Хронология основных этапов развития бухгалтерского
реклама
Цветная металлургия, 2006, №2 Ф.Д. Ларичкин, Е.В. Каретников (Институт экономических проблем КНЦ РАН, ОАО «Апатит») ЭВОЛЮЦИЯ УЧЕТА И УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ И ИХ ОСОБЕНОСТИ В КОМПЛЕКСНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ В практической деятельности хозяйствующих субъектов Российской Федерации и стран членов СНГ, как и в административно-плановой экономике СССР, все разделы учета имущества, издержек производства и обращения, выпуска и реализации продукции, расчетных и кредитных операций, финансовых результатов, фондов и резервов традиционно охвачены единым бухгалтерским учетом. Используются такие методологические нормативные документы, как положения о бухгалтерском учете и отчетности, планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению и др. В плановой экономике на бухгалтерии возлагались лишь учетные функции, в основном техническая работа по обеспечению администрации информацией и составлению бухгалтерской отчетности, а также фактически неосуществимый контроль за законностью совершаемых хозяйственных операций. Значение бухгалтерского учета неуклонно снижалось. В странах с развитой рыночной экономикой уже несколько десятилетий существует деление бухгалтерского учета на финансовый и производственный, а в последние годы наметилась дальнейшая дифференциация учета на управленческий и производственный учет [1-5]. В зарубежной практике, в отличие от отечественной, в функции бухгалтеров и менеджеров входят не только ведение бухгалтерского учета, но и руководство, и координация работы по составлению смет, нормативов издержек производства, подготовка отчетной информации и ее интерпретация при принятии решений, не говоря уже об анализе данных и участии специалистов в выборе решения на базе различных вариантов. Рыночная система 2 управления затратами обеспечивает постоянную направленность на конечный результат деятельности предприятия, позволяет решать на двух уровнях комплекс задач, связанных с эффективным использованием ресурсов. В соответствии с этим строится и система бухгалтерского учета. Первый уровень учета затрат предполагает создание финансовой бухгалтерии, обеспечивающей отражение затрат, выпуска готовой продукции, результатов по производственной, финансовой и чрезвычайной деятельности [2,3]. На этом уровне решаются проблемы взаимоотношения предприятия с государством, акционерами, банками и другими внешними звеньями экономической инфраструктуры. Второй уровень учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обеспечивает решение внутренних управленческих задач предприятия на основе соизмерения затрат, выпуска и результатов в разрезе изделий, центров ответственности, сегментов деятельности, что возможно лишь в условиях создания и совершенствования управленческой бухгалтерии. Мировое сообщество преодолело многие проблемы управленческого учета и сориентировало его в первую очередь на конечный результат работы предприятия. Постепенно произошла интеграция прогнозирования и учета. Это привело к тому, что в настоящее время в управленческом учете активно используются стандарты, сметы, нормы, благодаря чему одновременно с определением результатов по изделиям, заказам, центрам ответственности, сегментам деятельности, включающим маркетинговые образования - зоны и каналы реализации, категории клиентов, можно проводить оперативный анализ отклонений от заранее рассчитанных (нормативных, стандартных, сметных и т.п.) показателей. Совершенствуется система взаимосвязи управленческого и финансового учета, особенно это касается показателей прибыли, маржи и полумаржи, что повышает достоверность и эффективность учета вследствие постоянного соизмерения затрат, 3 выпуска и результатов деятельности. В конечном итоге управленческий учёт является базой для принятия оперативных, тактических и стратегических решений, регулирования объемов продукции, затрат, цен. С переходом России к рыночной экономике отношение к бухгалтерскому учету и его информации резко меняется. Предприниматели, деловые люди, менеджеры многих современных фирм, особенно экспорноориентированных, осваивают и применяют методологию, приемы, язык западного бизнеса, при принятии решений и в сфере управления производственно-хозяйственной деятельностью уже не могут обойтись без квалифицированных бухгалтеров и бухгалтеров-аналитиков [1,3]. Процесс создания системы рыночной экономики России неизбежно должен привести к разделению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, повышению роли последнего в оперативном, тактическом и стратегическом управлении производством. Это одна из основных предпосылок эффективного функционирования предприятий, повышения их экономического потенциала и конкурентоспособности. В западной развитой рыночной экономике в последние десятилетия постоянно усиливаются управленческие функции бухгалтерского учета. На основе информации управленческого учета принимаются оперативные, тактические, стратегические решения как в производственной сфере, так и в области финансов и регулирования. Эта тенденция развития бухгалтерского учета проявлялась в постоянном повышении значения учетной информации, совершенствовании форм и