. Приобретение активов
в таком виде создают проблемы для учета, так как земля не амортизируется, а другие активы
подлежат амортизации. Поэтому компании распределяют затраты на приобретение, между
активами согласно их оцениваемой стоимости. Рассмотрим это в примере.
Пример 1.
Компания «Саид» приобрела землю и здания на сумму 250 000 у.е. Оцениваемая стоимость земли
составляет 150 000 у.е., а здания 150 000 у.е.
Доля затрат относящаяся к каждому активу (земля и здания) определяется так:
Актив
Земля
Здания
Итого
Оценка актива
150 000
150 000
300 000
Первоначальная стоимость для каждого актива будет:
Земля 50% х 250 000 = 125 000у.е.
Здания 50% х 250 000 =125 000у.е.
Журнальная проводка для отражения этих операций такова:
Земля………………………………………………………125 000
Здания………………………………………………………………125 000
48
Доля актива
50%
50%
100%
Денежные средства………………………………………..250 000
Учет основных средств в момент приобретения
Когда основные средства приобретаются за денежные средства, то проводка для
отражения данной операции будет такова:
Основные средства………………………………………хххх
Денежные средства…………………..……………………хххх
Пример 2.
Фирма «Аъзам» приобрел здание, первоначальной стоимостью 10 000 у.е.
Здания………………………………………………..….10 000
Денежные средства………………………..……………….10 000
Приобретенные основные средства в кредите отражаются по текущей стоимости
будущих денежных выплат указанных в долговом документе.
Пример 3.
Фирма «Аъзам» получила оборудование стоимостью 7 000 у.е. в кредит. Оплата производится через
12 месяцев. Текущая рыночная ставка для подобных кредитов составляет 10%. Сумму, которую
нужно отражать в бухгалтерских документах составляет 6 363,64у.е. Она определяется таким
образом 7 000:1,1.
Любая оплата сверх текущей стоимости (636,36) считается как расход по процентам.
Проводка для таких операций будет:
Оборудование………………………………………6 363,64
Расходы по процентам……………………………..6 36,36
Счета к оплате……….………………………….7 000
Учет основных средств, приобретенных в обмен на акции капитала приобретающей
компании, ведется либо по справедливой рыночной стоимости актива, либо по рыночной
стоимости акции. В любом случае цена, оплаченная сверх номинала акции, отражаются по
статье «Дополнительно оплаченный капитал».
Пример 4.
Фирма «Аъзам» приобрела оборудование, для которого выпустила 1 000 акций номинальной
стоимостью 8 у.е. Эти акции продаются по цене 10 у.е. Проводки для отражения этой операции будут
выглядеть так:
Оборудование ………………………………………..10 000
Простые акции ………………………………..8 000
Дополнительно оплаченный капитал ……...2 000
Если фирма получает основные средства в качестве дара, исходя из существующих
подходов, можно показать увеличение капитала или доходов будущих периодов.
Пример 5.
Фирме «Аъзам» подарили здание стоимостью 15 000 у.е.. Эта операция отражается так:
1. Первый подход, показывающий увеличение капитала
Здания ………………………………………. 15 000
Собственный капитал ……………………..15 000
2.
Второй подход. Приобретение показывают в виде доходов будущих периодов.
Здания ………………………………………………………………15 000
Доходы будущих периодов от приобретения основных средств … 15 000
Амортизация основных средств
Основные средства после приобретения подлежат амортизации. Амортизация
является распределением стоимости (амортизируемой стоимости) основных средств на весь
полезный срок его службы. В процессе распределения часть стоимости основных средств
списывается на расход, тем самым, уменьшая налогооблагаемую базу. Поэтому правильное
начисление амортизации имеет важное значение не только для самой организации, но и для
49
внешних пользователей отчетности.
Размер начисленной амортизации актива зависит от:
 срока службы;
 первоначальной стоимости;
 ликвидационной стоимости;
 ожидаемого объема работ, который должен выполнить данный актив.
Начисляемый объем амортизации на основе этих зависимостей определяется такими
методами:
 метод равномерного начисления;
 метод начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ;
 методы ускоренного списания:
 метод суммы чисел (кумулятивный метод);
 метод уменьшающегося остатка.
Метод равномерного списания.
Равномерным (прямолинейным) методом начисления амортизации, называется такой
метод, размер начисляемой амортизации которого, остается постоянным в течение срока
службы актива.
Когда амортизация определяется таким методом, амортизируемая стоимость делится
на отчетные периоды, которые соответствуют сроку службы актива.
Формула для определения размера амортизации этим методом выглядит так:
Амортизация 
первоначальная стоимость
срок
 ликвидацио нная
службы
стоимость
Или можно написать так:
Амортизация = N (первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость)
где, N – норма годовой амортизации, определяемая по формуле:
N = 1/срок службы.
Пример 6.
Фирма «Саид» приобрела трактор стоимостью 8 000 у.е. с ликвидационной стоимостью 2000 у.е. и
сроком службы 5 лет. Требуется составить график начисления амортизации на весь срок службы
прямолинейным методом.
Амортизация
годовая 
первоначальная
стоимость  ликвидационная
срокс службы
стоимость

8000  2000
 1200
5
График начисления амортизации прямолинейным методом выглядит так:
Первоначальная
стоимость
Годовая сумма
Амортизации
Накопленная
амортизация
Балансовая
стоимость
Дата приобретения
8000
-
-
8000
Конец 1-го года
8000
1200
1200
6800
Конец 2-го года
8000
1200
2400
5600
Конец 3-го года
8000
1200
3600
4400
Конец 4-го года
8000
1200
4800
3200
Конец 5-го года
8000
1200
6000
2000
50
Как видно из графика, годовая сумма амортизации остается постоянной и составляет 1200 у.е.
Накопление амортизации происходит равномерно, балансовая стоимость уменьшается таким же
образом и при достижении остаточной стоимости далее амортизация не начисляется.
Метод начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ
При определении амортизацию определяют этим методом, срок службы актива во
внимание не принимается. Считается, что актив изнашивается пропорционально
выполненному объему работ.
Формула для определения размера амортизации будет:
N 
первоначальная
стоимость  ликвидационная стоимость где,
предпологаемый объем выполненных работ
N- норма амортизации, приходящиеся на одну единицу выполненных работ.
далее Амортизация = N*Q
где, Q- объем выполненных работ в течение отчетного периода.
Допустим, трактор в прежнем примере рассчитан на вспахивание 6 000 га. Тогда
норма амортизации приходящееся на один гектар будет:
N= (Первоначальная стоимость- ликвидационная стоимость)/Предполагаемый объем работ =
(8000 – 2000)/6000 = 1,0 у.е./га.
Если предположить, что трактор за первый год вспахал в 1 000 га, за второй год-2 000
га, за третий год 500 га, за четвертый год-1 500 га и за пятый 1 000 га, то график начисления
амортизации будет выглядеть так:
График начисления амортизации производственным методом
Первоначальная
Объем
Годовая сумма
Накопленная
Балансовая
стоимость
работ (га)
амортизации
амортизация
стоимость
8000
-
-
-
8000
Конец 1-го года
8000
1000
1000
1000
7000
Конец 2-го года
8000
2000
2000
3000
5000
Конец 3-го года
8000
500
500
3500
4500
Конец 4-го года
8000
1500
1500
5000
3000
Конец 5-го года
8000
1000
1000
6000
2000
Дата
приобретения
Недостаток данного метода заключается в том, что не всегда можно точно определить
объем работ, который будет выполнен данным активом.
Методы ускоренного списания
А) Метод списания стоимости по сумме чисел – кумулятивный метод.
Размер амортизации кумулятивным методом определяется с помощью данной формулы:
A(t)=(N-(t-1)/ сумма чисел соответствующий сроку службы актива)(первоначальная стоимость
– ликвидационная стоимость)
где, А - амортизация основных средств в t-ом году.
N- срок службы актива
t -год амортизация
Например, для прежнего примера амортизация в 1-ом году будет:
А1 
5  1  1  8000  2000  5  6000

 2000
1 2  3 4  5
15
51
для 2-го года:
А2 
5  2  1  8000  2000 4  6000

 1600
1 2  3 4  5
15
для 3-го года:
А3 
5  3  1  8000  2000 3  6000

 1200
1 2  3 4  5
15
для 4-го года:
А4 
5  4  1  8000  2000 2  6000

 800
1 2  3 4  5
15
для 5-го года:
А5 
5  5  1  8000  2000 1  6000

 400
1 2  3 4  5
15
График начисления амортизации этим методом будет так:
Первоначальная
Годовая сумма
Накопленная
Балансовая
стоимость
амортизации
амортизация
стоимость
8000
-
-
8000
Конец 1-го года
8000
2000
2000
6000
Конец 2-го года
8000
1600
3600
4400
Конец 3-го года
8000
1200
4800
3200
Конец 4-го года
8000
800
5600
3400
Конец 5-го года
8000
400
6000
2000
Дата
приобретения
Б) Метод уменьшающегося остатка
Метод уменьшающегося остатка также относится к ускоренному методу амортизации
и по своим принципам похож на метод суммы чисел. При использовании данного метода
амортизация начисляется по высокой ставке в первые годы эксплуатации. Обычно ставка для
начисления амортизации - удвоенная норма по сравнению с нормальной, которая
используется при равномерном методе (если не указана конкретная ставка).
Формула для определения амортизации этим методом выглядит так:
А(I)=Вн.i x 2/срок службы где, Вн.i – балансовая стоимость в начале i –го года.
В(I)=B(I-1) –A(I-1)
Для прежнего примера амортизация будет:
1-й год
2-й год:
3-й год:
4-й год
А1=8000x2/5=3200
В2=В1-А1=8000-3200=4800
А2=В2x2/5=4800x0,4=1920
В3=В2-А2=4800-1920=2880
А3=В3 x 2/5=2880x0,4=1152
В4=В3-А3=2880-1152=1728<2000
Как только Вн.i в i-ом году будет меньше остаточной стоимости, то есть когда
Вн.i<Ликвидационной стоимости начисление амортизации прекратится, а разница между
Вн, i –1 -Остат. Ст.= Вн.i,п принимается как размер амортизации в i-ом году.
52
График начисления амортизации в этом случае выглядит так:
Дата
приобретения
Конец 1-го года
Конец 2-го года
Конец 3-го года
Конец 4-го года
Конец 5-го года
Первоначальная
стоимость
8000
Годовая сумма
амортизации
-
Накопленная
амортизация
-
Балансовая
стоимость
8000
8000
8000
8000
8000
8000
3200
1920
880
-
3200
5120
6000
-
4800
2880
2000
-
Как видно, в конце 4-го года балансовая стоимость будет 1728, что меньше
ликвидационной стоимости (2000). По этому в конце 3-го года размер амортизации
определяется как разница между балансовой стоимостью 2-го года (2880) и ликвидационной
стоимостью для данного актива (2000). На оставшиеся годы амортизация не начисляется.
Амортизация основных средств, приобретенных между отчетными датами
Ранее мы предполагали, что основные средства приобретаются в начале отчетного
периода, поэтому амортизация тоже определялась исходя из этого предположения. В
действительности на предприятиях основные средства больше всего поступают между
отчетными периодами. В таких случаях амортизацию нужно начислять для неполного
отчетного периода. На основе предыдущего примера начисляем амортизацию для неполного
отчетного периода. Начисление амортизации покажем четырьмя методами и предположим,
что трактор был приобретен 1 сентября.
Прямолинейный метод
Определение размера амортизации для неполного года прямолинейным методом
считается одним из легких. В этом случае сначала определяют амортизацию для 12 месяцев
(1-год) и результат умножают на долю отчетного периода относящуюся к данному активу.
Так как наш актив был приобретен 1-го сентября, тогда его доля в данном отчетном периоде
составляет 4/12:Размер годовой амортизации для нашего актива (см. пред. пример) равно
8000-2000/5=6000/5=1200.
Отсюда амортизация для неполного отчетного периода будет 1200x4/12=400 у.е..
Производственный метод
Амортизацию производственным методом определяют умножением нормы
амортизации на объем выполненных работ. Допустим, наш трактор в течение трех месяцев
вспахал 200 га. Норма амортизации (см. пред. пример) производственным методом
составляет 1S/га. Тогда размер амортизации будет А=NQ=1S/гаx200га=200S
Кумулятивный метод
При кумулятивном методе расчет амортизации более сложный. Проблема возникает
по отношению к доле амортизации приходящейся на актив, определяемый кумулятивным
методом. Для нашего примера, если учесть, что трактор был приобретен 1 сентября 2004
года, амортизация сначала определяется для четырех месяцев данного года:
(8000-2000)x5/15x1/3=666,7
Для 2005 года амортизация определяется следующим образом:
Для первых 2/3 частей года (6000x5/15x2/3)=1333,4
Для последней 1/3 части года (6000x4/5x1/3)=533,3
Общие расходы амортизации в 2009 году составят 1866,7у.е.
53
Так определяют амортизацию для всего срока службы актива:
Годы
Амортизация для каждого года
эксплуатации актива
(1сентября – 31августа)
Амортизация для каждого календарного года
(1января – 31декабря)
2004г
1 сентября-31 декабря (2000x1/3) =
666,7
2005г
1 января-31 августа (2000x2/3)=1333,4
1 сентября-31 декабря (1600x1/3)=533,3
1866,7
2006г
1 января-31 августа (1600x2/3)=1066,6
1 сентября-31 декабря (1200x1/3)=400
1466,6
2007г
1 января-31 августа (1200x2/3)=800
1 сентября-31 декабря (800x1/3)=266,7
1066,7
2008г
1 января-31 августа (800x2/3)=533,3
1 сентября-31 декабря (400x1/3)=133,3
666,6
2009г
1 января-31 августа (400x2/3)=266,7
266,7
Общая амортизация~6000
1.
6000x5/15=2000
+
2.
6000x4/15=1600
+
3.
6000x3/15=1200
+
4.
6000x2/15=800
+
5.
6000x1/15=400
Общая амортизация=6000
Метод уменьшающегося остатка
Методика определения амортизации по методу уменьшающегося остатка для
неполного года легче, чем кумулятивный метод.
Для нашего примера амортизация:
Для 2004 года - 8000x0,4x1/3=1066,7
Для 2005 года – (8000x1066,7)x0,4=2773,3 и т.д.
Влияние переоценки на амортизацию
При достижении остаточной стоимости фирмы перестают начислять расходы на
износ, даже если актив будет использован долгое время (см. пред. пример кумулятивный
метод). Это потому, что амортизация является не процессом переоценки, а процессом
возмещения расходов на актив. Размер возмещения расходов на актив зависит от
оцениваемого срока службы и оцениваемой остаточной стоимости. Для фирмы очень важно,
чтобы срок службы и остаточная стоимость были оценены правильно. Если в фирмах
обнаружат, что срок службы или остаточная стоимость оценены неправильно, тогда, эти
показатели будут изменены. Когда происходит такое изменение – изменяется и размер
амортизации, так как оставшуюся амортизируемую стоимость придется распределять на
весь новый срок службы актива. Покажем это на примере.
Пример 7.
Фирма «Сомон» имеет оборудование с первоначальной стоимостью 60 000 у.е. и остаточной
стоимостью 1 000 у.е. В начале эксплуатации было установлено, что оборудование будет служить 10
лет, но после 4– го года работы менеджеры пришли к выводу, что оборудование может еще
прослужить не 6 (10-4), а 8 лет.
54
Требуется определить размер амортизации для 5-го года эксплуатации разными методами,
если новая остаточная стоимость оценена не 1000 у.е., а 5000 у.е..
Равномерный метод
Размер амортизации равномерным методом определяется так:
Первоначальная стоимость -----------------------------------------------------------------60000
Минус: накопленная амортизация в конце4-го года ((60000-1000)*4/8=29500)---29500
Балансовая стоимость в начале 5-го года-------------------------------------------------30500
Минус: новая остаточная стоимость (5000)-----------------------------------------------5000
Оставшаяся амортизируемая база (стоимость)-------------------------------------------25500
Размер амортизации в 5-ом году (25500/8)------------------------------------------------3187,5
Производственный метод
Если данная компания использует производственный метод, тогда новая норма амортизации
для одной единицы выпускаемой продукции определяют:
Норма амортизации =(Первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость)/Новая оценка объема
выпускаемой продукции данным активом.
Далее размер амортизации для любого года после переоценки определяется:
Размер амортизации = Норма амортизации х Объем выпушенной продукции данным активом в данном
отчетном периоде
Метод уменьшающегося остатка
Если используется метод уменьшающегося остатка, тогда размер амортизации до 5-го года
будет определяться следующим образом.
Конец 1-го года
Конец 2-го года
Конец3-го года
Конец 4-го года
Первоначальная
стоимость
60000
60000
60000
60000
Годовая
амортизация
12000
9600
7680
6144
Накопленная
амортизация
12000
21600
29280
35424
Балансовая
стоимость
48000
38400
30720
24756
Как видим, балансовая стоимость в начале 5-го года равна 24756. Расходы на амортизацию
для 5-го года будет определена на основе нового процента: 100%х2/8=25%.
Размер расхода на амортизации для 5-го года составит: 24576х25%=6144.
Кумулятивный метод
Сначала определим балансовую стоимость до начало 5-го года. Сумма чисел для нашего
примера равна 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10=55
Конец 1-го года
Конец 2-го года
Конец 3-го года
Конец 4-го года
Первоначальная
стоимость
60000
60000
60000
60000
60000
Годовая
амортизация
Накопленная
амортизация
10727,27
9654,54
8581,82
7509,09
10727,27
20381,81
28963,63
36472,72
Балансовая
стоимость
60000
492727,73
39618,19
31036,37
23527,28
После переоценки определим новую сумму чисел, что равна 8+7+6+5+4+3+2+1=36,
коэффициент для определения размера амортизации для 5-го года равна 8/36; и расход для данного
периода (5-го года) определяется так:
балансовая стоимость
23527,28
остаточная стоимость
5000
амортизируемая стоимость
18527,28
расход на амортизацию будет равен 18527,28*8/36 = 4117,17
55
Последующие затраты (капитальные и некапитальные) для основных средств
Основные средства, находящиеся в распоряжении компании требуют дополнительных
затрат. Все затраты возникающие после приобретения основных средств делят на
капитальные и некапитальные.
Затраты, которые дебетуются на счет основных средств или накопленная
амортизация основных средств , считаются капитальными. Другими словами, говорят, что
затраты капитализировались. Согласно МСФО 16 «Последующие затраты, связанные с
объемом основных средств признаются в качестве актива (или капитализируются) только
тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх
первоначально рассчитанных нормативов».
В отличие от капитальных, некапитальные затраты не дебетуются к счетам активов
(не капитализируются), а просто списываются на расход. Согласно тем же МСФО 16
некапитальные затраты имеют следующее определение: «Административные и другие общие
накопленные расходы не являются элементами фактической стоимости основных средств,
если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до
рабочего состояния. Точно также расходы по вводу в эксплуатацию и другие
подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются
необходимыми для приведения актива в рабочее состояние. Первичные операционные
убытки, понесенные до снижения показателей эксплуатации основных средств признаются
как расход».
Затраты подлежащие капитализации
Как мы уже отмечали, затраты капитализируются двумя методами:
 Когда капитализируются на счет актива
 Когда капитализируются в виде дебетования счета «Накопленный износ»
Капитализация затрат в виде дебетования счета актива
Затраты, которые приводят к улучшению качественных показателей активов, но не
продлевают срок их службы капитализируются при дебетовании счета основные средства.
В качестве такого примера можно привести установку видеоаппаратуры в салоне
пассажирского автобуса. Такие затраты капитализируются при помощи дебетовании счета
тран-спортных средств.
Капитализация затрат в виде дебетования счета «Накопленная амортизация»
Затраты, улучшающие количественные показатели (например, срок службы) активов
против первоначально оцененных, они обычно капитализируются при помощи дебетования
счета «Накопленная амортизация». Например, когда фирма проводит капитальный ремонт
автобуса, просто продлевает срок его службы, но не затрагивая его мощность или
производительность, то такие затраты обычно капитализируются при помощи дебетования
счета «Накопленная амортизация».
При таком подходе балансовая стоимость актива, подлежащая амортизации
увеличивается.
Пример 8.
Фирма «Мусофиркаш» после 7 лет эксплуатации автобуса израсходовала 2500 у.е. на капитальный
ремонт, что продлило срок его службы с 8 лет до 10 лет.
Журнальные проводки этой операции будут такими:
Накопленная амортизация – транспортные средства……………2500
Денежные средства…………………………………………………2500
Допустим, автобус имеет первоначальную стоимость 20 000 у.е. без остаточной стоимости. В
конце 7-го года при прямолинейном методе накопление амортизации будет 20 000/8x7=17500 у.е..
56
После дебетования счета «Накопленная амортизация» изменение в балансовом стоимости актива
выглядит так:
Первоначальная стоимость
Накопленная амортизация
Балансовая стоимость
(конец 7-го года)
Перед капитальным ремонтом
20 000
17500
2500
После капитального ремонта
20 000
15000
5000
После капитального ремонта размер амортизации определяется как отношение новой балансовой стоимости к
оставшемуся сроку службы. Для нашего примера после ремонта срок службы увеличился до 10 лет или на три
года (10-7). Тогда размер амортизации будет 5000/3=1650 у.е..
Затраты относимые на расход
Ежегодно фирмы затрачивают огромные средства на поддержание активов в рабочем
состоянии. Такие затраты направлены на получение дохода в текущем отчетном периоде,
поэтому их списывают на расходы. К таким расходам относятся затраты на содержание и
текущий ремонт.
Переоценка основных средств
Согласно МСФО 16 фирмы имеют право переоценивать свои активы, если
обнаружится, что рыночная стоимость актива существенно отличается от их балансовой
стоимости. Но нужно иметь в виду, что если актив однажды был переоценен, то эта
процедура должна повториться каждый раз, когда обнаружится это отличие.
Учет выбытия основных средств
Основные средства в силу своих характеристик и ограниченности срока службы
(кроме земли) подлежать выбытию. Когда основные средства выбывают, то их списывают с
соответствующих счетов. Выбытие происходит тремя способами:
 ликвидации;
 реализации;
 обмен.
Каким бы не был выбытие, в процессе списания основных средств требуется
выполнять следующие шаги:
 показать в учете начисленный износ за неполный год (если это надо) до даты выбытия;
 отразить выбытие при помощи:
 дебетования счета «Накопленный износ»
 кредитования счета «Основные средства»
 показать отток или приток средств (обычно денежные средства) в результате обмена;
 отразить прибыль и убыток, возникший в результате выбытия основных средств.
Учет реализации основных средств
Часто компании продают основные средства. Результатом таких операций может
быть прибыль или убыток. Обычно результат выявляют при сравнении балансовой
стоимости и цены реализации.
Пример 9.
Компания «Рохи абрешим» реализовала грузовик с первоначальной стоимостью 15000 у.е. за 10000
у.е.. Накопленная амортизация для грузовика составляет 8000 у.е..
Прибыль от реализации грузовика составляет 3000 у.е.:
Первоначальная стоимость грузовика………………………….15000 у.е.
Накопленная амортизация грузовика…………………………….8000 у.е.
Балансовая стоимость…………………………………………….7000 у.е.
Цена реализации…………………………………………………10000 у.е.
57
Прибыль от реализации…………………………………………..3000 у.е.
Журнальная проводка для отражения этой операции будет:
Денежные средства………………………………..10000
Накопленная амортизация…………………………8000.
Основные средства – транспортные средства……………….15000
Прибыль от выбывания транспортных средств………………3000
Если грузовик продается за 6000 у.е., тогда возникает убыток в размере 1000 у.е.. (60007000=-1000):
Денежные средства………………………………..6000
Накопленная амортизация ………………………8000
Убыток от выбывания ……………………………1000
Основные средства – транспортные средства…………….15000
Но если грузовик продается за 7000 у.е. тогда нет ни прибыли и ни убытка и проводка,
отражающая эту операцию выглядит так:
Денежные средства……………………………….7000
Накопленная амортизация………………………8000
Основные средства – транспортные средства……………15000
Учет ликвидации основных средств
Основные средства ликвидируются по двум причинам:
 фирмы списывают основные средства в силу их морального износа или налаживания
нового производства;
 ликвидация основных средств может случиться из–за несчастных случаев (пожар,
наводнение и т. д), которые наносят ущерб фирмам.
В первом случае, бухгалтер спишет не только первоначальную стоимость и
накопленную амортизацию, но и отразит ликвидационную стоимость данного актива с
указанием прибыли или убытка от этой операции.
Пример 10.
Компания «Давлат» ликвидирует оборудование с первоначальной стоимостью 1500 у.е. и
накопленной амортизацией 1000 у.е.. Оборудование имеет ликвидационную стоимость 1000 у.е.:
Материалы от ликвидации…………………….1000
Накопленная амортизация…………………….10000
Убыток от ликвидации…………………………4000
Основные средства……………………………………….…15000
В случаях указанных во втором пункте проводки пишутся без указания на наличие ликвидационной
стоимости. Например, представьте себе, что здание офиса фирмы полностью сгорело. Первоначальная
стоимость здания составляла 40000 у.е., накопленная амортизация 5000 у.е. и ликвидационная стоимость 2000
у.е.. Проводка, описывающая данную операцию будет:
Убыток от пожара………………………………35000
Накопленная амортизация………………………5000
Здание ……………………………………………….………40000
Допустим, данное здание было застраховано на 30000 у.е.. Тогда проводка для отражения
этой операции будет:
Счета к получению – страховая компания ……….30000
Убыток от пожара…………………………………….5000
Накопленная амортизация – здание…………………5000
Здание ……………………………………………..………..40000
Учет обмена основных средств
Бывает два вида обмена:
58


