1 Бухгалтерская отчетность

Федеральное агентство связи
Государственное образовательное бюджетное учреждение высшего
профессионального образования
«Поволжский государственный университет телекоммуникаций и информатики»
КОЛЛЕДЖ СВЯЗИ
КУРС ЛЕКЦИЙ
ПО ДИСЦИПЛИНЕ МДК04.01 «ТЕХНОЛОГИЯ СОСТАВЛЕНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
ПМ04 СОСТАВЛЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
САМАРА
2012 г.
Федеральное агентство связи
Государственное образовательное бюджетное учреждение высшего
профессионального образования
«Поволжский государственный университет телекоммуникаций и информатики»
КОЛЛЕДЖ СВЯЗИ
ТЕХНОЛОГИЯ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
КУРС ЛЕКЦИЙ
Для специальности:
080114 «Экономика и бухгалтерский учёт в связи»
САМАРА
2012 г.
Курс лекций по дисциплине МДК 04.01 «Технология составления
бухгалтерской отчетности» составлен в соответствии с рабочей программой
профессионального
бухгалтерской
модуля
отчетности»,
ПМ04
«Составление
разработанной
государственного образовательного стандарта
на
и
основе
использование
федерального
по специальности СПО 080114
«Экономика и бухгалтерский учет в связи».
3
СОДЕРЖАНИЕ
1 Бухгалтерская отчетность............................................................................................ 5
1.1 Законодательно-нормативное регулирование порядок составления и
представления бухгалтерской отчетности ................................................................ 5
1.2 Понятие и виды отчетности ................................................................................. 5
1.3 Требования к бухгалтерской отчетности ............................................................ 9
1.4 Подготовка к составлению отчетности ............................................................. 11
1.5 Виды ошибок, допускаемых при составлении отчетности............................. 23
2 Анализ типичных ошибок при составлении отчетности ....................................... 31
2.1 Общие принципы и правила формирования отчетности ................................ 31
2.2 Распространенные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности ..... 34
3 Порядок составления основной бухгалтерской отчетности .................................. 38
3.1 Порядок составления бухгалтерского баланса ................................................ 38
3.2 Порядок составления отчета о прибылях и убытках ....................................... 76
4 Порядок заполнения приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках .... 89
4.1 Отчет о движении капитала ............................................................................... 89
4.2 Отчет о движении денежных средств ............................................................... 91
4.3 Отчет о целевом использовании полученных средств .................................... 92
4.4 Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках........ 92
Список литературы ..................................................................................................... 103
4
1 Бухгалтерская отчетность
1.1 Законодательно-нормативное регулирование порядок составления и
представления бухгалтерской отчетности
Основными
законодательными
и
нормативными
документами,
регламентирующими порядок составления и представления бухгалтерской
отчетности, в настоящее время являются:
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ;
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля
1999 г. № 43н;
- Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций»;
- Письмо Минфина РФ от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации
аудиторским
организациям,
индивидуальным
аудиторам,
аудиторам
по
проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год».
1.2 Понятие и виды отчетности
Отчётность
представляет
собой
систему
показателей,
отражающих
результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период.
Отчётность включает таблицы, которые составляются по данным бухгалтерского,
статистического и оперативного учёта и являются завершающим этапом учётной
работы.
Организации составляют отчеты по формам и инструкциям, утвержденным
Минфином и Госкомстатом РФ.
Отчётность организаций классифицируют по видам, периодичности
составления, степени обобщения отчетных данных.
По видам отчётность подразделяется на: бухгалтерскую, статистическую и
оперативную.
5
Бухгалтерская отчётность содержит сведения об имуществе, обязательствах
и финансовых результатах по стоимостным показателям и составляются на
основании данных бухгалтерского учёта.
Статистическая отчётность содержит сведения по отдельным показателям
хозяйственной деятельности организаций, как в натуральном, так и в
стоимостном выражении и составляется по данным статистики, бухгалтерского и
оперативного учёта. Оперативная отчётность содержит сведения по основным
показателям за короткие промежутки времени: сутки, неделю, декаду, половину
месяца.
По периодичности составления различают внутригодовую (за месяц,
квартал, полугодие) и годовую отчётность (отчётность за год).
По степени обобщения данных различают отчеты первичные (составляемые
организациями)
и
сводные
(консолидированные),
которые
составляют
вышестоящие или материнские организации на основании первичных отчетов.
Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» утверждены новые формы бухгалтерской отчетности.
Приказ № 66н вступил в силу, начиная с годовой отчетности за 2011 год.
В
состав
бухгалтерской
отчетности,
как
и
прежде,
включены
бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, а также приложения к
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчеты об изменении
капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных
средств).
Среди новых форм нет аналога формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому
балансу». Все необходимые данные, которые нужно раскрывать в бухгалтерской
отчетности дополнительно, теперь указываются в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом все пояснения приводятся в
текстовой и/или табличной форме. Содержание пояснений определяется
организацией самостоятельно в рамках принятой учетной политики.
6
Пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках в табличной форме приведен в Приложении № 3 к Приказу
№ 66н.
Организациям - субъектам малого предпринимательства, как и прежде,
предусмотрена возможность составления отчетности в упрощенном виде. В
бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели
только по группам статей (без детализации показателей по статьям). В
приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно
указывать только наиболее важную информацию.
В бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной
статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование
показателя»
приводится графа «Код». Коды показателей в графе «Код»
приведены в Приложении № 4 к Приказу № 66н.
Итак, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н
«О формах бухгалтерской отчетности организаций», годовая бухгалтерская
отчётность, начиная с 2011 года включает:
1. Типовые формы;
- Бухгалтерский баланс;
- Отчет о прибылях и убытках;
- Отчет об изменении капитала;
- Отчет о движении денежных средств;
- Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
- Отчет о целевом использовании полученных средств.
2. Специализированные формы, устанавливаемые Министерствами и
ведомствами РФ по согласованию соответственно с Министерствами финансов и
республик;
3. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской
отчетности организации, если в соответствии с законодательством она подлежит
аудиту.
7
При наличии у организаций филиалов, представительств и иных
подразделений,
в т.ч.
консолидированная
выделенных
отчетность.
на
Данная
отдельные
отчётность
балансы
составляется
кроме
показателей
бухгалтерской отчетности головной организации включает показатели таких
подразделений, находящихся как на территории РФ, так и за ее пределами.
Консолидированная (сводная) отчётность представляется в объеме форм,
установленных Минфином РФ для юридических лиц.
Готовя сводный годовой отчет, головная организация, имеющая вклады в
дочерние и зависимые общества, руководствуется следующим:
- показатели активов и пассивов балансов дочерних обществ необходимо
складывать. В случае, когда участие головного общества в УК дочернего
общества менее 50%, показатели активов и пассивов такого дочернего общества
складывается исходя из доли участия в УК;
- показатели баланса, отражающие взаимные расчеты и обязательства, в
консолидированную отчётность не включаются;
- прибыль дочерних обществ суммируется;
- показатели отчета о прибылях и убытках, отражающие взаимные объемы
реализации между головными и дочерними обязательствами, и затраты,
приходящиеся на них, а также прочие взаимные доходы и расходы в сводную
отчётность не включают;
- дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом головному, сводной
отчетности не показывают. В отчетности показывают только дивиденды,
выплачиваемые (начисленные) основным обществом. Они в сводную отчётность
не входят.
Организация, имеющая дочерние и зависимые общества, должна составлять
сводную годовую отчётность не позднее 25 апреля следующего за отчетным года
и предоставлять ее в порядке и сроки, установленные законодательством РФ.
8
1.3 Требования к бухгалтерской отчетности
Основными требованиями, которым должна удовлетворять бухгалтерская
отчетность, являются:
1 Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное
представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее
деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Информация о
финансовом положении формируется главным образом в виде Бухгалтерского
баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - в
виде Отчета о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом
положении организации - в виде Отчета о движении денежных средств (п. 6 ПБУ
4/99, п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).
Для
обеспечения
достоверности
данных
бухгалтерской
отчетности
организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в
ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие,
состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются
руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение
инвентаризации обязательно.
Перед
составлением
годовой
бухгалтерской
отчетности
проведение
инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация
которого производилась не ранее 1 октября отчетного года)
Порядок
проведения
инвентаризации
установлен
Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.
2 Полезность. Информация, представляемая в бухгалтерской отчетности,
должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна,
надежна, сравнима и своевременна.
Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или
способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей
9
отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события,
подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы
быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной
деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Сравнимость информации означает возможность для пользователей
отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени,
чтобы
определить тенденции
в финансовом положении
организации и
финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь
возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить
их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в
финансовом положении.
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом
удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т.е.
если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью.
3 Полнота. Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление
о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности
и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством
указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными
(п. 6 ПБУ 4/99).
4 Существенность. В бухгалтерскую отчетность должны включаться
существенные показатели. Показатель считается существенным, если его
нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных
пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение
организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от
оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Организация может принять решение, когда существенной признается сумма,
отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год
составляет не менее пяти процентов.
10
5
Нейтральность.
При
формировании
бухгалтерской
отчетности
организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся
в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп
пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является
нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на
решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных
результатов или последствий (п. 7 ПБУ 4/99).
6 Последовательность. Организация должна при составлении отчетности
придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от
одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы
Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним
допускается в исключительных случаях, например при изменении вида
деятельности (п. 9 ПБУ 4/99).
1.4 Подготовка к составлению отчетности
Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности включает
несколько этапов:
1) проведение ежегодной плановой инвентаризации;
2)
обнаружение
и
исправление
ошибок
в
первичной
и
учетной
документации;
3) окончательная систематизация и группировка первичных документов за
год и передача их на хранение руководителю организации;
4) реформация баланса (формирование окончательного финансового
результата по данным бухгалтерского учета: счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие
доходы и расходы» по окончании отчетного года при составлении годовой
бухгалтерской отчетности закрываются на счет 99 «Прибыли и убытки», затем
счет 99 закрывается заключительной записью декабря в кредит (дебет) счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»);
11
5) определение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых
обязательств, постоянного налогового обязательства, постоянного налогового
актива, текущего налога на прибыль с применением норм пунктов 23-25 ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» для отражения в
бухгалтерской отчетности (ПБУ 18/02 не применяют издающие организации,
относящиеся
к
субъектам
малого
предпринимательства
и
являющиеся
некоммерческими организациями).
Одновременно с подготовкой к составлению годового отчета организация
формирует учетную политику на следующий год. Однако следует учесть, что
учетная политика в состав бухгалтерской или налоговой отчетности не входит и
сдача ее в налоговую инспекцию законодательством не предусмотрена.
Затем следует заполнить формы годовой отчетности:
- Бухгалтерский баланс;
- Отчет о прибылях и убытках;
- Отчет об изменении капитала;
- Отчет о движении денежных средств;
- Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
- Отчет о целевом использовании полученных средств.
К
отчету
прилагается
итоговая
часть
аудиторского
заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если
она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября
2008 года № 106н, действующее с 2009 года, устанавливает правила признания и
раскрытия в бухгалтерской отчетности организации, являющихся юридическими
лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и
бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.
Оценочным значением является:
- величина резерва по сомнительным долгам;
-
величина
резерва
под
снижение
стоимости
материально-
производственных запасов;
12
- величина других оценочных резервов;
- сроки полезного использования основных средств;
- сроки полезного использования нематериальных активов и иных
амортизируемых активов;
- оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от
использования амортизируемых активов и др.
В пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
организация должна раскрывать следующую информацию об изменении
оценочного значения:
- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за
данный отчетный период;
- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за
будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на
бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности
такой оценки также подлежит раскрытию.
При
составлении
бухгалтерской
отчетности
традиционно
следует
проконтролировать себя на предмет наличия типичных ошибок, неточностей и
упущений.
Так, стоит обратить внимание на следующие моменты.
1. Неправомерно производить отражение в балансе свернутого сальдо
счетов 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76. Эти счета могут иметь развернутое сальдо,
и его следует во избежание искажения данных отчетности показывать:
- дебетовое - в активе баланса;
- кредитовое - в пассиве баланса.
В то же время п. 19 ПБУ 18/02 предоставляет организации право отражать в
балансе сальдированную сумму отложенных налоговых активов и отложенных
налоговых обязательств. То есть следует определить разницу сальдо по счетам 09
и 77. Если дебетовый остаток по счету 09 «Отложенные налоговые активы»
больше кредитового остатка по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
то разница между ними отражается по строке 1160 баланса.
13
По строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» в этом случае
проставляется прочерк.
Если же остаток по счету 77 превышает сальдо счета 09, разница между
ними отражается по строке 1420, а по строке 1160 проставляется прочерк.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы
отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства
возможно при одновременном наличии следующих условий:
а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных
налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
учитываются при расчете налога на прибыль.
В Отчете о прибылях и убытках по стр.2340 «Прочие доходы» разрешено
показывать величину прочих доходов, уменьшенную на сумму соответствующих
расходов. Тогда в строке 2350 «Прочие расходы» эти расходы не отражаются.
Сальдироваться могут только одноименные доходы и расходы. Они не должны
быть существенными, так как в этом случае их расшифровка необходима.
2. Нельзя игнорировать требование п. 20 ПБУ 19/02 произвести на отчетную
дату рыночную оценку финансовых вложений, по которым можно определить
текущую рыночную стоимость.
В бухгалтерской отчетности на конец отчетного года такие финансовые
вложения отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки их
оценки на предыдущую отчетную дату.
Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для
целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные
ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том
числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.
3. Ошибкой, искажающей данные о балансовой стоимости внеоборотных
активов, станет начисление амортизационных отчислений по реконструируемым
и законсервированным объектам основных средств.
14
В соответствии с ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования
объекта
основных
средств
начисление
амортизационных
отчислений
не
приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению
руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в
период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12
месяцев. Восстановление объекта основных средств может осуществляться
посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Исходя из этого,
начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств,
находящимся в процессе частичной реконструкции (без полной остановки
объекта либо полного прекращения его использования), не приостанавливается.
При этом выделение части объекта, подлежащего реконструкции, в отдельный
инвентарный объект ПБУ 6/01 не предусмотрено.
4.
В
отчетности
подлежит
раскрыть
информацию
о
выданных
поручительствах и других видах обеспечений. В соответствии с ПБУ 4/99
пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны
раскрывать среди прочего дополнительные данные о любых выданных и
полученных обеспечениях обязательств и платежей организации, в частности обо
всех выданных до отчетной даты поручительствах и других видах обеспечения
обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых не наступили.
5. В Пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
следует обеспечивать раскрытие информации о связанных сторонах в порядке,
установленном ПБУ 11/2008. Перечень связанных сторон, информация о которых
раскрывается
в
бухгалтерской
отчетности
организации,
устанавливается
самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на
основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и
связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания
перед формой.
6. Необходимо отразить информацию о событиях после отчетной даты в
соответствии с ПБУ 7/98.
15
Бухгалтер организации также должен учитывать требования налогового
органа к годовой отчетности.
В отношении процедуры сдачи бухгалтерской отчетности следует отметить,
что согласно п. 6 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность составляется, хранится и
представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме
на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия
пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять
бухгалтерскую отчетность в электронном виде. Налоговым кодексом РФ не
предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком в налоговый
орган бухгалтерской отчетности в электронном виде. Как следствие, налоговая
инспекция не может предъявлять к налогоплательщику такое требование.
Обязанность
представления
налоговых
деклараций
(расчетов)
в
электронном виде установлена ст. 80 НК РФ только в отношении отдельных
категорий налогоплательщиков.
При подаче налоговых деклараций (расчетов) особое значение имеет
следующее. Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона № 213-ФЗ с 1 января
2010 года гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ признан утратившим силу.
Инвентаризация - это установление фактического наличия средств и их
источников путем пересчета остатков в натуре или путем проверки учётных
записей.
Положением о бухгалтерском учёте и отчетности в РФ указано, что в целях
обеспечения
достоверности
данных
бухгалтерского
учёта
и
отчетности
организации проводят инвентаризацию имущества и финансовых результатов.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень
имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливает
организация, кроме случаев, когда проведение инвентаризаций обязательно:
- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризация
проводится не ранее 1 октября отчетного года);
16
- при смене материально-ответственного лица (на день приемки-передачи
дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений;
- при ликвидации организации;
- в случае пожара, стихийных бедствий и др. чрезвычайных ситуаций.