методов обработки и использования данных учета для управленческих целей. Бухгалтерский учет насчитывает многовековую историю, очевидно он также стар как мир, человеческое общество. Потребность в учете, вероятно, возникла уже в начальный период меновой торговли, товарно-денежные отношения, несомненно, стимулировали становление и развитие теории и практики бухгалтерского учета, которые совершенствовались по мере развития производительных сил, 4 географических открытий и становления мировой торговли, промышленной и научно-технической революций, рыночной и административно-командной плановой систем хозяйствования. По мнению западных исследователей, обобщенных в работе [3] в историческом аспекте достаточно четко выделяются пять основных этапов развития бухгалтерского учета от «доисторического» торгового до современного стратегического, сформировавшегося на памяти нынешнего поколения примерно четверть века назад (табл.1). В отношении периодизации развития управленческого учета у исследователей менее единодушные мнения, однако с некоторой долей условности можно выделить также пять основных этапов от промышленного (синоним – производственного) с начальными элементами управления затратами до современного – стратегического (табл.1). В многовековой торговой бухгалтерии можно выделить еще достаточно значимые в эволюционном развитии бухгалтерского учета подэтапы операционного учета, учета на основе единого счета товаров и учета на основе счета «Производство», как связующего начального и переходного звена от торговой к предпринимательской и промышленной бухгалтерии. Сущность операционного учета заключается в выявлении результатов по каждой торговой операции путем соизмерения реализационной и покупной стоимости каждой партии реализованных товаров. При этом общие расходы фиксировались на одном счете и без распределения относились в дебет счета «Прибыли и убытки», где конечный результат определялся вычитанием из валового результата. В ХVII веке появилась система учета, при которой затраты и выручка соизмерялись на едином счете хозяйственных операций, получившем название «Различные товары» [3]. По дебету этого счета отражались расходы, связанные с приобретением товаров, а по кредиту – выручка от реализации. По реализованным 5 партиям товаров результат – валовая прибыль или убыток отражался на счете «Прибыли и убытки», в дебет которого в конце хозяйственного периода относили общие затраты, в итоге выявлялся чистый результат. Стоимость нереализованных товаров отражали в активе баланса [3]. Таблица 4.1 Хронология основных этапов развития бухгалтерского и управленческого учета (составлено по 3) Бухгалтерский учет Наименование этапов, подэтапов Временной период 1. Торговый 1.1. Операционный (по каждой партии товаров) 1.2. Учет на основе единого счета товаров 1.3. Учет на основе счета «производство» 2. Предпринимательский 2а. Промышленный, интегрированный в финансовый 3. Организационный До 1800 г. 4. Оптимизационный 1950-1975 гг. 5. Стратегический С 1975 г. Управленческий учет Наименование этапов, подэтапов Временной период XVI в. XVII в. Конец XVIII в. 1800-1900 гг. Конец XIX в. 1900-1950 гг. 1. Промышленный (производственный) 2. Аналитический 3. Управленческий 4. Маржинальный (простой и развитой директ-костинг) 5. Стратегический Конец XIX в. 1900-1940 гг. 1945-1953 гг. 1953-1975 гг. С 1975 г. В конце торгового этапа развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на использовании счета «Производство», а также счетов «Покупки» и «Продажи». Общие затраты, связанные со снабжением, производством и реализацией относили без распределения на счет «Прибыли и убытки». Данные о закупленных товарах записывали в дебет, а о проданных – в кредит счета «Производство». С развитием предпринимательства, возникновением мануфактур, а затем фабрик и заводов сформировалась потребность в определении себестоимости произведенной продукции, что в конце предпринимательского этапа развития бухгалтерского учета в конце ХIХ – начале ХХ века обусловило интеграцию промышленного и финансового учета. В свою очередь возможность учета затрат 6 на производство и калькулирования себестоимости продукции привели к появлению производственного учета с элементами и принципами анализа и управления затратами промышленного производства как начальному этапу управленческого учета и, соответственно, к разделению в начале ХХ века аналитической и финансовой бухгалтерии1 [3]. Потребности совершенствования управления значительно разросшимися крупными и весьма крупными промышленными предприятиями, формирование и развитие теории, научных принципов и методов менеджмента обусловили становление в начале организационного этапа развития бухгалтерского учета (начало ХХ века) аналитической бухгалтерии, организационной самостоятельности аналитического учета по отношению к финансовому и логически закономерному преобразованию аналитического учета в собственно управленческий к окончанию второй мировой войны. Однако широкое распространение управленческого учета в мировой экономике связывается с разработкой и внедрением в практику метода, основанного на исчислении переменной (пропорциональной, неполной, усеченной) себестоимости, получившего название «директ-костинг». Основные идеи директ-костинга были разработаны американским исследователем И.