А) обмен однотипных основных средств
Б) обмен неоднотипных основных средств.
Обмен однотипных активов
Обмен однотипных основных средств случается, например, когда старый грузовик
обменивается на новый или старое здание обменивается на другое и т.д.
При обмене однотипных активов, прибыль не признается. Прибыль, возникающая в
результате обмена, уменьшает первоначальную стоимость нового актива.
Пример 11.
Фирма «Азиз» обменивает старое оборудование на аналогичное новое. Стоимость (первоначальная)
старого оборудования равна 45000 у.е., накопленная амортизация 38000 у.е.:
Справедливая рыночная стоимость старого оборудования равна 9000 у.е., объявленная стоимость
нового оборудования 55000 у.е.. Сверх старого оборудования фирма дополнительно оплатила 46000 у.е..
Прибыль от такого обмена составляет 2000 у.е. наличными:
Первоначальная стоимость-старое оборудование-------------------------------45000 у.е.
Накопленная амортизация- старое оборудование------------------------------38000 у.е.
Балансовая стоимость старого оборудование-----------------------------------7000 у.е.
Справедливая рыночная стоимость старого оборудования------------------9000 у.е.
Реализованная прибыль--------------------------------------------------------------2000 у.е.


Прибыль, возникшая от такой операции, не признается. Влияние прибыли на обмен отражается так:
сумма прибыли уменьшает первоначальную стоимость нового актива; или,
в качестве оценки (первоначальная стоимость) принимается балансовая стоимость старого
актива плюс, дополнительно оплаченные денежные средства.
При первом подходе для нашего случая оно равно:
Первоначальная стоимость нового оборудования------------------55000 у.е.
Прибыль от обмена старого оборудования---------------------------2000 у.е.
Новая первоначальная стоимость нового оборудования----------53000 у.е.
При втором подходе оно будет:
Балансовая стоимость старого оборудования-----------------------------------7000 у.е.
Дополнительно оплаченные денежные средства ----------------------------46000 у.е.
Новая первоначальная стоимость нового оборудования---------------------53000 у.е.
Как видим, в обоих случаях результат одинаков и проводка для отражения этой операции будет:
Оборудование (новое)……………………………………….….53000
Накопленная амортизация – старое оборудование………..38000
Оборудование (старое) ……………………………………….45000
Денежные средства ………………………………………….46000
В отличие от прибыли, убыток признается немедленно, что вытекает из принципа консерватизма.
Допустим, в предыдущем примере старое оборудование имеет справедливую рыночную
стоимость 3000 у.е., за которое дополнительно оплатили 52000 у.е.. Тогда отражение операции будет:
Первоначальная стоимость старого оборудования -------------------45000 у.е.
Накопленная амортизация – старого оборудования-------------------38000 у.е.
Балансовая стоимость старого оборудования ---------------------------7000 у.е.
Справедливая рыночная стоимость старого оборудования-----------3000 у.е.
Реализованный убыток от обмена--------------------------------------------4000 у.е.
Журнальная проводка для данной операции пишется так:
Оборудование–новое……………………………………………55000
59
Накопленная амортизация-старое оборудование…………38000
Убыток от обмена…………………………………………….4000
Оборудование старое………………………………………………45000
Денежные средства…………………………………………………52000
Обмен неоднотипных основных средств
Часто фирмы обменивают неоднотипные основные средства. Например, фирмы
могут обменять транспортных средств на оборудование или здание на землю и т.д.
Когда обмениваются неоднотипные основные средства,
в качестве оценки
поступающего актива принимают:
 справедливую рыночную стоимость или его объявленную стоимость;
 в случае отсутствия объявленной стоимости принимают рыночной стоимости актива.
Дебетуя накопленную амортизацию и кредитуя первоначальную стоимость,
бухгалтера списывают активы со счетов. По кредиту счетов учета денежных средств
указывают объявленную сумму. Если стоимость поступившего актива не объявили, тогда
кредитуют справедливую рыночную стоимость данного актива. Одновременно
регистрируется прибыль или убыток, возникшие в результате обмена.
Пример 12.
Фирма обменяла здание стоимостью 50000 у.е. с накопленной амортизацией в размере 40000 у.е. и
справедливой рыночной стоимостью 7000 у.е. на оборудование с объявленной стоимостью 55000 у.е..
Также фирма доплатила 48000 у.е..
Журнальная проводка для отражения данной операции будет:
Оборудование………………………………………55000
Накопленная амортизация-здание……………..40000
Убыток от обмена актива ………………………3000
Здание…………………………………………………..…..50000
Денежные средства………………………………………48000
Другим методом вычисления убытков является вычитание справедливой стоимости от
балансовой стоимости, то есть:
Первоначальная стоимость – здание------------------50000
Накопленная амортизация – здание-------------------40000
Балансовая стоимость-здание--------------------------10000
Справедливая рыночная стоимость-здание---------7000
Реализованный убыток-----------------------------------3000
Чтобы показать прибыль от обмена представим себе, что справедливая рыночная стоимость здания
равно 15000 у.е., а выплаченные наличные денежные средства составляют 40000 у.е.. Проводка:
Оборудование ……………………………………....55000
Накопленная амортизация – здание…………….40000
Здание …………………………………………………….50000
Денежные средства …………………………………….40000
Прибыль от обмена актива…………………………….5000
Или по другому 5000 у.е. вычисляется так:
Первоначальная стоимость здания ---------------------50000
Накопленная амортизация------------------------------- 40000
Балансовая стоимость------------------------10000
Справедливая рыночная стоимость – здание----------15000
Реализованная прибыль------------------------------------5000
Как видим, прибыль или убыток от обмена неоднотипных активов признается немедленно.
60
Раскрытия в финансовой отчетности
В финансовых отчетах следует раскрывать следующее:
1. Способы определения первоначальной стоимости;
2. Какие методы начисления амортизации применяются;
3. Общая балансовая стоимость основных средств и начисления амортизации по ним на
начало и конец отчетного года;
4. Сколько было капитальных и некапитальных затрат;
5. Сколько имеется обязательств по полученным основным средствам;
6. Размер незавершенных работ по строительству, если актив возводится собственными силами;
7. Была ли проведена переоценка, если да, то даты переоценки, способ переоценки и нужно
указать привлекался ли независимый оценщик;
8. Балансовая стоимость, временно простаивающих основных средств;
9. Основные средства полностью амортизированные, которые все еще находятся в эксплуатации;
10. Балансовая стоимость активов, изъятых и хранящихся для выбытия.
Рекомендуемая литература:
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл. – Принципы бухгалтерского учета – Четвертое издание. М.
«Финансы и статистика», 1997.
7. International Accounting Standards, 1999
8. Финансовый учет. Учебное пособие, разработанное на основе стандартов бухгалтерского учета.
Третье издание, Часть 1. Алматы 1999г.
9. Ван Хорн Дж. К. «Основы управления финансами» (перевод с англ./под редакцией Я.В.
Соколова) – М.: Финансы и статистика, 1999г.
10. Финансовый учет. Учебное пособие. Применение международных стандартов бухгалтерского
учета на практике. Худжанд, 2001г.
Запомните!
Основные средства и расходы
Вид расхода
Основные средства или
расходы
Основное средство
Пополнение - увеличение актива
или прибавление новой черты
Совершенствование - повышение Основное средство
операционной эффективности
или мощности
Особый ремонт - продление
Основное средство
срока службы актива
Обычный ремонт и
Расход
обслуживание- содержание
актива в рабочем состоянии
61
Бухгалтерская проводка
Дебетуется счет основного
средства
Дебетуется счет основного
средства
Дебетуется счет основного
средства
Дебетуется счет расходов
Задания для самопроверки
1. Признание прибыли или убытка
Если учитываются основные средства, который из ниже приведенных утверждений по признанию
прибыли, и убытков считается верным?
1. продажа основных средств
2. обмен неоднотипных основных средств
Прибыль
нет
нет
3. обмен неоднотипных основных средств
4. обмен однотипных основных средств
нет
нет
Признается
Убыток
Да
нет
Да
да
2. Групповая покупка активов
Компания «Sky worker» купила несколько активов за 70000у.е. . Стоимость каждого актива в
отдельности составляет:
Актив
Стоимость актива (у.е.)
Земля
100000
Мебель
200000
Здания
200000
Оборудование
100000
Итого
600000
Определите первоначальную стоимость каждого актива для отражения в балансе.
3. Определение первоначальной стоимости активов
Укажите, на каком счете должны отражаться следующие затраты:
1. 500000у.е. - оплачено для покупки земли.
2. 5000 у.е. - оплачено на оформление земли.
3. 13000у.е. - затрачено на выравнивание земли.
4. 10000у.е. - снос старого здания.
5. 20000у.е. - строительство стоянки
6. 10000у.е. -установки водосборных лотков
7. 70000у.е. - рытьё котлована под здание
8. 1000у.е. - покупка канцелярских товаров
9. 2000у.е. - покупка мебели
10. 2100у.е. -покупка ГСМ.
Свои ответы укажите в нижеприведенной таблице:
Земля
Здание
Улучшение земли
Другие активы
Название
Сумма
4. Определение амортизации с использованием четырех методов.
Фирма «SUN» 1 января 2004 года приобрела оборудование за 192 000 у.е. «Sun» намерена
использовать оборудование в течение 6 лет и остаточная стоимостью в конце срока службы будет
21 900. Ожидаемый объем выпущенной продукции в течение 6 лет составляет 200 000 единиц,
которые распределены так: 1 год (2005г) - 20000 ед., 2 год (2006г) – 25 000 ед., 3 год (2007г) – 35000
ед., 4 год (2008г) - 20 000 ед., 5 год (2009г) – 50000 ед., 6 год (2010г) – 50 000 единиц.
Составьте график начисления амортизации за 6 лет четырьмя методами (прямолинейным,
производственным, методом суммы чисел и методом уменьшающегося остатка).
62
Внеоборотные активы: учет прочих видов
Цели изучения
Определение нематериальных активов
Классификация нематериальных активов
Принципы учета нематериальных активов
Гудвилл
Затраты на научные исследования и разработки
Природные ресурсы
Раскрытие информации в финансовых отчетах
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее:









дать определение нематериальным активам;
понимать экономическую сущность и значение нематериальных активов;
различать нематериальные и материальные активы;
дать характеристику различным видам нематериальных активов;
знать и применять основные принципы учета приобретения и амортизации нематериальных
активов;
производить оценку балансовой стоимости нематериальных активов;
обсудить концептуальные вопросы, касающиеся затрат на исследование и разработку и описать
их бухгалтерские процедуры;
описать учет истощения природных ресурсов;
дать соответствующие раскрытия информации в отношении нематериальных активов и
природных ресурсов согласно МСФО в финансовых отчетах.
Определение нематериальных активов
МСФО 38: Нематериальный актив (intangible assets) – это идентифицируемый
неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый в производстве или
предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.
Основные характеристики нематериальных активов:
 отсутствие вещественного воплощения;
 высокая степень неопределенности относительно будущих выгод;
 не предназначены для продажи;
 длительный срок использования;
 неосязаемость, неощущаемость, и бестелесность.
Чтобы объект считался нематериальным активом, необходимо, чтобы он отвечал
определению актива, был измеряемым, значимым и достоверным. Объект считается
нематериальным активом, если он идентифицируем, подконтролен и принесет в будущем
экономические выгоды.
Слово «нематериальный» - intangible происходит от латинского tangere и означает
«касаться, осязать»40.
Все активы, подконтрольные компании можно подразделить на материальные и
нематериальные, монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные), оборотные и
внеоборотные. Нематериальные активы относятся к немонетарным, долгосрочным
внеоборотным активам. Существуют такие активы, которые также являются
нематериальными, и соответствуют вышеприведенным описаниям, например, дебиторская
задолженность, расходы будущих периодов, инвестиции. Главное отличие нематериальных
активов от вышеприведенных объектов учета заключается в том, что они являются
Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. проф. Я.В.Соколова.-М.: Финансы
и статистика,1997г –576с. стр. 396
40
63
отсроченными расходами по приобретению некоторых услуг, а не материальных активов.
Кроме того, нематериальные активы имеют следующие существенные отличия от
вещественных (материальных):
 ограниченность альтернативного использования. Большинство нематериальных
активов не имеют возможности альтернативного использования. К числу таких активов
относятся – гудвилл, расходы на разработки, обязательство не вступить в конкуренцию,
расходы на защиту прав и привилегий и др.;
 длительный срок использования. Практически все оборотные активы имеют
недлительный срок использования, когда нематериальным активам свойственен длительный
срок;
 невозможность обособленного рассмотрения. Некоторые считают 41 , что
нематериальные активы неотделимы от фирмы и не могут быть оценены текущим
денежным эквивалентом, т.е., они не являются активами и их надо списывать сразу после
приобретения. Однако, существуют следующие контраргументы: 1. Многие
нематериальные активы обособленны, например, патенты, лицензии, торговые знаки и
др. 2. Материальные активы имеют ценность только в их связи с нематериальными
активами (например, пьеса не имеет оценки, если никто не имеет права ее поставить);
 неопределенность покрытия. Будущая выгода от нематериальных активов не всегда
очевидна ни по величине, ни по времени ее получения42.
Классификация нематериальных активов
Рис. № 9.
Классификация нематериальных активов
Подлежащие обмену и продажи
Идентифицируемые
Патент – исключительное право на производство определенного
вида продукции (услуги) или использование уникальной
технологии, признанное и зарегистрированное юридически.
Максимальный срок использования патента –17 лет.
Авторское право – форма защиты, представляемое законом
авторам произведений литературы, музыки.
Торговая марка
предприятия.
Нематериальные
активы
–
идентификационное
определение
Франшизы
–
представляемые
правительством
права
пользования активами, природными ресурсами или оказания
различных услуг.
Лизгольд - право использования имущества по арендному
контракту.
Организационные расходы – расходы, связанные с организацией
субъекта.
Неидентифицируемые
Гудвилл – превышение стоимости приобретения компании над
рыночной стоимостью ее активов.
Не подлежащие обмену и продажи
Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. проф. Я.В.Соколова.-М.: Финансы
и статистика,1997г –576с. стр. 398
42 там же.
41
64
Согласно МСФО 38, нематериальные активы, сходные по характеру и применению в
деятельности компании, подразделяются на следующие отдельные классы (группы):
(a) названия фабричных марок;
(b) газетные заголовки и издательские права;
(c) компьютерное программное обеспечение;
(d) лицензии и франшизы;
(e) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на
услуги и эксплуатацию;
(f) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и
(g) разрабатываемые нематериальные активы.
Указанные выше классы разбиваются на более мелкие (объединяются в более крупные)
классы, если это приводит к более уместной информации для пользователей финансовой отчетности.
Принципы учета нематериальных активов
1. Оценка и признание. Нематериальные активы могут быть приобретены у другого
субъекта или созданы самой компанией. В любом случае нематериальные активы
первоначально оцениваются по себестоимости. Себестоимость включает все затраты на
приобретение или создание нематериального актива (цена покупки, затраты на перевозку,
юридические расходы и др.), а также расходы, связанные с подготовки актива к
использованию. В случае приобретения нематериальных активов в обмен на другие активы
или акции, себестоимость нематериального актива определяется как справедливая
рыночная стоимость переданного имущества или получаемого актива, в зависимости от
того, которая из них более достоверно определена.
Нематериальный актив признается, если:
 вероятна будущая экономическая выгода от данного актива;
 стоимость актива может быть надежно оценена.
2. Последующая оценка. После первоначального признания нематериальный актив
учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных
убытков от обесценения. МСФО допускает альтернативный порядок учета нематериальных
активов: после первоначального признания нематериальные активы учитываются по
переоцененной стоимости, представляющий собой его справедливую стоимость на дату
переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью в целях недопущения
существенного отличия балансовой от справедливой рыночной стоимости.
3. Срок службы. Срок службы нематериальных активов определяется исходя из следующих
факторов:
 установленные положения (юридические, регулятивные, договорные), ограничивающие
срок службы;
 ожидаемое применение актива компанией и возможность эффективного использования
актива другой командой управляющих43;
 типичный жизненный цикл актива и публичная информация об оценки сроков полезной
службы аналогичных активов;
 условия обновления или продления;
 износ, спрос и другие экономические факторы, уменьшающие срок;
 ожидаемые действия конкурентов и появление новых разработок, ограничивающие
существующую конкурентоспособность актива.
Срок полезной службы нематериальных активов, согласно МСФО 38, не должен
превышать 20 лет. Однако в исключительных случаях компании могут использовать срок
более 20 лет, если существуют убедительные свидетельства опровержения установленного
МСФО срока. Могут иметь место различные экономические или юридические факторы,
влияющие на срок службы нематериального актива. Экономические факторы определяют
43
МСФО 38 «Нематериальные активы». П.80. Международные стандарты финансовой отчетности, стр.919
65
период получения экономических выгод от актива, юридические – ограничивают период
контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет
собой более короткий из этих периодов.
4. Амортизация нематериального актива. Стоимость нематериальных активов
систематически списывается в течение срока полезной службы актива, согласно принципу
соответствия, требующего единовременное отражение понесенных расходов и получаемых
выгод.
Амортизация начинается с момента использования нематериального актива.
Компании, исходя из графика получения экономических выгод от актива, амортизируют
стоимость нематериальных активов соответствующими методами. Однако, согласно МСФО,
предпочтительным методом амортизации нематериальных активов является прямолинейный
метод. В отличие от основных средств, по нематериальным активам используют прямую
методику начисления амортизации, т.е, не применяются контрактивные счета накопления
амортизации.
Пример 1.
Компания «Оби зулол» покупает торговую марку компании «RC Cola» за 20 000 у.е.
В учете данная операция отражается так:
Торговая марка…………………………………………….20 000
Денежные средства………………………………………20 000
Начисление ежегодной суммы амортизации отражается следующим образом:
Расходы по амортизацию торговой марки………………1 000
Торговая марка………………………………………………1 000
Метод начисления амортизации должен быть использован последовательно из
периода в период. Амортизация обычно признается как расход периода. Однако иногда
экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются компанией при производстве
других активов, не приводя к появлению расходов. В этих случаях, амортизационные
отчисления включаются в себестоимость производимого актива.
В большинстве случаев нематериальные активы не имеют ликвидационной
стоимости, кроме случаев, когда:
 имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока полезной службы;
 существует активный рынок (или вероятность его формирования в конце срока полезной
службы актива), определяющий ликвидационную стоимость такого актива.
Амортизируемая
стоимость
актива
устанавливается
путем
ликвидационной стоимости от его первоначальной или балансовой стоимости.
вычитания
Метод и период амортизации подлежат пересмотру в конце каждого отчетного
периода во избежание недоучета изменений расчетного срока полезной службы актива. Если
произошли значительные изменения в расчетном графике поступления экономических
выгод от актива, соответственно изменяется метод амортизации в целях ее отражения.
5. Уменьшение стоимости нематериальных активов. В случае превышения текущей
стоимости над экономической полезностью, разницу (неамортизируемую стоимость)
списывают на убытки в целях отражения уменьшения стоимости актива.
6. Выбытие нематериальных активов. Несамортизированная стоимость нематериального
актива списывается из бухгалтерского баланса при его выбытии, или если не ожидается
получение никаких экономических выгод от его использования или последующего выбытия.
Прибыль или убыток от устранения или выбытия актива определяется как разница между
чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива, и признаются как
доход или расход от неосновной (неоперационной) деятельности компании в Отчете о
прибылях и убытках.
66
Гудвилл
Гудвилл (goodwill) или «цена фирмы», представляет собой ярчайший пример актива
неотделимого от компании, не имеющего альтернативного использования и неопределенную
будущую стоимость.
Обычно при покупке другой компании появляется существенная разница между
ценой фирмы и ее активами. Когда приобретается другая компания, активы купленной
компании присоединяются к активам покупателя, а остаточная сумма сначала по
возможности распределяются к учетным оценкам приобретенных активов, доведя их до
рыночных, а затем нераспределенная часть отражается как гудвилл. Эта нераспределенная
часть стоимости активов купленного предприятия должна отражаться как актив, ибо
согласно принципам бухгалтерского учета, в случае расходования средств с целью
получения будущих экономических выгод, их следует капитализировать и относить на
будущие отчетные периоды.
Таким образом, гудвилл – ценность, возникающая из-за благоприятных
характеристик фирмы, увеличивающая доход. Гудвилл в основном возникает из-за
следующих благоприятных характеристик приобретаемой компании:
 эффективность производства;
 удачное месторасположение;
 отличная управленческая команда;
 секретный процесс производства;
 высокий рейтинг доверия;
 большой спрос на продукцию компании;
 положительная репутация компании и др.
Гудвилл – это положительная разница между фактической ценой приобретения фирмы и
справедливой рыночной стоимостью всех ее активов, которая отражается в учете как актив.
Важным методом расчета стоимости компании является оценка ее способности
получать прибыль. Для этого необходимо выполнить следующее:
 оценить возможную будущую прибыль;
 определить обычный уровень доходности компании;
 определить величину обычной прибыли;
 определить дополнительную прибыль;
 рассчитать стоимость гудвилла.
Этот подход известен как метод дополнительной прибыли44.
Существуют еще и другие подходы к определению стоимости гудвилла:
 «оценка репутации компании;
 текущая дисконтированная оценка разности между ожидаемой будущей прибылью и
расчетной (нормативной, среднеотраслевой) прибылью от всех активов компании,
кроме гудвилла;
 остаточная стоимость, представляющая собой превышение стоимости предприятия в
целом над совокупной стоимостью его чистых активов»45.
На практике возникают случаи, когда цена компании ниже совокупной стоимости ее
активов. Это происходит при:
 «принудительной» или вынужденной продаже;
 умение покупателя торговаться;
 несовершенности рынка;
см. Финансовый учет. Учебное пособие. Ч.1. USAID/CARANA Corporation – Алматы. 1999, стр. 142
Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. /Под ред. проф. Я.В.Соколова. - М.: Финансы
и статистика,1997г –576с. стр. 401.
44
45
67