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия
имущества с данными бухгалтерского учёта регулируются в следующем порядке:
- имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию и
зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин
излишка и виновных лиц;
- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном
законодательством порядке, списываются по распоряжению руководителя
организации на издержки обращения (издержки производства);
- недостачи ТМЦ сверх норм естественной убыли относятся на виновных
лиц.
Результаты инвентаризации должны отражаться в учёте того месяца, в
котором она закончена, а годовой - в годовом бухгалтерском отчете.
Инвентаризация
расчетов
с
банками,
бюджетом,
покупателями,
поставщиками, подотчетными лицами, работниками, прочими дебиторами и
кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах
бухгалтерского учёта.
Проверке должен быть подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути. Проверяется по
документам в согласовании с корреспондирующими счетами.
При задолженности работникам организации выявляют невыплаченные
суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, также
суммы и причины возникновения переплат работникам.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяют отчеты подотчетных
лиц по выданным авансам с учётом их целевого использования.
17
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна
установить:
-
правильность
расчетов
с
банками,
финансовыми,
налоговыми
внебюджетными фондами, др. организациями;
- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерии суммы
задолженности по недостачам и хищениям;
- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и
депонентской задолженности.
Основной ошибкой организации при проведении инвентаризации является
то, что данные годовой бухгалтерской отчетности не подтверждены сведениями
об обязательной полной инвентаризации имущества и обязательств организации.
При этом:
- инвентаризация не проводится вообще (характерно для малых и средних
предприятий);
-
инвентаризация
проводится
реже,
чем
это
предусмотрено
законодательством, учредительными документами или учетной политикой
организации. В частности, не проводится инвентаризация после 1 октября;
- инвентаризации подвергаются не все предусмотренные группы имущества
и обязательств. В частности, не проводится инвентаризация незавершенного
производства, вложений во внеоборотные активы, имущества, которое передано в
залог, на ответственное хранение и т.п.
Порядок проведения инвентаризации установлен в Методических указаниях
по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены
приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. В пункте 1.2 данных
указаний говорится, что под имуществом организации понимаются объекты
основных
средств,
нематериальные
активы,
финансовые
вложения,
производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные
средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
18
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательной
инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его
местонахождения
и
все
виды
финансовых
обязательств,
а
также
производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие
организации,
ответственном
но
числящиеся
хранении,
в
бухгалтерском
арендованные,
учете
полученные
(находящиеся
для
на
переработки),
имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация
имущества
проводится
по
местонахождению
подразделений организации и в отношении материально ответственных лиц.
Результаты инвентаризации активов и обязательств должны подтверждать статьи
бухгалтерской отчетности организации.
Организации,
бухгалтерской
которые
отчетности
не
проводят
обязательную
перед
составлением
инвентаризацию
годовой
имущества
и
обязательств либо проводят ее не в полном объеме, не соблюдают сроки,
неправильно оформляют результаты и отражают их в учете и отчетности, тем
самым нарушают требования действующего законодательства о бухгалтерском
учете.
Простой
подсчет
имущества
не
является
единственной
целью
инвентаризации. Кроме этого проверяются и документально подтверждаются
наличие, состояние и оценка имущества, а в первую очередь - правильность
отнесения имущества к тому или иному объекту бухгалтерского учета. В ходе
контроля за состоянием имущества необходимо подготовить списки объектов,
требующих ремонта или морально устаревших и неиспользуемых. Последние
подлежат списанию с баланса, поскольку в качестве активов признаются только
те объекты, которые используются организацией и приносят ей экономические
выгоды. По этой же причине при инвентаризации ценностей в пути (счет 45
«Товары отгруженные») выявляется и готовится к списанию с баланса утраченное
имущество (утерянное, розыск которого не дал результата).
Порядок
документального
оформления
результатов
инвентаризации
регулируется Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 «Об
19
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и постановлением
Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 «Об утверждении унифицированной
формы
первичной
учетной
документации
№ ИНВ-26
«Ведомость
учета
результатов, выявленных инвентаризацией».
Довольно распространенная ошибка - отсутствие в документах о
проведении
инвентаризации
инвентаризационной
подписи
комиссии,
что
одного
приводит
или
к
нескольких
признанию
членов
результатов
инвентаризации недействительными.
При проведении инвентаризации недопустимо сокращать объем проверки,
т.е.
не
проводить
инвентаризацию
отдельных
категорий
имущества
и
обязательств. Особенно часто из категории инвентаризуемого имущества
исключаются объекты, по которым не утверждены унифицированные формы по
отражению результатов инвентаризации, - незавершенное производство и
вложения во внеоборотные активы, резервы предстоящих расходов и платежей и
др. Эти формы должны быть разработаны организацией самостоятельно и
утверждены в виде приложения к учетной политике.
Процесс проведения инвентаризации можно разделить на три этапа:
- подготовка;
-
проверка
фактического
наличия
имущества
и
документального
подтверждения расходов и обязательств;
- принятие решений по результатам инвентаризации и отражение их в
бухгалтерском учете.
Порядок отражения результатов инвентаризации в учете приведен в ст. 12
Закона о бухгалтерском учете, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29, 30 Методических
указаний по инвентаризации, п. 36-76 Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и
п. 29-35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально20
производственных запасов (Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г.
№ 119н).
Выявленные
при
инвентаризации
расхождения
между фактическим
наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем
порядке:
1) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их
стоимость относится:
-
в
коммерческих
организациях
-
на
финансовые
результаты
(внереализационный доход),
- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов;
2) суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их
фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену
запаса и долю ТЗР, относящуюся к этому запасу.
Запасы, которые испорчены, но могут быть использованы в организации
или проданы (с уценкой), приходуются по рыночным ценам с учетом их
физического состояния, и на эту сумму уменьшаются потери от порчи.
Недостача запасов и их порча списываются со счета «»Недостачи и потери
от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат
на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм - за счет виновных
лиц. Если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с этих лиц,
то убытки от недостачи запасов и их порчи относятся на финансовые результаты
(у коммерческой организации) или на увеличение расходов (у некоммерческой
организации). Нормы убыли могут применяться, только если выявлены
фактические недостачи.
Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли
определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если в
результате зачета по пересортице обнаружилась недостача запасов, то нормы
естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов,
по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается
как недостача сверх норм.
21
Согласно п. 31 Методических указаний по инвентаризации в материалах,
представленных руководству организации для оформления списания недостач
запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться
документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы
МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих
органов. Кроме того, следует приложить заключение о факте порчи запасов,
полученное от соответствующих служб организации (отдела технического
контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.
Отсутствие таких документов - также распространенная ошибка, выявляемая
аудитором в ходе проведения проверки.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может
производиться по решению руководства организации, только если излишки и
недостачи:
- относятся к одному и тому же проверяемому периоду;
- обнаружены у одного и того же проверяемого лица;
- относятся к запасам одного и того же наименования;
- тождественны по количеству.
Нарушение одного из условий приведет к неправильному отражению
доходов и расходов (потерь) организации. Например, нельзя признавать
пересортицей излишек у одного кладовщика при одновременной недостаче у
другого, излишек одного вида МПЗ, если выявлена недостача другого вида МПЗ.
О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют
подробные
объяснения
инвентаризационной
комиссии.
Отсутствие
этих
объяснений также рассматривается как ошибка.
Если в результате зачета недостач в качестве излишек по пересортице
стоимость недостающих запасов окажется выше стоимости запасов, признанных
излишками, то такая разница относится на виновных лиц. Приходование
излишних запасов по стоимости недостающих без отнесения разницы на
виновных лиц также является одной из ошибок при отражении результатов
инвентаризации.
22
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности
того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой
инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности. Однако на практике в
связи с увеличением сроков принятия решений руководством организации о
списании недостач результаты инвентаризации зачастую отражаются гораздо
позднее ее фактического завершения.
Кроме того, необходимо понимать, что отражать излишки имущества путем
зачисления его рыночной стоимости на финансовые результаты коммерческой
организации и увеличение доходов некоммерческой организации или относить
недостачу на счет виновных лиц можно только в том случае, когда выявляются
именно излишки или недостачи. Иногда в ходе инвентаризации обнаруживаются
не излишки, а факты неотражения в учете каких-либо операций.
Например, имущество поступило в организацию, но не оприходовано, а его
поставщик все еще числится дебитором по уплаченному ему авансу. При наличии
неоспоримой связи между перечисленными платежами и неучтенными объектами
они принимаются к учету по сумме фактических затрат (независимо от рыночной
стоимости) и в корреспонденции со счетами расчетов, т.е. не увеличивают
прибыль организации.
Другой пример: организация не приняла к учету квартиру, приобретенную
по договору ренты, а рентные платежи отражала в качестве материальной помощи
получателю ренты. В этом случае исправительные проводки тоже будут
отличаться от записей по приходованию излишков.
1.5 Виды ошибок, допускаемых при составлении отчетности
Именно несоблюдение отдельных положений законодательно-нормативных
документов о предоставлении бухгалтерской отчетности и приводит к ошибкам
при составлении бухгалтерской отчетности. Часто встречающиеся ошибки можно
условно разделить на три группы:
23
- организационные - ошибки, связанные с неправильным определением
состава бухгалтерской отчетности, периодичности ее составления;
- технические - неправильное заполнение отдельных реквизитов и
арифметические ошибки, возникающие при заполнении форм отчетности;
- методологические - возникают в связи с неправильным ведением
бухгалтерского учета и, как следствие, ошибками при перенесении данных учета
в отчетность.
1 Организационные ошибки. Каждая организация обязана составлять
бухгалтерскую отчетность по результатам отчетного периода (промежуточная) и
отчетного года (годовая). В полном объеме составляется только годовая
бухгалтерская отчетность. Квартальную и месячную бухгалтерскую отчетность
допускается составлять лишь в объеме первых двух форм: бухгалтерского баланса
и отчета о прибылях и убытках.
К
одной
бухгалтерской
из
основных
отчетности,
без
организационных
ошибок
формирования
сомнения,
отнести
несоставление
можно
промежуточной отчетности за месяц. В соответствии с п. 3 ст. 14 Закона о
бухгалтерском учете в организации должна быть составлена квартальная и
месячная бухгалтерская отчетность. Обычно сотрудники бухгалтерии в этом
случае считают, что достаточно составлять месячную бухгалтерскую отчетность в
электронном виде, поскольку она не сдается внешним пользователям (например, в
налоговые органы). Однако при этом не учитывается п. 6 ст. 13 данного Закона,
который требует составлять и хранить бухгалтерскую отчетность на бумажных
носителях.
Аналогичную
ошибку
зачастую
допускают
организации,
представляющие отчетность в налоговые органы в электронном виде.
Почему-то в данных организациях обычно отсутствует полный комплект
бухгалтерской отчетности на бумажных носителях, подписанный руководителем
и главным бухгалтером.
При составлении первой бухгалтерской отчетности, вновь созданным
организациям,
необходимо
учитывать
положения
п. 2
ст. 14
Закона
о
бухгалтерском учете, устанавливающие, что для организаций, созданных после 1
24
октября, первым отчетным годом считается период с даты их государственной
регистрации по 31 декабря следующего года.
Распространенной организационной ошибкой является также неправильное
определение состава бухгалтерской отчетности организациями, являющимися
субъектами малого предпринимательства. В соответствии с п. 3 Указаний об
объеме форм бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства,
не обязанные проводить аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, могут
принять решение о том, что в состав годовой бухгалтерской отчетности они
включают только баланс и отчет о прибылях и убытках. Обычно такие
организации ошибочно не оформляют решение о составлении годовой
бухгалтерской отчетности в упрощенном порядке.
Кроме того, ошибочно составляют годовую бухгалтерскую отчетность в
неполном объеме организации малого бизнеса, которые должны проводить
обязательную аудиторскую проверку из-за превышения предельных значений
выручки от реализации (50 млн. руб.) или валюты баланса (20 млн. руб.).
Зачастую приходится сталкиваться со случаями полного несоставления
бухгалтерской
отчетности
организациями
малого
предпринимательства,
перешедшими на упрощенную систему налогообложения в соответствии с
положениями Налогового кодекса РФ. При этом должностные лица таких
организаций ссылаются на п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете, который
якобы освобождает их от обязанностей по ведению бухгалтерского учета. Однако
они не обращают внимание на то, что помимо этого Закона есть другие
законодательные акты, требующие ведения бухгалтерского учета.
В ряде статей данных Законов прямо указывается на обязанность ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности ООО и АО.
Необходимо еще помнить, что практически все уставы организаций содержат
положения о ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской
отчетности. Минфин России в ряде писем также указывал на недопустимость
отсутствия
ведения
бухгалтерского
учета
и
составления
бухгалтерской
отчетности в ООО и АО. Более того, отсутствие бухгалтерской отчетности в
25
данных организациях приводит к невозможности распределять полученную
прибыль собственниками, увеличивать или уменьшать уставный капитал,
проводить годовые собрания собственников и т.п.
В отдельных случаях неведение бухгалтерского учета может привести и к
претензиям со стороны налоговых органов. Например, когда организация, не
ведущая бухгалтерский учет и не составляющая бухгалтерскую отчетность,
принимает решение о распределении дивидендов между собственниками и
использует при выплате дивидендов пониженную ставку НДФЛ.
Достаточно
распространенной
ошибкой
является
непроведение
организациями обязательной аудиторской проверки годовой отчетности. При
этом отчетность оказывается неполной, что приводит к получению требований от
внешних пользователей (в частности, налоговых органов) о предоставлении
аудиторского заключения. В противном случае на организацию и ее должностных
лиц может быть наложен штраф.
В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете перед составлением
годовой отчетности все организации обязаны проводить инвентаризацию активов
и обязательств. Ее отсутствие в установленные сроки не позволяет считать
составленную бухгалтерскую отчетность достоверной и зачастую является
причиной отказа в выдаче безусловно положительного аудиторского заключения.
2 Технические ошибки. Одна из наиболее распространенных технических
ошибок - в порядке подписания форм отчетности. В основном это касается
организаций, в которых бухгалтерский учет ведет не главный бухгалтер, а
специализированная организация или бухгалтер-специалист по договору подряда.
В соответствии с п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в этом случае
подписывать
отчетность
за
главного
бухгалтера
должен
руководитель
специализированной организации или бухгалтер-специалист. На практике же
зачастую подпись за главного бухгалтера ошибочно ставит руководитель
организации, в которой ведется бухгалтерский учет.
В Российской Федерации показатели бухгалтерской отчетности должны
указываться в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков. Однако
26
некоторые бухгалтерские работники по-прежнему пытаются указывать данные
бухгалтерской отчетности в рублях по аналогии с данными налоговой отчетности.
Этой ошибке способствует наличие такой возможности в ряде распространенных
бухгалтерских компьютерных программ.
При проверках отчетности приходится сталкиваться с отсутствием в ней
реквизита «Дата подписания отчетности». Необходимо отметить, что в типовых
бланках бухгалтерской отчетности предусмотрено четыре разные даты.
1. Отчетная дата бухгалтерской отчетности - для годовой отчетности это 31
декабря отчетного года, а для промежуточной - последняя дата отчетного
периода.
2. Дата утверждения бухгалтерской отчетности - это дата проведения
общего годового собрания собственников организации, на котором рассмотрены
итоги ее деятельности за отчетный год. Обычно это дата протокола общего
собрания или решения собственника об утверждении финансовых итогов
деятельности организации. В соответствии с законодательством РФ для АО дата
утверждения годовой бухгалтерской отчетности должна быть в пределах с 1
февраля до 30 июня года, следующего за отчетным, а для ООО - с 1 февраля до 30
апреля года, следующего за отчетным. Если отчетность предоставляется внешним
пользователям до проведения общего собрания собственников, реквизит «Дата
утверждения» не заполняется. Не заполняется он и в промежуточной отчетности.
3. Дата отправки (принятия) бухгалтерской отчетности - это дата отправки
отчетности внешним пользователям (по почте, электронным каналам связи и т.п.).
Она может быть различной в зависимости от того, когда направлена отчетность
тем или иным пользователям. При фактической передаче отчетности внешним
пользователям указывается дата ее принятия последними.
4. Дата подписания бухгалтерской отчетности - важнейший реквизит,
поскольку от его наличия зависит признание отчетности достоверной. До даты
подписания в отчетности должны быть учтены все изменения, которые могли
произойти с организацией после отчетной даты. Кроме того, организация не
сможет получить аудиторское заключение, если ее бухгалтерская отчетность не
27
содержит дату подписания. Ведь в соответствии с нормативными документами по
аудиторской деятельности запрещено выдавать заключение о достоверности
отчетности раньше даты ее подписания.