Н.Гаррисом и впервые опубликованы в январе 1936г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Фактическое же внедрение этого метода относится к 1953г., когда национальная ассоциация бухгалтеров США опубликовала описание директ-костинга. В Великобритании он получил название «маржиналь-кост», во Франции «маржинальная бухгалтерия», В России до финансовой реформы 1930-1932гг. аналитический и финансовый учет также были самостоятельными, но переход на административно-командную систему управления народным хозяйством привел к упразднению экономической самостоятельности предприятий, что обусловило возврат к единой бухгалтерии, объединению промышленного и финансового учета, снижению значимости и престижа бухгалтерской (и экономической в целом) службы. 1 7 соответственно этап развития управленческого учета после 1953г. называется маржинальным (табл. 1). Теоретической основой директ-костинга является разделение затрат на переменные и постоянные по отношению к объему производства. При этом переменные затраты предполагаются пропорциональными объему производства (линейная зависимость), постоянные затраты (точнее условно-постоянные) считаются затратами периода, между изделиями (калькуляционными единицами вообще) не распределяются, а относятся непосредственно на общий финансовый результат. Разность между выручкой и переменной себестоимостью называется маржей (с переменных затрат). Когда маржа позволяет возместить (покрыть) сумму постоянных затрат, предприятие достигает «мертвой» (критической точки) или порога рентабельности, соответственно минимального или критического объема реализации, производство. Если обеспечивающего предприятие безубыточное производит (и несколько бесприбыльное) изделий, маржа определяется по каждому изделию и характеризует собой вклад изделия в покрытие постоянных затрат предприятия и формирование общего уровня рентабельности [1-3,5]. Практическое использование директ-костинга показало, что имеется некоторая часть постоянных затрат, которая непосредственно связана с производством конкретного продукта (или конкретным центром ответственности) и может быть отнесена на него прямым счетом без косвенного распределения. Эти постоянные прямые затраты за рубежом получили наименование специфических, а метод управленческого учета и калькулирования на основе переменных и части прямых постоянных затрат называется развитым директ-костингом. Разность межде маржей и прямыми постоянными затратами называется полумаржей, которая в зарубежной практике определяется в центрах ответственности не только 8 на самом предприятии, но и за его пределами по сегментам деятельности, т.е. на основе маркетинговых принципов [1-3,5]. В 1960-1970-е годы применение управленческого учета за рубежом существенно расширилось, даже мелкие фирмы создавали систему управленческого учета; именно по данным, полученным в этой системе, определяли критическую («мертвую») точку (порог рентабельности), на основе чего регулировали цены, объемы производства и реализации товаров, постоянные и переменные затраты [6, c.6-19]. О роли бухгалтерского учета в народном хозяйстве свидетельствуют следующие данные [7, c.47]: США ежегодно экспортируют 27% услуг по анализу данных, 10% финансовых услуг и 8% бухгалтерских услуг, при этом на долю межнациональных компаний приходится 92% экспорта этих услуг. Считается [8, с.9], что существуют две концепции управленческого учета. Согласно первой концепции управленческий учет (в узком смысле) в период между двумя мировыми войнами был ориентирован в основном на измерение фактической себестоимости, первоначальной и других категорий прошлой стоимости готовой продукции, аналитический учет движения материалов, готовой продукции, расчеты с работающими. Он получил название промышленного. Синонимы: производственный, аналитический, учет себестоимости. Недостатки этой концепции заключаются в том, что фактическую себестоимость в этот период рассчитывали задним числом, что не дает экономического эффекта, так как данные прошлого периода трудно использовать в управлении (неизвестно количество продукции, которое будет произведено и реализовано). После второй мировой войны сформировалась вторая концепция, по которой управленческий учет (в широком смысле) нацелен на отражение конечного результата и аналитическое соизмерение затрат и выпуска. На этой концепции и базируется принятие решений в зависимости от аналитичности и 9 комплектности данных, а также оперативных, тактических и стратегических управленческих проблем. Такой учет получил название маржинального. Широкое внедрение маржинального учета резко изменило представление о роли бухгалтерского учета в народном хозяйстве. Стратегический учет - комплекс данных и их соотношений (показателей), характеризующих положение фирмы через определенный период (стоимость фирмы, суммы прибыли, амортизационного фонда, резервов) в результате реализации определенного стратегического решения. В современной крупной промышленности различают, как правило, три вида учета: 1) финансовый; 2) управленческий и его модификации; 3) бюджетный (плановый). Финансовый учет предоставляет данные для текущего, тактического и стратегического