неэффективности управления.
Такое положение известно как «отрицательный гудвилл» или «бэдвилл». При
возникновении бэдвилла пропорционально уменьшают стоимость ценностей приобретаемой
фирмы.
Пример 2.
Компания «IZS» приобретает компанию «ММХ». Ниже представлено имущества компании «ММХ»
и их чистая рыночная стоимость: внеоборотные активы – 20 000 у.е., денежные средства – 10 000
у.е., товароматериальные запасы- 20 000 у.е., внесенный капитал – 30 000 у.е., обязательства 40 000
у.е., счета к получению – 20 000 у.е.. Продавец фирмы требует:
а) 40 000 у.е.;
б) 20 000 у.е..
Решение:
а) Цена компании «ММХ» равна: активы – обязательства = 70 000 – 40 000 = 30 000, в случае
выплаты 40 000 у.е..
В учете у компании покупателя данная операция отражается так:
Активы (соответствующие счета)…………………………………60 000
Гудвилл ………………………………………………………..………..10 000
Денежные средства………………………………………………….30 000
Обязательства ……………………………………………………….40 000
б)Расчет пропорционального распределения отрицательного гудвилла производится в отношении
материальных немонетарных активов следующим образом:
20000
10000  5000 - сумма уменьшения стоимости товароматериальных запасов, и
40000
20000
10000  5000 - сумма уменьшения стоимости внеоборотных активов.
40000
Соответственно, в бухучете отражается следующая проводка:
Активы (соответствующие счета)…………………………………50 000
Денежные средства………………………………………………….10 000
Обязательства ……………………………………………………….40 000
В литературе иногда рекомендуется учитывать отрицательный гудвилл как
обязательство. Это возможно в случае, если стоимость внеоборотных активов снижена до
нуля. Такое положение встречается крайне редко.
Стоимость гудвилла списывается в течение полезного срока его службы. Но период
амортизации ни в коим случае не должен превышать 20 лет.
Затраты на научные исследования и разработки
МСФО 38: Исследования – это оригинальные и плановые изыскания, предпринятые с
целью получения новых научных или технических знаний и идей. Разработки – это
применение результатов исследований или других знаний при планировании или
конструировании новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов,
процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.
Материальный актив, возникающий в ходе исследований, не признается, а затраты
на его создание должны признаваться расходом в том периоде, когда они понесены.
Примером исследовательской деятельности являются:
 лабораторное исследование, нацеленное на получение новых знаний;
 поиск, оценка и окончательный отбор применения результатов исследований;
 поиск новых видов материалов, устройств, продуктов, систем или услуг;
 формулировка понятий и разработка будущей продукции или производственных вариантов.
Нематериальный актив, созданный в ходе разработок, признается как актив, если
компания продемонстрирует:
 техническую осуществимость завершения актива для будущего использования или
продажи;
 свое намерение завершить актив для будущего использования или продажи;
68





свою способность использовать или продать в будущем данный актив;
наличие рынка для использования или продажи данного актива в будущем;
наличие у данного актива способности в будущем принести экономические выгоды;
наличие достаточных средств для завершения разработки;
способность надежной оценки затрат, необходимых для завершения разработки.
Примерами деятельности по разработке выступают:
 проектирование, конструирование и проверка допроизводственных моделей и образцов,
выбранной альтернативной продукции, процессов, систем или услуг;
 разработка инструментов, шаблонов, литейных форм и матриц, включая новую
технологию;
 проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки.
На практике, во многих компаниях затраты на научно-исследовательские и опытноконструкторские работы (НИОКР) планируются и принимаются с целью увеличения
будущей прибыли. Поэтому многие бухгалтера считают, что эти затраты необходимо
капитализировать, хотя многие исследования заканчиваются безрезультативно или же
результаты разработки не всегда можно использовать. Следовательно, в связи с наличием
такой неопределенности, МСФО предписывает списание таких затрат в качестве расходов
периода.
Затраты на внутренне созданные торговые марки, авторские права и аналогичные
другие активы, не отличающие от затрат на развитие компании в целом, должны
признаваться в качестве нематериального актива.
Себестоимость внутренне созданного нематериального актива, согласно МСФО 38,
включает:
(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании
нематериального актива;
(b) жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно
занятыми в создании актива;
(c) любые прямые затраты, такие как пошлина за регистрацию юридического права и
амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива; и
(d) накладные расходы, которые необходимы для создания актива и относимые на разумной и
последовательной основе на актив.
Следующие затраты не могут быть отнесены на себестоимость внутренне созданного
нематериального актива:
(a) торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут
быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
(b) четко установимые неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до
достижения плановых показателей работы актива; и
(c) затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.
Затраты на разработку программных обеспечений, предназначенных для продажи или сдачи в
аренду списываются на расходы периода. Затраты на производство оригиналов продукции,
произведенной для использования, капитализируются и амортизируются прямолинейным методом в
течение срока полезной службы программного обеспечения.
Природные ресурсы
Природные ресурсы (natural resources) являются истощаемыми активами и
расходуются путем их физической добычи. Отличительной особенностью природных
ресурсов является то, что при добыче они превращаются в материальные запасы. К
природным ресурсам относятся строевой лес, нефть, газ, залежи минерального сырья.
Проблемами учета природных ресурсов являются:
 определение стоимости разрабатываемых природных ресурсов, т.е, определение того,
какие затраты капитализируются;
 списание стоимости природных ресурсов, т.е., по какой ставке амортизируется актив.
69
Стоимость природных ресурсов, расходуемых в течение отчетного периода,
называется истощением. Истощение означает не только опустошение природных ресурсов,
но и пропорциональное списание их стоимости на добытые ресурсы. Издержки
распределяются по производственному методу амортизации.
Природные ресурсы отражаются в учете по стоимости приобретения, и по мере
разработки ресурсов, их стоимость уменьшается.
При покупке или разработке природных ресурсов, определяют расчетный показатель
величины запасов в тоннах, баррелях, кубических метрах. Стоимость одной добытой
единицы ресурса равняется:
Стоимость ресурсов – Ликвидационная стоимость ресурсов
Расчетная величина запасов
Сумма истощения за любой период равна количеству добытых единиц ресурсов,
умноженных на норму единицы истощения. При этом дебетуются соответствующие счета
расходов или добытых ресурсов, и кредитуется соответствующий счет истощения актива.
Добытые
ресурсы учитываются как товароматериальные запасы. Сумма истощения
записывается в кредит истощаемых активов, а не в кредит счета накопленного истощения.
Раскрытие информации в финансовых отчетах
Согласно МСФО 38 в финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов
должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне
созданными нематериальными активами и другими нематериальными активами:
(a) срок полезной службы или применяемые нормы амортизации;
(b) применяемые методы амортизации;
(c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (совместно с накопленными
убытками от обесценения) на начало и конец периода;
(d) линейная статья (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена
амортизация нематериальных активов;
(e) сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая:
(i) приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития и
тех, которые получены через объединения предприятий;
(ii) устранение и выбытие;
(iii) увеличения или уменьшения за период, являющиеся результатом переоценок и убытков
от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно на счете
собственного;
(iv) убытки от обесценения, признанные или восстановленные в течение периода в отчете о
прибылях и убытках;
(v) амортизация, признанная в течение периода;
(vi) чистые курсовые разницы, возникающие от пересчета финансовой отчетности
иностранного предприятия; и
(vii) другие изменения в балансовой стоимости в течение периода. Сопоставительная
информация не требуется.
Компания раскрывает характер и влияние изменений в учетных оценках, которые оказывают
существенное влияние в текущем периоде, или тех, от которых ожидается оказание существенного
влияния в последующих периодах. Такое раскрытие информации может вытекать из изменений:
(a) периода амортизации;
(b) метода начисления амортизации; или
(c) ликвидационной стоимости.
70
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
(a) если срок период амортизации нематериального актива составляет свыше двадцати лет причины, по которым допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива
не будет превышать двадцати лет с момента доступности актива для использования,
опровергаются. При представлении таких причин предприятие должно описать фактор
(факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы
актива;
(b) описание, балансовую стоимость и остающийся период амортизации любого нематериального
актива, являющегося существенным для финансовой отчетности предприятия в целом;
(c) для нематериальных активов, приобретенных путем правительственной субсидии и
первоначально признанных по справедливой стоимости:
(i) справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
(ii) их балансовую стоимость; и
(iii) учитываются ли они согласно основному или допустимому альтернативному подходу для
последующей оценки.
(d) наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым
титулом, и балансовые стоимости нематериальных активов, заложенных как обеспечение
обязательств; и
(e) сумму договорных обязательств по приобретению нематериальных активов.
Если нематериальные активы учитываются по переоцененным стоимостям, должно
раскрываться следующее:
(а) по классам нематериальных активов:
(i) дата проведения переоценки;
(ii) балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов; и
(iii) балансовая стоимость, включенная в финансовую отчетность при учете переоцененного
нематериального актива; и
(b) величина суммы дооценки, которая относится к нематериальным активам в начале и в
конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение
остатка акционерам.
Финансовая отчетность должна раскрывать сводную сумму затрат на исследования и
разработки, признанные как расход в течение периода.
Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику компании по отношению
предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, способы оценки балансовой
стоимости природных ресурсов, доказанные запасы природных ресурсов по месторождениям,
изменения в количестве доказанных запасов природных ресурсов. Если правительство ограничивает
раскрытие доказанных запасов, то факт этих ограничений раскрывается и раскрытие производится с
их учетом. Также раскрываются понесенные в отчетном периоде следующие виды затрат независимо
от того, списаны ли они на расходы периода или капитализированы:



на приобретение права на запасы;
на разведку;
на добычу.
Информация, характеризующая результаты деятельности, связанной с добычей природных
ресурсов, раскрывается в отдельности по группам месторождений, расположенных в разных
географических сегментах. Эта информация раскрывается по следующим показателям:





доходы;
затраты на добычу;
расходы на разведку;
амортизация, снижение стоимости и резервы на оценку;
расходы на выплату налогов;
71