3 Методологические ошибки. Достаточно часто при составлении
бухгалтерского баланса бухгалтеры нарушают п. 34 ПБУ 4/99, согласно которому
не допускается зачет между статьями активов и пассивов. На практике же
бухгалтерии
ошибочно
производят
зачет
между
различными
статьями
дебиторской и кредиторской задолженности. В результате имущественное
положение организации, отраженное в отчетности, оказывается недостоверным.
Особенно часто организации отражают в балансе сальдированный остаток по
счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счету 76 «»Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
Аналогичной является ошибка, связанная с искусственным раздуванием
валюты баланса за счет неправильного закрытия задолженности по контрагентам.
Например, когда организация в отчетном периоде перечислила аванс,
отраженный по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
субсчет «Авансы выданные», и уже получила до отчетной даты в счет этого
аванса товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 60, субсчет
«Расчеты по полученным товарам (работам, услугам)». Если организация
своевременно не провела зачет между различными субсчетами счета 60, валюта
бухгалтерского баланса оказывается завышенной.
Подобная ошибка возникает и когда организация ведет аналитический учет
по контрагентам в разрезе каждого первичного документа. В этом случае, если
организация своевременно не производит закрытие выставленных документов
оплатой, также может возникать «раздувание» валюты баланса за счет того, что
по одной и той же организации на одном и том же аналитическом счете числится
как кредиторская, так и дебиторская задолженность.
Несмотря на кажущуюся незначительность, данная ошибка может иметь
весьма существенный характер и даже привести к признанию бухгалтерской
отчетности недостоверной в целом. Кроме того, в небольших организациях такие
28
ошибки зачастую приводят к необходимости проведения обязательного аудита изза ошибочного превышения валютой баланса значения 20 млн. руб., что влечет
для организации дополнительные, ничем не обоснованные расходы.
Еще одна методологическая ошибка - отражение выданных организацией
безвозмездных займов (займов с нулевой процентной ставкой) в составе
финансовых вложений. В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 одним из условий
принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений
является способность приносить организации экономические выгоды (доход).
Очевидно, что предоставление беспроцентных займов дохода не приносит, а
следовательно, отражать данные активы в бухгалтерской отчетности необходимо
как прочие или зачислять их в состав прочей дебиторской задолженности.
Сведения,
содержащиеся
в
бухгалтерской
отчетности
организации,
оказываются неполными, если при составлении отчетности не указывается
имущество, числящееся на забалансовых счетах. Так, типичной ошибкой является
отсутствие в бухгалтерском балансе сведений об арендованных организацией
основных средствах или нематериальных активах, находящихся в пользовании.
При проверках ООО приходится сталкиваться с ошибкой, связанной с
неотражением в Отчете об изменениях капитала размера чистых активов.
Данный подход противоречит нормам Закона об ООО, согласно которым
чистые активы необходимы для оценки значительного количества показателей.
Например, показатель чистых активов используется в ст. 29 указанного Закона
для оценки возможности выплаты дивидендов организацией, а в п. 3 ст. 20 - для
оценки возможности функционирования организации в будущем. Ссылка на то,
что в настоящее время не утвержден федеральный закон, определяющий порядок
расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью,
предусмотренный ст. 20 Закона об ООО, не может являться оправданием.
Расчет
чистых
активов
для
указанных
организаций
необходимо
производить в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов
акционерных обществ.
29
Значительное число организаций при составлении отчета о движении
денежных средств ошибочно отражают все денежные потоки организации по
текущей
деятельности.
Этому
способствует
и
настройка
большинства
бухгалтерских программ, которые по умолчанию предлагают именно такое
заполнение данной формы.
Однако в соответствии с п. 29 ПБУ 4/99 отчет о движении денежных
средств
должен
характеризовать
изменения
в
финансовом
положении
организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Определение этим видам деятельности дано в п. 15 Указаний о порядке
составления отчетности:
- текущая - деятельность, преследующая извлечение прибыли в качестве
основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в
соответствии
с
предметом
и
целями
деятельности,
т.е.
производством
промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных
работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой
сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;
- инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением земельных
участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и
других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением
собственного строительства, расходов на НИОКР, финансовых вложений
(приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в
уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов и
т.п.);
- финансовая - деятельность, в результате которой изменяются величина и
состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от
выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов,
погашение заемных средств).
Еще одной методологической ошибкой является формальное отношение
большинства главных бухгалтеров к составлению Пояснения к Бухгалтерскому
балансу и Отчету о прибылях и убытках. А между тем данный элемент отчетности
30
- один из наиболее важных и существенных. Формальное его составление,
неотражение в Пояснении обязательной информации могут повлечь за собой
признание бухгалтерской отчетности в целом недостоверной.
2 Анализ типичных ошибок при составлении отчетности
2.1 Общие принципы и правила формирования отчетности
Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах
рублей без десятичных знаков.
В случаях обнаружения неправильного отражения хозяйственных операций
текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся
записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце
отчетного периода, когда искажения выявлены. При установлении фактов
неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его
завершения, но за который бухгалтерская отчётность не утверждена в
установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за
который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие
адреса годовая бухгалтерская отчётность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде фактов
неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского
учёта в прошлом году, исправления в бухгалтерский учёт и бухгалтерскую
отчётность за прошлый год (после утверждения в установленном порядке) не
вносятся.
В общем случае бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и
главным
бухгалтером
(бухгалтером)
организации.
В
организациях,
где
бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной
организацией
или
бухгалтером-специалистом,
бухгалтерская
отчетность
подписывается руководителем организации и руководителем специализированной
организации либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
31
Сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность организация
должна не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Представлять
квартальную бухгалтерскую отчетность организация обязана в течение 30 дней по
окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное
не установлено законодательством РФ.
В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской
отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим
собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не
ранее 60 дней по окончании отчетного года.
Бухгалтерская
отчетность
составляется,
хранится
и
представляется
пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных
носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей
бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую
отчетность в электронном виде (п. 6 ст. 13 Федерального закона № 129-ФЗ).
Пользователями
учредители
бухгалтерской
отчетности
(участники), собственники
являются
имущества,
руководители,
инвесторы,
кредитные
организации, кредиторы, покупатели, поставщики, работники и другие лица,
заинтересованные
в
информации
об
организации.
Организация
должна
обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской
отчетностью (п. 3 ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ, п.п. 4, 42 ПБУ 4/99).
Бухгалтерская
отчетность
может
быть
представлена
пользователям
организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в
виде
почтового
отправления
с
описью
вложения
или
передана
по
телекоммуникационным каналам связи.
Днем представления отчетности считается:
- дата отправки почтового отправления с описью вложения;
- дата отправки по телекоммуникационным каналам связи;
- дата фактической передачи по принадлежности (п. 5 ст. 15 Федерального
закона № 129-ФЗ).
32
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на
нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности
считается первый следующий за ним рабочий день (п. 47 ПБУ 4/99).
Организации обязаны хранить бухгалтерскую отчетность в течение сроков,
устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного
архивного дела, но не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 Федерального закона № 129-ФЗ).
Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается
последний календарный день отчетного периода (п.п. 4, 12 ПБУ 4/99).
Отчетным периодом признается период, за который организация должна
составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99).
Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность
за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99,
п. 3 ст. 14 Федерального закона № 129-ФЗ).
Отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря
включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается
период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего
года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего
года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной
регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый
отчетный год (п.п. 1, 2 ст. 14 Федерального закона № 129-ФЗ, п. 13 ПБУ 4/99).
При составлении бухгалтерской отчетности организацией должны быть
соблюдены следующие правила.
1. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке
(п. 15 ПБУ 4/99).
2. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ (в
рублях) (п. 16 ПБУ 4/99).
3. Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без
десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж,
33
обязательств и тому подобное, может приводить данные в представляемой
бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.
4. В бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и
помарок.
5. Если значение какого-либо числового показателя отсутствует, то в строке
(графе) ставится прочерк (п. 11 ПБУ 4/99).
6. Вычитаемый показатель или показатель, имеющий отрицательное
значение, указывается в круглых скобках.
7.
Статьи
бухгалтерской
отчетности
оцениваются
по
правилам,
установленным соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. При
оценке
статей
отчетности
организация
обязана
допущений и требований, предусмотренных
обеспечить
соблюдение
п.п. 5 и 6 Положения по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008.
8. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в неттооценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в
пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (п. 35
ПБУ 4/99).
9. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями
активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой
зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету
(п. 34 ПБУ 4/99).
10. Данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с
данными за предшествующие отчетные периоды (п.п. 10, 33 ПБУ 4/99).
2.2 Распространенные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности
Нередко при правильно поставленном учете и отсутствии ошибок в
бухгалтерских проводках и первичных документах большое количество ошибок
допускается
именно
в
процессе
составления
бухгалтерской
отчетности.
Рассмотрим те нарушения, которые наиболее часто выявляют аудиторы.
34
1 Бухгалтерский баланс. Иногда в отчетности ошибочно указывают, что
баланс составлен на 1 января. Это является нарушением, так как отчетным годом
для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря
включительно. Именно за этот период и составляется отчетность.
При
составлении
бухгалтерского
баланса
наиболее
распространена
неправильная классификация активов или пассивов.
Например, выданные беспроцентные займы, учитываемые на счете 58
«Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», нередко
отражаются в общей сумме финансовых вложений, несмотря на то, что они не
отвечают критериям признания таковыми согласно п. 2 ПБУ 19/02 и должны
отражаться в составе дебиторской задолженности.
Еще одним примером неверной классификации активов является отражение
депозитов в банках по строке 1250 «Денежные средства» баланса. Одновременно
с тем, что депозиты учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», они
являются финансовыми вложениями в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 и должны
отражаться в надлежащей строке баланса (код строки 1240).
Часто при формировании баланса активы и обязательства по срокам
обращения (погашения) неправильно классифицируются на долгосрочные и
краткосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если
срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или
продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19
ПБУ 4/99). Все остальные активы и обязательства представляются как
долгосрочные. Таким образом, если организация приобрела, скажем, долю в
уставном капитале другой компании и не имеет намерения эту долю продать,
оснований
для
отражения
такого
финансового
вложения
в
качестве
краткосрочных активов нет.
Нередко при составлении баланса проводится неправомерный зачет
дебиторских
и
кредиторских
обязательств.
В
частности,
дебиторская
задолженность одного контрагента перекрывается кредиторской задолженностью
другого, в результате чего занижаются активная и пассивная стороны баланса.
35
Встречается и обратная ситуация - например, если учетной политикой
организации предусмотрено свернутое отражение в балансе отложенных
налоговых активов и обязательств, а фактически бухгалтер отражает их
развернуто, в связи, с чем завышается итог баланса. В таких случаях следует
помнить о требовании п. 34 ПБУ 4/99: в бухгалтерской отчетности не допускается
зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме
случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ.
Иногда при составлении баланса бухгалтер использует способ учета,
противоречащий учетной политике.
К примеру, в учетной политике организации закреплено, что резерв по
сомнительным долгам не создается, а в отчетности показывается дебиторская
задолженность за минусом резерва. Другая ситуация - в учетной политике
предусмотрен перевод задолженности по кредитам и займам из долгосрочной в
краткосрочную по достижении 365 дней до погашения, а при составлении
отчетности такой перевод не произведен.
Отсутствие необходимых показателей баланса в Справке о наличии
ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, - также часто встречающееся
при составлении отчетности нарушение. Бухгалтеры забывают отразить здесь
стоимость арендованных основных средств, выданных обеспечений, обязательств
и прочие необходимые показатели. Такое нарушение чревато получением
оговорки в аудиторском заключении, если пропущенный показатель составляет
значительную сумму.
Некоторые показатели отчетности имеют отрицательное значение или
вычитаются
при
исчислении
данных
отчетности,
например
показатель
себестоимости проданных товаров (работ, услуг) и чистый убыток. Такие
показатели зачастую отражаются в отчетности со знаком «минус» или вовсе без
знака. Это неправильно, так как если согласно нормативным документам по
бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из других показателей при
исчислении надлежащих данных или имеет отрицательное значение, то в
бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках.
36
2 Отчет о прибылях и убытках. Нередко в отчете о прибылях и убытках не
раскрываются
доходы
и
расходы
по
отдельным
видам
деятельности.
Требованиями п. 18.1 ПБУ 9/99 и п. 21.1 ПБУ 10/99 установлено, что выручка и
прочие доходы, превышающие 5% общей суммы доходов организации, и
соответствующая им часть расходов показываются в отчетности по каждому виду
в отдельности. Отсутствие таких данных в отчете о прибылях и убытках может
компенсироваться
только
раскрытием
необходимых
расшифровок
в
пояснительной записке.
Еще одно нарушение - отсутствие справочной информации о суммах
базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. Если организация,
составляющая отчетность, является акционерным обществом, то она должна
рассчитывать указанные показатели и отражать их в отчетности согласно
Методическим
рекомендациям
по
раскрытию
информации
о
прибыли,
приходящейся на одну акцию.
3 Отчет о движении капитала. Очень часто при проверке аудиторы
выявляют, что в отчете об изменениях капитала не заполнен раздел «Справки».
Нередко этот раздел исключают из отчетности из-за отсутствия операций по
получению средств из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование
текущих расходов и капитальных вложений организации.
Такой подход правомерен, ведь согласно п. 11 ПБУ 4/99 статьи форм
бухгалтерской
отчетности,
которые
в
соответствии
с
положениями
по
бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые
значения, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах,
разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке). Но при этом
бухгалтер забывает о том, что в «Справках» указывается также сумма чистых
активов, которая обязательно рассчитывается для всех организаций.
4 Отчет о движении денежных средств. Отчет о движении денежных
средств, пожалуй, самая сложная для заполнения форма отчетности. Зачастую
бухгалтер, убедившись, что остатки денежных средств на начало и конец периода
соответствуют аналогичным данным бухгалтерского баланса, полагает, что
37
программа или помощник составили отчет верно. Опытный же аудитор сразу
заметит ошибки и задаст вопросы, если в балансе:
- на конец отчетного периода отражено увеличение или уменьшение
показателей основных средств, незавершенного строительства или финансовых
вложений, а в отчете не отражено движение по инвестиционной деятельности;
видно изменение за отчетный период суммы полученных кредитов и
займов, а в отчете не отражено движение по финансовой деятельности.
5 Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Пояснение представляет собой расшифровку отдельных показателей баланса.
Нередко при составлении отчетности бухгалтер неоднократно вносит в баланс
исправления, прежде чем окончательно подготовит его для подписания. В таком
случае важно следить за тем, чтобы последние версии баланса и Пояснения к
нему соответствовали друг другу в части увязки однородных показателей.
Часто
встречающееся
нарушение
-
отсутствие
или
некорректное
формирование данных о расходах по обычным видам деятельности по элементам
затрат. Чтобы правильно заполнить данный раздел, необходимо верно настроить
аналитику счетов расходов, которая позволит расшифровать произведенные
затраты в разрезе необходимых элементов.
3 Порядок составления основной бухгалтерской отчетности
3.1 Порядок составления бухгалтерского баланса
Правила составления, сроки предоставления, порядок рассмотрения и
утверждения
бухгалтерских
отчетов
регламентированы
Положением
по
бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций» (ПБУ 4/99 от 6
июля 1999 г. № 43Н) и указаниями Минфина РФ.
В соответствии с этими документами при составлении бухгалтерских
отчетов должно быть обеспечено соблюдение следующих условий:
- полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и
результатов инвентаризации всего имущества и расчетов;
38
- полное совпадение данных синтетического и аналитического учёта;
- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учёте должно
осуществляться только на основании надлежаще оформленных документов или
приравненных к ним технических носителей информации;
- правильная оценка статей баланса.
Составлению
отчетности
должна
предшествовать
значительная
подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному плану.
Важным подготовительным этапом является закрытие в конце отчетного периода
всех операционных счетов. До начала этой работы должны быть произведены все
бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая
результаты инвентаризаций), проверена правильность этих записей.
При этом сначала исчисляют себестоимость вспомогательных производств
и закрывают сч. 23 «Вспомогательное производство», затем распределяют
расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные
расходы и закрывают счета 97, 25, 26 (2 метода закрытия сч. 26).
После этого определяется себестоимость продукции и списываются затраты
со сч. 20, а также издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам. В
порядке последующей очередности производятся записи на счетах по учёту
капитальных вложений и закрывается сч. 90, 91, распределяется прибыль и
закрывается сч. 99.
Организация предоставляет годовую бухгалтерскую отчётность не позднее
1 апреля следующего за отчетным года, а квартальную бухгалтерскую отчётность
- не позднее 30 дней по окончании отчетного периода.
