Обоснованная налоговая выгода и недобросовестные поставщики

БЛАГОПРИЯТНЫЙ
НАЛОГОВЫЙ И
ПРАВОВОЙ КЛИМАТ
Налоговая выгода
и недобросовестные поставщики
Людмила Баталова
Руководитель налоговой практики
Юридической фирмы Sameta
Международный налоговый конгресс, TaxExpo 2010
15-16 декабря 2010 года
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Содержание
1
Презумпция добросовестности налогоплательщика, налоговая выгода,
бремя доказывания – законодательство и позиция высших судов
2
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных с совершением
сделок с недобросовестными контрагентами
3
Доказательства обоснованности получения налоговой выгоды

Реальность осуществления хозяйственных операций

Должная осмотрительность и осторожность
2
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Презумпция добросовестности налогоплательщика,
налоговая выгода, бремя доказывания – законодательство
и позиция высших судов (1/1)
П. 7 ст. 3 НК
РФ
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика (плательщика сборов)
Определения
КС РФ от
25.07.2001
№ 138 и
от 16.10.2003
№ 329-О
По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует
презумпция добросовестности налогоплательщиков. Истолкование
ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями
Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет
ответственность за действия всех организаций, участвующих в
многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие
«добросовестные
налогоплательщики»
как
возлагающее
на
налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные
законодательством
Основной
документ о
налоговой
выгоде
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды»
3
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Презумпция добросовестности налогоплательщика,
налоговая выгода, бремя доказывания – законодательство
и позиция высших судов (1/2)
П. 1 Постановления Пленума № 53
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции
добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в
сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика,
имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а
сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны
Налоговая выгода - уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в
частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой
льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на
возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом
оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в
целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если
налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах,
неполны, недостоверны и (или) противоречивы
4
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Презумпция добросовестности налогоплательщика,
налоговая выгода, бремя доказывания – законодательство
и позиция высших судов (1/3)
П.1
ст. 65 АПК,
п.2
Постановления
Пленума № 53
Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать
обстоятельства, на которые оно ссылается как на
основание своих требований и возражений. Обязанность
доказывания обстоятельств, послуживших основанием для
принятия
налоговым
органом
оспариваемого
ненормативного правового акта, возлагается на этот орган
ОДНАКО:
На практике бремя доказывания добросовестного
поведения, должной осмотрительности и осторожности при
совершении спорной сделки лежит налогоплательщике
5
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/1)
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной в случаях:
если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их
действительным экономическим смыслом или учтены операции, не
обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями
делового характера) - п. 3 Постановления Пленума № 53
если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной
предпринимательской или иной экономической деятельности - п. 4
Постановления Пленума № 53
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой
цели
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком,
являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой
выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность,
в признании обоснованности ее получения может быть отказано
п. 9 Постановления Пленума № 53
6
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/2)
До апреля 2010 года решения налогового органа о начислении
налогоплательщику налога на прибыль и НДС не признавались
незаконными, если
поставщики и субпоставщики налогоплательщика не выполняли налоговых
обязанностей
у них отсутствовали материальные и трудовые ресурсы для осуществления
спорных сделок
учредители и руководители контрагентов при допросе в налоговом органе
и/или в суде отрицали участие в деятельности компаний-контрагентов и
подписание документов по сделкам с налогоплательщиком
7
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/3)
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 9893/07 (ООО «Опт-стекло»)
Обстоятельства
дела
договоры купли-продажи заключены налогоплательщиком с
фирмами-"однодневками", не сдающими отчетность или сдающими
отчетность с незначительными показателями,
руководители организаций-поставщиков не находятся по месту
регистрации,
отсутствуют доказательства перевозки товара.
Решение инспекции в части начисления налога на прибыль признано судами
незаконным,
в
части
начисления
НДС
в
удовлетворении
требований
налогоплательщика отказано.
Президиум
ВАС РФ
направил на
новое
рассмотрение
Доказательствам, подтверждающим факт поступления обществу
товара от поставщиков, при решении вопроса, связанного с налогообложением прибыли и налоговыми вычетами по налогу на добавленную
стоимость, не может быть дана различная правовая оценка.