финансовые результаты от операции по добыче природных ресурсов.
Износ, истощение, амортизация, три слова, отражающие одно понятие
– процесс распределения стоимости внеоборотного актива для начисления расхода
в течение срока службы.
Применяется к
Износ
Средства производства
(здание, сооружения,
оборудование)
Истощение
Природные ресурсы
(минеральные залежи,
железная руда)
Амортизация
Нематериальные активы
(патенты, авторское
право, торговая марка,
гудвилл)
Отражается проводка
Расход по амортизации
Накопленная амортизация
Расход по истощению
Накопленная амортизация
Расход по амортизации
Нематериальный актив
Используется метод
Прямолинейного списания;
Производственных единиц;
Уменьшающегося остатка;
Суммы чисел (кумулятивный)
Производственных единиц;
Прямолинейного списания;
Рекомендуемая литература:
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
Задания для самопроверки
Задание 1.
В 2008 году компания «Мунир» произвела следующие хозяйственные операции:
a) 4 января компания приобрела за 400 000 у.е. чистые активы компании «Замир». Справедливая
стоимость идентифицируемых чистых активов компании «Замир» составляет 222 000 у.е.
Компания «Мунир» считает, что из-за популярности потребительской продукции компании
«Замир», срок полезной службы полученного гудвила (деловой репутации) неограничен, но
может быть произвольно установлен в 40 лет.
b) 3 февраля компания «Мунир» приобрела у государства франшизу (особое право) на продажу
определенного вида продукции за 50 000 у.е. и ежегодную выплату 1% от выручки с продаж. Срок
франшизы истекает через 5 лет. В 2008 году выручка от продаж составила 300 000 у.е. По прогнозам
компании выручка в 2009 году составит 400 000 у.е. и в следующие 3 года по 500 000 у.е. в год.
c) 2 апреля компания получила патент, на который подавала компания «Памир». В 2008 году
компанией «Мунир» были понесены расходы на регистрацию патента в 72 000 у.е., и ещё
88000у.е. на успешный судебный иск против конкурента по поводу нарушения патента. По
оценкам компании срок полезной службы патента будет составлять 10 лет.
Учётная политика компании «Мунир» предусматривает амортизацию всех нематериальных активов
прямолинейным методом в течение периода, разрешённого бухгалтерскими стандартами, учитывая в
год приобретения амортизацию за весь год.
Требуется:
А.
72
1. Опишите характеристики нематериальных активов. Опишите учёт при покупке или создании на
предприятии нематериальных активов, имеющих неопределённый срок полезной службы, таких
как гудвил.
2. За какой период должны быть амортизированы нематериальные активы? Как такой период
должен определяться? Приведите рассуждение об основании амортизации нематериальных
активов с неопределённым сроком полезной службы.
3. Опишите требования в отношении раскрытия в финансовой отчётности информации о
нематериальных активах и расходах компании «Мунир».
В. Подготовьте таблицу, отражающую раздел нематериальных активов в балансовом отчёте (БО)
компании «Мунир» на 31 декабря 2008 года и таблицу, отражающую соответствующие расходы,
которые были бы показаны в отчёте о прибылях и убытках (ОПУ) компании «Мунир» за 2008 год.
Покажите подтверждающие расчёты.
Задание 2.
Компанией «Сароб» 1 января 2009 года был приобретен патент за 22 400 у.е.. Патент был выдан
предыдущему владельцу 31 декабря 2007 года. Правовой срок патента составляет 11 лет с даты
выдачи.
a) Ежегодная норма амортизация составит:_________________________________
b) Журнальная проводка по ежегодному начислению амортизации:
c) Балансовая стоимость патента на 31 декабря 2009 года составит:
Задание 3.
Корпорация «Заррин» купила участок земли, в которой содержится приблизительно 12 млн. тонн
руды по цене 4 400 000 у.е.. Стоимость земли без залежей руды составила бы 800 000 у.е..
Корпорация планирует добыть всю руду в течение 10 лет. На участке было построено здание
стоимостью 400 000 у.е. с предполагаемым сроком полезной службы 30 лет. Так же было
установлено оборудование стоимостью 480 000 у.е. с предполагаемой сроком службы 10 лет. Из-за
отдаленного расположения ни здание, ни оборудование не имеют ликвидационной стоимости. В
первый год своей деятельности компания переработала 1 млн. тонн руды.
Требуется:
1. Подсчитать величину стоимости истощения на одну тонну.
2. Подсчитать величину истощения за отчетный год.
3. Определить годовой расход по амортизации здания, и обратите внимание, что ежегодная сумма
начисленного износа должна быть пропорциональна начислениям по истощению ресурсов.
4. Определить годовой расход по амортизации оборудования, используя прямолинейный метод.
Ежегодная сумма начисленного износа должна быть пропорциональна начислениям по
истощению ресурсов.
Задание 4.
Издательская компания «Нашриёт» приобрела авторское право на учебник за 25 000 у.е.. Срок
службы учебника – 5 лет. Несмотря на это, авторское право будет действовать еще на протяжении 50
лет. Подсчитать сумму годовой амортизации авторского права.
Задание 5.
Компания «Салют» приобрела торговую марку у хорошо известного супермаркета за 40 000 у.е..
Администрация утверждает, что стоимость торговой марки будет длиться вечно и возможно даже
увеличиться, поэтому амортизация не должна начисляться.
Подсчитать минимальную сумму годовой амортизации, которую необходимо начислить.
73
Дисконтирование денежных потоков. Аннуитеты
Цели изучения
Определение дисконтирование и дисконтированная стоимость
Проценты и их виды
Будущая стоимость
Текущая стоимость
Аннуитет и его виды
Будущая стоимость аннуитета
Текущая стоимость аннуитета
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения и освоения данной темы Вы должны знать и уметь следующее:
 определить области бухгалтерского учета, где применяется временная стоимость денег;
 различать простые и сложные проценты;
 применять сложные проценты;
 дать определение аннуитетам;
 определять будущую и текущую стоимость аннуитета;
 пользоваться таблицами дисконтирования.
Определение дисконтирования и дисконтированной стоимости
В условиях рыночной экономике деньги зависят от времени. Это значит, что
стоимость денег сегодня отличает от стоимости тех же денег завтра. Надо отметить, что
стоимость денег не зависит от инфляции. При отсутствии инфляции сегодняшние деньги в
будущем имеют стоимость с учетом будущих доходов, которые могут быть получены от
инвестиции.
Финансовые вложения должны:
А) приносить прибыль в будущем;
Б) прибыль от вложений должна быть высокой, чтобы окупить вложение с учетом времени.
Процесс выражения наличных средств, которые должны быть получены в будущем,
через текущую стоимость посредством ставки процента называется дисконтированием, а
получаемая в результате величина – дисконтированной стоимостью.
При методе дисконтирования денежных потоков принимается в расчет изменение
стоимости денег от времени.
Проценты и их виды
Любые вложения должны приносить определенную прибыль за промежуток времени.
Эта прибыль составляет процент вложения.
Доход от предоставления капитала в долг в различных формах (ссуды, кредиты и т. д.),
либо от инвестиции производственного или финансового характера называется процентом.
При предоставлении капитала в долг в основном используются следующие два вида
процентов:
 простые;
 сложные.
Проценты, применяемые к первоначальным вложениям в течение всего периода
начисления, называются простыми.
Проценты, применяемые к первоначальным вложениям, плюс, полученные суммы от
процентов называются сложными.
74
Пример 1.
Выдан кредит в размере 2000 у.е. на 4 года по простой ставке, проценты 20 % годовых. Определить
ежегодные проценты и проценты за 4 года.
Ежегодные проценты составят:
1 год 2000 х 20% = 400 у.е.
2 год 2000 х 20% = 400 у.е.
3 год 2000 х 20% = 400 у.е.
4 год 2000 х 20% = 400 у.е.
Проценты за 4 года составят:
400+400+400+400=1600, или,
2000 х 2% х 4 = 1600 у.е..
Пример 2.
Выдан кредит в размере 3000 у.е. на 3 года по сложной ставке процента 20 % годовых.
Определить ежегодные проценты и проценты за 3 года.
Ежегодные проценты составят:
1 год 3000 х 20 % =600 у.е.
2 год 3000 х 20% + 600 х 20%= 720 у.е..
3 год 3000 х 20% + (600+720) х 20% = 864 у.е..
Проценты за 3 года составят:
600+720+864=2184 у.е., или 3000 х 1,2 х 1,2 х 1,2 =5 184 у.е., – стоимость инвестиции через три года.
В дальнейшем мы будем использовать сложные проценты.
Будущая стоимость
Будущая стоимость – это стоимость в будущем инвестированных сейчас денежных
средств.
Для определения будущей стоимости денежных потоков при ежегодном начислении
применяется следующая формула:
FV = PV (1+ r) n
(1)
где, FV – будущая стоимость инвестиции через n лет;
PV – стоимость инвестиции в начале периода;
r – ставка процента в виде десятичной дроби (например 10% = 0,1);
n – число лет в расчетном периоде.
Пример 3.
Али одолжил у Рахима 3000 у.е. под 10%. Какую сумму должен вернуть Рахим через:
1) 6 лет?
2) 7 лет?
Используя формулу (1) получим:
1) FV = 3000 (1+0,1)6 =3000 х 1,16 = 5314,80 у.е.
2) FV = 3000 (1+0,1)7 = 3000 х 1,17 =5846,10 у.е.
Используя таблицу С – 3 - будущая стоимость 1 у.е. за период, получим аналогичные результаты:
1) FV = 3000 х 1,7716 = 5314,80 у.е.
2) FV = 3000 х 1,9487 = 5846,10 у.е.
Будущая стоимость при начислении несколько раз в году определяется по следующей
формуле:
FV = PV (1+ r/m)m* n
(2)
где, FV, PV, r, n – аналогично, что в формуле (1), а m – количество начисления в год.
Пример 4.
У Саида 4000 у.е.. Подходят к нему Маъруф, Санам и Ситора, чтобы одолжить у него эти деньги
на три года по 12% годовых с начислениями соответственно каждые полгода, ежеквартально и
ежемесячно.
Кому одолжит деньги Саид?
Естественно Саид одолжит деньги тому, от кого получит больше прибыли.
75
Используя формулу (2) получим:
Маъруф вернет Саиду через три года:
FV = 4000 (1+0,12/2)2х3 = 4000х1,066 = 4000х1,4185 = 5674 у.е.
Санам вернет Саиду через три годы
FV = 4000(1+0,12/4)4х3 = 4000х1,0312 = 4000х1,4285=5703,20 у.е.
Ситора вернет Саиду через три года
FV = 4000(1+0,01)12х3 = 4000х1,0136 = 4000х1,4307= 5722,80 у.е.
Текущая стоимость
Дисконтированная стоимость будущего денежного потока называется текущей
стоимостью денежных потоков.
Текущая стоимость будущих денежных поступлений вычисляется по формуле:
PV = FV/(1+r)n
(3)
Текущая стоимость 1 у.е. для различных периодов и по разным процентным ставкам
приведена в таблице С-1.
Пример 5.
Рахим хочет через 5 лет за 10000 у.е. купить автомобиль. Процентная ставка 15%. Какую
сумму должен иметь Рахим в настоящее время, чтобы через 5 лет купить автомобиль.
Используя формулу (3) получим:
PV = 10000/(1+0,15)5=10000/1,15=4972 у.е.
То же самое получим, используя таблицу С-1
PV= 10000х0,4972=4972 у.е.
Аннуитеты и его виды
В большинстве современных коммерческих операциях используют не разовые
платежи, а последовательность поступлений или выплат в течение определенного периода.
Это может быть серия доходов и расходов некоторого предприятия, регулярные и
нерегулярные взносы для создания фондов и т.д. Такая последовательность называется
потоком платежей.
Поток однонаправленных платежей с равными интервалами между
последовательными платежами в течение определенного количества лет называется
аннуитетом или финансовой рентой.
Теория аннуитетов является важнейшей частью финансовой математики.
Применяется при рассмотрении вопросов доходности ценных бумаг, анализе инвестиции,
регулярных взносах в пенсионный фонд, регулярных взносах в профсоюзный фонд, выплате
процентов по ценным бумагам т.д.
Аннуитеты отличаются друг от друга по следующим характеристикам:
 величиной каждого отдельного платежа;
 интервалом времени между последовательными платежами;
 сроком аннуитета, то есть от начала аннуитета до конца его последнего периода
(бывают вечные и пожизненные аннуитеты);
 процентной ставкой, применяемой при наращении или дисконтировании платежей.
Аннуитеты также различаются по времени платежей. Если платежи осуществляются
в начале соответствующих интервалов, то аннуитет называется пронумерандо, в случае
осуществления платежей в конце периодов аннуитет называется постнумерандо или
обыкновенный.
76
С практической точки зрения наибольший интерес представляют аннуитеты, в
которых все платежи равны между собой (постоянные аннуитеты), либо изменяются в
соответствии некоторой закономерностью. Такие аннуитеты мы и будем изучать.
Будущая стоимость аннуитета
Сумма будущих
стоимостей каждой отдельной выплаты или поступления,
включенных в аннуитет называется будущая стоимость аннуитета.
В случае разных сумм платежей будущая стоимость аннуитета определяется по формуле:
FVA=FV1+FV2+…FVn
(4)
Более подробно в случае пронумерандо эта формула имеет вид:
n
FVA =
 PV (1 r )
n  i 1
(*)
i 1
В случае постнумерандо будущая стоимость аннуитета определяется по формуле:
n
FVA =
 PV (1 r )
ni
(**)
i 1
В случае одинаковых платежей формулы (*) и (**) соответственно имеют вид:
n
FVA  PV  (1 r )
n  i 1
(*`)
i 1
n
FVA  PV  (1 r )
ni
(**`)
i 1
Для обеспечения расчетов используется таблица будущей стоимости аннуитета 1у.е.
выплачиваемого в конце года - С-4.
Пример 6.
Дилбар предполагает вносить в пенсионный фонд по 300 у.е. в течение 15 лет ежегодно.
Процентная ставка 15% годовых. Какую сумму будет иметь Дилбар через 15 лет?
Используя формулу (**`) и таблицу С-4 (находим пересечение 15% и 15 лет) получим:
FVA=300х47,5804=14274,12 у.е.
Пример 7.
Поступления от инвестиций в первый год составили 400 у.е., во второй год - 600 у.е., в третий
год - 900 у.е. и в четвертый год -1200 у.е.. Ставка 12% годовых.
Определить будущую стоимость инвестиций?
FV=400(1+0,12)3=400х1,4049=561,96 у.е.
FV=600(1+0,12)2= 600х1,2544=752,64 у.е.
FV=900(1+0,12)=1008 у.е.
FV=1200х1=1200 у.е.
Используя формулу (4)получим:
FVA=3522,60 у.е.
Текущая стоимость аннуитета
Сумма
текущих стоимостей каждой отдельной выплаты или поступления
включенных в аннуитет называется текущая (дисконтированная) стоимость аннуитета.
Текущая стоимость аннуитета определяется по формуле:
PVA=PV1+PV2+…PVn
(5)
Для разных одинаковых поступлений в случае постнумерандо используя формулу (3)
формулу можем записать в виде:
77
PVA 
n
n
 FV (1 r )
i 1
( PVA  FV 1 /(1 r ) )
i
i
i
(6)
i 1
В случае пронумерандо имеем:
PVA 
n
 FV (1 r )
i 1
i 1
i
n
( PVA  FV 1 /(1 r ) )
i 1
(7)
i 1
Пример 8.
Используем условие примера 6. В течение 15 лет при ставке 15% годовых сумма пенсии
Дилбар составляет какую сумму?
Используя формулу (6) и таблицу С-2 (пересечение столбца 15% и строки 15 лет) получим:
14274,12=FVх5,8474
FV=14274,12/5,8474=2441,10 у.е.
Отметим, что дисконтированная стоимость и теория аннуитетов используются при
учете аренды, учете инвестиции, принятия инвестиционных решений, анализе проекта и т.д.
Рекомендуемая литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009. – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных
стандартов
финансовой
отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе,
Минфин РТ, 2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Финансовый учет. Учебное пособие, разработанное на основе стандартов бухгалтерского учета.
Третье издание, Часть 1. Алматы 1999.
7. Ван Хорн Дж. К. «Основы управления финансами» (перевод с англ./под редакцией Я.В.
Соколова) – М.: Финансы и статистика, 1999.
8. Финансовый учет. Учебное пособие. Применение международных стандартов бухгалтерского
учета на практике. Худжанд, 2001.
Вопросы и задания для самопроверки
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Что такое дисконтирование?
Как определяется будущая стоимость?
Приведите пример по текущей стоимости?
Что означает аннуитет?
Какие виды аннуитета знаете?
Какой вид аннуитета больше используется?
Дайте определение будущей стоимости аннуитета?
Что такое текущая стоимость аннуитета?
Задание 1.
Рустам одолжил у Машраба 5 000 у.е., под 12% годовых на 5 лет. Какую сумму Машраб
получит от Рустама через 5 лет?
Задание 2.
Саид хочет купит квартиру за 30 000 у.е. через 5 лет. Процентная ставка по банку 13%
78
годовых. Какую сумму должен иметь Саид в настоящее время чтобы через 5 лет купить квартиру за
вышеуказанную цену?
Задание 3.
У Дилбар имеется 10 000 у.е. лишних денег. К ней подходят Салим, Карим и Рахим и просят
одолжить указанную сумму на 5 лет под 12% годовых соответственно с перечислением каждую
полгода, ежеквартально и ежемесячно. Кому лучше Дилбар одолжат деньги?
Задание 4.
Карим в течение 20 лет вложит в пенсионный фонд по 100 у.е.. Какая сумма накопится на
счету Карима через 20 лет при 12%-й ставке?.
Задание 5.
Мать желает подарить определенную сумму денег своей дочери, чтобы если она положит эту
сумму на счет в банке, она могла бы снимать 8 000у.е. ежегодно для оплаты своих расходов по учебе.
Банк выплачивает сложные проценты ежегодно, при ставке 5 процентов. Какую единовременную
сумму должна подарить мать своей дочери, чтобы она равнялась четырем ежегодным равным
выплатам в размере 8 000у.е. каждая?
Задание 6.
Корпорация «Сигма» заключает контракт на аренду офиса сроком на пять лет. Данный
контракт требует выплаты 10 000у.е. на конец года, в течение следующих пяти лет. Ставка
корпорации «Сигма» по займам равняется 10%. Какова текущая стоимость арендных выплат?
Задание 7.
Вы выиграли в лотерею 1 миллионов у.е.!!! по условиям лотереи существуют два способа
получения выигрыша:
 получать по 100 000у.е. ежегодно на протяжении 10 лет;
 получить сразу всю сумму выигрыша, которая в этом случае
составить 580 000у.е.
Установленная процентная ставка по аналогичным вложениям составляет 10%. Какой путь Вы
выберете для получения выигрыша?
79
Внеоборотные активы: арендованное имущество
Цели изучения
Определение аренды
Виды аренды
Учет финансируемой аренды у арендатора
Учет финансируемой аренды у арендодателя
Учет операционной аренды
Особенности учета прочих видов аренды
Раскрытие информации в финансовых отчетах
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее:
 дать определение аренде;
 перечислить преимущества и недостатки аренды;
 различать финансируемую и операционную аренду;
 вести учет операционной аренды;
 вести учет финансируемой аренды у арендодателя и арендатора;
 дать раскрытие информации в финансовых отчетах.
Определение аренды
МСФО 17 «Аренда»: Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает
арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право использования актива в
течение согласованного срока.
Обязательство арендатора – своевременная и периодическая выплата арендной платы
согласно заключенному контракту. Контракт устанавливает того, кто поддерживает активы в рабочем
состоянии.
Преимущества аренды:
А) у арендатора:







решение проблем с денежными средствами, т.к., при аренде доступна 100% финансирование
стоимости актива, а банковские кредиты ограничиваются лишь 80% стоимости;
использование фиксированной процентной ставки намного выгоднее по сравнению с банковскими
кредитами, для которых характерны плавающие процентные ставки;
операционная аренда позволяет арендатору добиваться финансирования вне баланса в те
моменты, когда существуют долговые ограничения;
аренда готового к эксплуатации оборудования выгоднее, чем ее изготовление на заказ,
требующей большие временные издержки;
аренда позволяет избежать проблемы владения активами, которых невыгодно постоянно иметь
в наличии;
позволяет «защищаться» от устаревания новейшей продукции, высокотехнологического
оборудования;
дает преимущества при уплате подоходного налога в связи с ускоренной амортизацией и
расходов по процентам, или налоговыми скидками на инвестиции;
Б) у арендодателя:


является одним из способов увеличения сбыта;
выступает как источник дополнительного дохода.



Недостатки аренды:
100% финансирование активов приводит к повышенным процентным платежам;
плата за краткосрочную аренду может превышать плату за долгосрочную аренду;
фиксированная ставка при долгосрочной аренде у арендодателя приводит к риску
убытков, если ставки поднимаются.
80
Виды аренды
В зависимости от экономических условий передачи собственности аренда бывает:
 финансируемая;
 операционная (текущая).
Финансируемая аренда - аренда, при которой все риски и вознаграждения,
связанные с правом собственности на актив передаются арендатору, который поддерживает
актив в рабочем состоянии.
Согласно МСФО 17 «Аренда»: Риск – вероятность потерь от простоя мощностей или
технологического устаревания и от колебания прибыли.
Вознаграждения – ожидание прибыльной операций в течение срока экономической
службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.
Аренда считается финансируемой, если в начале срока аренда отвечает хотя бы
одному из следующих условий:
 по окончании срока аренды право владения активами переходит к арендатору;
 аренда дает возможность покупки активов по цене ниже справедливой рыночной
стоимости;
 срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива (более
75%) , несмотря на то, что право собственности не передается;
 в конце срока аренды остаточная стоимость актива составляет менее 20% стоимости
реализации на момент заключения контракта;
 в начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей
больше или равны рыночной стоимости актива на дату начала аренды;
 арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может
пользоваться ими без существенных модификаций.
Пример 1.
Срок полезной службы оборудования 5 лет. Аренда признается финансируемой, если договор аренды
заключен на срок не менее чем 4 года, что составляет 80% срока использования.
Критерии трактовки финансируемой аренды:
сумма минимальной арендной платы объективно прогнозируема;
невозмещаемые расходы арендодателя измеримы и прогнозируемы.
Эти критерии не влияют на признание факта аренды, а лишь обращают внимание на
принцип консерватизма. Они дополняют определение аренды двумя факторами:
 передачи рисков и вознаграждений от владения; и
 степенью реалистичности оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя.
Индикаторами признания финансируемой аренды по отдельности или в комбинации
являются:
 возмещение убытков арендодателя арендатором в случае аннулирования аренды со
стороны последнего;
 получение прибылей и убытков от колебания рыночной стоимости ликвидационной
суммы арендатором;
 возможность продолжения аренды на второй срок с арендной платой ниже рыночного
уровня.
Операционная (текущая) аренда – это аренда, не приносящая никакие риски и
вознаграждения, связанные с владением имущества. При такой аренде здания и
оборудования предоставляются в аренду на непродолжительный срок.
При операционной аренде актив показывается в балансе арендодателя.


Пример 2.
Заключен договор аренды офиса сроком на 5 лет. Срок эксплуатации здания 25 лет. Аренда
классифицируется как операционная.
81
Классификация аренды производится в начале аренды. Изменение условий аренды,
кроме случаев возобновления аренды или изменения в оценках стоимости имущества, ведет
к новой классификации аренды.
Учет финансируемой аренды у арендатора
Согласно МСФО 17 «Аренда», арендатор должен отражать финансовую аренду в
качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало
срока аренды по справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по
дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффици
ентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно из
мерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал.
Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде – это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость
 минимальных арендных платежей; и
 негарантированной ликвидационной стоимости равнялась справедливой стоимости
арендованного актива.
Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме,
необходимом для покупки актива.
Справедливая стоимость - это сумма обмена актива или погашения обязательства при
совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию,
независимыми сторонами.
Срок экономической службы - это или
(a) период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться
одним или несколькими пользователями; или
(b) количество продукции или подобных единиц, которое предположительно будет получено
от актива одним или несколькими пользователями.
Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не
ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать
экономические выгоды, заключенные в активе.
Гарантированная ликвидационная стоимость - это:
(a) для арендатора: часть ликвидационной стоимости, гарантируемой арендатором, или стороной с ним связанной; и
(b) для арендодателя: часть ликвидационной стоимости, гарантируемой арендатором, или
третьей стороной, несвязанной с арендодателем, но с финансовой точки зрения способной выполнить обязательства по гарантии.
Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной
стоимости арендованного актива, получение которой арендодателем не гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем.
Под минимальными арендными платежами понимают платежи на протяжении срока
аренды, требуемые от арендатора за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и
налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с:
(a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или
(b) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю
кем-либо из следующих лиц:
(i) арендатором;
(ii) стороной, связанной с арендатором; или
(iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.
82
При подсчете минимальных арендных платежей из общей суммы платежей исклюю
чаются:
 расходы арендодателя (затраты на ремонт и обслуживание, страхование, налоги), если
арендатор возмещает эти затраты;
 условная арендная плата - нефиксированная арендная плата, основанная на любом факторе,
кроме времени (процент от объема продаж, индексы цен, рыночные процентные ставки и др.).
Финансируемая аренда отражается в учете арендатора как операция по приобретению
актива с возникновением обязательств.
Сдавая имущество в аренду, арендодатель преследует цель возмещения своих затрат на
приобретение актива и получение прибыли. Арендная плата, определенная в договоре аренды,
включает как минимум, распределенную на срок аренды стоимость актива и проценты,
выплачиваемые арендатором. Таким образом, стоимость арендованного имущества не может
быть измерена суммой арендной платы, т.к., проценты не включаются в стоимость актива, а
признаются как финансовый расход по мере их выплаты.
Основные моменты учета финансируемой аренды у арендатора:
 в начале срока аренды, актив и обязательство по будущей арендной плате признаются в
бухгалтерском балансе равными суммами;
 обязательство по финансируемой аренде в балансе разделяется на текущие и долгосроч
ные: величина текущих платежей сроком до одного года – как краткосрочное обязательство, и более одного года – как долгосрочное обязательство;
 при выплате арендные платежи распределяются на финансовую плату (расходы по процентам) и платеж по уменьшению обязательства(выплаты по арендному соглашению). При
этом финансовая плата распределяется по периодам в течение срока аренды таким образом,
чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода;
 амортизируемая сумма арендованного имущества систематически распределяется арендатором на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью соответствующего учетной политике метода. При наличии объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива. Если подобной уверенности нет, актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды
или срока полезной службы.
Пример 3.
1 января 2005 года компания «Мираж» заключила договор с компанией «Оазис» о финансируемой
аренде на следующих условиях:
а) оборудование арендовано на 5 лет (n);
б) в конце срока аренды право собственности остается за арендодателем;
в) предусмотренная процентная ставка – ставка дисконта для определения дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей – 12% (r);
г) ежегодная арендная плата 10 000 у.е.; расходы по обслуживанию и страхованию несет арендатор.
Решение:
Определяем текущую стоимость минимальных арендных платежей, используя таблицу текущей стои
мости аннуитета.
PVA(10 000; r = 15%; n=5). Определяем, что при ставке 12% и 5 периодов текущая стоимость
1у.е. аннуитетных выплат равна 3,6048, а 10 000у.е. – 36 048 у.е.
10 000 х 3,6048=36 048
Таким образом, стоимость актива и сумма обязательства, отражаемая в балансе арендатора,
составляет 36 048 у.е.
Рассмотрим процесс распределения на примере первого платежа в 10 000 у.е.. В
83
договоре аренды заложена ставка 12%. Следовательно, на сумму обязательства в 36 048 у.е.
сумма расхода по процентам составит 4 326 у.е., а оставшаяся часть платежа – 5 674 у.е.,
списывается в уменьшение обязательства.
Распределение арендных платежей арендатора
Арендатор
2005г.
2006г.
2007г.
2008г.
2009г.
Обязательство
на начало
аренды
36 048
30 374
24 019
16 901
8 929
Платежи
Расход по
процентам
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
50 000
4 326
3 645
2 882
2 028
1 071
13 952
Сумма
погашения
обязательств
5 674
6 355
7 118
7 972
8 929
36 048
Обязательство
по аренде на
конец
30 374
24 019
16 901
8 929
0
0
Бухгалтерские проводки по финансируемой аренде на дату аренды:
Оборудование, арендованное…………………………………..36 048
Долгосрочные обязательства по финансируемой аренде……30 374
Текущая часть долгосрочных обязательств……………………5 674
Периодическая проводка по отражению амортизации арендованного оборудования при
прямолинейном методе (36 048/5=7 209,60):
Расходы по амортизации арендованного оборудования……...7 209,60
Накопленный износ арендованного оборудования………………..7 209,60
При отражении выплаты по факту:
Расходы по процентам………………………………………..…4 326
Текущая часть долгосрочных обязательств…………………5 674
Денежные средства…………………………………………….10 000
При отражении выплаты по методу начисления:
Расходы по процентам………………………………………..…4 326
Проценты к оплате…………………………………………….…. 4 326
Проценты к оплате…………………………………………..…4 326
Текущая часть долгосрочных обязательств…………………5 674
Денежные средства…………………………………………….10 000
Выделение текущей части долгосрочного обязательства на конец первого года:
Долгосрочные обязательства по финансируемой аренде……6 355
Текущая часть долгосрочных обязательств……………………6 355
Для определения минимальных арендных платежей, подлежащих выплате, по
каждому сроку платежа применяется формула:
P
, где,
KN
1(1 N )
t 1
P – минимальные арендные платежи, подлежащие выплате за период;
N – предусмотренная процентная ставка;
К – стоимость реализации арендованного имущества;
t – количество сроков выплаты.
Учет финансируемой аренды у арендодателя
Согласно МСФО 17 «Аренда» арендодатели должны признавать активы,
находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как
дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.
Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом
полученного финансового дохода.
При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владе84
нием передаются арендодателем, и, таким образом, дебиторская задолженность по арендным
платежам показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый
доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги. Чистая
стоимость такой дебиторской задолженности определяется текущей дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей независимо от того, гарантированы они или нет.
Валовое инвестирование в аренду равняется сумме минимальных арендных платежей и нега
рантированной остаточной стоимости актива.
Признание финансового дохода основывается на графике, отражающем постоянную
периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в
отношении финансовой аренды.
Первоначальные прямые затраты (комиссионные и юридические расходы) арендодателя
в процессе заключения договора, осуществляемые в целях создания финансового дохода признаются немедленно в качестве расходов или распределяются по этому доходу на протяжении
всего срока аренды.
Рассмотрим, как отражается в учете арендодателя аренда, согласно условиям, описанным выше.
График арендных поступлений у арендодателя
Арендодатель
2005г.
2006г.
2007г.
2008г.
2009г.
Дебиторская
задолженность
на начало
36 048
30 374
24 019
16 901
8 929
Финансовый
доход
Поступления
10 000
10 000
10 000
10 000
10 000
50 000
4 326
3 645
2 882
2 028
1 071
13 952
Сумма
погашения
дебиторской
задолженности
Дебиторская
задолженность
на конец
5 674
6 355
7 118
7 972
8 929
36 048
30 374
24 019
16 901
8 929
0
0
Бухгалтерские проводки по финансируемой аренде на дату аренды:
Долгосрочная дебиторская задолженность………..………..…30 374
Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности…..5 674
Оборудование………………..………………………………..36 048
При отражении выплаты по факту:
Денежные средства……………………………………………….10 000
Текущая часть долгосрочных обязательств………………5 674
Доходы по аренде……….…………………………………..…4 326
При отражении выплаты по методу начисления:
Проценты к получению………………………………………....…4 326
Доходы по аренде..………………………………………….…. 4 326
Денежные средства…………………………………………….…10 000
Текущая часть долгосрочных обязательств………………..5 674
Проценты к получению………………………………………...4 326
Выделение текущей части на конец первого года:
Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности…..6 355
Долгосрочная дебиторская задолженность..…………………6 355
Финансовый доход у арендодателя и расходы по процентам у арендатора в финансовой
отчетности отражаются по методу начисления. Если в течение отчетного периода поступившие арендные платежи и выплаченная арендная плата отражались кассовым методом, то в
85
конце отчетного периода необходимо провести корректирующие проводки в соответствии с
методом начисления.
Учет операционной аренды
Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы
периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде……………………………………………..….1 000
Начисленные обязательства……………………………………1 000
Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства………………………………….....1 000
Денежные средства………………………………………………1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе,
и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам
признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими
бухгалтерскими проводками:
Начислен доход по аренде за отчетный период:
Дебиторская задолженность………………………………..….1 000
Доходы по аренде………………………………………………1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства……….………………….……………….....1 000
Дебиторская задолженность..……………………………….1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации….…………………………………...….500
Накопленная амортизация…...………………………………..500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок
использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права
собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна
быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли
занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости
земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:




аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку
продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и
прибыль отражается раздельно по двум направлениям:


Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина
дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от
производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с
86
использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена
без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить,
арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от
продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой
стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость
оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды.
Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при
помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива в
качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае
признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются
по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются
немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами
по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток
пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться
данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться
данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток,
равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается
немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием
кредита участвуют 3 стороны:
1. арендатор,
2. арендодатель или долевой участник,
3. кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими
видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения
и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и
название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или
кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной
платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать
все выплаты связанные с активом этого вида.
Раскрытие информации в финансовых отчетах
В финансовых отчетах арендаторов раскрывается:
а) стоимость арендованных активов на условиях финансируемой аренды - на каждую дату
представления баланса;
б) обязательства по этим арендованным активам - отдельно от других обязательств путем
дифференциации между текущими и долгосрочными обязательствами;
в) обязательства по минимальным арендным платежам при финансируемой аренде и при
неотменяемой операционной аренде со сроком более одного года - с указанием сумм и
сроков осуществления платежей; данные о характере любых новых возможностей возо87
г)
д)
е)
а)
б)
в)
бновления аренды или покупки, а также статьи договора, предусматривающие увеличение стоимости аренды;
финансовые ограничения, налагаемые арендным соглашением - ограничения на получение
дополнительной ссуды или на дальнейшую аренду;
характер любых арендных платежей, зависимых от непредвиденных факторов;
характер любого, зависимого от непредвиденных факторов обязательства, связанного с
затратами, которые, как ожидается, будут понесены в конце срока аренды.
В финансовых отчетах арендодателей следует раскрывать:
валовые инвестиции в финансируемую аренду, а также связанные с ними будущий
финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов;
метод, используемый для распределения дохода;
стоимость активов, отданных в операционную аренду и связанные с ней начисленные
амортизационные отчисления по каждому основному классу активов на каждую дату
балансового отчета.
Рекомендуемая литература:
1. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
3. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности,
том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
4. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности,
том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ,
2009 . – 261с.
5. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
6. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324.
7. Мюллер Герхард Г. и др. Учет международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М.: Финансы и
статистика, 1996. –136г.
8. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М:
Юнити, 1999. 663с.
9. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М:
Финансы и статистика. 1997. – 496с.
10. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997
Задания для самопроверки
Задание 1. 1 января 2009 года компания «Аршан» и компания «Бабр» заключили соглашение по которому
«Бабр» – арендодатель сдает в аренду «Аршан» – арендатору оборудование со справедливой стоимостью
20 000 у.е. по которой ее приобрел «Бабр». Срок аренды составил шесть лет и «Аршан» обязуется к концу
каждого года выплачивать 5 000 у.е. Оборудование будет сдано в аренду на весь срок полезной
эксплуатации актива и согласно ожиданиям не будет иметь остаточной стоимости к концу аренды. Аренда
не может быть отменена (или отозвана) арендатором. Не существует прав на имущество или налоговых
льгот, связанных с оборудованием.
Минимальные арендные платежи составляют 30 000 у.е. (5 000 у.е. ежегодно на протяжение шести
лет). Так как остаточной стоимости нет, то это также будет являться валовыми инвестициями
арендодателя в аренду.
Так как справедливая стоимость оборудования составляет 20 000 у.е., общие финансовые
издержки составят 10 000 у.е.
88
Оборудование амортизируется прямолинейным методом.
Для арендатора каждый платеж по арендной плате 5 000 у.е. распределяется между финансовыми
издержками и снижением обязательства. Для арендодателя полученная арендная плата распределяется
между финансовым доходом и снижением дебиторской задолженности. Предусмотренная процентная
ставка составляет 15%. При данной ставке чистая текущая стоимость арендных платежей равна 20 000 у.е.
С самого начала аренды, «Аршан» и «Бабр» составляют график платежей, применяемый для
определения и отражения в учете.
Требуется:
1. Составить График распределения арендных платежей для арендатора и арендодателя;
2. Подготовьте следующие журнальные проводки для «Аршан» и «Бабр»:
а) начальную проводку для отражения аренды;
б) выделение текущей части обязательства (дебиторской задолженности) на 2009 год;
в) отражение ежемесячного начисления финансовой платы (финансового дохода) за 2009год;
г) проводка, сделанная компаниями 31 декабря 2009 года в момент оплаты (получения денег);
д) выделение текущей части обязательства (дебиторской задолженности) на 2010 год;
е) отражение ежемесячного начисления финансовой платы (финансового дохода) в 2010году;
ж) проводка, сделанная компаниями 31 декабря 2010 года в момент оплаты (получения денег);
з) ежегодная проводка по начислению амортизации актива;
и) показать остатки счетов, связанных с финансируемой арендой в балансе арендатора (арендодателя) к
концу второго года аренды, до корректировки текущей части обязательств(дебиторской
задолженности).
Аршан
Бабр
а)
а)
б)
б)
в)
в)
г)
г)
д)
д)
е)
е)
ж)
ж)
з)
з)
и)
и)
3. Предположим, что срок службы оборудования составляет 20 лет. Остается ли это финансовой
арендой? Почему да или почему нет?
89
Допустим, что ежегодный арендный платеж составляет 3 000 у.е., тогда аренда между компаниями
«Аршан» и «Бабр» является операционной. Отразите следующие бухгалтерские проводки;
a) Ежегодное начисление амортизации актива;
b) Ежемесячное начисление арендной платы (арендного дохода);
c) Проводка 31 декабря 2009 года в момент оплаты (получения денег);
d) Напишите проводку в момент оплаты (получения денег), если не было ежемесячного арендной платы
(арендного дохода).
Аршан
Бабр
а)
а)
б)
б)
в)
в)
г)
г)
Задание 2.
Корпорация «Мадина Ltd» заключает контракт на аренду офиса сроком на пять лет. Данный
контракт требует ежегодной выплаты 100 000 у.е. на конец года. Ставка корпорации «Мадина Ltd»
по займам равняется 10%. Какова текущая стоимость арендных платежей?
Решение:
Задание 3.
Корпорация «Васку да Гама» взяла в аренду оборудование со сроком полезной службы 12 лет.
Условия аренды – 17,400 в год на 12 лет. У «Васку да Гама» есть возможность взять кредит под 15
%.
Требуется:
1. Найти текущую стоимость аренды;
2. Показать в виде таблице график арендных платежей на весь срок аренды;
3. Подготовить проводку по отражению соглашения по аренде;
4. Сделать журнальную проводку по отражению величины износа оборудования за первый год;
5. Отразите выплату арендных платежей за первые 2 года.
90
Учет инвестиций (финансовых вложений)
Цели изучения
Определение инвестиций
Классификация инвестиций
Оценка и признание краткосрочных и долгосрочных инвестиций
Учет приобретения инвестиций
Учет долговых ценных бумаг
Долевые ценные бумаги и их учет
Учет переоценки инвестиций
Выбытие и перевод финансовых инвестиций
Инвестиции в недвижимость
Раскрытие информации в финансовых отчетах
Нормативные документы и рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
После изучения настоящей темы Вы должны знать и уметь следующее:
 дать определение инвестициям и раскрыть ее содержание;
 правильно классифицировать инвестиции;
 понимать и в соответствие с МСФО вести учет движения инвестиций и правильно
составлять бухгалтерские проводки;
 понимать и правильно применять принципы оценки и переоценки инвестиций;
 правильно подсчитать и показать в балансе стоимость инвестиций;
 дать раскрытие информации в финансовых отчетах об инвестициях.
Определение инвестиций
МСФО 25 «Учет инвестиций»: «Инвестиции – актив, который предприятие держит в целях
увеличения богатства через распределение (в форме процентов, роялти, дивидендов и
арендной платы), повышения стоимости собственного капитала
или для получения
инвестирующим предприятием других выгод, например, таких как те, которые достигаются
через коммерческие взаимоотношения».
В
качестве
инвестиций
нельзя
рассматривать
другие
виды
активов:
товароматериальные запасы, основные средства, нематериальные активы. Инвестиции – это
финансовые вложения в ценные бумаги других компаний. Необходимо различать инвестора и
эмитента. Инвестор- компания, вкладывающая денежные средства в ценные бумаги,
выпущенные в обращение компанией - эмитентом. Инвесторы вкладывают свои свободные
денежные средства в ценные бумаги эмитентов с целью:
 получения прибыли в виде процентов и дивидендов;
 увеличения собственного капитала;
 создания запаса сверхнормативных средств и уменьшения «мертвых» денег;
 установления в перспективе официальных деловых или торговых отношений с
компанией-эмитентом;
 установления контроля над инвестируемой компанией;
 создания коммерческого преимущества;
 организации конкретного дела более легким способом;
 получения различных льгот и прерогатив.
91
Классификация инвестиций
МСФО 25 “Учет инвестиций” подразделяет инвестиции на краткосрочные и
долгосрочные.
Рис. №10. Классификация инвестиций
Инвестиции
Долгосрочные
Краткосрочные
Долевые ценные бумаги
-
Долговые ценные бумаги
простые акции;
привилегированные акции;
любой другой финансовый
инструмент, подтверждающий
право владения или продажи
собственности *.
облигации;
казначейские векселя;
депозитные сертификаты;
конвертируемый долг;
другие виды ценных бумаг.
-
В соответствии с принадлежащей компании –
инвестору доли в акционерном капитале эмитента
долевые ценные бумаги подразделяются на
следующие категории:
пассивные инвестиции;
инвестиции со значительным влиянием;
контрольный пакет.
В целях учета и отчетности долговые ценные бумаги
подразделяются на следующие категории:
удерживаемые до погашения;
торговые;
- имеющиеся на продажу.
/* кроме конвертируемых ценных бумаг, выпущенных, а затем выкупленных эмитентом, а также привилегированных акций,
предъявляемых к погашению.
Совокупность ценных бумаг, находящихся во владении предприятия называется
инвестиционным портфелем.
В соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
инвестиции - финансовые активы подразделяются на следующие категории:
Торговые финансовые
вложения - это инвестиции:
в финансовые активы с
целью получения дохода от
краткосрочных колебаний
рыночных цен данных
активов либо в виде маржи
дилера;
входящие в состав
инвестиционного портфеля
компании, предназначенные
для краткосрочных
спекуляции на рынке.
Финансовые инвестиции,
удерживаемые до погашения
- это инвестиции:
имеющие определяемый
доход и фиксированный срок
погашения;
не являющиеся займами,
предоставленными другим
предприятиям;
не подлежащие продаже
до наступления срока
погашения.
Предоставленные
займы – это
инвестиции:
возникающие у
компании в
результате
предоставления
активов должнику;
не подлежащие
продаже.
Финансовые
инвестиции в
наличии для
продажи – это
инвестиции, не
включенные в
другие
категории.
Оценка и признание краткосрочных и долгосрочных инвестиций
Краткосрочные инвестиции
Согласно МСФО 25 под краткосрочными инвестициями понимают « инвестиции,
которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых
предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года».
Краткосрочные инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения.
В дальнейшим, инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы,
92
учитываются в балансе по:
(i)
рыночной стоимости; или
(ii)
наименьшему значению из стоимости приобретения и рыночной стоимости.
Компании волнует общая стоимость портфеля краткосрочных инвестиций, а не
каждой отдельно взятой инвестиции, поскольку они хранятся в совокупности как запас
богатства. В соответствии с этой точкой зрения, МСФО 25 гласит: Если краткосрочные
инвестиции учитываются по наименьшему из двух значений: стоимости приобретения и
рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться:
 в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций, или;
 по категориям инвестиций;
 либо на основе отдельных инвестиций.
Пример 1. Компания учитывает краткосрочные инвестиции по наименьшему из стоимости
приобретения и справедливой рыночной стоимости на основе совокупного портфеля. В целом
портфель краткосрочных инвестиций состоит из:
Стоимость приобретения,
тыс. у.е.
Акции компании «Альфа»
Акции компании «Бетта»
Акции компании «Гамма»
Итого:
40
50
30
120
Справедливая
стоимость,
тыс. у.е.
30
55
25
110
В данном случае, справедливая стоимость всех краткосрочных инвестиций составляет
110 000 у.е., что меньше на 10 000 у.е. от стоимости приобретения. Таким образом, в балансе
инвестиции отражаются по стоимости 110 000 у.е., а 10 000 у.е. отражается как убыток.
Первоначальная стоимость инвестиции обязательно показывается в пробном балансе. К
балансовому счету «Краткосрочные инвестиции» открывается контрсчет «Уменьшение стоимости
инвестиций», в которой отражается операции по переоценке инвестиций.
МСФО 25: Рыночная стоимость – сумма, которая может быть получена от продажи инвестиции на
активном рынке. Она зависит от:
(iii) факторов, влияющих на общие экономические условия;
(iv) отношения инвесторов к данной корпорации;
(v) прибыли, получаемой корпорацией.
Если компания учитывает инвестиции по справедливой (рыночной) стоимости,
необходимо периодически учитывать ее изменения. При этом увеличение стоимости
краткосрочных инвестиций признается как доход, а уменьшение как расход в том отчетном
периоде, в которой они возникли.
Пример 2. 1 марта 2008 года компания приобрела краткосрочные инвестиции по покупной
стоимости 20 000 у.е.. На 31 декабря 2008 года справедливая рыночная стоимость этих инвестиций
составила 25 000 у.е. Балансовая стоимость данных инвестиций на 1 января 2009 года составляет
25 000 у.е. Сумма в 5 000 у.е. признается как доход.
Существует различные точки зрения по поводу оценки стоимости краткосрочных
инвестиций. Первая группа специалистов придерживается такого мнения, по которой
инвестиции должны быть учтены по наименьшему значению из рыночной стоимости и
стоимости приобретения. Основой такого рассуждения является тот факт, что при этом
подходе соблюдается принцип осмотрительности (консерватизма), так как данный метод,
давая «осмотрительную балансовую стоимость, не ведет к признанию нереализованной
прибыли в доходе». Вторая группа специалистов считает, что целесообразно оценивать
инвестиции только по справедливой рыночной стоимости, поскольку они являются
93
высоколиквидными активами. МСФО допускает использование обоих методов.
Долгосрочные инвестиции
Согласно МСФО 25 к долгосрочным инвестициям относятся все инвестиции, не
являющиеся краткосрочными. Инвестиции, используемые в основном для защиты,
улучшения или развития деловых или торговых отношений, часто называемые торговыми
инвестициями, и произведенные не в целях реализации, классифицируются как
долгосрочные. Другие инвестиции, такие как, инвестиции в недвижимость, производимые на
несколько лет с целью получения дохода также классифицируются как долгосрочные,
независимо от того, что они могут быть легко реализуемыми.
Долгосрочные инвестиции обычно признаются в учете по стоимости приобретения и в
дальнейшем могут учитываться в балансе:
(i)
по стоимости приобретения;
(ii)
по переоцененной стоимости;
(iii)
в случае рыночных долевых ценных бумаг по наименьшему значению из
стоимости приобретения и рыночной стоимости, определяемой на основе всего
инвестиционного портфеля.
МСФО 25: В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика
регулярности переоценок, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться
одновременно.
Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости
инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для
каждой инвестиции индивидуально.
Долгосрочные инвестиции обычно учитываются по стоимости приобретения. Однако
когда возникает снижение стоимости
долгосрочной инвестиции, за исключением
временного, ее балансовая стоимость уменьшается для признания этого снижения.
Стоимость инвестиции зависит от:
 рыночных колебаний курсов ценных бумаг;
 рыночной стоимости активов компании;
 результатов деятельности компании- эмитента;
 ожидаемых от инвестиций потоков денежных средств;
 риска;
 типа и размера доли участия инвестора;
 ограничений на распределении прибыли эмитента;
 ограничений на реализацию инвестиций инвестором.
В силу своей значимости многие долгосрочные инвестиции оцениваются на
индивидуальной основе. Если компании используют оценку стоимости по наименьшей из
стоимости приобретения и рыночной стоимости на основе портфеля инвестиции, то
временные уменьшения и восстановления таких уменьшений включаются в собственный
капитал.
Уменьшения, не связанные с временным снижением балансовой стоимости, если оно
не компенсирует предыдущую переоценку, относят в отчет о прибылях и убытках.
Ценные бумаги, приобретенные в качестве краткосрочных и долгосрочных инвестиций,
представляют собой два отдельных портфеля ценных бумаг и метод оценки по наименьшей из
стоимости приобретения и справедливой (рыночной) стоимости применяются отдельно для
каждого портфеля.
Учет приобретения инвестиций
Инвестиции приобретаются путем:
 вклада денежных средств;
 обмена на другие активы - товароматериальные
нематериальные активы;
 обмена на собственные ценные бумаги.
94
запасы,
основные
средства,
При приобретении ценных бумаг дебетуют счета «Краткосрочные инвестиции» и
«Долгосрочные инвестиции» по стоимости приобретения с учетом расходов, связанных с
приобретением.
Стоимость приобретения инвестиции включает затраты на приобретение, в том числе
брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины, невозмещаемые налоги и др.
Пример 3. Компания «Рустами Достон» приобретает акции компании «Судоба» по стоимости 15000 у.е.,
оплата услуги брокера составляет 1 000 у.е.. Записи в учете:
Инвестиции………………………….. ………………………………………………..16 000
Денежные средства………………………………………………………………………..16 000