Типовые формы бухгалтерской отчетности, представленные Приказом
Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций», носят рекомендательный характер. Это означает, то организации
вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе
типовых, внося дополнительные строки, графы, расшифровки. Это может помочь
динамично
развивающимся
организациям
более
выгодно
предоставить
результаты своей работы потенциальным инвесторам.
39
Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. Актив
включает в себя два раздела: «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы»,
пассив - три раздела: «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и
«Краткосрочные обязательства».
Составляя баланс, бухгалтер должен соблюдать два основных правила.
Во-первых, нельзя засчитывать показатели актива и пассива баланса.
Во-вторых, амортизируемое имущество (основные средства, доходные
вложения в материальные ценности и нематериальные активы) отражают в
балансе по остаточной стоимости.
Все показатели в балансе указывают по состоянию на отчетную дату, либо
в тысячах, либо в миллионах рублей без десятичных знаков.
Основные изменения бухгалтерского баланса, применяемого с годовой
отчетности за 2011 год, по сравнению с прежней типовой формой, видны внешне.
Во-первых, появились новые графы. Так, добавлена графа «Пояснения».
Хотя и сейчас п. 28 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» установлено, что статья
бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются
пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие. На практике это делают
далеко не все организации.
В новой форме бухгалтерского баланса в графе «Пояснения» по конкретной
строке баланса нужно указывать номер записей из пояснений к бухгалтерскому
балансу.
Во-вторых, значения показателей приводятся за два предыдущих года в трех
графах:
- на текущую отчетную дату (то есть на конец отчетного периода);
- на 31 декабря предыдущего года;
- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году.
В предыдущей форме баланса показатели приводились в двух графах: на
начало года (графа 3) и на конец отчетного периода (графа 4).
Нововведение полностью соответствует требованиям ПБУ 4/99. Согласно
п. 4 ПБУ 4/99 отчетная дата - это дата, по состоянию на которую организация
40
должна составлять бухгалтерскую отчетность. При этом для составления
бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день
отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99), вследствие чего отражение в бухгалтерской
отчетности информации по состоянию на начало отчетного периода, как это
предусмотрено в действующих формах отчетности, не в полной мере
соответствует требованиям ПБУ 4/99.
Кроме того, п. 10 ПБУ 4/99 установлено, что по каждому числовому
показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый
отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года отчетный и предшествующий отчетному.
Таким образом, в новой форме бухгалтерского баланса обеспечивается
раскрытие информации по состоянию на три отчетные даты или за два отчетных
периода.
Если баланс представляется в органы государственной статистики и другие
органы исполнительной власти, то после графы «Наименование показателя»
приводится графа «Код».
В графе «Код»
указываются коды показателей
согласно приложению № 4 к Приказу № 66 н.
Изменен также состав показателей баланса. В разделе «Внеоборотные
активы» нет отдельной строки «Незавершенное строительство», но добавлена
новая строка «Результаты исследований и разработок».
В разделе «Оборотные активы» исчезли расшифровки запасов, дебиторской
задолженности,
статья
«Краткосрочные
финансовые
вложения»
стала
именоваться «Финансовые вложения».
Если
показатели
несущественны
для
пользователей
бухгалтерской
отчетности, то они разъясняются в пояснениях к балансу. В тоже время, если у
организации имеются существенные показатели, которые согласно требованиям
п. 11 ПБУ 4/99 должны отражаться в отчетности, то они должны быть включены в
содержание баланса, т.к. формы, утвержденные Приказом № 66, являются
рекомендуемыми (п. 3 Приказа № 66 н).
41
В
разделе
«Капитал
и
резервы»»
добавлена
статья
«Переоценка
внеоборотных активов». В ней отражается дооценка объектов основных средств и
нематериальных активов. В прежней форме бухгалтерского баланса эти суммы
включались в состав показателя «Добавочный капитал». Соответственно,
значение показателя «Добавочный капитал» предлагается учитывать без
переоценки.
Статья
«Резервный
капитал»
не
расшифровывается.
В
разделе
«Долгосрочные обязательства» статья «Займы и кредиты» переименована в
«Заемные
обязательства»,
добавлена
статья
«Резервы
под
условные
обязательства». В разделе «Краткосрочные обязательства» статья «Кредиторская
задолженность» не расшифровывается, статья «Задолженность перед участниками
(учредителями) по выплате доходов» исключена.
Остальные статьи и показатели не претерпели существенных изменений.
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в новой
форме баланса не представлена. Показатели, включаемые в нее, будут
расшифровываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках.
Раздел I «Внеоборотные активы»
Строка 1100 «Нематериальные активы». По данной статье показывается
наличие НМА по остаточной стоимости. Состав НМА должен соответствовать
перечню, установленному ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов». В
составе НМА могут учитываться: произведения науки, литературы и искусства;
объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т.п.);программы для
электронных вычислительных машин и базы данных; изобретения; полезные
модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные
знаки и знаки обслуживания; иные охраняемые результаты интеллектуальной
собственности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225
Гражданского кодекса РФ.
42
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если
выполняются следующие условия:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в
будущем.
Это условие выполняется, если объект предназначен для использования в
производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для
управленческих нужд организации;
б) организация осуществляет контроль над объектом.
в) имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта
от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени.
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев
или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена;
ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация,
возникшая при приобретении предприятия как единого имущественного
комплекса.
Стоимость объектов НМА (за исключением НМА с неопределенным сроком
полезного использования) погашается посредством начисления амортизации,
которая учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В
течение срока полезного использования нематериальных активов начисление
амортизационных отчислений не приостанавливается.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случаях
их переоценки или обесценения.
Коммерческая организация может на начало отчетного года переоценивать
НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным
активного рынка указанных НМА. Переоценка НМА производится путем
пересчета их остаточной стоимости.
43
На обесценение НМА могут проверяться в порядке, определенном
Международными стандартами финансовой отчетности.
Результаты переоценки не принимаются при формировании данных
Бухгалтерского баланса на конец отчетного года. Они включаются в данные
Бухгалтерского баланса на начало следующего года и раскрываются в
пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отчетного года.
Кроме того, в случаях пересмотра срока полезного использования или
способа начисления амортизации НМА на начало отчетного года производятся
корректировки, которые отражаются как изменения в оценочных значениях (т.е. в
суммах начисленной амортизации). Остаточная стоимость нематериальных
активов определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом
переоценки по состоянию на 1 января отчетного года).
Если авторские права на компьютерные программы организации не
принадлежат, то учитывать их в составе нематериальных активов нельзя. Они
отражаются в составе расходов будущих периодов (счет 97).
Строка 1120 «Результаты исследований и разработок». По этой строке
отражаются
расходы по организации на НИОКР и технологические работы,
результаты которых используются для производственных либо управленческих
нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». В
соответствии с требованиями ПБУ 17/02 они должны отражаться обособленно от
НМА.
Строка 1130 «Основные средства». По данной статье приводятся
показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на
реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по
остаточной стоимости.
Объекты ОС - это материально-вещественные ценности, используемые в
качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг либо для управления организацией.
К объектам ОС относятся здания и сооружения, машины и оборудование,
вычислительная техника, транспортные средства, рабочий, продуктивный и
44
племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие
соответствующие объекты.
В составе ОС, принимаемых к учету на счет 01, учитываются также:
- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные,
оросительные и другие мелиоративные работы);
- капитальные вложения в арендованные объекты ОС;
- земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие
природные ресурсы);
- специальные инструменты, специальные приспособления, специальное
оборудование, специальная одежда (если это предусмотрено учетной политикой
организации);
- лизинговое имущество, учитываемое по соглашению сторон на балансе
лизингополучателя;
- основные средства арендованного предприятия (при аренде предприятия
как имущественного комплекса).
Указанные активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в
качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени,
т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
Допускается учитывать в составе ОС фактически эксплуатируемые объекты
недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены
соответствующие
первичные
учетные
документы
по
приемке-передаче,
документы переданы на государственную регистрацию. Такие объекты могут
45
также учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В любом
случае эти объекты, удовлетворяющие критериям признания их объектами ОС, в
Бухгалтерском балансе показываются в составе основных средств по строке 1130.
Основные средства стоимостью не более 20 000 руб. (без учёта НДС) сразу
списываются на расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте. Поэтому
они по строке 1130 не отражаются и при расчете налога на имущество не
учитываются.
ОС принимаются на учет по счету 01 по первоначальной стоимости,
которая определяется в соответствии с требованиями п.п. 8-13 ПБУ 6/01.
Первоначальная стоимость ОС погашается путем начисления амортизации.
Суммы начисленной по ОС амортизации отражаются на счете 02 «Амортизация
основных средств». В течение срока полезного использования начисление
амортизации по объектам ОС не приостанавливается, за исключением случаев
перевода на консервацию на срок свыше трех месяцев, а также в период
восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Организация может на начало отчетного года переоценить объекты
основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объектов ОС производится путем пересчета их первоначальной
стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и сумм амортизации,
начисленных за все время использования объектов. Результаты проведенной по
состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных
средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты
переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего
отчетного года и принимаются при формировании данных Бухгалтерского
баланса на начало отчетного года.
Переоцененные объекты ОС отражаются в учете по восстановительной
стоимости.
Остаточная стоимость ОС определяется как разница между сальдо по
счетам 01 и 02 (с учетом переоценки по состоянию на 1 января отчетного года).
46
Не подлежащие амортизации объекты ОС показываются в Бухгалтерском
балансе по первоначальной (восстановительной) стоимости.
Строка 1140 «Доходные вложения в материальные ценности». По
данной строке организации отражают остаточную стоимость материальных
ценностей, предоставляемых за плату во временное владение и пользование с
целью получения дохода.
Имущество, которое фирма собирается использовать для сдачи в аренду,
лизинг
или
прокат,
учитывается
по
счету 03
«Доходные
вложения
в
материальные ценности». По строке 1140 нужно показать стоимость такого
имущества за вычетом начисленной амортизации.
Учитывать стоимость активов на счете 03 при расчете налога на имущество
не нужно. Однако необходимо документальное подтверждение такого имущества,
например, договор лизинга или положение о прокате автомобилей.
Строка 1150 «Финансовые вложения» (долгосрочные). К финансовым
вложениям организации могут относиться:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других
организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость
погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том
числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в
кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права
требования;
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.
По строке 1150 баланса отражаются приобретенные фирмой акции,
облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги. Кроме того, здесь
показывают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в
договоры о совместной деятельности и суммы займов, предоставленных
организацией.
47
Для включения в состав финансовых вложений организации указанных
выше активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
-
наличие
надлежаще
оформленных
документов,
подтверждающих
существование права у организации на финансовые вложения и на получение
денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми
вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск
ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде
разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его
покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении
обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Для правильного формирования данной
статьи
следует
учитывать
требование п. 19 ПБУ 4/99, в соответствии с которым активы и обязательства
должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на:
долгосрочные и краткосрочные. Таким образом, по строке 1150 отражают
стоимость финансовых вложений, если они произведены на срок свыше одного
года. Если этот срок не превышает года, то их сумму указывают по строке 1240
баланса.
Стоимость займов, векселей отражается в балансе с учётом причитающихся
процентов, а облигаций, акций - за минусом созданного резерва под обесценение
ценных бумаг (если создание такого резерва предусмотрено учётной политикой
фирмы). Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная
стоимость, отражаются в балансе по текущей рыночной стоимости на отчетную
дату. Финансовые вложения, по которым выявляется существенное устойчивое
снижение стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как
разница между их первоначальной стоимостью (счет 58) и величиной резерва под
обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59).
48
Если
устойчивого
существенного
снижения
стоимости
финансовых
вложений, по которым не начисляется текущая рыночная стоимость, не выявлено,
то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.
Собственные акции, выкупленные у акционеров, финансовыми вложениями
не являются. В балансе стоимость таких акций показывают по строке 1320.
Не относятся к финансовым вложениям и долгосрочные займы, выданные
работникам. Их показывают на счете 73 субсчет «Расчеты по предоставленным
займам», а в балансе - по строке 1230 в составе дебиторской задолженности.
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью,
отражаются в активе баланса в полной сумме фактических затрат на их
приобретение с отнесением непогашенной суммы по статье «Кредиторская
задолженность» в пассиве баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на
объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих
приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по
статье «Дебиторская задолженность».
Финансовые
вложения
принимаются
к
бухгалтерскому
учету
по
первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с п.п. 9-15 ПБУ
19/02.
Вне зависимости от того, на каком счете бухгалтерского учета отражаются
активы, которые в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 являются
финансовыми вложениями, в Бухгалтерском балансе информация о них должна
показываться в составе финансовых вложений.
Строка 1160 «Отложенные налоговые активы». Согласно ПБУ 18/02
организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде,
когда возникают вычитаемые временные разницы. Под отложенными налоговыми
активами понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна
привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ
18/02).
49
По данной строке отражают сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые
активы».
Строка 1170 «Прочие внеоборотные активы». К прочим внеоборотным
активам организации могут относиться:
1. Вложения во внеоборотные активы организации, учитываемые на
соответствующих субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (за
исключением субсчета 08-3 «Строительство объектов основных средств»), в
частности затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты
к учету в качестве объектов НМА или ОС (за исключением затрат на
строительство объектов ОС).
2. Ряд расходов, относящихся к будущим отчетным периодам и
учитываемым на счете 97 «Расходы будущих периодов».
3. Стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного
возраста, учитываемая на
счете 01 «Основные средства», субсчет
01-5
«Многолетние насаждения» (аналитический счет «Молодые насаждения»).
Итого по разделу 1 (итого внеоборотных активов): строка 1100 равна
сумме строк (1100+ 1120+1130+1140 +1150+1160+1170).
Раздел II «Оборотные активы»
Строка 1210 «Запасы». По данной статье группируются остатки МПЗ,
предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении
работ, оказании услуг, управленческих нужд организации, для продажи и
перепродажи, других материальных ценностей, а также затраты организации,
числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы
будущих периодов.
По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация о
запасах организации, а именно:
- о предметах труда, предназначенных для обработки, переработки или
использования в производстве либо для хозяйственных нужд;
50
- средствах труда, которые в соответствии с установленным порядком
включаются в состав средств в обороте;
- затратах в незавершенном производстве;
- готовой продукции (продуктах производства);
- товарах и т.п.
К сырью, материалам и другим аналогичным ценностям, в частности,
относятся:
1) материально-производственные запасы (МПЗ), используемые при
производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ,
оказания услуг);
2) МПЗ, используемые для управленческих нужд организации;
3) тара и тарные материалы, используемые для упаковки и транспортировки
продукции;
4) специальный инструмент и специальные приспособления - технические
средства,
обладающие
индивидуальными
(уникальными)
свойствами
и
предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных
видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);
5) специальное оборудование - многократно используемые в производстве
средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических
(нестандартных) технологических операций;
6) специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников
организации;
7) детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств,
пригодные для ремонта других объектов основных средств;
8) активы, в отношении которых выполняются условия, установленные п. 4
ПБУ 6/01, и стоимость которых не более 20 000 руб. за единицу (или иного
лимита, установленного организацией);
9) временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по
возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе
накладных расходов, а срок использования не превышает 12 месяцев;
51
10) металлолом (утильсырье), полученный при выбытии основных средств
и иного имущества, а также отходы производства и неисправимый.
Сырье, материалы и другие аналогичные ценности принимаются к учету по
фактической себестоимости. Указанные материальные ценности, учитываемые на
отдельных субсчетах счета 10 «Материалы», могут числиться на этом счете по
фактической себестоимости или по учетным ценам.
В случае если поступление материалов отражается с использованием
счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то остаток по
счету 15 показывает наличие МПЗ в пути на конец месяца (по договорной
стоимости).
В общем случае фактическая себестоимость МПЗ не подлежит изменению
(п. 12 ПБУ 5/01). Но по МПЗ, рыночная цена по которым снизилась или они
морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные
качества, в бухгалтерском учете начисляется резерв под снижение стоимости
материальных ценностей. Для учета такого резерва предназначен счет 14
«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
К незавершенному производству (НЗП) относится продукция (работы), не
прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим
процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и
технической приемки (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности).
В составе НЗП учитываются расходы по обычным видам деятельности,
связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим
элементам (п. 8 ПБУ 10/99): материальные затраты; затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Кроме того, в составе НЗП учитываются также выполненные этапы по
незавершенным работам, имеющие самостоятельное значение, отражаемые в
бухгалтерском учете на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным
работам».