Для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на
добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на
сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
8
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/4)
Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.11. 2008 № 9299/08
подтверждено признание налоговой выгоды необоснованной
(ООО «Кестрой-1»)
Лицо, являющееся в соответствии ЕГРЮЛ учредителем и генеральным
директором компании-поставщика, отрицает какое-либо отношение к
этой компании и подписание документов по сделкам с
налогоплательщиком от имени компании
компания-поставщик налоги не уплачивает, бухгалтерскую и налоговую
отчетность не представляет
у поставщика отсутствует трудовые ресурсы, необходимые для выполнения
обязательств по договору поставки, компания по юридическому адресу не
находится
9
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/5)
Изменение арбитражной практики
Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09
(ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса»)
Постановление Президиума ВАС РФ 20.04.2010 № 18162/09
(ОАО «Муромский стрелочный завод»)
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09
(индивидуальный предприниматель В.В. Котов)
10
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/6)
Судами трех инстанций отказано в удовлетворении требований
налогоплательщиков, поскольку установлено
По делу ОАО «Лизинговая
компания малого
бизнеса»
Договор на приобретение
оборудования был
заключен с компаниейпоставщиком, которая к
моменту совершения
сделки была
ликвидирована,
соответственно, никакие
налоги с выручки по
сделке в бюджет не
уплачивались
По делу ОАО
«Муромский
стрелочный завод»
 Руководители (они же
учредители) двух
поставщиков отрицали
участие в деятельности
компаний и подписание
документов по сделкам,
экспертиза подтвердила
эти показания
 Контрагентами не в
полном объеме учтена
выручка по сделкам,
соответственно, налоги
уплачены не полностью
По делу ИП Котова
 Руководители трех
поставщиков отрицали
участие в деятельности
компаний и подписание
документов по сделкам
 Поставщики не
осуществляли реальной
предпринимательской
деятельности и не имели
возможности выполнить
обязательства по
договорам ввиду
отсутствия необходимых
материальных и трудовых
ресурсов
11
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/7)
Судебные акты отменены Президиумом ВАС РФ, поскольку
налогоплательщики доказали:
реальность осуществления операций по приобретению товаров у
недобросовестных контрагентов
осмотрительность и осторожность при совершении сделок
что они не знали и не могли знать о недобросовестности контрагентов
12
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/8)
Правовая позиция ВАС РФ
Подписание первичных документов по сделкам и счетов-фактур неуполномоченным
(неустановленным) лицом само по себе не может свидетельствовать о получении
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой
базы по налогу на прибыль за счет включения в состав расходов стоимости товаров,
полученных от недобросовестных поставщиков, и вычетов НДС, предъявленного такими
поставщиками, при соблюдении следующих условий:
при
наличии
доказательств
реального
осуществления
хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг)
налогоплательщиком
при наличии доказательств действий налогоплательщика с доступной ему степенью
осмотрительности и осторожности при совершении сделок с недобросовестными
поставщиками
при отсутствии доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о
недобросовестности поставщиков
ВАЖНО: Толкование норм НК РФ, содержащееся в Постановлениях от 20.04.2010
№ 18162/09 и от 08.06.2010 № 17684/09, является общеобязательным и подлежит
применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
13
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(2/9)
Иные выводы судов при оценке доказательств
Постановление
Президиума ВАС РФ
от 25.05.2010 № 15658/09
(дело направлено на
новое рассмотрение)
Судами не дана оценка обстоятельствам, выявленным налоговым
органом, в их совокупности и взаимосвязи:
 не согласовано с заказчиками
привлечение недобросовестных
субподрядчиков к выполнению работ, как это предусмотрено
договорами генподряда
 налогоплательщик не доказал нахождение работников субподрядных
организаций на территории строительных объектов заказчика
 один из заказчиков отрицает привлечение недобросовестных
субподрядчиков к работам
 лицензии, представленные субподрядчиками, на самом деле
лицензирующим органом не выдавались.
Решение арбитражного
суда г. Москвы
от 11.06.2010,
Постановление 9 ААС
от 09.09.2010 по делу
№ А40-20637/09-109-73
Отсутствие у руководителя поставщика профильного образования, его
неосведомленность об обстоятельствах заключения и исполнения
договоров говорят о том, что свидетель в действительности не работал
генеральным директором компании-поставщика, и компания не
осуществляла реальной предпринимательской деятельности.
