Консультация №11

ООО «Аудиторская фирма «СОВА»
®
Вопросы и ответы на сайт № 11
Вопрос: каким образом отражается в бухгалтерском и налоговом учете списание основных
средств по причине их морального износа?
Ответ: в соответствии с п.31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», доходы и расходы от
списания с учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном
периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в
качестве операционных доходов и расходов.
Согласно п.5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», материалы и иное
имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, оцениваются по
рыночной стоимости и включаются в состав операционных доходов.
Отметим, что если списываемое основное средство ранее дооценивалось, то при его
выбытии сумма дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль
организации (п.15 ПБУ 6/01).
В целях налогообложения прибыли, согласно п.1 ст.265 НК РФ, расходы по ликвидации
выводимых из эксплуатации основных средств - суммы недоначисленной амортизации, расходы
на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) учитываются в составе
внереализационных расходов. Убыток от списания основных средств по причине морального или
физического износа можно признать единовременно, поскольку особый порядок признания
убытка установлен только для реализации основных средств (п.3 ст.268 НК РФ).
В соответствии с п.13 ст.250 НК РФ, материалы и иное имущество, полученное при
демонтаже и утилизации основного средства, увеличивают внереализационные доходы
организации. Как и в бухгалтерском учете, оценивать их налоговые органы рекомендуют по
рыночной стоимости. При применении налогоплательщиком метода начислений, согласно п.4
ст.271 НК РФ, датой получения данного вида дохода является дата составления акта ликвидации
амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского
учета. Отметим, что списание основных средств оформляется актом унифицированной формы
№ОС-4, №ОС-4а, кроме того, в инвентарной карточке (форма №ОС-6) делается отметка о
выбытии основного средства.
Отметим, что в случае расхождения остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом
учете, организации следует руководствоваться положениям ПБУ 18/02 «учет расчетов по налогу
на прибыль». Если по списываемому основному средству организация не формировала
вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, а следовательно ОНА и, соответственно,
ОНО, то разница в убытках даст постоянные разницы, которые в свою очередь, приведут к
формированию ПНО или ПНА.
Если же по списываемому основному средству в учете числились суммы ОНА и ОНО, то за
счет них скорректируется расхождение убытков в обоих видах учета.
Что касается вопроса о восстановлении НДС, принятого к вычету при вводе основного
средства в эксплуатацию, если оно полностью не самортизировано, то позиция налоговых
органов сводится к тому, что НДС, приходящийся на остаточную стоимость основного средства,
следует восстановить, т.к. оно больше не используется для облагаемых НДС операций, причем
восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако на наш взгляд, позиция налоговых органов не является правомерной, поскольку
налоговым законодательством не предусмотрена обязанность организации по восстановлению и
уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества. Организация использовала
основное средство для облагаемых НДС операций, налог она приняла к вычету в полном объеме
правомерно, а дальнейшее изменение в использовании имущества значения не имеет. Данный
вывод подтверждается и Постановлением ВАС РФ от 11.11.2003г. №7473/03.
ПРОФЕССИОНАЛИЗМ И КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ
ООО «Аудиторская фирма «СОВА»
®
Вопрос: каков порядок исчисления налога на имущество для вновь образованной
организации (дата регистрации 01.10.2004г.)?
Ответ: в соответствии с гл.30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, какого-либо
особого порядка для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций
(или их обособленных подразделений), созданных в течение налогового (отчетного) периода
непредусмотрено.
В связи с этим, порядок исчисления налога на имущество вновь образованными
организациями приводится как Минфином РФ в Письме от 16.09.2004г. №03-06-01-04/32, так и
налоговыми органами в Методических рекомендациях по налогу на имущество, изданных для
служебного пользования и приведенных в Приложении к Письму МНС России от 19.04.2004г.
№СА-14-21/53дсп, причем их позиции являются противоположными.
Из письма Минфина России следует, что налоговой базой по налогу на имущество является
среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности
организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость
имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости
имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в
соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).
Так, в нашем случае, при регистрации предприятия 01.10.2004г. организации следует
рассчитывать среднюю стоимость имущества за год по состоянию на 01.10.2004г., 01.11.2004г.,
01.12.2004г. и 01.01.2005г., поделив ее на 13 (количество месяцев в налоговом периоде,
увеличенное на единицу).
Позиция налоговых органов основывается на том, что согласно п.2 ст.55 НК РФ, для
организации, созданной в текущем году, первый налоговый период начинается в день
госрегистрации фирмы и заканчивается 31 декабря. А если предприятие создано в декабре, то
налоговый период равен промежутку времени со дня регистрации до 31 декабря следующего
года включительно.
Следовательно, для организации, зарегистрированной в октябре, налоговый период
составляет три месяца. А п.4 ст.376 НК РФ предписывает, определяя среднегодовую стоимость
имущества, брать в расчет количество месяцев не в календарном году, а в налоговом периоде.
Значит, предприятие, созданное в октябре, должно делить сумму остаточных стоимостей своего
имущества по состоянию на 01.10.2004г., 01.11.2004г., 01.12.2004г. и 01.01.2005г. не на 13, как
предписывает Минфин России, а максимум на 4 (количество месяцев в налоговом периоде,
увеличенное на единицу).
Позиция налоговиков менее выгодна для предприятий, но при этом в большей мере
соответствует НК РФ, поэтому мы считаем, что, согласившись с их мнением, предприятие
минимизирует налоговые риски.
В случае принятия организацией разъяснений Минфина России, при проверке налоговые
органы пересчитают налог и начислят пени, штрафы. Отметим, что согласно п.1 ст.111 НК РФ,
налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае выполнения
письменных разъяснений финансового органа, в частности Минфина РФ, однако данное
освобождение коснется только штрафов, т.к. доначисленные налоги и пени санкциями не
являются. Подобный вывод, например, содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского
округа от 21.05.2003г. №А19-20320/02-24-1407/03-С1.
Вопрос: при ввозе оборудования на таможенную границу РФ предприятием был уплачен
НДС. Оборудование требует монтажа и поэтому оприходовано на сч. 07 «Оборудование к
установке». Когда предприятие имеет право принять к вычету НДС по приобретенному
оборудованию: при постановке на сч. 07 или при вводе его в эксплуатацию?
ПРОФЕССИОНАЛИЗМ И КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ
ООО «Аудиторская фирма «СОВА»
®
Ответ: в соответствии со ст.171-172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)
на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную
территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и
переработки вне таможенной территории, если:
1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых
объектом обложения НДС (либо эти товары предназначены для дальнейшей перепродажи);
2) приобретенные товары приняты на учет налогоплательщиком;
3) НДС фактически уплачен налогоплательщиком при приобретении товаров либо
фактически уплачен им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
4) имеется в наличии счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.
Таким образом, возместить НДС по приобретенному оборудованию, требующего монтажа,
предприятие может при выполнении всех выше перечисленных условий. Однако, по мнению
налоговых органов, принять к вычету НДС, уплаченный по данному оборудованию, можно
только после постановки его на учет в качестве объекта основных средств и ввода его в
эксплуатацию (письмо МНС России от 28.07.2004г. №03-1-08/1876/14@). Следует заметить, что
данной позиции придерживается и Минфин России в письме от 22.03.2004 г. №04-03-08/16.
Отметим, что п.п.2 и 4 ст.171 НК РФ определяют порядок применения налоговых вычетов в
отношении товаров (работ, услуг), не оговаривая особого порядка для основных средств. При
этом гл.21 НК РФ не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного
средства для целей обложения НДС, что подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ
от 24.02.2004г. №10865/03 согласно которому, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует
руководствоваться не особым порядком, установленным п.5 ст.172 НК РФ для объектов
завершенного или незавершенного капитального строительства, а п.1 ст.172 НК РФ,
предусматривающим вычет НДС, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную
территорию РФ.
Оборудование, подлежащее монтажу, согласно п.3 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», не
относится к основным средствам. В связи с чем, учет ввезенного оборудования на счете 07
«Оборудование к установке» свидетельствует о его правильном оприходовании (учете). Таким
образом, условия, необходимые для вычета НДС, уплаченного при ввозе оборудования на
таможенную территорию РФ, выполнены.
Отметим, что по мнению налоговых органов данное решение ВАС РФ принято по жалобе
конкретного налогоплательщика и на других налогоплательщиков не распространяется.
Учитывая это, налоговые органы будут и в дальнейшем придерживаться своей позиции, поэтому
налогоплательщик, принимая к вычету НДС по оборудованию, требующему монтажа, до ввода
его в эксплуатацию, должен быть готов отстаивать свою точку зрения в суде.
Заместитель директора
по аналитической работе
Н.В. Климова
ПРОФЕССИОНАЛИЗМ И КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