52
Под снижение стоимости незавершенного производства может создаваться
резерв,
учитываемый
материальных
на
счете 14
ценностей».
«Резервы
Расходы
по
под
обычным
снижение
видам
стоимости
деятельности
учитываются на следующих счетах бухгалтерского учета:
- 20 «Основное производство»;
- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
- 23 «Вспомогательные производства»;
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
- 26 «Общехозяйственные расходы»;
- 28 «Брак в производстве»;
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Счета учета затрат 25 и 26 сальдо на отчетную дату не имеют.
Затраты в незавершенном производстве учитываются на счетах 20, 21, 23,
28, 29.
Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи.
Готовая продукция - это конечный результат производственного цикла, активы,
законченные
обработкой
(комплектацией),
технические
и
качественные
характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям
иных документов, в случаях, установленных законодательством.
Готовая продукция принимается к учету по фактической производственной
себестоимости. При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах
хранения)
на
конец
(начало)
отчетного
периода могут
оцениваться
в
аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по учетным
ценам, в частности по нормативной (плановой) себестоимости.
Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на
счете 43 «Готовая продукция».
Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, то разница между
фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным
ценам отражается на счете 43, на отдельном субсчете «Отклонения фактической
себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».
53
При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости
для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью
готовой продукции по нормативной себестоимости может использоваться счет 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» (Инструкция по применению Плана счетов).
Счет 40 ежемесячно закрывается на счет 90 «Продажи» и сальдо на отчетную
дату не имеет.
Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других
юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (абз. 6 п. 2
ПБУ 5/01).
Товары принимаются к учету по фактической себестоимости. Организации,
осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары по стоимости
их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут
учитывать товары по продажной стоимости.
Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен
счет 41 «Товары».
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет
товаров по продажным ценам, информация о торговых наценках (скидках,
накидках) на товары отражается на счете 42 «Торговая наценка».
Поступление товаров и тары может отражаться с использованием счетов 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» или без их использования в порядке,
аналогичном
порядку
учета
соответствующих
операций
с
материалами
(Инструкция по применению Плана счетов).
По строке 1210 показывается и стоимость ценностей, выручка от продажи
которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (сч.
45 «Товары отгруженные»).
Такая ситуация может иметь место при отгрузке этих ценностей на экспорт,
по договорам комиссии и иным аналогичным посредническим договорам, по
договорам с особым порядком перехода права собственности, по договорам мены.
54
В составе товаров отгруженных могут учитываться: готовая продукция
(готовые изделия); товары; работы; услуги; полуфабрикаты собственного
производства; материалы и иные аналогичные ценности.
Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по
стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости.
По строке 1210 отражается величина расходов, произведенных в отчетном
периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (при условии, что
период их списания не превышает 12 месяцев).
В составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих
периодов» учитываются, в частности:
- расходы на горно-подготовительные работы;
- расходы на подготовительные к производству работы в связи с их
сезонным характером;
- расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов;
-
расходы
на
рекультивацию
земель
и
осуществление
иных
природоохранных мероприятий;
- расходы на неравномерно производимый в течение года ремонт основных
средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);
- расходы на страхование;
- расходы на рекламу;
- стоимость лицензий на осуществление определенных видов деятельности;
- дисконт по облигациям и векселям;
- дополнительные затраты по займам и кредитам;
- расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам
строительного подряда и сопутствующим договорам.
Также к расходам будущих периодов относится фиксированный разовый
платеж за предоставление права пользования результатами интеллектуальной
деятельности по лицензионным договорам (например, права пользования
программами для ЭВМ и базами данных).
55
В составе прочих запасов и затрат учитываются расходы, связанные с
продажей продукции, товаров, работ, услуг, а также расходы, связанные с
заготовкой сельскохозяйственного сырья, скота и птицы, при их частичном
списании со счета 44 «Расходы на продажу».
При частичном списании подлежат распределению:
1)
в
организациях,
осуществляющих
промышленную
и
иную
производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку
(между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их
веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих
показателей);
2) в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую
деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и
остатком товара на конец каждого месяца);
3)
в
организациях,
заготавливающих
и
перерабатывающих
сельскохозяйственную продукцию, - расходы по заготовке сельскохозяйственного
сырья и расходы по заготовке скота и птицы.
При формировании показателя по статье «Запасы» показывается сумма
дебетовых сальдо по счетам 10, 11, 15, 16, 41, 43, 44, 45, 46, 97 за вычетом
кредитового сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей».
Строка 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям». По данной строке отражается сумма НДС по приобретенным МПЗ,
НМА, по осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам,
подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных
периодах в уменьшение сумм налога, перечисляемых в бюджет, или на
соответствующие источники его покрытия, учитываемая на счете 19.
Тем не менее, остаток на счете 19 на конец отчетного периода может
возникать:
- при совершении экспортных операций (п. 3 ст. 172 НК РФ);
56
- при производстве товаров с длительным производственным циклом (п. 7
ст. 172 НК РФ);
- при уплате НДС налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- при осуществлении расходов, нормируемых в целях налогообложения
прибыли, когда на конец отчетного периода они не учтены полностью в составе
расходов, но существует вероятность, что до конца года у организации возникнет
право на признание их в целях налогообложения прибыли и, соответственно,
право на вычет «входного» НДС по ним (п. 7 ст. 171 НК РФ);
- при ввозе товаров на территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- когда от контрагента получены счета-фактуры, содержащие ошибки,
либо в случае отсутствия счетов-фактур (п.п. 1, 2 ст. 169 НК РФ);
- при приобретении ОС и НМА;
- при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе ОС и НМА,
используемых как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. НДС в
этом случае принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров, работ,
услуг в той пропорции, в которой они используются для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации
которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Строка
1230
«Дебиторская
задолженность».
По
данной
строке
показывается величина дебиторской задолженности.
Данные по счетам учёта расчетов организации с другими организациями и
физическими лицами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по
счетам аналитического учёта, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе; по
которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.
В составе дебиторской задолженности может учитываться задолженность
покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков, а также прочих должников.
Как правило, задолженность учредителей, а также работников по оплате труда и
подотчетным суммам является краткосрочной, поэтому показатель по указанной
строке не формирует.
Дебиторская задолженность в бухгалтерском учете отражается на счетах:
57
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме перечисленной
организации предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции,
выполнение работ, оказание услуг;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в сумме задолженности за
проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);
- 68 «Расчеты по налогам и сборам» в сумме излишне уплаченных
(взысканных) налогов и сборов;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в сумме
излишне уплаченных (взысканных) налогов и взносов на обязательное социальное
страхование, а также в сумме выплаченных пособий;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в сумме излишне
выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в части подотчетных сумм, по
которым не представлен отчет об их использовании, или неизрасходованных и не
возвращенных
в
срок
авансов,
выплаченных
в
связи
со
служебной
командировкой;
- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сумме задолженности
работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба;
- 75 «Расчеты с учредителями» в сумме невнесенного вклада в уставный
капитал;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в сумме прочей, не
перечисленной выше, дебиторской задолженности.
Организация может создавать резерв сомнительных долгов по расчетам с
другими организациями и гражданами за реализованные продукцию, товары,
работы и услуги, величина которого учитывается на счете 63 «Резервы по
сомнительным долгам».
Строка 1240 «Финансовые вложения» (краткосрочные). В соответствии
с п. 38 ПБУ 19/02 стоимость финансовых вложений, по которым не определяется
их
текущая
рыночная
стоимость и
по
которым выявлено
устойчивое
58
существенное снижение их стоимости, показывается в бухгалтерской отчетности
по учётной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их снижение.
По краткосрочным финансовым вложениям, обращающимся на ОРЦБ,
показывается их текущая рыночная стоимость (т.е. первоначальная стоимость с
учетом
корректировок)
по
данным
аналитического
учета
по
счету 58
«Финансовые вложения» (п.п. 20, 24 ПБУ 19/02).
По краткосрочным финансовым вложениям, по которым текущая рыночная
стоимость не определяется, показывается их первоначальная стоимость за
вычетом
созданного
по
ним
резерва,
для
чего
используются
данные
аналитического учета по счетам 58 и 59 «Резервы под обесценение финансовых
вложений».
Строка 1250 «Денежные средства».
По данной статье показывается
остаток денежных средств:
1) в кассе (сальдо счета 50)
- остаток наличных денежных средств в рублях;
- остаток наличных денежных средств в иностранной валюте по курсу ЦБ
РФ, действующему на отчетную дату;
- наличие денежных документов (авиабилетов, почтовых марок, путевок и
др.) - в сумме фактических затрат на приобретение. Денежные документы в
иностранной валюте отражаются по курсу иностранной валюты к рублю,
действующему на отчетную дату;
2) на расчетных счетах (сальдо счета 51);
3) на валютных счетах (сальдо счета 52);
4) на специальных счетах (сальдо счета 55) в кредитных организациях (за
исключением сальдо по субсчету 3 «Депозитные счета», которое отражается в
составе финансовых вложений):
- в аккредитивах;
- в чековых книжках;
- в иных платежных документах (кроме векселей);
- на текущих, особых и иных специальных счетах;
59
- об остатках средств целевого финансирования в той их части, которая
подлежит обособленному хранению на отдельном банковском счете.
5) средства, находящиеся в пути (сальдо счета 57).
Строка 1260 «Прочие оборотные активы». По данной строке показывают
суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела «Оборотные
активы».
В составе прочих оборотных активов могут учитываться, например:
- стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в
отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на
производство (расходов на продажу) или на виновных лиц, отражаемых по дебету
счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
- суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты
(частичной оплаты), отражаемые обособленно по дебету счетов 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»;
- суммы акцизов, подлежащие впоследствии вычетам;
- суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных
ценностей), выручка от продажи которых определенное время не может быть
признана в бухгалтерском учете), учитываемые организацией обособленно на
счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или на счете 45
«Товары отгруженные»;
- суммы НДС и акцизов, начисленные по неподтвержденному экспорту и
подлежащие впоследствии возмещению из бюджета;
- собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) с
целью перепродажи.
Итого по разделу II (итого оборотных активов): строка 1200 представляет
собой сумму строк (1210+1220+1230+1240+1250+1260).
Баланс (актив) – код строки 1600.
60
Раздел III «Капитал и резервы»
Строка 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд,
вклады товарищей)». По этой статье показывается величина уставного
(складочного)
капитала
организации
в
соответствии
с
учредительными
документами (при этом не имеет значения, полностью или частично оплачен
участниками уставный капитал), а по государственным и муниципальным
унитарным предприятиям - величина уставного фонда.
В бухгалтерском учете на счете 80 «Уставный капитал» отражается сумма
уставного
(складочного)
капитала,
зарегистрированная
в
учредительных
документах и представляющая собой совокупность вкладов (долей, акций)
учредителей (участников) организации. Сальдо по счету 80 соответствует размеру
уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда), зафиксированному
в учредительных документах организации. Таким образом, не имеет значения,
полностью участники на отчетную дату внесли свои вклады или нет.
Увеличение
или
уменьшение
уставного
(складочного)
капитала,
произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в учёте и
отчетности только после внесения соответствующих изменений в учредительные
документы.
Уставный (складочный) капитал в полной сумме, а также фактическая
задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный
(складочный) капитал отражаются в Бухгалтерском балансе отдельно.
Если организацией принято решение об увеличении (уменьшении)
уставного капитала, то новый размер уставного капитала показывается в
Бухгалтерском балансе только после регистрации изменений в учредительных
документах организации. Даже если организация выкупила акции (доли) с целью
уменьшения уставного капитала, то до государственной регистрации уменьшения
уставного капитала полная сумма уставного капитала отражается по строке 1310,
а стоимость выкупленных акций (долей) показывается по строке 1320
«Собственные акции, выкупленные у акционеров».
61
Строка 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)». Сюда нужно
перенести кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал».
По данной статье отражаются:
- эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх
номинальной стоимости размещенных обществом акций (за минусом издержек по
их продаже);
- курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного)
капитала организации, представляющая собой разность между рублевой оценкой
задолженности
учредителя,
оцененной
в
учредительных
документах
в
иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы
вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (ПБУ
3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте»).
Добавочный капитал в соответствии с ПБУ 6/01 уменьшается на суммы
переоценки ОС, списываемые на счет 84 при выбытии ОС, ранее подвергшихся
переоценке.
Суммы
переоценки
в
соответствии
с
установленным
порядком
внеоборотных активов (ОС) организации в соответствии с новой формой
бухгалтерского баланса (Приказ № 66 н) отражается по строке 1340 «Переоценка
внеоборотных активов».
Строка 1360 «Резервный капитал».
Отражается сумма резервного и
других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством
РФ или в соответствии с учредительными документами. Суммы резервов,
образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в
соответствии с учредительными документами, отражаются отдельными строками.
В
обязательном
порядке
резервный
фонд
должны
иметь
только
акционерные общества (ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208ФЗ «Об акционерных обществах»).
В составе резервного капитала на счете 82 «Резервный капитал» в
обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:
62
- резервный фонд;
- иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом.
В
составе
резервного
капитала
в
акционерных
обществах
могут
учитываться:
- резервный фонд;
- специальный фонд акционирования работников;
- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным
акциям;
- иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например
фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.
В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут
учитываться:
- резервный фонд;
- иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия.
В
составе
резервного
капитала,
образованного
в
соответствии
с
законодательством, отражаются те фонды организации, которые она обязана
создать в силу закона.
В акционерных обществах это:
- резервный фонд;
- специальный фонд акционирования работников (для акционерных
обществ работников - так называемых народных предприятий).
В унитарных предприятиях это резервный фонд.
В
составе
резервного
капитала,
образованного
в
соответствии
с
учредительными документами, отражаются те фонды организации, которые она в
силу закона создавать не обязана, но может это сделать, если создание фонда
предусмотрено ее уставом.
В обществах с ограниченной ответственностью это могут быть любые
фонды, созданные для резервирования средств на финансирование тех или иных
мероприятий, включая резервный фонд.
63
В акционерных обществах в соответствии с уставом могут создаваться
следующие резервы:
- фонд на выплату дивидендов по привилегированным акциям;
- фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров;
- иные фонды, создание которых законодательством не предусмотрено.
В унитарных предприятиях помимо резервного фонда, предусмотренного
законодательством, в соответствии с уставом могут создаваться иные фонды,
средства которых используются унитарными предприятиями только на цели,
определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами
и уставом.
Создаваемые в соответствии с учредительными документами резервные
фонды учитываются на счете 82 «Резервный капитал» обособленно.
Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По
данной статье отражается в общей сумме:
- остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам
работы за предыдущие отчетные годы;
- нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного периода в
сумме нетто.
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного
периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, т.е.
прибыли (убытку) после налогообложения. Поэтому в случае если у организации
отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и
распределение промежуточных дивидендов в течение отчетного периода, то
значение строки 1370 совпадает со значением строки 2400 «Чистая прибыль
(убыток) отчетного периода» Отчета о прибылях и убытках.
Сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском
учете отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма чистого
убытка - по дебету счета 99.
Заключительными оборотами декабря сумма чистой прибыли (убытка)
отчетного года списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
64
убыток)»» (Инструкция по применению Плана счетов). Сумма нераспределенной
прибыли учитывается по кредиту счета 84, а сумма непокрытого убытка - по
дебету счета 84.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета в ряде случаев
организация обязана в межотчетный период по состоянию на 1 января отчетного
года производить корректировки балансовых показателей, которые приводят к
необходимости корректировать также сальдо по счету 84 (т.е. показатель
нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)), а именно:
1
На
нераспределенную
прибыль
(непокрытый
убыток)
относятся
результаты переоценки НМА, если:
- сумма уценки НМА превышает сумму его дооценки, зачисленную в
добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в
предыдущие отчетные годы;
- уценивается НМА, не дооценивавшийся ранее;
- дооценивается НМА, который ранее уценивался и сумма его уценки,
проведенной в предыдущие отчетные годы, отнесена на нераспределенную
прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы.
2
Величина
нераспределенной
прибыли
(непокрытого
убытка)
корректируется при изменении оценочных значений НМА (т.е. остаточной
стоимости НМА):
- в случае уточнения срока полезного использования НМА;
- в случае уточнения способа начисления амортизации по НМА.
3
На
нераспределенную
прибыль
(непокрытый
убыток)
относятся
результаты переоценки ОС, если:
- дооценивается объект ОС, который ранее уценивался и сумма его уценки,
проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесена на нераспределенную
прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы;
- сумма уценки объекта ОС превышает сумму его дооценки, зачисленную в
добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в
предыдущие отчетные годы;
65
- уценивается ОС, не дооценивавшийся ранее.