В случае неденежного приобретения, стоимость приобретения инвестиций равна:
если инвестиции приобретены за счет выпуска ценных бумаг, то стоимость приобретения
считается справедливая рыночная стоимость выпущенных ценных бумаг, а не их
номинальная стоимость;
если инвестиции приобретены в обмен на другой актив, то стоимость ее приобретения
является справедливая рыночная стоимость переданного актива, или, в случае
очевидности, справедливая стоимость инвестиции.
Пример 4. Компания «Кайковус» выпустила акции, суммарная номинальная стоимость которых
составляет 120 000 у.е.. Справедливая рыночная стоимость акции равна 150 000 у.е.. Акции
обмениваются на облигации, суммарная стоимость которых составляет 80 000 у.е.. Услуги брокера
стоят 5 000 у.е.. Записи в учете:
(а) Отражение эмиссии акции:
Расчеты по оплате капитала……………………………………………………120 000
Акционерный капитал ………………………………………………………………..120 000
(б) Отражение приобретения облигаций:
Долгосрочные инвестиции………………………………………………………..155 000
Расчеты по оплате капитала…………………………………………………………120 000
Денежные средства……………………………………………………………………….5 000
Дополнительно оплаченный капитал…………………………………………………30 000
Пример 5. Компания «Авесто» приобрела акции компании «Ёсуман» в обмен на оборудование.
Справедливая рыночная стоимость акции составляет 20 000 у.е.. Первоначальная стоимость
оборудования на момент передачи составляет 25 000 у.е., накопленный износ - 2 500 у.е.. Затраты
связанные с приобретением акций составили 500 у.е.. Отражение в учете:
Долгосрочные инвестиции ………………… ……………………………………..20 500
Накопленный износ………………………….. ……………………………………...2 500
Убытки от неоперационной деятельности………………………………………2 500
Денежные средства…………………………….. ………………………………………500
Оборудование (Основные средства) ………………………………………………..25 000
В случае покупки ценных бумаг с начисленными процентами за период до момента
приобретения, но не выплаченными на день приобретения уплачивается продавцу помимо
стоимости инвестиции еще и причитающиеся проценты за период, прошедший с момента их
последней выплаты. При наступлении очередного срока выплаты покупатель получает их
полностью за весь период. При этом полученные проценты распределяются между периодами
до и после приобретения: часть, относящиеся к периоду до приобретения вычитается из
стоимости инвестиции, а часть, относящиеся к периоду после приобретения отражается как
доход.
МСФО 25: Получаемые проценты, роялти, дивиденды и рента, возникшая в связи с
инвестицией, обычно рассматривается как прибыль, являющаяся доходом от инвестиции. Однако в
некоторых условиях такие поступления средств, представляют собой возмещение затрат, а не
являются частью дохода. Например, в случае начисления невыплаченных процентов до приобретения
95
процентной инвестиции и поэтому включенных в цену, выплачиваемую за инвестицию,
последующие поступления процентов распределяются между периодом до приобретения, и после
приобретения; при этом часть до приобретения вычитается из стоимости приобретения. Такой же
подход применяется, когда дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются из прибыли до
приобретения. Если подобное распределение трудно осуществить, иначе чем произвольно, стоимость
приобретения инвестиции обычно уменьшается на сумму получаемых дивидендов, только если они
четко представляют собой возмещение части стоимости приобретения.
Пример 6. Компания покупает облигации номинальной стоимостью 12 000 у.е. и заявленной
процентной ставкой 10% 1 мая 2002 года за 12 400 у.е.. Проценты выплачиваются каждое
полугодие. При наступлении очередного срока выплаты процентов – 30 июня 2002 года делается
запись:
1 вариант ведения учета:
Сумма процентов за 6 месяцев (12 000 х 0,1х 6/12) = 600 у.е..
Сумма дохода от процентов равна 200 у.е. = 600 – 400
Корреспонденции по:
(а) покупки облигации с начисленными процентами:
Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………….12 400
Денежные средства………………………………………………………………………..12 400
(б) Получение процентов 30 июня 2002 года:
Денежные средства ……………………………………………………………………… 600
Доход в виде процентов……………………………………………………………………. 200
Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………………..400
2 вариант ведения учета:
1 мая - Отражение покупки инвестиции с начисленными процентами:
Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………12 000
Прочая дебиторская задолженность…………………………………………………….400
Денежные средства………………………………………………………………………….12 400
30 июня -Начисление процентного дохода:
Проценты к получению (12 000х0,1х2/12) ………………………………………………200
Доход в виде процентов от инвестиций………………………………………………………200
1 июля – Поступление процентного дохода за весь период выплаты процента:
Денежные средства………………………………………………………………………… 600
Проценты к получению……………………………………………………………………….200
Прочая дебиторская задолженность………………………………………………………400
Учет долговых ценных бумаг
Основными видами долговых ценных бумаг являются облигации и казначейские векселя.
Облигация – финансовый инструмент, представляющий собой форму задолженности
эмитента, размещенный среди инвесторов. Облигации должны погашаться в определенный
срок и требуют периодической выплаты процентов.
Необходимо различать номинальную и рыночную процентную ставку.
Номинальная процентная ставка – это ставка процентов, выплачиваемых держателям
облигаций, основанная на номинальной стоимости облигации. Такая процентная ставка и сумма
остаются фиксированными в течение всего срока займа.
Рыночная процентная ставка – это ставка, основанная на суммах, выплачиваемых на
инвестиционном рынке по облигациям с похожими условиями займа и риска. Рыночные процентные
ставки колеблются изо дня в день. Поскольку компания не контролирует рыночные процентные
ставки, очень часто на дату выпуска облигации возникает разница между рыночными и
номинальными процентными ставками.
Если рыночная процентная ставка выше номинальной, выпускаемая стоимость
облигации будет ниже номинальной стоимости. В таком случае облигации выпускаются со
скидкой (дисконт). С другой стороны, если рыночная процентная ставка меньше
96
номинальной, выпускаемая стоимость облигации будет выше номинальной. В этом случае
облигации выпускаются с премией (надбавкой). Премия равна сумме превышения
выпускаемой стоимости над номинальной.
МСФО 25: Разность между стоимостью приобретения и стоимостью погашения инвестиции в
долговые ценные бумаги (скидка или премия на приобретение) обычно амортизируется инвестором
на протяжении периода от приобретения до наступления срока погашения, так чтобы на инвестицию
получался постоянный доход. Амортизируемая скидка или премия кредитуются или дебетуются на
доход так, как будто они представляют собой проценты и прибавляются к балансовой стоимости или
вычитаются из балансовой стоимости ценной бумаги. Итоговая балансовая стоимость учитывается в
качестве стоимости приобретения.
Облигации, выпускаемые со скидкой
Пример 7. Корпорация «Millenium» 1 января 2008 года выпускает 3 летные облигации на сумму
20 000 у.е. из расчета 6% годовых. Проценты выплачиваются 1 января и 1 июля каждого года. При
рыночной процентной ставке 8% скидка по облигациям будет равна:
Номинальная стоимость облигации………………………………..20 000
Минус: PVA (6 периодов по 4% от 600)….3145
PV (n=6, r=4%, 20 000)…………..15806……………....(18951)
Итого ………………………………………………………..1049
Записи у эмитента
Записи у инвестора
Запись выпуска облигации со скидкой:
1 января
Денежные средства ………………18951
Непогашенная скидка……………..1049
Облигации к оплате …………………..20 000
Списание облигационной скидки
Отражение выплаты процентов:
1 июля
Расходы по процентам ……………….775
Непогашенная скидка(1049/6)…….175
Денежные средства………………………..600
Запись покупки инвестиций:
1 января
Долгосрочные инвестиции………..18951
Денежные средства……………..….18951
Списание облигационной скидки
Отражение получения процентного дохода:
1 июля
Денежные средства……………………600
Долгосрочные инвестиции……………175
Доход по процентам……………………..775
Облигации, выпущенные с премией
Пример 8. Корпорация «Sodium» выпустила 3 летные облигации номинальной стоимостью 20 000 у.е. и
получила за них 21 200 у.е.. Номинальная процентная ставка 6%. Проценты выплачиваются 1 января и 1
июля каждого года. Рыночная процентная ставка 4%.
Запись выпуска облигации:
Запись покупки инвестиции:
1 января
1 января
Денежные средства……………… 21 200
Долгосрочные инвестиции…..……21 200
Непогашенная премия………….….……1 200
Денежные средства……………….…..21 200
Облигация к оплате……………….…..20 000
Списание облигационной премии:
Получение процентного дохода:
1 июля
1 июля
Расходы по процентам…..………….….400
Денежные средства ………………....600
Непогашенная премия (1 200/3 года/2)……….200
Долгосрочные инвестиции……………..200
Денежные средства……………………….600
Доходы по процентам…………………..400
Выпуск ценных бумаг со скидкой означает, что ценные бумаги эмитента не очень
привлекательны для инвесторов, и поэтому эмитент согласен продавать свои ценные бумаги ниже
номинальной стоимости. Выпуск ценных бумаг с премией характерен в случаях, когда инвесторы изза благоприятного финансового или иного имиджа эмитента приобретают его ценные бумаги дороже,
чем номинальная их стоимость.
Сумма скидок (премии) должно быть списана в течение срока, на который выпущены ценные
бумаги. Как видно из примеров 5 и 6 списание премии производится кредитованием счетов
краткосрочных и долгосрочных инвестиций, а скидки дебетованием этих же счетов, с тем, чтобы к
моменту погашения облигаций, их балансовая стоимость соответствовала номинальной. Списание скидок
(премии) производится в период начисления процентного дохода по ним. Сумма скидки (премии),
97
подлежащая списанию в данном отчетном периоде классифицируется как процентный доход или расход.
Казначейские векселя - это краткосрочный долг правительства, обычно не имеющий
установленного процентного дохода и выпускаемый со скидкой, являющейся процентным
доходом по данному векселю.
Пример 9. 1 марта компания приобрела за 6 500 у.е. казначейский вексель, срок платежа которой
наступит через 120 дней, выплата составит 7 000 у.е.. Отражение в учете:
Запись покупки инвестиции:
01 марта
Краткосрочные инвестиции……………..………………………………… 6 500
Денежные средства …………………………..………………………………………..6 500
Погашение казначейского векселя:
30 июня
Денежные средства………………………………………………………….7 000
Краткосрочные инвестиции…………………………………………………………6 500
Доходы по процентам ………………………………………………………………….500
Долевые ценные бумаги и их учет
Долевые ценные бумаги представляют собой долю владения инвестора и включают в
себя право приобрести или распоряжаться долями владения по установленной или
определяемой цене. К долевым ценным бумагам относятся простые, привилегированные и
другие акции.
Именно к долевым ценным бумагам применяется правило, при котором выбирается метод учета
инвестиции в зависимости от размера доли инвестиций в инвестируемой компании. В соответствии с
принципами GAAP дается следующее определение существенного влияния и контроля:
Существенное влияние – заметное воздействие на оперативную и финансовую политику эмитента,
когда доля инвестиции инвестора составляют от 20% до 50%.
Контроль – способность контролировать деловую и финансовую политику компании при условии
владения более 50% акций эмитента.
Размер
доли
Методы
учета
Особеннос
ти учета и
отчетности
Инвестиции, не позволяющие
установления контроля и не
оказывающие существенное влияние
Инвестиции позволяющие
оказать существенное
влияние, но не контроль
Инвестиции,
позволяющие
установить
контроль
До 20%
От 20% до 50%
Более 50%
Метод наименьшей из себестоимости и
рыночной стоимости
Метод себестоимости

учет инвестиции по себестоимости при
покупке и периодическая переоценка с
целью отражения рыночной стоимости;

использование
контрарного
счета
«Поправки
(резерв)
на
уменьшение
стоимости долгосрочных инвестиций»;

использование контрпассивного счета
«Нереализованные прибыли и убытки от
переоценки инвестиции».
Метод
пропорционального
распределения прибыли (долевого
участия)

Учет приобретения
инвестиции по себестоимости;

Запись доли прибыли на дебет
счета
«Долгосрочные
инвестиции»
кредит
счета
«Прибыли
и
убытки
от
инвестиции»;

Кредитование
счета
«Долгосрочные инвестиции» при
получении дивидендов.
Метод покупки

Составление
консолидирова
нной
отчетности;

