(на примере ОАО «Хлебная база» Кировского района)
advertisement
ТЕОРЕТИКОМЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА Вопросы: 1. Понятие, цели и функции налогового учета 2. Этапы становления и развития налогового учета в России 3. Объекты налогового учета 4. Варианты организации налогового учета в российских организациях Вопрос 1. В настоящее время существуют два понимания налогового учета—в широком и в узком смысле. Налоговый учет в узком смысле - учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях гл. 25 НК РФ. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет в широком смысле — учет в целях исчисления всех видов налогов — нормативно не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве в косвенных нормах. Так, в действующих редакциях ряда глав НК РФ присутствуют различные ссылки на элементы налогового учета. Анализ отдельных положений НК РФ показал, что на сегодняшний день налоговый учет фактически не ограничен целями налогообложения прибыли. В общем виде налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составления налоговой отчетности в установленном законодательством порядке. В нормативных актах по налогообложению регламентация отношений по налоговому учету, как правило, выделяется «для целей налогообложения». Налоговый учет имеет общие с бухгалтерским учетом принципы: имущественной обособленности, документирования, непрерывности ведения учета, своевременности и рациональности. И система бухгалтерского учета, и система налогового учета базируются на первичных документах. Сформированная в них итоговая информация предназначена прежде всего для внешних пользователей. Данные бухгалтерского учета являются информационной базой для налогового учета. Бухгалтерский и налоговый учет являются предметом деятельности одних и тех же специалистов. При этом из нормативно-правовых актов следует, что правила ведения налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета. Целью бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и денежных потоках, адаптированной для принятия экономических решений неограниченным кругом пользователей публичной финансовой отчетности данной организации. Цель налогового учета — формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющих на эти параметры, для проведения налогового администрирования государственными органами. Основные задачи налогового учета: формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям налоговой отчетности для контроля соблюдения налогового законодательства; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности, связанных с уплатой налогов. Предметом налогового учета в обобщенном виде выступает производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате которой у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налога. Налоговый учет выполняет следующие функции: информационную; контрольную; аналитическую; обеспечения эффективного взаимодействия между организацией и проверяющими органами. Под системой налогового учета в широком смысле следует подразумевать систему его правового, методического, технологического и организационного обеспечения. В узком смысле система налогового учета — это особый порядок и механизм учета для исчисления налоговой базы по каждому налогу отчетного (налогового) периода. Элементами системы налогового учета являются: первичные учетные документы; аналитические документы (регистры) налогового учета; расчет налоговой базы. Методология налогового учета включает: приемы использования документов первичного учета для целей налогового учета; формирование регистров налогового учета, необходимых для последующего составления налоговой отчетности (налоговых деклараций); способы формирования налоговой учетной политики. Вопрос 2. В России прибыль в качестве налоговой базы используется с 1898 г. Принято считать, что в России учетная система по степени соотношения бухгалтерского и налогового учета в 1991-1995 гг. относилась к налоговой концепции, а после 1995 г. прослеживается стремление к собственнической концепции. Длительное время отечественная система бухгалтерского учета существовала в условиях плановой экономики, что было обусловлено общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Вопроса о самостоятельном налоговом, финансовом или управленческом учете не возникало. Поставленные цели с успехом решались в одной информационной системе, именуемой бухгалтерским учетом. На первой стадии первого этапа формирования налогового учета (1992-1994 гг.) Россия находилась под влиянием идей германского законодательства, наиболее характерных для континентальной школы. Поэтому принято считать, что данная стадия развития налогового учета в России относится к континентальной концепции взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета. Принятие Закона РФ № 2116-1 от 27.12.1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ознаменовало появление первых элементов корректировок бухгалтерской прибыли для целей налогообложения при определении выручки по отдельным видам реализации в расчете произвольной формы. Вторая стадия первого этапа становления налогового учета в России (1995—2001 гг.) — это период формирования отечественной системы налогового учета. Так, в 1995 г. сделаны решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от ее налогообложения; по сути, возникло новое самостоятельное направление — налоговый учет. В 1997 г. корректировок бухгалтерской прибыли в целях налогообложения стало столько, что назрела необходимость в специальной форме, в которой бы они отражались. В связи с этим была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». В 1998 г. утверждена Программа Правительства РФ реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В 2001 г. Все перечисленные законодательные поправки на второй стадии развития налогового учета (1995—2001 гг.) свидетельствуют о том, что Правительство РФ в реформе российского бухгалтерского учета делает ориентиром собственническую (англоамериканскую) концепцию развития учета. На первом этапе развития отечественного налогового учета, с 1992 г. по 2001 г., бухгалтерский учет был инструментом полного отражения всей хозяйственной деятельности и финансового состояния организации. Налоговый учет представлял собой встроенный элемент бухгалтерского учета, ограничивающий некоторые расходы или хозяйственные действия предприятия, которые создавали им необоснованные с точки зрения интересов государства и хозяйствующих субъектов преимущества. По своей сути он представлял собой корректировку налогооблагаемой базы, сформированной в бухгалтерском учете. Проявившиеся в постперестроечный период тенденции и характер развития отечественного учета показали искажение его естественных функций. Вместо того чтобы служить источником информации для экономических контрагентов и тем самым способствовать эффективному распределению ограниченных ресурсов в экономике, отечественный бухгалтерский учет стал вырождаться в инструмент налогообложения. Вышесказанное обусловило начало второго этапа (с 2002 г.) становления налогового учета в России, в котором происходит нормативное обособление налогового учета от бухгалтерского. Начало второго этапа формирования налогового учета ознаменовалось введением в 2002 г. гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В ней была законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета — налогового. Именно с принятия гл. 25 НК РФ официально появился налоговый учет в России. Однако можно с уверенностью утверждать, что это событие касается больше формы, нежели содержания данного явления. По существу в 2002 г. никакого введения налогового учета не было. Он уже задолго до этого существовал де-факто под вывеской «бухгалтерского учета». Принятие гл. 25 Н К РФ (начало третьей стадии формирования налогового учета) стало причиной рекордного количества споров и дискуссий в научных и практических кругах. Это побудило государство искать новые пути взаимодействия бухгалтерской и налоговой информационной систем. В 2002 г. принято положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», с помощью которого через механизм учета налоговых разниц были сделаны шаги по систематизации взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета, в 2003 г. внесены соответствующие поправки в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Четвертая стадия формирования в России учета в целях налогообложения началась в 2004 г., когда на государственном уровне вновь взят курс на сближение бухгалтерского и налогового учета. Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу в качестве основного из возможных вариантов взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения определила путь, по которому «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете путем корректировки ее по правилам налогового законодательства». Антикризисные поправки в НК РФ ознаменовали начало пятой стадии развития отечественного налогового учета, на которой произошло еще большее разделение изучаемых учетных систем в части учета объектов амортизируемого имущества посредством внесения корректировок в методику применения нелинейного способа начисления амортизации. Большинство внесенных изменений связано с тем, что практика применения гл. 25 НК РФ показала необходимость уточнения отдельных ее норм с целью упрощения учета отдельных объектов налогообложения. Вопрос 3. Объектами налогового учета являются имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов. С помощью налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой главным образом для определения налоговой базы, которая в соответствии представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Объектами налогового учета выступают прежде всего объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ являются: реализация товаров (работ, услуг); имущество; прибыль; доход; расход; обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является валовая прибыль, т.е. суммарная прибыль от всех видов деятельности, исчисленная на основе налогового учета. Прибыль формируется в виде разницы между доходами и расходами организации, признаваемыми по правилам, изложенным в гл. 25 НК РФ. Объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, является прибыль, формируемая в виде разницы между доходами, полученными через постоянное представительство, и расходами, произведенными постоянным представительством организации, признаваемыми по правилам, изложенным в гл. 25 НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль — это прибыль организации, выраженная в денежной форме. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статья 284 НК РФ предусматривает основную налоговую ставку в размере 20% (2% в федеральный бюджет, 18% в бюджет субъекта Федерации (может быть снижена до 13,5%)) и несколько ставок, применяемых при обложении соответствующих операций и видов деятельности. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Также ежеквартальные авансовые платежи уплачивают: постоянные представительства иностранных фирм; некоммерческие организации, у которых нет доходов от коммерческой деятельности; бюджетные учреждения; участники договора о совместной деятельности (в части налога с доходов, полученных от этой деятельности); организации, которые передали свое имущество в доверительное управление (в части налога с доходов, полученных от этой деятельности). Все остальные организации должны платить авансовые платежи ежемесячно. Есть два способа уплаты ежемесячных авансовых платежей: исходя из суммы налога за прошлый квартал. При этом налогоплательщики должны ежемесячно не позднее 28-го числа перечислять авансовые платежи в размере 1/3 суммы налога, уплаченной за предшествующий квартал. По окончании квартала необходимо сопоставить сумму уплаченных ежемесячных платежей с суммой налога, которая рассчитывается исходя из прибыли, фактически полученной за квартал, и доплатить налог; исходя из фактической прибыли за месяц. Авансовые платежи рассчитываются исходя из фактической прибыли, полученной за прошедший месяц. Авансовый платеж за прошедший месяц уплачивается до 28-го числа текущего месяца. По окончании года фирма рассчитывает сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате, исходя из фактически полученной прибыли. При этом разница между суммой налога, рассчитанной по итогам года, и суммой уплаченных в течение года авансовых платежей должна быть перечислена в бюджет до 28 марта. Вопрос 4. Налогоплательщикам предоставлены практически неограниченные полномочия в части формирования системы налогового учета в рамках хозяйствующего субъекта. Организация и ведение налогового учета у разных налогоплательщиков определяется средой, в которой они функционируют. На процесс построения налогового учета и его взаимодействие с бухгалтерским учетом влияют как внутренние, зависящие от хозяйствующего субъекта, так и внешние факторы, не зависящие от него. Если внешние факторы, влияющие на организацию налогового учета и его соотношение с бухгалтерским учетом, не могут быть изменены налогоплательщиком самостоятельно, то, приспосабливая внутренние бухгалтерские учетные особенности предприятия в сочетании с грамотным применением действующего налогового законодательства, возможно максимально снизить затраты на ведение налогового учета, одновременно стремясь оптимизировать налогообложение. Способ организации налогового учета по принципу «приход - расход» с ведением книги доходов и расходов (аналогично применяющейся сейчас упрощенной системе бухгалтерского учета) оптимален для небольших организаций, количество хозяйственных операций в которых невелико и которые определяют доходы и расходы по кассовому методу. При построении налогового учета можно использовать принцип двойной записи с использованием «налогового плана счетов» и разработкой «налоговых» бухгалтерских записей. Этот способ представляет собой автономный вариант ведения налогового учета, он очень трудоемок, так как в этом случае налоговый учет полностью отделяется от традиционного бухгалтерского. Однако благодаря ему достигается высокая степень точности налоговой отчетности и скорость ее составления. Налоговый учет, основанный на адаптированном для налогового учета плане счетов бухгалтерского учета, предполагает, что налоговый учет рассматривается только во взаимодействии с финансовой и управленческой составляющей бухгалтерского учета. Причина этому наличие нормативного регулирования финансового учета со стороны государства, а так как управленческий учет не регулируется законодательством России, то его рассматривают как элемент бухгалтерии, заслуживающий внимания. Достоинством такой организации налогового учета является экономия времени на составление налоговых регистров и отчетности, что повышает эффективность труда учетных работников. Недостаток заключается в снижении точности налоговой отчетности. Налоговый учет, организованный с использованием дополнительно вводимых забалансовых «налоговых» счетов к плану счетов бухгалтерского учета, предполагает, что на этих счетах ведется учет доходов и расходов в разрезе требований гл. 25 НК РФ. Обороты и остатки по забалансовым «налоговым» счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. Такой вариант организации налогового учета наиболее удобен при автоматизированной обработке учетных данных с использованием бухгалтерских программ. Разработчики данного способа предлагают забалансовые счета налогового учета, по дебету которых отражаются расходы и убытки, а по кредиту - доходы и прибыль. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. В компьютерной системе «1С: Бухгалтерия» для отражения данных налогового учета также применяются забалансовые счета, которые не используются для ведения бухгалтерского учета и не учитываются при формировании бухгалтерской отчетности. Номера налоговых счетов начинаются с буквы «Н». В основе такого варианта учета лежит двойная запись операций на счетах налогового учета. Достоинства такого варианта организации налогового учета - экономия времени на составление налоговых регистров и отчетности, повышение эффективности труда учетных работников. Недостаток - возможность снижения точности налоговой отчетности, поскольку информационную базу для налогового учета в основном составляет учет бухгалтерский, что нарушает «чистоту» Учетных категорий, используемых для целей налогообложения. В настоящее время организации - плательщики налога на прибыль стоят перед выбором между принципиально различными подходами к организации налогового учета. Невозможно прийти к однозначному мнению о том, какой из вариантов построения налогового учета предпочтительнее для отечественных организаций. Ведь выбор порядка ведения налогового учета зависит от многих факторов: размера организации, основных ее видов деятельности, объема документооборота, используемых программных продуктов, внутренней структуры учетной службы организации, наличия в ее составе отделов налогового учета и, самое главное, от законодательной основы соотношения бухгалтерского и налогового учета.