4
Величина
нераспределенной
прибыли
(непокрытого
убытка)
корректируется ретроспективным методом при изменениях учетной политики:
- вызванных изменением законодательства РФ или нормативных актов по
бухгалтерскому учету (за исключением случаев, когда иное предусмотрено
соответствующим законодательным или нормативным актом);
- в иных случаях изменения учетной политики.
Корректировка нераспределенной прибыли не производится, если оценка в
денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении
периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с
достаточной надежностью. В этом случае используется перспективный метод.
5
На
нераспределенную
прибыль
(непокрытый
убыток)
относятся
результаты пересчета отложенных налоговых активов и обязательств, вызванного
изменением ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ.
Итого по разделу III (итого капитал): строка 1300 = сумма строк
(1310+1320+1340+1350+1360 +1370).
Раздел IV «Долгосрочные обязательства»
Строка 1410 «Долгосрочные заемные средства». По этой строке
показываются непогашенные суммы полученных займов и кредитов, подлежащих
погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после
отчетной даты, которые отражались на счете 67. Кредиты и займы отражают в
учёте раздельно. На счете 67 учитываются:
- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами,
определенными родовыми признаками);
- банковских кредитов (в том числе в виде овердрафта (кредитования
расчетного счета);
- бюджетных кредитов;
- вексельных обязательств;
66
- облигационных обязательств;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других
обязательств;
- товарных кредитов.
В зависимости от выбранной в соответствии с ПБУ 15/2008 учётной
политики в отношении долгосрочных кредитов и займов предприятие может:
- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в
момент, когда по условиям договора займа и/или кредита до возврата основной
суммы долга остается не более 365 дней;
- учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа
или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе
долгосрочной задолженности.
Если выбран первый способ, то непогашенные на конец отчетного периода
суммы кредитов и займов, числящихся на счете 67, будут отражены в балансе по
статье 1510 «Краткосрочные заемные обязательства». При этом в пояснении к
бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть, почему обязательства, ранее
учтенные как долгосрочные, представлены балансе в качестве краткосрочных.
Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства». По данной строке
отражается сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Под отложенными налоговыми обязательствами понимается та часть
отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога
на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в
последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
В аналитическом учёте они учитываются дифференцированно по видам
активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная
разница.
Когда расходы в бухучёте признаются позже, а доходы раньше, чем в
налоговом учёте, у фирмы появляются отложенные налоговые обязательства.
Например, если организация, которая рассчитывает налог на прибыль кассовым
методом, отгрузила продукцию, но денег за нее не получила.
67
При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет
доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы
посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно
умножить на ставку налога на прибыль.
Налогооблагаемая разница возникает у фирмы и в том случае, если у нее
есть недоплата по налогу на прибыль. Только умножать ее на ставку налога на
прибыль не нужно, так как она сама по себе уже является отложенным налоговым
обязательством.
В новой форме бухгалтерского баланса добавлена строка 1430 «Резервы
под условные обязательства» по аналогии со стандартом МСФО (IAS) 37
«Резервы, условные обязательства и условные активы», который устанавливает
критерии признания и основу для оценки резервов, условных обязательств и
условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей
информации в финансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям
финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.
В стандарте представлено определение резервов как будущих возможных
расходов, возникающих на основании обязательства, характеризующегося
неопределенностью. Резервы могут создаваться, например, под будущие
штрафные
санкции,
гарантийные
обязательства,
обязательные
выплаты
сотрудникам, будущие налоговые обязательства и др. Отражение резервов в
отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и
является одной из самых сложных областей МСФО.
Строка
1450
«Прочие долгосрочные обязательства». По
строке
показываются долгосрочные обязательства, не нашедшие отражения в строках
«Долгосрочные заемные средства» и «Отложенные налоговые обязательства».
В
составе
прочих
долгосрочных
обязательств
может
учитываться
кредиторская задолженность и обязательства, учитываемые на следующих счетах
бухгалтерского учета:
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - в части задолженности
перед поставщиками и подрядчиками, срок погашения которой превышает 12
68
месяцев (указанная задолженность характеризует долгосрочные обязательства
организации по оплате полученных от поставщиков и подрядчиков товаров,
работ, услуг, включая обязательства по коммерческим кредитам);
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - в части задолженности
перед покупателями и заказчиками, срок погашения которой превышает 12
месяцев (указанная задолженность возникает в случае получения аванса
(предварительной оплаты) под поставку продукции, товаров (выполнения работ,
оказания услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам).
- 68 «Расчеты по налогам и сборам» - в части долгосрочной задолженности
по
налогам
и
сборам
(например,
при
предоставлении
организации
инвестиционного налогового кредита, отсрочки или рассрочки по уплате
федеральных налогов и сборов);
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - в части
долгосрочной
задолженности
по
налогам
и
взносам
(например,
при
реструктуризации задолженности перед внебюджетными фондами);
- 86 «Целевое финансирование» - в части обязательств, срок исполнения
которых
превышает
финансирования
12
месяцев
(например,
организациями-застройщиками
при
получении
целевого
от
инвесторов,
которое
порождает обязательства застройщика перед инвесторами по передаче им
построенного объекта);
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - в части прочей
долгосрочной кредиторской задолженности и обязательств.
Величина кредиторской задолженности определяется на основе данных
бухгалтерского учета. Расчеты с кредиторами отражаются организацией в суммах,
признаваемых ею правильными. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы
по
расчетам
с
банками,
бюджетом
должны
быть
согласованы
с
соответствующими организациями и тождественны. Сумму задолженности по
коммерческим и инвестиционным налоговым кредитам формируют как сумма
основного долга, так и сумма причитающихся на конец отчетного периода к
69
уплате процентов согласно условиям договоров (п. 1 ПБУ 15/2008, п.п. 73, 74
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Итого по разделу IV (итого долгосрочных обязательств):
Строка 1400 = Сумма строк (1410+1420+1430+1450)
Раздел V «Краткосрочные обязательства»
В данном разделе отражаются суммы кредиторской задолженности,
подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Строка 1510 «Краткосрочные заемные обязательства».
По строке
показывается сумма задолженности организации по краткосрочным кредитам и
займам, учитываемым на счете 66, с учётом процентов, причитающихся к уплате
на конец отчетного периода.
На счете 66 учитываются:
- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами,
определенными родовыми признаками);
- банковских кредитов (в том числе в виде овердрафта (кредитования
расчетного счета));
- бюджетных кредитов;
- вексельных обязательств;
- облигационных обязательств;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других
обязательств;
- товарных кредитов.
Кредиты и займы отражают в учёте раздельно. Поэтому к счету 66 нужно
открыть два субсчета:
- «Расчеты по краткосрочным кредитам»;
- «Расчеты по краткосрочным займам».
70
Строка
1520
«Краткосрочная
кредиторская
задолженность».
Отражается сумма сальдо по счетам 60, 62, субсчет «Авансы полученные», 70, 68,
69, 76.
Общая сумма кредиторской задолженности отражается по строке 1520, а
далее расшифровывается по строкам в пределах 1521, 1522,1523 и т.д.
Кредиторская
задолженность
перед
поставщиками
и
подрядчиками
учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в суммах,
признаваемых организацией правильными. В частности, на счете 60 отражается
задолженность организации:
-
за
приобретенные
материальные
ценности
(в
том
числе
по
неотфактурованным поставкам);
- за принятые выполненные работы;
- за потребленные услуги;
- по выданным поставщикам и подрядчикам векселям;
- по полученным от поставщиков и подрядчиков коммерческим кредитам.
В строке «Задолженность перед персоналом организации» записывают
сумму начисленной, но еще не выданной заработной платы.
Кредиторская задолженность перед работниками организации может
учитываться на следующих счетах бухгалтерского учета:
- на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части
начисленных, но не выплаченных заработной платы, премий, пособий, т.п.
- на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - в части сумм перерасхода
по авансовым отчетам, не возмещенным работникам;
- на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - в части
начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование
личного имущества, сумм материальной помощи, морального вреда и т.п.;
- на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-4
«Расчеты по депонированным суммам», - в части начисленных, но не
выплаченных из-за неявки получателей сумм оплаты труда.
71
Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными
фондами включает задолженность по взносам на обязательное пенсионное
страхование,
обязательное
социальное
страхование
по
временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское
страхование, а также по взносам на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме
того, указанная кредиторская задолженность формируется с учетом штрафов и
пеней, начисленных к уплате в государственные внебюджетные фонды. Данные
виды задолженности учитываются на счете 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению».
По
строке
«Задолженность
по
налогам
и
сборам»
показывают
задолженность организации перед бюджетом по налогам, сборам и штрафным
санкциям.
Кредиторская задолженность по налогам и сборам может включать
следующие виды задолженности:
- по уплате налога на прибыль;
- уплате НДС;
- уплате НДФЛ;
- уплате страховых взносов во внебюджетные фонды;
- уплате налога на имущество;
- уплате транспортного налога;
- уплате земельного налога;
- уплате других налогов и сборов;
- уплате пеней и штрафов, начисленных налогоплательщику.
Величина кредиторской задолженности по налогам и сборам определяется
на основе данных бухгалтерского учета. Отражаемые в бухгалтерской отчетности
суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими
органами и тождественны. Оставление неурегулированных сумм по этим
расчетам не допускается.
72
Величина кредиторской задолженности определяется на основе данных
бухгалтерского учета. Расчеты с кредиторами отражаются организацией в суммах,
признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности). Поэтому кредиторская задолженность перед
покупателями, возникшая в связи с получением аванса (предварительной оплаты),
отражается в бухгалтерском учете и отчетности в полной сумме полученных
денежных средств, т.е. не уменьшается на сумму НДС, начисленную с
полученного аванса (предварительной оплаты) и учитываемую обособленно на
счете 62 (или счете 76).
По строке 1520 отражается сумма задолженности организации по
причитающимся к выплате дивидендам по акциям или процентам от доходов от
участия в уставном капитале, учитываемая на субсчете 75/2.
Строка
1530
«Доходы
будущих
периодов».
По
данной
строке
показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского
учёта как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов». В
составе доходов будущих периодов отражается:
- плата за месячные (квартальные) проездные билеты;
- абонементная плата;
- разовые (паушальные) платежи за предоставление права использования
объектов интеллектуальной собственности;
- стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;
- сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на
финансирование расходов;
- предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде
за предыдущие отчетные годы;
- разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие
материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском
учете организации;
- разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору
лизинга и стоимостью лизингового имущества (если организация при отражении
73
в учете операций по договору лизинга руководствуется Указаниями об отражении
в бухгалтерском учете операций по договору лизинга);
- положительная разница между ценой размещения облигаций и их
номинальной стоимостью;
- иные доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к
следующим отчетным периодам.
Отметим, что получение денег в качестве предварительной оплаты доходом
будущих периодов не является.
Строка 1540 «Резервы предстоящих расходов». Для равномерного
распределения расходов фирмы могут создавать резервы. Такое решение должно
быть закреплено в учётной политике. Начисление и использование резерва
отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Кредитовый остаток по
нему переносится в строку 1540.
Организация может зарезервировать средства:
- на предстоящую оплату отпусков работникам;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- на ремонт основных средств;
- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с
сезонным характером производства;
- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных
природоохранных мероприятий;
- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для
сдачи в аренду по договору проката;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- в связи с существующими условными обязательствами, возникающими
как последствия условных фактов хозяйственной деятельности;
- в связи с возникновением обязательств при признании какого-либо
направления деятельности организации прекращаемым;
- на списание естественной убыли товаров;
74
- на списание потерь зерна за счет улучшения его качества по влажности и
сорной примеси;
- на покрытие расходов по консервации и зимнему отстою судов и
перегрузочных машин сезонного использования;
- на финансирование предвиденных расходов подрядчика, связанных со
строительством (на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание созданного
объекта и т.п.);
- на покрытие иных предвиденных затрат.
По
строке
1540
отражаются
остатки
средств,
зарезервированных
организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учёта и
отчетности в РФ.
Если при уточнении учётной политики на следующий отчетный год
организация
считает
нецелесообразным
начислять
резервы
предстоящих
расходов, то остатки средств резервов, по которым имеют место переходящие
остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат
присоединению к финансовому результату организации с отражением в
бухгалтерском учёте за январь.
Строка 1550 «Прочие краткосрочные обязательства».
показываются
краткосрочные
обязательства,
не
нашедшие
По строке
отражения
в
предыдущих строках данного раздела.
В составе прочих краткосрочных обязательств могут отражаться:
1) целевое финансирование, полученное организациями-застройщиками от
инвесторов и порождающее обязательство по передаче им построенного объекта в
течение 12 месяцев. В бухгалтерском учете такие обязательства учитываются на
счете 86 «Целевое финансирование».
2) суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса (предоплаты) и
подлежащие восстановлению к уплате в бюджет при фактическом получении
товаров, работ, услуг либо при возврате перечисленного аванса (предоплаты);
75
3) фонды специального назначения на финансирование текущих расходов.
Данные фонды могут обособленно учитываться на счете 82 «Резервный капитал»
или счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Итого по разделу V (итого краткосрочных обязательств):
Строка 1500 = суммы строк (1510+1520+1530+1540+1550).
Баланс (пассив) – код строки 1700
3.2 Порядок составления отчета о прибылях и убытках
В новой форме Отчета о прибылях и убытках так же, как и в бухгалтерском
балансе, имеется графа «Пояснения», в которой указывается номер записей из
пояснений к отчету о прибылях и убытках.
Графа
«Код»
проставляется,
если
отчетность
сдается
в
органы
госстатистики и другие органы исполнительной власти. В графе «Код»
указываются коды показателей согласно приложению № 4 к Приказу № 66.
Изменения в Отчете о прибылях и убытках наглядно видны из Приложения
№ 4 Приказа № 66 н (Таблица 1).
Как и в Бухгалтерском балансе значения показателей приводятся за два
предыдущих года в трех графах:
- на текущую отчетную дату (то есть на конец отчетного периода);
- на 31 декабря предыдущего года;
- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году
В целом же сама форма имеет привычный вид, практически те же
показатели.
Из основных изменений - строка «Текущий налог на прибыль».
В предыдущей форме после этой строки была свободная строка, по которой,
как правило, отражалась информация об иных показателях, оказывающих влияние
на величину чистой прибыли организации (п. 23 ПБУ 4/99).
76
Таблица 1 – Наименование и коды строк отчета о прибылях и убытках
Наименование строк
Отчет о прибылях и убытках
Выручка
Себестоимость продаж
Валовая прибыль (убыток)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Доходы от участия в других организациях
Проценты к получению
Проценты к уплате
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль
Постоянные налоговые обязательства (активы)
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов
Прочее
Чистая прибыль (убыток)
Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в
чистую прибыль (убыток)
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль
(убыток) периода
Совокупный финансовый результат периода
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
Код
2000
2110
2120
2100
2210
2220
2200
2310
2320
2330
2340
2350
2300
2410
2420
2430
2450
2460
2400
2510
2520
2500
2900
2910
При необходимости организация может ввести в Отчет о прибылях и
убытках несколько дополнительных строк, самостоятельно назвав и закодировав
их.
В новой форме данной строки нет, есть строка «Прочее», а строка «Текущий
налог на прибыль» дополнена расшифровкой «в т.ч. постоянные налоговые
77
обязательства
(активы)»,
которая
раньше
показывалась
как
справочная
информация.
Кроме того, ОНО (отложенные налоговые обязательства) и ОНА
(отложенные налоговые активы) в новой форме предлагается показывать как
изменение.
Второй таблицы «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» нет, она
заменена на Справочную информацию, в которой как и ранее приводятся
сведения о базовой и разводненной прибыли (убытке) на 1 акцию.
Справочно предлагается показывать результат от переоценки внеоборотных
активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль отчетного
периода. В справочных значениях введено новое понятие «Совокупный
финансовый результат периода».
Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк
«Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не
включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих
операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».
Последний показатель вызывает много вопросов, т.к. российскими
правовыми нормативными актами по бухгалтерскому учету понятие совокупного
дохода пока не определено.
В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых
результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до
отчетной даты.
Основные правила, которые надо выполнять, составляя его:
- показатели Отчета должны быть отражены в тысячах (миллионах) рублей.
При этом суммы надо взять без десятичных знаков после запятой;
- все показатели отражают нарастающим итогом с 1 января по 31 декабря
отчетного года включительно.
-
каждый
существенный
показатель
можно
представить
отдельно.