Учет доли
меньшинства.
В зависимости от доли владения различается методика осуществления учетных действий. Так,
при владении менее чем 20% акционерного капитала инвестиции отражаются в учете по методу
себестоимости, означающий учет инвестиций по фактической сумме затрат и получения дивидендов.
Данный метод предполагает оценку приобретенных акций по их покупной стоимости или рыночной
цене в зависимости оттого, что ниже.
Периодически определяется рыночная стоимость инвестиций и сопоставляется с
себестоимостью. Если рыночная стоимость ниже себестоимости, разница записывается в кредит
98
счета «Поправки на уменьшение стоимости инвестиций» с дебетованием счета «Нереализованные
убытки по инвестициям» раздела «Собственный капитал».
В случае если падение цены акции продолжается, счет «Нереализованные убытки»
закрывается счетом «Свода доходов и расходов» или «Нераспределенной прибыли».
Если рыночная стоимость превышает себестоимость при использовании метода учета по
рыночной стоимости, счет поправки прибавляется к Долгосрочным инвестициям, а Нереализованные
прибыли и убытки появляются как добавление к собственному капиталу.
Пример 10.
1 октября 2008 года корпорация «Абр» приобрела 5 000 акций корпорации «Зар», составляющий 10% ее
акционерного капитала по цене 4 у.е. за акцию; 4 000 акций корпорации «Хон», составляющий 8% ее
акционерного капитала по цене 6 у.е. за акцию.
31 декабря 2008 года сложились следующие цены на активном рынке ценных бумаг: за акцию компании
«Зар» давали 4,20 у.е., а за акции компании «Хон» - 5,00 у.е..
1 марта 2009 года компания продала 2 000 акции компании «Зар» по цене 3,80у.е. за акцию.
1 мая 2009 года получено дивиденды по акциям компании «Хон» в размере 0,25 у.е. за акцию.
31 декабря 2009 года цены на активном рынке ценных бумаг сложились следующим образом: компании
«Зар» - 4,10 у.е. за акцию, компания «Хон» – 5,25у.е. за акцию.
Бухгалтерские записи для отражения данных операций выглядят так:
1 октября 2009 года. Приобретение инвестиций:
Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………44 000
Денежные средства………………………………………….………………………………..44 000
Расчет суммы котировок:
Компания
Зар
Хон
Количество акций
Рыночная стоимость
одной акции
Суммарная
рыночная стоимость
Стоимость
приобретения
акций
5 000
4 000
4,20
5,00
21 000
20 000
41 000
20 000
24 000
44 000
Стоимость приобретения – рыночная стоимость = 44 000 – 41 000 = 3 000 у.е..
31 декабря 2008 года. Учет котировок:
Нереализованные убытки по долгосрочным инвестициям………………………..3 000
Поправка на уменьшение стоимости инвестиций…………………………………………3 000
1 марта 2009 года. Отражение реализации инвестиции:
Денежные средства ………………………………………..…………………………..7 600
Убытки от реализации ценных бумаг…………………………………………………..400
Долгосрочные инвестиции………………………………….…………………………………8 000
1 мая 2010 года. Получение дивидендов:
Денежные средства…………………………………………..………………………..1 000
Доходы по дивидендам……………………………………………………………………….1 000
Расчет суммы котировок на 31 декабря:
Компания
Зар
Хон
Количество акций
Рыночная стоимость
одной акции
Суммарная рыночная
стоимость
Стоимость
приобретения
акций
3 000
4 000
4,10
5,25
12 300
21 000
33 300
12 000
24 000
36 000
Стоимость приобретения – рыночная стоимость= 36 000- 33 300 =2 700
3 000 – 2 700 = 300
31 декабря 2010 года. Учет котировок:
Поправка на уменьшение стоимости инвестиции ………………………………….300
Нереализованные убытки от реализации инвестиции………………………………….300
В день объявления дивидендов эмитентом дивидендный доход отражается в учете по
дебету счета «Дивиденды к получению» и кредиту счета «Доход от дивидендов». В случае если
99
получаемые дивиденды больше чем пропорциональная доля прибыли инвестора, они учитываются
как возврат капитала, а не как доход от инвестиций.
Пример 11.
1 января 2009 года компания «Мустанг» приобрела 10 % акций компании «Мачо» с правом голоса на
сумму 25 000 у.е. Чистая прибыль компании «Мачо» за 2009 год составила 50 000 у.е., а было
выплачено дивидендов в сумме 75 000 у.е. Эти операции инвестором отражаются в учете следующим
образом:
1 января. Запись приобретения инвестиций:
Долгосрочные инвестиции……………………………………………..………………..25 000
Денежные средства…………………………………………………………………………..25 000
В день объявления дивидендов:
Дивиденды к получению……………………………………………………………….…..7 500
Доходы от инвестиций………………………………………………………………………5 000
Долгосрочные инвестиции……………………………………………….………………….2 500
В день получению дивидендов:
Денежные средства………………………. ………………………………………………7 500
Дивиденды к получению……………………………………………………………………....7 500
При владении от 20% до 50% акционерного капитала эмитента используется метод
пропорционального распределения прибыли. Этот метод подразумевает включение инвестором в
свои отчеты соответствующей доли прибыли и убытков эмитента, поскольку такие инвестиции
производятся не только для получения дивидендов.
Пример 12.
Компания «Сано» 1 января 2008 года приобрела 30% голосующих акций компании
«Мираж» за 27 000 у.е. В течение года компания «Мираж» объявила 60 000 у.е. чистой прибыли и
выплатила дивиденды в сумме 20 000 у.е. Регистрация этих операций в учете выглядит так:
(а) Осуществление инвестиций в компанию «Мираж»:
Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………27 000
Денежные средства……………………………………………………………..…………..27 000
(б) Признание прибыли:
Долгосрочные инвестиции …………………………………………………………….18 000
Прибыли и убытки…………………………………………………………….…..……….18 000
Расчет: 30% х 60 000 = 18 000 у.е.
(в) Получение дивидендов:
Денежные средства ………………………………………………………………………6 000
Долгосрочные инвестиции……………….……………………………………..…………..6 000
Расчет: 30% х 20 000 = 6 000 у.е.
Сальдо счета «Долгосрочные инвестиции» после регистрации этих операций составит 39000 у.е.
Долгосрочные инвестиции
Инвестиции
Доля прибыли
Сальдо
27 000
18 000
39 000
Получение дивидендов
6 000
Предположим, что компания «Мираж» в 2009 году получила убытки в размере 150 000 у.е..
Дивиденды не были объявлены. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим
образом:
(г) Отражение доли убытка:
Прибыли и убытки…………………………………………………………………..45 000
Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………………45 000
Как видно, сальдо счета «Долгосрочные инвестиции» становится минусовым (кредитовым).
Оставшаяся сумма доли компании «Сано» в убытках компании «Мираж» – 6 000 (39 000 - 45 000)
учитывается на забалансовом счете до момента покрытия чистой прибылью. В случае принятия
100
дополнительных обязательств по договору, оставшуюся сумму убытка компания «Сано» отражает
как обязательство.
Прибыли и убытки ……………………..……………………………………………6 000
Прочие обязательства…………………………………………………..………………….6 000
В случае приобретения инвестором более 50% голосующих акций, компания инвестор
определяется как головное (материнское), а инвестируемое предприятие как дочернее и их
финансовая отчетность консолидируется. При консолидации баланса соответствующие статьи
отчетов материнского и дочернего предприятия объединяются, а некоторые операции между ними
исключаются, чтобы избежать повторного счета.
Учет переоценки инвестиций
Когда краткосрочные инвестиции переоцениваются до справедливой (рыночной)
стоимости, то в интересах соблюдения последовательности вырабатывается политика
частоты переоценок.
Пример 13. Компания «Шарбат» владеет следующими ценными бумагами:
Компан
ия
Кол-во
акций
Стоимость
приобретения
акции
Справедлива
я (рыночная)
стоимость
акции
Всего затрат на
приобретение
у.е.
31 дек. 2008г.
Общая
рыночная
стоимость в у.е.
Повышение
(понижение)
рыночной
стоимости
«Зар»
«Азм»
«Мир»
100
200
300
20
15
50
25
20
40
2 000
3 000
15 000
20 000
2 500
4 000
12 000
18 500
500
1000
(3 000)
(1 500)
Использование метода оценки по наименьшей из стоимости приобретения и справедливой
(рыночной) стоимости показывает, что стоимость портфеля акций должна быть уменьшена на 1 500 у.е., с
20 000 у.е. до 18 500 у.е., при этом стоимость акций компании «Зар» и «Азм» увеличилась на 1 500 у.е., а
стоимость акций компании «Мир» уменьшилось на 3 000 у.е.. Проводка, необходимая в конце 2008г.:
2008 г. 31 декабря:
Убытки по краткосрочным инвестициям……………………………………………1 500
Краткосрочные инвестиции………………………………………………………………..1 500
Если компания «Шарбат» продаст все ранее приобретенные акции 1 января 2009г., то она получит
за них 18 500 у.е. и это в случае, если рыночная стоимость не изменится 31 декабря 2008г.
Теперь предположим, что в 2009г. компания «Шарбат» продала переоцененные акции компании
«Азм» за 5 000 у.е., т.е. на 2 000 у.е. дороже по сравнению с ценой приобретения. Это будет отражено
следующей записью:
Денежные средства…………………………………………………………………..…5 000
Краткосрочные инвестиции………………………………………………………………3 000
Доход от продажи инвестиции……….………….……………………………………….2 000
Таким образом, компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости,
должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличения или уменьшения
балансовой стоимости, признаваемой в качестве дохода или расхода, либо отражать в учете в
соответствии с п.32 МСФО 25:
Увеличение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценке
инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала в качестве
результата переоценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости
компенсирует предыдущее увеличение, для одной и той же инвестиции, которое было
кредитовано на счет результата переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни
использовано, должно дебетоваться против этого результата переоценки. Во всех
остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в
качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим
101
уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в
качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, компенсируемой
ранее учтенное уменьшение.
Как было выше сказано, долгосрочные инвестиции могут быть учтены по
переоцененной стоимости. Для переоценки долгосрочных инвестиций необходимо:
 определить периодичность переоценки;
 одновременно переоценивать долгосрочные инвестиции одного вида.
Сумма дооценки долгосрочных инвестиций относится на увеличение собственного
капитала. При снижении стоимости инвестиций уменьшение производится за счет суммы
дооценки той же инвестиции. При отсутствии (недостаточности) суммы дооценки одной и той
же инвестиции снижение ее стоимости относится на убыток. Сумма дооценки инвестиции,
стоимость которой ранее была снижена, относится на увеличение собственного капитала после
погашения убытка от той же инвестиции.
Увеличение балансовой стоимости от переоценки, непосредственно связанное с
предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же инвестиции отнесенным на расход,
отражается в отчете о прибылях и убытках как доход в пределах компенсирующих
предыдущее уменьшение. Сумма увеличения, превышающая уменьшение балансовой
стоимости, признанное как расход, относится на собственный капитал как доход от
переоценки.
Когда долгосрочные инвестиции теряют часть своей стоимости, т.е., происходит
процесс необратимого снижения стоимости инвестиций, балансовая стоимость этих
инвестиций будет пересмотрена. Необратимое снижение стоимости долгосрочных
инвестиций признается как расход периода, в котором оно произошло.
Необратимое снижение стоимости инвестиций определяется и учитывается для
каждой инвестиции отдельно. Снижение стоимости инвестиции признается, когда инвестор
не имеет уверенности в получении всех выплат от эмитента. В Казахстане период
необратимого снижения установлен в пять лет. Если в течение этого периода стоимость
инвестиций непрерывно снижается, то пересматривают балансовую стоимость этих
долгосрочных инвестиций. При этом принимается во внимание риски связанные с
инвестицией и величина доли инвестора в инвестируемом субъекте.
Риски, связанные с инвестицией
Капитальный
Временный
Юридический
Реализации
Рыночный
Кредитный
(деловой)
Процентный
Валютный
Общий риск на все вложения в ценные бумаги, риск того, что инвестор не может в целом
высвободить, вернуть свои инвестиции без потерь.
Риск, связанный с покупкой или продажей ценной бумаги в неподходящее время,
неизбежно влекущий за собой потери.
Риск того, что в соответствии
с действующим законодательством требуется
перерегистрация выпуска ценных бумаг, изменение условий или замена эмиссии, или,
эмиссия считается недействительной.
Риск, связанный с возможностью потерь при реализации ценных бумаг.
Риск потерь от снижения рыночной стоимости в связи с общим падением цен на рынке.
Риск несостоятельности (неплатежеспособности) эмитента
Риск потерь в связи с изменением процентных ставок на активном рынке.
Риск, связанный с инвестициями в ценные бумаги в инвалюте.
Руководство компании списывает стоимость актива до текущей стоимости, за исключением
тех случаев когда по его мнению существуют доказательства того, что обстоятельства, приведшие к
снижению стоимости, могут измениться в течении срока владения инвестицией. Необратимое
снижение стоимости инвестиций может объяснятся фундаментальными изменениями в
экономических и иных факторах, влияющих на финансовые результаты инвестируемого субъекта. К
102
таким изменениям могут относиться:
 изменения в политической и юридической обстановке;
 изменения в уровне спроса на продукцию и товары инвестируемого субъекта;
 структурные изменения в отрасли деятельности эмитента;
 изменения в финансовом положении эмитента46.
Выбытия и перевод финансовых инвестиций
При выбытии финансовых инвестиции:
 разница между полученным доходом от продажи и балансовой стоимостью, за вычетом
расходов, признается как доход или расход;
 суммы любого дохода от переоценки инвестиций, учитываемый на счете
«Дополнительно оплаченный капитал» переводится в доход в отчете о прибылях и
убытках, либо может быть прибавлен непосредственно к нераспределенной прибыли в
бухгалтерском балансе, (при этом нужно последовательно придерживаться выбранного
метода).
Пример 14. Предположим, что АООТ «Садаф» реализует долгосрочные инвестиции на сумму 30тыс.
у.е.. Балансовая стоимость данных инвестиций на момент реализации 10 тыс. у.е., предыдущая
переоценка в сторону увеличения была на сумму 2 тыс. у.е.. В соответствии с принятой учетной
политикой сумма переоценки, учитываемая на счете «Дополнительно оплаченный капитал», в
результате выбытия инвестиций признается как доход отчетного года. Инвестиции списываются с
баланса по стоимости 10 тыс. у.е.. Бухгалтерская проводка, отражающая реализацию данных
инвестиций, будет следующей:
Денежные средства…………………………………………………..………………..30 000
Дополнительно оплаченный капитал…………………………….………………….2 000
Доход от продажи инвестиций…………………………………………….……………..20 000
Долгосрочные инвестиции…………………………………………………………………10 000
Нераспределенная прибыль………………………………………………………………….2 000
Если инвестиция была текущим активом, учитываемым на основе портфеля по
наименьшему значению из стоимости приобретения и рыночной стоимости, прибыль или
убыток от реализации должны быть основаны на стоимости приобретения.
Если инвестиция была ранее переоценена или была оценена по рыночной стоимости,
и увеличение было отнесено на доход от переоценки (собственный капитал), то возможны
два способа:
а) либо кредитование суммы дохода от переоценки на доход от реализации с отражением в
Отчете о прибылях и убытках;
б) либо перенос суммы дохода от переоценки на нераспределенную прибыль.
Когда акции продаются, разница между ценой реализации и ценой приобретения
отражается в учете и в Отчете о прибылях и убытках. Сумма полученных дивидендов по
таким инвестициям записывается по дебету счета “Денежные средства” и кредиту счета
“Доход от дивидендов”.
Пример 15. Предположим, что 8 декабря компания «Метеор» продает 3 000 акций корпорации
«Tajiktel». Эти акции были приобретены по цене 12 у.е. за акцию, включая комиссионные брокера за
услуги. Продажа этих акций по цене 9 у.е. за акцию (без комиссионных брокера) отражается
следующим образом:
08 декабря:
Денежные средства …………………………………………………………………27 000
Убытки от продажи инвестиций…….……………………………………………..9 000
Долгосрочные инвестиции………………………………………………………………36 000
46
Стандарты бухгалтерского учета. Методические рекомендации. Генеральный план счетов. Алматы. «Раритет» 2000г. стр. 74.
103
Перевод долгосрочных инвестиций, переклассифицированных в краткосрочные
инвестиции, осуществляется по:
 наименьшему значению из стоимости приобретения и балансовой стоимости, если
краткосрочные инвестиции учитываются по наименьшей оценке из стоимости
приобретения и рыночной стоимости. Если инвестиции ранее были переоценены, любой
оставшийся результат от переоценке сторнируется.
Пример 16. Портфель долгосрочных инвестиций АО «Сомон» на момент перевода их в категорию
краткосрочных состоит из:
Акции АО «Зебар»
Акции АО «Зафар»
Итого:
Стоимость приобретения, тыс. у.е.
500
300
800
Балансовая стоимость, тыс. у.е.
550
350
900
АО «Сомон» свои долгосрочные инвестиции учитывает по себестоимости с учетом
переоценки. Ранее произведенная сумма переоценки отражена по кредиту счета «Дополнительно
оплаченный капитал» на сумму 100 тыс. у.е.. Краткосрочные инвестиции учитываются по
наименьшей из себестоимости и справедливой рыночной стоимости. При переводе долгосрочных
инвестиции в категорию краткосрочных
они оцениваются по наименьшему из стоимости
приобретения и рыночной стоимости.
Балансовая стоимость, тыс. у.е..
500
300
800
Акции АО «Зебар»
Акции АО «Зафар»
Итого:
Сумма 100 тыс. у.е. признается как доход отчетного периода.
 балансовой стоимости, если краткосрочные инвестиции учитываются по справедливой
рыночной стоимости. Если изменение в рыночной стоимости краткосрочных инвестиций
включается в доход, любой остающиеся результат переоценки должен переводиться в доход.
Пример 17. На основании пример 16 при переводе долгосрочные инвестиции оцениваются
балансовой стоимости на момент перевода:
по
Балансовая стоимость, тыс. у.е.
Акции АО «Зебар»
550
Акции АО «Зафар»
350
Итого:
900
Ранее произведенная сумма переоценки 100 тыс. у.е. будет отнесена на доходы за отчетный период.
МСФО 37: Инвестиции, переклассифицированные из краткосрочных в долгосрочные,
должны переводится каждая по отдельности по наименьшему из стоимости приобретения и
рыночной стоимости, или по рыночной стоимости, если они раньше были учтены по этой
стоимости.
Пример 18. Портфель краткосрочных инвестиций компании «Алмос» на момент перевода состоит из:
Стоимость приобретения, тыс. у.е..
Акции АО «Зико»
Акции АО «Пеле»
Акции АО «Зидан»
Итого:
50
30
20
100
Рыночная стоимость, тыс. у.е.
30
20
40
90
В случае использования оценки по наименьшей из стоимости приобретения и рыночной стоимости,
балансовая стоимость будет:
104
Балансовая стоимость, тыс. у.е.
Акции АО «Зико»
30
Акции АО «Пеле»
20
Акции АО «Зидан»
20
Итого:
70
Сумма в размере 30 тыс. у.е. признается как расход.
В случае использования оценок по текущей стоимости, балансовая стоимость будет равна:
Балансовая стоимость, тыс. у.е.
Акции АО «Зико»
30
Акции АО «Пеле»
20
Акции АО «Зидан»
40
Итого:
90
Сумма в размере 10 тыс. у.е. признается как расход.
Инвестиции в недвижимость
Инвестиционная собственность - это временные инвестиции в земельные участки, здания, не
предназначенные для использования самим субъектом, а удерживаемые им в целях получения
дохода. Под термином инвестиционная собственность не понимаются основные средства, или
товароматериальные запасы. Исключением являются компании, специализирующие на операциях с
недвижимостью – на их балансе объекты недвижимости учитываются как товароматериальные
запасы.
В соответствии с МСФО 25 компании, имеющие инвестиционную собственность, должны:
(а) отражать ее как имущество в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»; или
(б) учитывать ее как долгосрочные инвестиции.
Однако, в МСФО 40 «Инвестиционная собственность»: практически по иному определяется
инвестиционная собственность. Инвестиции в недвижимость – недвижимость (земля или здание,
либо часть здания, либо и то и другое), находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по
договору финансируемой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста
стоимости капитала или того и другого, но не для:
 производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей; или
 продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
МСФО 40 устанавливает, что в качестве учетной политики компании следует выбрать либо
модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по фактическим затратам на
приобретение, и применять данную политику ко всей инвестиционной собственности.47
Раскрытие информации в финансовых отчетах
В Отчете о прибыли и убытках обязательно должны быть включены следующие статьи:
(a) инвестиционный доход, возникающий от:
(i) процентов, роялти, дивидендов и арендной платы по долгосрочным и краткосрочным
инвестициям;
(ii) прибылей и убытков от выбытия краткосрочных инвестиций;
(iii) нереализованных прибылей и убытков от переоценки краткосрочных инвестиций, учтенных
по рыночной стоимости; и
(iv) уменьшений рыночной стоимости и восстановление таких уменьшений, требуемых для
представления краткосрочных инвестиций по наименьшему из двух значений: стоимости
приобретения и рыночной стоимости;
(b) уменьшение балансовой стоимости, за исключением временных снижений стоимости
долгосрочных инвестиций, и возмещения таких сокращений; и
(c) прибыли и убытки от выбытия долгосрочных инвестиций.
47
См. пункт 24 МСФО 40 «Инвестиционная собственность».
105
Раскрытию в финансовых отчетах подлежит следующая информация:
(a) учетная политика для:
(i) определения балансовой стоимости инвестиций;
(ii) отражения изменений в рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, учтенных по
рыночной стоимости; и
(iii) отражения результата переоценки при продаже инвестиции, прошедшей переоценку;
(b) значительные суммы, включенные в доход, полученные в виде:
(i) процентов, лицензионных выплат, дивидендов и ренты на долгосрочные и краткосрочные
инвестиции;
(ii) прибылей или убытков от выбытия краткосрочных инвестиций; и
(iii) изменений в стоимости таких инвестиций;
(c) рыночная стоимость рыночных инвестиций, если они учтены в балансе не по рыночной стоимости;
(d) справедливая стоимость инвестиционной собственности, если она учитывается в качестве
долгосрочных инвестиций и не отражается по справедливой стоимости;
(e) значительные ограничения на реализуемость инвестиций или перевод дохода и выручки от
реализации;
(f) для долгосрочных инвестиций, учтенных по переоцененной стоимости:
(i) политика определения регулярности проведения переоценки;
(ii) дата последней переоценки; и
(iii) основа переоценки и факт привлечения внешнего оценщика;
(g) изменения в сумме дооценки за период, и характер этих изменений; и
(h) для предприятий, чья основная деятельность заключается в содержании инвестиций, анализ
инвестиционного портфеля.
Следующие раскрытия информации могут представляться с тем, чтобы помочь пользователям
понять финансовую отчетность:
(a) анализ долгосрочных инвестиций по категориям;
(b) директорская оценка справедливой стоимости нерыночных инвестиций;
(c) в случае нерыночных инвестиций, метод оценки стоимости, использованный для сравнения со
стоимостью приобретения, где это применимо;
(d) сумма любых предыдущих результатов переоценок, которая относится к выбывшим в течение
года инвестициям, и которая ранее была распределена в виде дивидендов или конвертирована в
акционерный капитал; и
(е) подробности о любой отдельной инвестиции, которая представляет собой значительную часть
активов отчитывающегося предприятия.
Нормативные документы и рекомендуемая литература:
11. Международные стандарты финансовой отчетности, том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 27 –
Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 185с.
12. Международные стандарты финансовой отчетности, том 2 с МСФО (IAS) 28 по МСФО (IAS) 41,
МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 323с.
13. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности,
том 1 с МСФО (IAS) 1 по МСФО (IAS) 28 – Душанбе, Минфин РТ, 2009 . – 232с.
14. Методические рекомендации по применению международных стандартов финансовой отчетности,
том 2 с МСФО (IAS) 29 по МСФО (IAS) 41, МСФО (IFRS) 1 по (IFRS) 7 – Душанбе, Минфин РТ,
2009 . – 261с.
15. Введение в МСФО: Учебное пособие / Тренинго-консалтинговая компания «Professional
Developments»; подгот.: А.З. Байрашев, Д.А. Султанова. – Ташкент: KONSAUDINFORM-NASHR,
2009. – 400 с.: табл.
16. Международные стандарты финансовой отчетности. Алматы, 2001.
17. Финансовый учет. Часть1и 2. Учебное пособие. Алматы, 1999.
18. Кыргызские стандарты бухгалтерского учета. Комментарии./ Под ред. Е. Морозовой. – Б: «АриалПринт», 2000.-324.
106
19. Мюллер Герхард Г. и др. Учет международная перспектива – 2 –е изд. перераб. – М.: Финансы и
статистика, 1996. –136г.
20. Матиюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета Пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова – М:
Юнити, 1999. 663с.
21. Нидлз Б. И др. Принципы бухгалтерского учета (пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова). 2-е изд. – М:
Финансы и статистика. 1997. – 496с.
22. Хендрексен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета – М: Финансы и статистика, 1997
23. Энтони Р., Рис Дж. Учет: Ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика, 1996.
24. Accounting principles /Jack L. Smith, Robert M. Keith William L. Stephens. – 4th ed. – New York – 1993.
1314p.
25. B. E. Needles, H.R. Anderson, J. C. Caldwell, Sh. K. Mills. Principles of Accounting. Sixth Edition. –
Houghton Mifflin Company. Boston. 1996
26. Kieso and Weygandt. Intermediate Accounting. John Wiley &Sons,1989. ISBN: 0-471-63098-5
Задания для самопроверки
Задание 1. Оценка инвестиций
Компания «Zarina Ltd» имеет на 31 декабря 2008 года нижеследующие ценные бумаги в портфеле
краткосрочных инвестиций. Для оценки своих краткосрочных инвестиций компания использует наименьшую
из стоимости приобретения и рыночной стоимости.
Портфель содержит десять ценных бумаг, и они делятся на три группы. К группе А относятся акции
компании «Madina», к группе В – акции компании «Munira» и к группе С – акции компании «Zumrad».
Акции
Группа
А
А
А
Стоимость
приобретения
15 000
10 000
10 000
Рыночная
стоимость
15 000
12 000
7 500
1
2
3
Итого
4
5
6
Итого
7
8
9
10
Итого
Всего
В
В
В
9 000
7 000
5 000
8 000
9 000
6 000
С
С
С
С
6 000
8 000
7 500
5 500
8 000
9 000
8 500
7 500
Наименьшая из стоимости приобретения
и рыночной стоимости
Основываясь на стоимость приобретения или рыночную стоимость, определите правильные остатки
краткосрочных инвестиций, чтобы показать их в бухгалтерском балансе, используя следующие методы:
 по наименованиям
 по группам
 по полному портфелю
На какую сумму будет корректироваться стоимость приобретения ценных бумаг по каждому из трех
методов?
а.
б.
в.
Задание 2.
Учет инвестиции
Компания «Деваштич» имея излишки денежных средств, инвестирует их в ценные бумаги. Исходя
из нижеперечисленных операций, составьте необходимые бухгалтерские проводки:
1. 5 ноября 2008 г. компания приобрела облигации через некоторое время после ее эмиссии. Ее
107
номинальная стоимость 10 000 у.е.. «Деваштич» заплатила эту сумму плюс проценты в размере 500