Постановление 9 ААС
от 08.07.2010 по делу
№ А40-88358/09-76-543
(отменено
постановлением ФАС МО)
В связи с уклонением от ответов на большинство имеющих значение для
дела вопросов и неподтверждением надлежащими доказательствами
сведений о поставках мазута налогоплательщику показания руководителя
поставщика подлежат критической оценке.
14
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Доказательства обоснованности получения налоговой
выгоды.
Реальность осуществления хозяйственных операций (3/1)
Реальность хозяйственных операций по приобретению товаров
(работ, услуг) может быть подтверждена
документами об исполнении сделок - товарными накладными
(актами), счетами-фактурами, платежными документами
складскими документами
документами об использовании товаров, работ, услуг в
деятельности компании и получении дохода с учетом их
использования
ТТН - при наличии таковых
показаниями (объяснениями) сотрудников налогоплательщика,
непосредственно принимавших товары и работы
15
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Доказательства обоснованности получения налоговой
выгоды.
Должная осмотрительность и осторожность (3/2)
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если
налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал
без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было
быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в
силу отношений взаимозависимости или аффилированности
налогоплательщика с контрагентом
(п. 10 Постановления Пленума № 53)
свидетельство о постановке контрагента на учет в
налоговом органе
Письмо
Минфина
России
от 10.04.2009
№ 03-02-07/1177
сведения из ЕГРЮЛ о контрагенте, в том числе о
руководителе контрагента
доверенность или иной документ, уполномочивающий то
или иное лицо подписывать документы от лица
контрагента
официальные источники информации, характеризующие
деятельность контрагента
16
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(3/3)
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом
будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или
аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой
выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых
обязанностей (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53)
 четыре компании, являвшиеся основными поставщиками,
налогоплательщика, не представляют налоговую отчетность, не
находятся юридическим адресам, которые являются адресами
массовой регистрации, место их нахождения не установлено
Постановление
ФАС МО от
24.05.2010
№ КА-А40/4942-10
(ООО «Русский
шоколад»)
 лица, значащиеся в ЕГРЮЛ учредителями и руководителями
организаций-поставщиков, не явились на вызовы их в налоговый
орган и в суды, по месту регистрации не обнаружены, являются
«массовыми» учредителями и руководителями
 контрагенты не могли реально осуществить и исполнить сделки
по поставке такого объема продукции в адрес налогоплательщика ввиду отсутствия технических, материальных и
человеческих ресурсов
 налогоплательщик не проявил ту меру добросовестности и
разумности при совершении действий по приему документов от
контрагентов, которая возложена на него законом
17
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных
с совершением сделок с недобросовестными контрагентами
(3/4)
Постановление ФАС МО от 24.05.2010 № КА-А40/4942-10 (2)
 при
выборе
контрагента
налогоплательщик
должен
действовать
с
должной
осмотрительностью и осторожностью; выбирая поставщика, добросовестно действующий
налогоплательщик должен и имеет право оценить, возможно ли исполнение договорных
обязательств силами данного поставщика, то есть располагает ли он материальными и
человеческими ресурсами, достаточны ли его оборотные и внеоборотные активы для
обеспечения исполнения договорных обязательств
 документы, представленные налогоплательщиком, носят формальный характер, содержат
недостоверные сведения и не соответствуют критериям п. 1 ст. 252, ст. 169, 171 НК РФ,
поскольку реальность хозяйственных операций контрагентами не подтверждают и не могут
служить основанием для подтверждения расходов по налогу на прибыль и применения
налоговых вычетов; создание налогоплательщиком формального пакета документов по
взаимоотношениям с поставщиками и представление их в подтверждение своих расходов по
налогу на прибыль и налоговых вычетов, является недостоверными доказательствами
 неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской
деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки и не могут быть перенесены на
федеральный бюджет посредством необоснованных выплат
18
ПРОЕКТ – ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОБСУЖДЕНИЯ
Юридическая фирма Sameta –
право, налоги, недвижимость и земля,
оценка и правовое сопровождение инвестиций
125009, Россия, Москва,
Страстной бульвар,
дом 4/3, стр. 3, офис 102
Тел.: +7 495 937 54 85
+7 495 933 53 15
Факс: +7 495 933 53 16
e-mail: [email protected]
www.sameta.ru
19