Несущественные же суммы разрешается объединить;
- отрицательные показатели записывают в круглых скобках.
78
При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из
которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов
организации за отчетный период, в форме Отчета о прибылях и убытках
показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Строка 2110 «Выручка». По данной строке отражаются поступления от
обычных видов деятельности, в т.ч.:
- поступления от продажи продукции;
- поступления от продажи товаров;
- поступления за выполненные работы;
- поступления за оказанные услуги;
- арендная плата (в организациях, предметом деятельности которых
является предоставление своих активов во временное владение и (или)
пользование);
- лицензионные платежи (в том числе роялти) (в организациях, предметом
деятельности
которых
является
предоставление
прав
на
использование
результатов интеллектуальной деятельности);
- поступления от участия в уставных капиталах других организаций (в
организациях, предметом деятельности которых является такое участие);
- другие поступления, признаваемые организацией доходами по обычным
видам деятельности исходя из характера ее деятельности, вида доходов и условий
их получения (например, для ломбардов проценты по предоставленным займам
являются доходами по обычным видам деятельности)
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 сумма выручки указывается без учета:
- НДС;
- акцизов;
- вывозных таможенных пошлин;
- иных аналогичных обязательных платежей.
Указанные поступления должны признаваться организацией доходами от
обычных видов деятельности в соответствии с условиями, определенными ПБУ
9/99 «Доходы организации», в сумме, исчисленной в денежном выражении,
79
включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и
оказанию услуг.
К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным
порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся
экспортные пошлины.
Доходы, признанные в бухгалтерском учёте как доходы от обычных видов
деятельности в случае их существенности подлежат обособленному отражению.
Это может быть сделано как в виде расшифровки к данной статье, так и в
приложении к отчету о прибылях и убытках.
Строка 2120 «Себестоимость продаж». По этой строке отражаются
учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к
проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.
В себестоимость проданных товаров, работ, услуг включаются следующие
расходы по обычным видам деятельности:
- расходы, связанные с изготовлением продукции;
- расходы, связанные с приобретением товаров;
- расходы, связанные с выполнением работ;
- расходы, связанные с оказанием услуг;
- расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (в
организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих
активов в аренду);
- расходы, связанные с предоставлением прав на использование результатов
интеллектуальной деятельности (в организациях, предметом деятельности
которых является предоставление таких прав за плату);
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций
(в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных
капиталах других организаций);
- суммы претензий, поощрительных платежей, признанных в составе
выручки по договорам строительного подряда в предыдущие отчетные периоды, в
отношении поступления которых возникли сомнения (ожидаемые убытки);
80
- иные расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и
направлений деятельности организации.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по этой
статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в
данном отчетном периоде.
Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных
бумаг, отражают по данной статье покупную (учётную) стоимость ценных бумаг,
выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
Если организация использует в учёте счет 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)»», сумма превышения фактической производственной себестоимости
выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над
нормативной
(плановой)
их
себестоимостью
включается
в
статью
«Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В случае, когда
фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой)
себестоимости, то сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной
статье.
При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг
следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации»,
отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учёта и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг).
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается со
счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая
продукция», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» и других в дебет счета 90
«Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», в соответствии с учетной политикой организации:
1) могут включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (списываться
со счета 26 в дебет счетов 20, 23, 29);
81
2) в качестве условно-постоянных могут относиться напрямую в
себестоимость продаж того отчетного периода, в котором возникли (списываться
со счета 26 в дебет счета 90, субсчет 90-2).
В первом случае эти расходы формируют показатель по строке 2120, а во
втором - показываются по строке 2220 «Управленческие расходы».
Строка 2100 «Валовая прибыль (убыток)». По данной строке отражается
информация о валовой прибыли организации, т.е. о прибыли от обычных видов
деятельности, рассчитанной без учета коммерческих и управленческих расходов.
Показатель данной статьи раздела «Доходы и расходы по обычным видам
деятельности» определяется как разница между строкой 2110 и 2120. Если в
результате вычитания этих показателей организацией получена отрицательная
величина (убыток), то она показывается по строке 2100 в круглых скобках.
Строка 2210 «Коммерческие расходы». Затраты, связанные со сбытом
продукции, а также издержки обращения в данные статьи «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются, а отражаются по
статье «Коммерческие расходы».
Расходами по обычным видам деятельности, включаемыми в состав
коммерческих, являются следующие связанные с продажей товаров, продукции,
работ и услуг расходы:
- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
- на доставку продукции на станцию (пристань) отправления;
- на погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
- на комиссионные вознаграждения, уплачиваемые сбытовым и другим
посредническим организациям;
- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи;
- на оплату труда продавцов в организациях, занятых производством;
- на проведение анализов продукции при ее отпуске;
- на рекламу;
- на представительские расходы;
82
- на заготовку, доставку товаров до центральных складов (баз) и перевозку
(отправку) товаров (в торговых организациях);
- на оплату труда в торговых организациях;
- на аренду торговых помещений и складов готовой продукции;
- на содержание торговых помещений и складов готовой продукции;
- на хранение и подработку товаров;
- на страхование отгруженных товаров, продукции и коммерческих рисков;
- недостачи товаров (продукции) в пределах норм естественной убыли;
- на содержание заготовительных и приемных пунктов;
- на содержание скота и птицы на приемных пунктах и базах;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Коммерческие расходы ежемесячно полностью или частично (при
распределении коммерческих расходов между реализованной и нереализованной
продукцией (товарами)) списываются со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет
счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Строка 2220 «Управленческие расходы».
В состав управленческих
расходов могут быть включены следующие расходы:
- административно-управленческие;
- на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с
производственным процессом;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств
управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и
тому подобных услуг;
- налоги, уплачиваемые в целом по организации (налог на имущество,
транспортный налог, земельный налог и т.п.);
- другие аналогичные по назначению расходы, возникающие в процессе
управления организацией и обусловленные ее содержанием как единого
финансово-имущественного комплекса.
83
Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», в соответствии с учетной политикой могут ежемесячно:
1)
списываться
в
качестве
условно-постоянных
в
дебет
счета 90
«Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»;
2) включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываться в
дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
Строка 2200 «Прибыль (убыток) от продаж». Данный показатель
представляет собой разность между строкой 2100 «Валовая прибыль (убыток)»
и суммой строк 2210 «Коммерческие расходы» и 2220 «Управленческие
расходы». Если в результате вычитания этих показателей организацией получена
отрицательная величина (убыток), то она показывается по строке 2200 в круглых
скобках.
Значение строки 2200 должно быть равно разнице между суммарными
оборотами за отчетный период по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-9
«Прибыль/убыток от продаж», и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и
суммарными оборотами по кредиту счета 90, субсчет 90-9, и дебету счета 99
(сальдо по счету 99, аналитический счет прибыли (убытка) от продаж).
При этом кредитовое сальдо означает, что организацией получена прибыль
по обычным видам деятельности, а дебетовое - говорит о получении убытка.
Дебетовый остаток (полученный убыток) показывается по строке 2200 в круглых
скобках.
Строка
2310 «Доходы от участия в других организациях». Доходы,
связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие
получению по сроку в соответствии с учредительными документами, организация
отражает по данной строке.
К доходам от участия в других организациях относятся:
-
суммы
распределенной
в
пользу
организации
части
прибыли
(дивидендов);
84
- стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при
ликвидации организации.
Доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются
при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99.
Строка 2320 «Проценты к получению».
По данной строке в форме
Отчета о прибылях и убытках отражаются доходы в сумме причитающихся в
соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам и другим
ценным бумагам, за предоставление в пользование денежных средств (кредитов,
займов).
К процентам, подлежащим к получению организацией:
- проценты, причитающиеся организации по выданным ею займам;
- проценты и дисконт, причитающиеся к получению по ценным бумагам
(например, по облигациям, векселям);
-
проценты
по
коммерческим
кредитам,
предоставленным
путем
перечисления аванса, предварительной оплаты, задатка;
- проценты, выплачиваемые банком за пользование денежными средствами,
находящимися на расчетном счете организации.
Проценты признаются в составе доходов за истекший отчетный период в
соответствии с условиями договоров (п. 16 ПБУ 9/99).
Проценты, причитающиеся к получению организацией, показываются по
строке 2320 только в том случае, если они квалифицируются ею в качестве
прочих доходов и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» («Проценты к
получению») (п. 4 ПБУ 9/99).
Строка 2330 «Проценты к уплате».
По этой строке отчета отражаются
расходы в сумме, причитающейся в соответствии с договорами к уплате
процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование
денежных средств (кредитов, займов).
К процентам, подлежащим уплате организацией, отражаемым по строке
2330, относятся:
85
-
проценты,
организации
(в
уплачиваемые
том
числе
по
по
всем
товарным
видам
и
заемных
обязательств
коммерческим
кредитам,
облигационным и вексельным займам), помимо той их части, которая в
соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость
инвестиционного актива;
- дисконт, причитающийся к уплате по облигациям и векселям, помимо той
его части, которая включена в состав расходов будущих периодов в соответствии
с учетной политикой организации.
Проценты равномерно признаются в составе прочих расходов в тех
отчетных периодах, к которым они относятся.
Проценты к уплате отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы»», субсчет 91-2 «Прочие расходы» («Проценты к
уплате»).
Строка 2340 «Прочие доходы».
По этой строке отчета отражаются
доходы, которые не нашли своего отражения по строкам 2310 и 2320.
Строка 2350 «Прочие расходы».
По этой строке отчета отражаются
расходы, которые не нашли своего отражения по строке 2330. По данной строке
формы могут отражаться:
- налоги, уплачиваемые организациями, применяющими специальные
налоговые режимы;
- штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения
налогового и иного законодательства;
- сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением
ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая
на текущий налог на прибыль отчетного периода;
Строка
2300
«Прибыль (убыток) до налогообложения».
Значение
строки 2300 определяется путем прибавления к показателю строки 2200
значений строк 2310, 2320 и 2340 и вычитания из полученной суммы значения
строк 2330 и 2350. Если в результате организацией получена отрицательная
величина (убыток), то она показывается по строке 2300 в круглых скобках.
86
Значение строки 2300 должно быть равно разнице суммарного дебетового и
кредитового оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со
счетами 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», и 91 «Прочие
доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Кредитовый остаток по счету 99, аналитический счет учета бухгалтерской
прибыли (убытка) означает, что организацией получена прибыль, а дебетовый
говорит о получении убытка. Этот остаток складывается из прибылей и убытков
от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов. Дебетовый остаток
(полученный убыток) показывается по строке 2300 в круглых скобках.
Строка 2410 «Текущий налог на прибыль. По данной строке отражается
сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с
установленным законодательством РФ порядком.
Текущий налог на прибыль можно определить двумя способами:
Способ 1. Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для
целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода
(условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы
постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения
отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства
отчетного периода.
Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается
величина, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) на
ставку налога на прибыль. Условный расход (доход) по налогу на прибыль
отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» обособленно (в аналитическом учете
или на отдельном субсчете).
Способ 2. С 1 января 2008 года текущий налог на прибыль определяется на
основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (строка 180
листа 02). Такой способ не освобождает организацию от необходимости отражать
в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, постоянные налоговые
обязательства и активы, а также отложенные налоговые обязательства и активы.
87
При любом способе определения текущий налог на прибыль должен быть
равен сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации по налогу
прибыль организаций и исчисленной по данным налогового учета.
Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в
учетной политике организации.
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый
отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве
обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
Строка 2420 «Постоянные налоговые обязательства (активы)». По
данной строке формы могут отражаться:
- сумма списанных в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» отложенных
налоговых активов;
- сумма списанных в кредит счета 99 отложенных налоговых обязательств
(п. 18 ПБУ 18/02);
- иные аналогичные обязательные платежи.
Строка 2420 «Изменение отложенных налоговых обязательств». При
составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право
отражать
в
бухгалтерском
балансе
сальдированную
(свернутую)
сумму
отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19
ПБУ 18/02).
Данный показатель «Изменение отложенных налоговых обязательств»,
отражаемый в форме Отчета о прибылях и убытках, рассчитывается как разница
между оборотом по кредиту счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» и
оборотом по дебету счета 77 за отчетный период (также может иметь
отрицательный знак).
Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов». Показатель
отложенного налогового актива в форме рассчитывается как разница между
оборотом по дебету счета 09 «Отложенный налоговый актив» и оборотом по
кредиту счета 09 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь
отрицательный знак. В этом случае она в форме в скобках.
88
Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)». Чистая прибыль организации
за отчетный период или убыток определяется по формуле:
Строка 2400 = Строка 2300 – строка 2410 + строка 2420 – строка 2430 +
строка 2450
При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности величина
чистой (нераспределенной) прибыли (чистого (непокрытого) убытка) отчетного
периода определяется на основе данных аналитического бухгалтерского учета по
счету 99 «Прибыли и убытки». Фактически это остаток по счету 99 на конец
отчетного периода. Чистая прибыль отражается по кредиту счета 99, а чистый
убыток - по дебету счета 99.
При определении величины чистой прибыли (убытка) в бухгалтерском
учете в общем случае используются показатели условного расхода (дохода) по
налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов).
Полученный убыток показывается по строке 2400 в круглых скобках.
4 Порядок заполнения приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках
4.1 Отчет о движении капитала
Отчет об «Изменении капитала» в соответствии с Приказом № 66 н
переименован в Отчет о движении капитала. В совокупный капитал помимо
уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) добавлен показатель «Собственные акции, выкупленные у
акционеров».
Данные о собственном капитале , как и прежде, приводятся по состоянию на
31 декабря:
- года, который предшествует предшествующему отчетному периоду
отчетного года;
- года, предшествующего отчетному;
- отчетного года.
89
При этом в новой форме отчета нет строк «Изменения в учетной политике»
и «Результат от переоценки объектов основных средств».
Согласно действующему ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, изменение
учетной политики отражается в бухгалтерской отчетности ретроспективно, т.е.
должны пересчитываться все сравнительные показатели предыдущих периодов в
соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям абз. 2 п. 15 ПБУ
1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий
остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый
ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Соответственно,
отпала необходимость отражать сами изменения в учетной политике.
Строка «Результат от переоценки объектов основных средств» удалена, т.к.
в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России
от 30.03.2001 № 26н, планируется внести коррективы, согласно которым
переоценка будет проводиться не на начало, а на конец отчетного года.
Убыток от переоценки теперь относится на прочие расходы, а сумма
дооценки - на прочие доходы.
Удалена расшифровка причины изменения капитала за счет результата от
пересчета иностранных валют.
Подразделы «Увеличение величины капитала» и «Уменьшение величины
капитала» дополнены строками «Переоценка имущества», «Доходы, относящиеся
непосредственно
на
увеличение
капитала»
и
соответственно
«Расходы,
относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». Статья «Дивиденды»
перенесена в группу статей «Уменьшение величины капитала», а «Чистая
прибыль» - в «Увеличение величины капитала».
Помимо этого введены строки «Изменение добавочного капитала» и
«Изменение резервного капитала», в которых указывается за счет каких
составляющих произошло изменение добавочного и резервного капиталов. Ранее
по резервному фонду требовалось показывать только отчисления в него.
90
Вместо раздела «Резервы» появился новый раздел «Корректировки в связи с
изменением учетной политики и исправлением ошибок». В данном разделе
находят отражения показатели, рассчитанные по нормам ПБУ 1/2008 и ПБУ
22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ
22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. Так,
например, именно в этом разделе следует отражать изменение нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка) в результате исправления существенных ошибок
прошлых лет.
Новый раздел «Чистые активы» - это раздел «Справки» старой формы
отчета. Правда, в новом разделе указываются данные только о чистых активах по
состоянию на 31 декабря отчетного года, прошлого отчетного года и года,
предшествующего прошлому.
Целевое финансирование теперь в отчете об изменениях капитала не
указывается.
4.2 Отчет о движении денежных средств
Форма Отчета о движении денежных средств претерпела незначительные
изменения. Движение денежных средств, как и прежде, отражается отдельно по
текущей деятельности, по инвестиционной деятельности, по финансовой
деятельности.
Строка «Остаток денежных средств на начало отчетного года» была из
самой первой перенесена в конец формы. Поступление денежных средств теперь
предлагается расшифровывать: от продажи продукции, товаров, работ и услуг;
арендные платежи, лицензионные сборы, комиссионные платежи; прочие
поступления.