у.е., начисленные на ценную бумагу с момента ее эмиссии и 250 у.е. комиссионных брокеру. Общая
сумма выплаты – 10 750 у.е.. Срок погашения ценной бумаги 1 октября 2009 г.
Дт………………………………………………………..
Дт………………………………………………………..
Кт………………………………………………………………….
2. Является ли облигация краткосрочной или долгосрочной?
3. Компания «Деваштич» учитывает свои текущие инвестиции по справедливой рыночной стоимости,
а долгосрочные инвестиции – по стоимости приобретения. На 31 декабря 2008 г. рыночная
стоимость этой облигации была 9 500 у.е. Сделайте, если это необходимо, проводку для отражения
изменения рыночной стоимости.
Дт………………………………………………………….
Кт………………………………………………………………….
4. Компания «Деваштич» продала ценную бумагу 31 марта 2009г. и получила за нее 11 250 у.е.
«Деваштич» надлежащим образом начислила проценты на дату продажи в размере 1 600 у.е., и они
были включены в сумму, полученную от покупателя. Отразите операцию по реализации.
Дт …………………………………………………………….
Кт ……………………………………………………………………….
Кт………………………………………………………………………..
Кт………………………………………………………………………..
5. 1 апреля 2009 г. «Деваштич» используя часть этих денег, приобрела облигацию номинальной
стоимостью 12 000 у.е. с процентной ставкой 10%. Однако, «Деваштич» заплатила продавцу 13 400
у.е., т.к. с тех пор, как была выпущена эта ценная бумага, процентные ставки упали, и по другим
новым ценным бумагам предлагались процентные ставки намного ниже. Других затрат, связанных с
покупкой, не было, и покупка не включала начисленных процентов, т.к. продавец только что получил
регулярную процентную выплату в день продажи. Срок погашения ценной бумаги 1 декабря 2010 г.
Отразите покупку этой ценной бумаги.
Дт………………………………………………………….
Кт………………………………………………………………….
6. Относится ли эта инвестиция к краткосрочным или долгосрочным?
7. Если «Деваштич» ожидает изменений процентной ставки и, следовательно, намеревается продать
ценную бумагу в течение следующих шести месяцев для получения прибыли, будет ли она являться
краткосрочной или долгосрочной?
8. Если ценная бумага классифицируется как долгосрочная, и ее рыночная стоимость 31 декабря 2009г.
составляет 14 000 у.е. , как будет учитываться в журналах это изменение стоимости?
9. Отразите ежемесячную проводку, связанную:
а) со списанием надбавки по ценной бумаге.
Дт………………………………………………………….
Кт………………………………………………………………….
б) с начислением процентов
Дт………………………………………………………….
Кт………………………………………………………………….
10. Какова балансовая стоимость ценной бумаги на 31 декабря 2009г.?
11. Какова сумма начисленных процентов?
12. Какова балансовая стоимость ценной бумаги на 1 декабря 2010 г.?
13. Какова дебиторская задолженность, при условии выплаты процентов на 31.12.2009 года?
14. «Деваштич» не продает облигацию до срока погашения. Отразите получение процентов и сумму
погашения.
Дт………………………………………………………….
Кт………………………………………………………………….
108
Задание 3. Учет инвестиций
На 31 декабря 2008 года в пробном балансе компания «Себзор» имеются следующие остатки по
финансовым инвестициям:
Акции компании «Фируз» 15 000 у.е.
Акции компании «Самад» 7 500 у.е.
Акции компании «Сайёд» 2 500 у.е.
Выкупленные собственные акции 150 000 у.е..
В течении 2008 года компания инвестировала свободные денежные средства в акции различных
компаний:
- 3 000 акции компании «Фируз» по 5 у.е. за акцию, что составляет 40% акционерного капитала этой
компании. По результатам работы за 2008 год компания «Фируз» получила чистую прибыль в размере
20 000 у.е. и в декабре объявила дивиденды по 2 у.е. на акцию.
- 2 500 акции компании «Самад» по 3 у.е. за акцию (35% капитала). По результатам работы за 2008 год
получен убыток в сумме 25 000 у.е.
- 1 000 акции компании «Сайёд» по 2,50 у.е. за акцию (15% капитала). По результатам работы за 2008
год получена прибыль в сумме 12 000 у.е. и в декабре объявлены дивиденды 1,20 у.е. на акцию.
- В 2008 году компания выкупила у своих акционеров часть собственных акций в количестве 3 000
штук. Рыночная стоимость акций на момент приобретения составила 50 у.е. за акцию. Бухгалтер
отразил в учете это приобретение как долгосрочную инвестицию.
Сделайте корректирующие проводки по данным операциям.
Задание 4. Облигации.
А. Корпорация «Камила» 1 января 2008 года приобретает 5 летные облигации на сумму 40 000 у.е. из
расчета 12% годовых. Проценты выплачиваются 1 января и 1 июля каждого года. При рыночной ставке
14% чему равна скидка по облигациям?
Отразите приобретение долговой ценной бумаги.
Отразите ежемесячное начисление процентов и получение процентного дохода 1 июля 2009г.
Б. Компания 1 апреля 2009 года приобрела за 8 020 у.е. беспроцентную облигацию, номинальная стоимость
которой составляет 10 000 у.е. Срок погашения облигации 1 октября 2010 года. Сделайте необходимые
корректирующие проводки на 31 декабря 2009 года.
Задание 5. Долговые ценные бумаги
1 мая 2008 года компания «Амир» приобрела 10% акции АО «Марат» в количестве 2000 штук с целью
перепродажи. Затраты на приобретение составили 60 000 у.е.. Номинальная стоимость акции равна 25 у.е..
Компания «Амир» в течение 2008 года реализовала часть приобретенных акции следующим образом:
- в августе были проданы 400 штук акции по цене 50 у.е. за акцию;
- в декабре – 600 штук на общую сумму 24 000 у.е.
При этом в начале января 2009 года АО «Марат» объявила дивиденды по своим акциям по 3 у.е. за акцию
с выплатой в апреле.
Отразите в учете проводки, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.
Задание 6. Корпорация «Амина» имела свободные денежные средства и в целях их инвестирования долго
следила за котировками ценных бумаг на рынке. «Амине» приглянулось компания «Звезда Азии», и после
изучения публикованных финансовых отчетов этой компании и получения консультации опытных брокеров
фондового рынка, решила приобрести акции «Звезда Азии». Всего было приобретено 800 штук акции по
цене 120 у.е. за акцию при номинальной стоимости 100 у.е. Услуги брокеров обошлись за 1000 у.е.
Компания «Звезда Азии» объявила на момент покупки – 10 января дивиденды в размере 20 у.е. за акцию,
выплачиваемое после 15 марта.
Требуется: составить бухгалтерские проводки, отражающие:
- операцию по приоб ретению акций;
- получение дивидендов.
«Амина» отражает свои долгосрочные инвестиции по рыночной стоимости. Стоимость акции «Звезда
Азии» было определена на:
- 30 июня в сумме 135 у.е. за акцию;
- 31 января в сумме 125 у.е. за акцию.
Отразите результаты переоценки инвестиций.
109
Обязательства
Цели изучения
Определение обязательств
Оценка обязательств
Признание обязательств
Классификация обязательств
Учет текущих обязательств
Учет долгосрочных обязательств
Облигации
Долгосрочные векселя и закладные
Учет затрат по займам
Раскрытие в финансовых отчетах
Рекомендуемая литература
Задания для самопроверки
Цели изучения
В процессе освоения материала Вы должны приобрести представление о сущности
обязательств, о видах обязательств и методах их учета. Изучая данную тему, Вы должны
знать и уметь следующее:
 правильно классифицировать обязательства на текущие (краткосрочные) и долгосрочные;
 дать определение текущим и долгосрочным обязательствам и описать их оценку;
 различать условные, будущие, текущие и иные обязательства, описать критерии их
раскрытия или представления в финансовых отчетах;
 вести учет затрат по займам;
 соответствующим образом составлять бухгалтерские проводки по операциям,
затрагивающим обязательства.
Определение обязательств
Обязательство (liabilities) - это текущая задолженность компании, возникающее
из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из предприятия
ресурсов, содержащих экономические выгоды.
В некоторых литературных источниках приводятся следующее определение
обязательств:
«Обязательство- это обязанность лица(должника) совершить в пользу другого
лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выплатить
деньги, выполнить работу и др., либо воздержаться от определенного действия, а
кредитор имеет право требовать от должника выполнения его обязанностей».
В более простом смысле, обязательства – это претензии третьих лиц на
экономические ресурсы компании.
Основные критерии определения обязательств:
 наличие события или операций в прошлом, вызвавшее обязательство;
 урегулирование обязательств приведет обязательно к оттоку активов, или, к оказанию услуг;
 бесспорный характер обязательств;
 точность и измеряемость обязательств.
В бухгалтерском учете необходимо различать:
 момент возникновения обязательств;
 оценку обязательств;
 классификацию обязательств.
Момент возникновения – обязательства регистрируются только тогда, когда возникает
задолженность по нему.
110
В случае принятия обязательств, оно должно быть немедленно признано и занесено в
бухгалтерские записи.
Возникновение обязательств
Примеры
Свершение финансово-хозяйственных
операций, приведшие к появлению
долга или обязанности действовать
или
выполнять
что-либо
определенным образом. Результат
операций и других событий прошлых
периодов.
Следствие
юридически
обязательного
договора
или
законодательного требования.
Из нормальной деловой практики,
обычая и желания поддерживать
хорошие деловые отношения или
действовать по справедливости.
Приобретение товаров и пользование услугами ведет к
возникновению кредиторской задолженности, а получение
кредита ведет к возникновению обязательств вернуть его.
Другие случаи.
Суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги,
уплата налогов.
Если компания принимает решение
устранить
неисправности в своей продукции, даже когда очевидно,
что они возникли после истечения гарантийного срока
эксплуатации, суммы предполагаемых затрат в
отношении
уже
проданных
товаров
являются
обязательствами.
Предприятие, основываясь на информации о ежегодных
покупках клиентов, может также признать переплаты в
будущих периодах в качестве обязательств; в этом
случае продажа товаров в прошлых периодах является
операцией, приведшей к возникновению обязательства.
Оценка обязательств
Оценка обязательств – кредиторская задолженность оценивается суммой денег,
необходимой для оплаты долга, или стоимостью активов, необходимых представить.
Сумма обязательств равна текущей стоимости всех будущих денежных выплат (или
денежных эквивалентов неденежных активов и услуг), дисконтированных по процентной
ставке в соответствии с сопутствующим риском.
Обязательства в большинстве случаев включают в себя основную сумму долга и
проценты по нему.
Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами.
Решение руководства предприятия приобрести активы в будущем периоде само по себе не
ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда,
когда актив доставлен или когда предприятие заключает не подлежащий отмене договор на
его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что
экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного
штрафа, практически не оставляют предприятию возможности избежать оттока ресурсов к
другой стороне.
Погашение текущего обязательства обычно связано с отказом предприятия от
ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой
стороны. Погашение текущего обязательства может осуществляться несколькими
способами, например:
(a)
выплатой денежных средств;
(b)
передачей других активов;
(c)
предоставлением услуг;
(d)
заменой одного обязательства другим; или
(e)
переводом обязательства в собственный капитал.
Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ
или утрата кредитором своих прав (см. МСФО «Принципы»).
Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью
111
приближения. Некоторые предприятия обозначают эти обязательства как провизии. В
некоторых странах подобные провизии не рассматриваются как обязательства, поскольку
концепция обязательства определяется узко, так что включает только суммы, которые могут
быть установлены без использования оценочных значений. Таким образом, когда провизия
связана с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, она является
обязательством, даже если ее сумма должна быть оценена. Примером выступает провизии на
обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и провизии на
покрытие пенсионных обязательств.
Иногда трудно измерять сумму обязательства. Операция, вызвавшая обязательство,
обычно обеспечивает и базу для измерения его суммы. Сумма обязательств напрямую
должен быть связан с его причиной.
Признание обязательств
Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в
результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих
экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На
практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не
выполнены (например, обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным), как
правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные
обязательства могут соответствовать определению обязательств, и, если в конкретных
условиях они удовлетворяют критерию признания, то могут быть признаны. В подобных
ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или
расходов(МСФО «Принципы» с.91).
Обязательство признается в день ее возникновения. Операция, вызывающая
обязательство, обычно определяет дату возникновения обязательства. Однако, иногда дата
признания обязательства весьма затруднена из-за неопределенности одной или нескольких
критерий признаний. Примером может служит условное обязательство возникающая из-за
судебного иска.
Классификация обязательств
По срокам погашения обязательства классифицируются на текущие (краткосрочные)
и долгосрочные.
Классификация обязательств на текущие и долгосрочные имеет важное значение. Так
как появление обязательств означает будущие оттоки активов, срок исполнения данного
обязательства важен для правильной оценки финансового положения предприятия, т.е.,
классификацией обеспечивается высокая степень аналитичности баланса. Как известно, в
некоторых случаях юридические или контрактные условия предусматривают подсчет
коэффициента ликвидности.
Обязательства классифицируются как краткосрочные если:
 их предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла;
 они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
Текущие обязательства могут быть подразделены по категориям. Некоторые
краткосрочные обязательства, такие как задолженности перед поставщиками и
подрядчиками и другие операционные затраты, составляют часть оборотного капитала,
используемого в нормальном операционном цикле компании. Такие операционные статьи
классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению
более чем через двенадцать месяцев с отчетной даты.
Другие краткосрочные обязательства не погашаются как часть текущего операционного цикла, однако, требуют погашения в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Например, текущая часть обязательств, включающая выплату процентов, банковские
овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочие неторговые кредиторские
112
задолженности. Обязательства, включающие выплату процентов, которые обеспечивают
финансирование оборотного капитала на долгосрочной основе, и не подлежат погашению в
течение двенадцати месяцев, являются долгосрочными обязательствами.
Предприятию следует продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов как долгосрочные, даже если они подлежат
погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты, если:
(a) первоначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев;
(b) предприятие предполагает рефинансировать обязательство на долгосрочной основе; и
(c) это намерение подкрепляется договором на рефинансирование, или на изменение
графика платежей, который заключается до утверждения финансовой отчетности.
Текущие обязательства
Фактические
Возникают из договора,
контракта или на основе
требований
законодательства и могут
быть точно подсчитаны.
-
задолженность по счетам;
по векселям выданным;
авансы полученные;
по дивидендам;
по налогам и акцизам;
по начисленным обязательствам;
доходы будущих периодов;
краткосрочные кредиты и
овердрафт;
задолженность должностным
лицам;
текущая часть долгосрочных
обязательств.
Оценочные
Обязательства, точная
сумма которых не
может быть определена
до наступления
определенной даты.
-
по налогу на
прибыль;
по налогу на
имущество;
гарантийные
обязательства;
по оплате
отпусков.
и т.д.
Условные
Потенциальные
обязательства, зависящие
от будущего события,
возникающего из
прошлой сделки.
-
По судебным
искам;
По гарантийному
обслуживанию
товаров.
Может ожидаться, что некоторые обязательства, подлежащие погашению в течение
следующего операционного цикла, будут рефинансированы или "пролонгированы" по
решению предприятия, и поэтому они не потребуют использования оборотного капитала
предприятия. Такие обязательства считаются частью долгосрочного финансирования
предприятия и должны классифицироваться как долгосрочные. Однако в тех случаях, когда
рефинансирование осуществляется не по решению предприятия (как было бы в случае
отсутствия договора о рефинансировании), рефинансирование не может считаться
автоматическим и обязательство классифицируется как краткосрочное, кроме случая, когда
заключение договора рефинансирования до утверждения финансовой отчетности
представляет собой доказательство того, что по состоянию на отчетную дату обязательство
по своему содержанию было долгосрочным.
Некоторые соглашения о предоставлении займа включают условия для заемщика
(оговорки), которые предусматривают, что обязательство подлежит погашению по требованию
при нарушении определенных условий, связанных с финансовым положением заемщика. При
таких обстоятельствах обязательство классифицируется как долгосрочное, только когда:
(a) кредитор согласился, перед утверждением финансовой отчетности, не требовать платежа
в случае нарушения условий; и
113
(b) отсутствует вероятность того, что дальнейшие нарушения произойдут в течение
двенадцати месяцев с отчетной даты48.
Учет текущих обязательств
В соответствии с МСФО в состав текущих обязательств входят:
1. Счета к оплате – счета расчетов с поставщиками, предназначенные для учета
повторяющиеся торговых обязательств. Эти обязательства возникают в ходе постоянной
деятельности компании при приобретении товаров, сырья, материалов, а также услуг,
необходимых в процессе производства и реализации компанией продукции, товаров, работ,
услуг. Вся другая кредиторская задолженность указывается отдельно.
Пример 1.
1 марта 200Х года получены товары от поставщика в кредит на сумму 10 000 у.е..
Отражение в учете:
Товары…………………………………………………………..10 000
Счета к оплате……………………….…………………………..10 000
2. Векселя к оплате, краткосрочные – торговый вексель к оплате, возникающий
вследствие тех же операций что и счета к оплате, или неторговый вексель к оплате,
возникающий вследствие другой операции, или текущая часть долгосрочного
обязательства, которая должна быть погашена в течение отчетного периода. Векселя к
оплате могут быть обеспеченными или необеспеченными.
Независимо от названия, все долговые документы, прямо или косвенно, требуют
выплаты процентов заемщиком. Это делается потому, что нельзя избежать обесценивания
денег с течением времени. Сумма периодического процента по долговому обязательству это:
Основная сумма долга  Процентная ставка  Время = Сумма процента
Установленная процентная ставка - это норма процента, указанная в долговом
документе. Установленная процентная ставка определяет сумму процентных платежей,
которая будет выплачена за основную сумму долга.
Так как процентная ставка на финансовом рынке определяется экономической
ситуацией в целом и изменяется в течение времени, она зависит и от длительности
кредита.
Реальная процентная ставка по долгу соответствует рыночной процентной ставке, при
займе средств на такой же период времени. Реальная процентная ставка используется для
дисконтирования будущих денежных выплат долга. К сумме денежных средств или денежных
эквивалентов, полученной заемщиком, применяется реальная процентная ставка. Полная
сумма долга - это сумма, которая должна быть выплачена в день погашения задолженности, за
вычетом каких-либо процентных выплат, которые должны быть произведены к этой дате.
Как было отмечено ранее, векселя бывают процентными и беспроцентными.
Соответственно, учет каждого вида векселей имеет свои особенности. Рассмотрим примеры.
Процентный вексель
Пример 2. 1 октября 2008 года компания “Ахтар” заняла денежные средства в сумме 20 000 у.е. по
годовому векселю с выплатой 10% при погашении. Компания “Ахтар” получила денежные средства,
равные номинальной сумме векселя в 20 000 у.е.. Отчетный год заканчивается 31 декабря 2008 года, а
срок погашения векселя - 30 сентября 2009 года. Для отражения этой операции требуются следующие
записи:
1 октября 2008 г. - Отражение процентного векселя по его текущей стоимости:
Денежные средства ................................................................................... 20 000
Вексель к оплате, краткосрочный ........................................................... ........... 20 000
31 декабря 2008 г. - Корректирующая запись о начислении процента:
Расход по процентам (20 000)  (10%)  (3/12). ........................................... 500
48
МСФО 1. «Представление финансовой отчетности» стр. 63-65
114
Начисленные проценты к выплате ......................................................... ................ 500
31 декабря 2008 г. – строка в Отчете о прибылях и убытках:
Расход по процентам ...................................................................................................... 500
Отражение в бухгалтерском балансе:
Текущие обязательства:
Вексель к оплате, краткосрочный ......................................................................... ........... 20 000
Начисленные проценты к выплате ........................................................................ ........... ….500
Запись в день погашения векселя:
30 сентября 2009 г. - Выплата номинальной суммы плюс процентов в срок погашения:
Начисленные проценты к выплате……………………………………….….500
Расход по процентам (20 000)  (10%)  (9/12) ……………………………1 500
Вексель к оплате, краткосрочный ………………………………………..20 000
Денежные средства…………………………………………………………. ........ 22 000
Беспроцентный вексель
Пример 3. Компания “Шохона” подписала годичный беспроцентный вексель на 22 000 у.е. и
получила денежные средства в сумме 20 000 у.е.. Вексель был дисконтирован по процентной ставке
9.091% (2 000  22 000). Однако, компания “Шохона” получила только 20 000 у.е.; следовательно,
реальная процентная ставка составила 10% (2 000  20 000). Текущая стоимость этого векселя
составляет 20 000 у.е.:
22 000  1.1 = 20 000
Долг отражается по его текущей стоимости. Обязательство по беспроцентному векселю
регистрируется по принципу нетто или по валовому принципу. Оба подхода показаны ниже.
Записи в
течение
2008г.:
Принцип нетто
Валовой принцип
1 окт.
2008г.
Отразить беспроцентный вексель к оплате в
сумме текущей стоимости (чистой):
Денежные средства ………….20 000
Вексель к оплате, краткосрочный
(беспроцентный)1……………..20 000
Отразить беспроцентный вексель к оплате по
валовой (номинальной) стоимости:
Денежные средства………………...20 000
Скидка по краткосрочному векселю к
оплате…………………………………2 000
Вексель к оплате,
краткосрочный………………….22 000
31 дек.
2008г.
Корректирующая запись для отражения
начисленного процента(20 000)(0,1)(3/12):
Расход по процентам …………500
Вексель к оплате,
краткосрочный2…………….……..500
Корректирующая запись по начисленному
проценту(2 0003/12):
Расход по процентам …………..500
Скидка по краткосрочному векселю
к оплате………………………..…..500
31 дек.
2008г.:
Строка в Отчете о прибылях и убытках:
Расход по процентам…………………500
Строка в Отчете о прибылях и убытках:
Расход по процентам………………….500
Отражение в бухгалтерском балансе:
Текущие обязательства:
Вексель к оплате, краткосрочный
(20 000 + 500)……………………..20 500
Отражение в бухгалтерском балансе:
Текущие обязательства:
Вексель к оплате………………..22 000
Минус:
Несамортизированная скидка……….1 500
20 500
Записи при погашении:
Выплата номинальной суммы векселя:
Расход по процентам (2 000  9/12 )…1 500
Вексель к оплате, краткосрочный…22 000
Скидка по краткосрочному векселю
к оплате……………………..1 500
Денежные средства……….…..22 000
30 сен.
2009г.
Записи при погашении: – Отразить:
(а) начисленные к этой дате проценты
(б) выплату номинальной стоимости векселя в
срок погашения:
Расход по процентам
(20 000  (10%)  9/12)……….1 500
Вексель к оплате,
краткосрочный………………..1 500
115
Вексель к оплате
(20 000 + 500 + 1 500)………22 000
Денежные средства…………..22 000
1Вексель
был отражен по его текущей стоимости (основной сумме) а не по номинальной стоимости 22,000 у.е.. Записи по
процентам увеличат первоначально записанную цифру 20,000 до 22,000, что является суммой погашения.
2Балансовая стоимость векселя после этой записи составляет 20 500у.е. (20,000 + 500). Другим вариантом будет
кредитование начисленного процента.
3. Авансы, полученные от покупателей и заказчиков. Обязательство возникает, когда
компания получает авансы и депозиты от клиентов в обеспечение гарантий оплаты
обязательств, которые могут возникнуть в будущем или как гарантию выполнения
контракта или оказания услуг. Так, например, при получении заказа компания может
запросить аванс, который может быть удержан в случае отказа покупателя от заказа. У
компании, получающей денежные средства авансом, возникает обязательство до момента
завершения операции. Примерами авансов, полученных от покупателей и заказчиков
являются: плата за обучение, арендная плата, продажа билетов, подписка на журналы и
газеты и т.д..
В соответствии с принципом идентификации дохода, полученные денежные средства
не могут быть признаны доходом до момента оказания услуг или поставки товаров. Такие
операции отражаются по дебету счета денежных средств и по кредиту соответствующих
счетов текущих обязательств.
По мере отгрузки товаров или оказания услуг производится начисление дохода. На
сумму признанного дохода дебетуется счет обязательств и кредитуется счет доходов.
Пример 4. 1 ноября 2008 года компания получила арендную плату за предстоящие шесть месяцев
авансом в сумме 36 000 у.е. Бухгалтерские записи будут следующими:
(а) 1 ноября 2008 года в момент получения денег:
Денежные средства…………………………………..36 000
Авансы полученные……………..……………………….36 000
(б) 31 декабря 2008 года – корректирующая запись по заработанной части суммы:
Авансы полученные…………………………………12 000
Доход с аренды………………………………………….12 000
Оставшаяся сумма дохода, полученного авансом – 24 000 у.е., отражается в балансе как
текущее обязательство.
Пример 5. 1 января 2008 года издательство «Симо» выпускающее ежемесячный журнал получило в
оплату за годовую подписку сумму в размере 480 у.е. Отражение в учете регистрации получения
суммы и ежемесячного погашение данного обязательства будет следующим:
(а) При получении суммы подписки:
Денежные средства……………………………………..480
Доходы будущих периодов ………………………….480
(б) Ежемесячное погашение:
Авансы полученные……………………………………..40
Прочий доход …………………………………………40
4. Дивиденды к оплате. Дивиденды это часть прибыли, распределяемая между
акционерами. Обязательство по дивидендам
возникает с момента официального
объявления об их выплате.
Пример 6. 1 декабря 2008 года компания объявила о выплате 0,20 у.е. дивидендов каждо