Из
раздела
«Движение
денежных
средств
по
инвестиционной
деятельности», исключены отдельные строки. Если раньше поступления и
направления денежных средств необходимо было указывать более детально, то в
новой форме, наоборот, произошло укрупнение показателей. Так, исчезли строки
91
«Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений»,
«Полученные проценты». Поступления расшифровываются по трем показателям:
от продажи объектов основных средств и иного имущества; дивиденды, проценты
по финансовым вложениям; прочие поступления. Аналогично поменялись и
строки по направлению денежных средств.
В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности»
поступление денежных средств теперь необходимо расшифровывать более
подробно.
В каждом разделе итоговая строка именуется «Результат движения
денежных средств..».
Помимо этого в конце новой формы показывается общий итог всех
денежных потоков по строке «Результат движения денежных средств за отчетный
период».
4.3 Отчет о целевом использовании полученных средств
Отчет о целевом использовании полученных средств включается в состав
бухгалтерской
отчетности
общественных
организаций
(объединений),
не
осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме
выбывшего
имущества,
оборотов
по
продаже
товаров
(работ,
услуг).
Некоммерческим организациям, за исключением указанных выше общественных
организаций (объединений), рекомендуется применять форму отчета о целевом
использовании
полученных
средств при формировании
соответствующих
пояснений (п.п. 2 и 4 Приказа № 66н).
4.4 Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Из бухгалтерской отчетности исключена форма № 5 «Приложение к
бухгалтерскому
балансу»,
предназначенная
для
детализации
статей
92
бухгалтерского баланса, расходов организации по основным видам деятельности
и другой информации.
При этом дополнительно в состав отчетности включены формы, названные
иными пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках,
которые содержат не только информацию, раскрываемую в форме № 5, но и
дополнительные
отчетные
данные,
представляющие
интерес
для
заинтересованных пользователей.
В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66 н иные
пояснения оформляются в табличной или текстовой форме, их содержание
организация определяет самостоятельно в целях представления пользователям
информации, необходимой для оценки ими финансового положения организации,
финансовых результатов ее деятельности и обоснования экономических решений.
Примеры оформления иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках приведены в приложении № 3 к приказу 02.07.2010 № 66 н.
В новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках
включена
дополнительная
графа
1,
в
которой
указывается
номер
соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках, в котором отражают детальные сведения об активах и обязательствах,
доходах и расходах. Тем самым выполнено требование ПБУ 4/99 о включении в
отчетные формы указаний на раскрытие информации по тем статьям отчетности,
к которым даются пояснения.
Приказом Минфина России 02.07.2010 № 66 утверждены также коды всех
строк, указываемые в формах годовой бухгалтерской отчетности, представляемой
в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти. В
прежней отчетности коды строк утверждались Госкомстатом РФ, при этом
кодировались не все строки отчетов, а лишь те, показатели которых
использовались
органами
статистики
для
последующих
обобщений
и
формирования статистической информации, необходимой для управления РФ в
целом, ее регионами и муниципальными образованиями.
93
Сведения об остатках имущества и обязательств представляют в новых
формах отчетности за три отчетные даты, а не только на начало года и конец
отчетного периода, как это предусмотрено в прежней форме баланса и в других
формах отчетности. В новых формах остатки имущества и обязательств отражают
на следующие даты:
- по состоянию на отчетную дату отчетного периода;
- на 31 декабря предыдущего года;
- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таким образом, требование ПБУ 4/99 о представлении в бухгалтерской
отчетности по каждому числовому показателю кроме отчета, составляемого за
первый отчетный период, данных минимум за два года - отчетный и
предшествующий отчетному - в новой форме баланса выполнено в полной мере.
Тем самым новая форма бухгалтерского баланса расширяет возможности для
анализа динамики и структуры активов, капитала и обязательств, для оценки
тенденций изменения имущественного и финансового положения организации.
В новых формах отчетности учтено также указание ПБУ 4/99, что датой
составления отчетности является последний календарный день отчетного
периода, поэтому остатки имущества и обязательств отражаются в них по
состоянию на конец, а не на начало отчетного и предыдущих периодов.
Таким образом, состав новой бухгалтерской отчетности в полной мере
соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» ПБУ 4/99.
В целом новые формы стали более краткими, информация в них отражается
более в сжатом варианте, т.к. основная нагрузка отводится на пояснения,
представляемых либо в текстовом варианте, либо в табличной форме.
Соответственно, с новой бухгалтерской отчетностью возрастает роль и
значимость данных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках.
В пояснениях к новой форме бухгалтерского баланса представлена и другая
дополнительная информация о нематериальных активах и основных средствах.
94
Так, в таблице 1.1 «Наличие и движение нематериальных активов»
представлены не только первоначальная стоимость по видам активов на начало
года и конец отчетного периода, их поступление и выбытие, как в прежней форме
№ 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», но и дополнительные сведения:
- о начисленной амортизации за отчетный период по видам нематериальных
активов (ранее начисленная амортизация не детализировалась по видам активов);
- о накопленной амортизации за время использования объектов;
- об убытках от обесценения, об изменении первоначальной стоимости и
суммы амортизации в результате переоценки нематериальных активов.
Все показатели в таблице 1.1 отражаются не только за отчетный, но и за
предыдущий год.
Таблица 1.2 содержит отсутствовавшую ранее в бухгалтерской отчетности
информацию о первоначальной стоимости по видам нематериальных активов,
созданных самой организацией, а Таблица 1.3 - о нематериальных активах с
полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного
периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего
предыдущему.
Таблица 2.1 «Наличие и движение основных средств» также содержит не
представлявшиеся ранее данные о начисленной и накопленной амортизации по
группам основных средств и доходных вложений в материальные ценности, об
изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации объектов в
результате их переоценки.
Новой является информация Таблицы 2.3 «Изменение стоимости основных
средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной
ликвидации за отчетный и предыдущий год». По отдельным объектам основных
средств в этой таблице отражают данные об увеличении их стоимости в
результате достройки, дооборудования, реконструкции и об уменьшении
стоимости объектов в результате их частичной ликвидации.
В таблицу 2.4 «Иное использование основных средств» включены сведения
о стоимости переданных и полученных в аренду объектов как числящихся на
95
балансе, так и за балансом, об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию
и
фактически
используемых,
находящихся
в
процессе
государственной
регистрации, об основных средствах, переведенных на консервацию, об ином
использовании объектов (залог и др.).
Несомненно, что отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу новой
информации об основных средствах и нематериальных активах расширяет
аналитические возможности бухгалтерской отчетности. Использование этой
информации даст возможность ее пользователям объективно оценить состав
недвижимого
имущества
организации,
степень
его
износа,
результаты
переоценки, объем работ по достройке, дооборудовании и реконструкции
основных средств.
Данные о финансовых вложениях организации, как долгосрочных, так и
краткосрочных, в новой форме бухгалтерского баланса отражаются так же, как и в
прежней, соответственно в разделах I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные
активы». При этом для раскрытия информации о финансовых вложениях
предназначены Таблице 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» и 3.2
«Иное использование финансовых вложений», включаемые в состав иных
пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» содержит
следующие данные за отчетный и предыдущий годы по видам долгосрочных и
краткосрочных вложений:
- первоначальная стоимость финансовых вложений на начало года и конец
отчетного периода и накопленная корректировка;
- поступило вложений за период;
- выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;
- накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;
- начисление процентов за период (включая доведение первоначальной
стоимости до номинальной);
- изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).
Накопленная корректировка определяется в следующем порядке;
96
- по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую
рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной
стоимостью;
- по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница
между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;
- по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых
вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.
В таблице 3.2 «Иное использование финансовых вложений» показана
стоимость финансовых вложений по их группам или видам, находящихся в
залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по иному по
состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года
и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таким образом, отчетная информация о финансовых вложениях в новой
бухгалтерской
отчетности
упорядочена
и
дополнена,
заинтересованные
пользователи могут использовать ее для оценки динамики, состава и доходности
финансовых вложений.
В разделе II «Оборотные активы» новой формы баланса оставлена статья
«Запасы», при этом представляемая в прежней форме баланса информация об
остатках по отдельным видам запасов из новой формы баланса исключена. Эти
сведения и другие дополнительные данные о запасах отражаются в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях в Таблице 4.1 «Наличие и движение
запасов за отчетный и предыдущий год».
Помимо себестоимости запасов на начало года и конец отчетного периода,
данных об их поступлении и выбытии за отчетный период в Таблице 4.1
отражаются следующие отсутствовавшие ранее сведения по видам (группам)
запасов за отчетный и предыдущий годы:
- о величине резерва под снижение стоимости запасов;
- об убытках от снижения стоимости запасов;
97
- об обороте запасов между их видами (группами).
Представленная в Таблице 4.1 информация о резервах под снижение
стоимости запасов необходима для определения их реальной стоимости, а данные
об убытках от снижения стоимости запасов могут использоваться для выявления
их влияния на финансовые результаты организации. В целом эта новая отчетная
информация о запасах поможет объективно оценить имущественное положение
организации и финансовые результаты ее деятельности, выявить внутренние
резервы увеличения прибыли за счет более эффективного управления запасами.
Таблица 4.2 «Запасы в залоге» включает отсутствующие прежде данные о
запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в
залоге, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на
отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31
декабря
года,
предшествующего
предыдущему.
Эта
информация
может
использоваться не только для оценки величины запасов, находящихся в залоге, но
и сопутствующих залогу имущества рисков.
Новая форма бухгалтерского баланса не содержит представляемых в
прежней форме данных об остатках дебиторской задолженности со сроком
погашения более 12 мес. и в течение 12 мес. с выделением из общей суммы
долгосрочной и краткосрочной задолженности, в том числе долгов покупателей и
заказчиков.
Детализация
информации
по
статье
баланса
«Дебиторская
задолженность» предусмотрена в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской
задолженности» и 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность».
В Таблице 5.1 показаны за отчетный и предыдущий годы остатки
долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности на начало года и
конец отчетного периода, поступление и выбытие задолженности, а также
следующие новые данные по ее видам:
- остатки резерва по сомнительным долгам на начало года и конец
отчетного периода;
98
- поступление задолженности в течение отчетного периода в результате
хозяйственной операции (за минусом дебиторской задолженности, погашенной
(списанной) в одном отчетном периоде);
- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления;
- списание задолженности на финансовый результат;
- восстановление резерва по сомнительным долгам;
- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.
Таблица 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность» предназначена для
отражения отсутствующих ранее в отчетности данных о просроченной
задолженности (по ее видам), учтенной по условиям договора и о балансовой
стоимости долгов.
Таким образом, новая форма отчетности содержит детальные сведения о
составе дебиторской задолженности и резервах по сомнительным долгам, о
величине просроченных долгов, их списании на финансовый результат и другую
полезную информацию для объективной оценки качества задолженности и
платежеспособности организации, для обоснования решений по оптимизации
задолженности и принятия мер по ее погашению.
Раздел V «Краткосрочные обязательства» в новой форме бухгалтерского
баланса не содержит данных об остатках по видам кредиторской задолженности.
Детализация остатков по статье «Кредиторская задолженность» представлена в
пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях в Таблице 5.3
«Наличие и движение кредиторской задолженности». Помимо остатков по видам
долгосрочной и краткосрочной задолженности на начало года и на конец
отчетного периода за отчетный и предыдущий год в Таблице 5.3 отражаются
следующие данные:
-
поступление
задолженности
в
отчетном
периоде
в
результате
хозяйственных операций (сумма долга по сделке или операции);
- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления;
- погашение кредиторской задолженности в отчетном периоде;
- списано кредиторской задолженности на финансовый результат;
99
-
переведено
из
долгосрочной
задолженности
в
краткосрочную
задолженность.
Данные о поступлении задолженности и ее списании раскрываются за
минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в
одном отчетном периоде.
В разделе V новой формы бухгалтерского баланса в отличие от прежней
формы
не
представлена
статья
«Задолженность
перед
участниками
(учредителями) по выплате доходов», а поэтому данные о наличии и движении
этой задолженности должны представляться в Таблице 5.3 в качестве одного из
видов долгов кредиторам.
Большой интерес для заинтересованных пользователей представляет новая
информация,
отражаемая
в
Таблице 5.4
«Просроченная
кредиторская
задолженность». В ней просроченная задолженность показана по видам долгов
по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего
года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Без использования
этих данных невозможно объективно оценить платежеспособность и ликвидность
организации, выработать комплекс мер по обеспечению ее финансовой
устойчивости.
В новой форме бухгалтерского баланса не представлена справка о наличии
ценностей на забалансовых счетах. Очевидно, составители форм отчетности
посчитали, что эта информация не представляет интереса для внешних
пользователей, поскольку носит в ряде случаев технический характер. К тому же
представляющие интерес для внешних пользователей сведения о стоимости
переданных в аренду и полученных в аренду основных средств показаны в
Таблице 2.4, а данные об обеспечении обязательств полученных и выданных - в
Таблице 8 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, несмотря на существенное сокращение содержания новой
формы
бухгалтерского
баланса
интересы
пользователей
бухгалтерской
отчетности не ущемлены. В пояснениях к бухгалтерскому балансу представлен
значительный объем новой отчетной информации, существенно расширяющей
100
информационные возможности бухгалтерской отчетности и позволяющей ее
пользователям глубоко проанализировать и объективно оценить имущественное и
финансовое положение организации.
К сожалению, приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н не содержит
таблиц, раскрывающих информацию по отдельным статьям доходов и расходов.
Включение в иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках таких таблиц (по аналогии с таблицами, раскрывающими
данные по ряду статей бухгалтерского баланса) помогло бы бухгалтерам
представлять по единой форме детальную информацию о доходах и расходах, как
по основным видам деятельности, так и по статьям (видам) прочих доходов и
расходов. Без такой информации невозможно изучить механизм формирования
финансового результата деятельности организации, оценить структуру доходов и
расходов, проанализировать рентабельность отдельных видов экономической
деятельности и хозяйственных операций с учетом их существенного влияния на
сумму прибыли и убытка.
В Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
представлена Таблица 6 «Затраты на производство». Она содержит информацию
о затратах на производство по экономическим элементам, перечень которых не
отличается от данных, которые отражались в таблице «Расходы по обычным
видам деятельности (по элементам затрат)» формы № 5 «Приложение к
бухгалтерскому балансу». Изменение названия этой таблицы нельзя признать
оправданным, поскольку в ней отражаются не только затраты на производство, но
и расходы на осуществление других видов экономической деятельности торговой, связанной с оказанием услуг и т.д.
К тому же в Таблице 6 допущена ошибка в расшифровке показателя
«Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-])», которая включает изменение
остатков незавершенного производства, готовой продукции и др. Однако
изменение остатков готовой продукции не имеет отношения к расходам по
основным видам деятельности и не может учитываться при определении их
величины.
101
В то же время в расчет расходов по обычным видам деятельности не
включены изменения остатков расходов будущих периодов и резервов
предстоящих расходов, что не позволит показать в отчете точную величину этих
расходов.
Анализ новой бухгалтерской отчетности показал, что, несмотря на
сокращение содержания бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках,
об изменениях капитала, о движении денежных средств и придание этим отчетам
более лаконичных и компактных форм, возможности для финансового анализа
деятельности организации существенно расширены.
Информацию, исключенную из прежних форм этих отчетов, предусмотрено
раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках в дополненном и более детализированном виде.
При этом должны соблюдаться требования, установленные положениями по
бухгалтерскому учету отдельных видов имущества, обязательств, доходов,
расходов и хозяйственных операций, о раскрытии отчетной информации об этих
объектах учета, в том числе требование ее существенности.
102
Список литературы
1 Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
[Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
2 Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной
финансовой отчетности» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
3 Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283 «Об
утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности» [Электронный ресурс] режим доступа: garant.ru
4 Приказ Минфина РФ от 8 ноября 2010 г. № 143н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010)
[Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
5 Приказ Минфина РФ от 28 июня 2010 г. № 63н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском
учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» [Электронный ресурс] - режим доступа:
garant.ru
6 Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
7 Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» [Электронный ресурс] - режим доступа:
garant.ru
8 Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»
ПБУ 4/99» [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
9 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации на среднесрочную перспективу/ одобрена Приказом Минфина РФ от
1 июля 2004 г. № 180 [Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
10 Краснопёрова, О.А. Учетная политика организаций на 2011 год. – М.:
ГроссМедиа: РОСБУХ, 2011.
103
11 Межуева, Т.Н. Квартальная отчетность / под редакцией К.А. Либерман.
– М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2010.
12 Фомичева, Л.П. Формирование бухгалтерской отчетности коммерческой
организации
по
итогам
финансового
года.
-
Система
ГАРАНТ,
2010.
[Электронный ресурс] - режим доступа: garant.ru
104