финансового управления, определения платежеспособности фирмы, установления зон финансового риска и реализации экономических, финансовых и юридических программ по выходу из опасного финансового положения. Управленческий учет обеспечивает информацией оперативное, тактическое, стратегическое, экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление и позволяет решать проблемы, связанные как с внутренним, так и с внешним управлением [3, c.6]. Cчитаетcя, что управленческий учет в современных условиях позволяет решить три проблемы [8, с.17]: 1) учет и анализ внутренней и внешней информации; 2) определение результатов по каждому готовому продукту, сопровождаемое исчислением результатов по клиентам, районам реализации и другим маркетинговым признакам в целях комплексного освещения проблемы; 3) оптимальное использование средств автоматизированной обработки информации. 10 Большая роль при этом отводится сегментам деятельности. Учет по сегментам получил широкое распространение в последние 15-20 лет. Существуют географические, отраслевые, маркетинговые и другие сегменты, по которым при стратегическом учете определяют результаты, соизмеряя доходы и расходы, как правило, по временным отрезкам в пределах от трех месяцев до года. Бюджетный (плановый) учет в настоящее время развивается по двум направлениям: - интегрированный сметный учет (стандарты, нормативы и т. д.) в составе финансового или управленческого учета; - самостоятельный бюджетный учет, построенный на информации управленческого учета. Бюджетная бухгалтерия опирается на информацию, полученную от управленческой, скоординированных и представляет экономических собой действий, систему которые предварительно должны быть предприняты на предприятии в будущем периоде. Она является инструментом спрогнозированного управления и контроля. Исходя из производственной программы, в бюджетной бухгалтерии можно прогнозировать финансовые и производственные результаты и экономическую ситуацию для предприятия (прогнозируемый баланс) в условиях рынка. Бюджетная бухгалтерия обеспечивает эффективный управленческий контроль по двум направлениям: - контроль принятых решений, имеющий целью зaфикcиpовaть, в зависимости от обстоятельств, определенную принятую ответственность; производственный (параллельный) контроль, который позволяет делать корректировки в ходе процесса производства, когда экономическая ситуация требует вмешательства. 11 Таким образом, бюджетная бухгалтерия представляет две серии данных: прогнозные и фактические. Их сравнение позволяет определить соотношения показателей, положительные и отрицательные отклонения. Объектом углубленного анализа являются только отклонения, значительные по удельному весу или тенденциям развития и влияющие на принятие решений (управление по отклонениям). На крупных предприятиях бюджетный (плановый) контроль доверен специальной службе, не зависящей от других отделов, во главе которой стоит главный контролер. На предприятиях, не имеющих такого подразделения, бухгалтерия подготавливает управленческие решения путем сбора базовой информации и доведения результатов анализа до всех центров ответственности. В управленческой бухгалтерии разработаны различные системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости, различающиеся по сферам использования, моментам калькулирования, содержанию и видам себестоимости, методам калькулирования и т.п., совокупность которых представлена в табл. 2. Одной из важных проблем управленческой бухгалтерии является использование показателей предварительной калькуляции себестоимости, в которую в разных странах входят различные данные. Предварительно исчисленная себестоимость зависит от целей управления и возможностей калькулирования и включает следующие сведения: - себестоимость предыдущего периода; актуализированная себестоимость, т.е. спрогнозированная на перспективу; конкурентные тарифы, т.е. цены конкурентов; себестоимость в постоянной оценке (величина одного из основных ее элементов остаётся без изменений); стандартная себестоимость, рассчитанная, как правило, на основе результатов технико-экономического анализа; 12 - бюджетная себестоимость, т.е. программа действий и координируемая система прогнозов на ближайший период [3]. Предварительно установленная себестоимость - это себестоимость, заранее оцененная для программирования операций или производств в нормальных условиях. Таблица 2 Классификация видов себестоимости продукции 3 Элементы классификации 1 Сферы использования, виды себестоимости 2 1.1 . Экономическая сфера 1. Сфера использования 1.2. Производственная сфера 2.1. Предварительно установленная (плановая) 2.2. Зафиксированная в учете 2. Момент калькулирования 3.1. Полная 3. Содержание себестоимости 3.2. Усеченная 4. Методы калькулирования 4.1. Методы определения полной себестоимости Сферы формирования, методы калькулирования себестоимости 3 1.1.1. По управленческим функциям: администрирование, снабжение, производство, реализация 1.1.2. По центрам ответственности: прибыли, рентабельности, себестоимости 1.1.3. По центрам деятельности: техническим службам, службам реализации, общеэкономическим службам 1.1.4. По сегментам деятельности: каналам реализации, зонам (районам) страны, зонам (районам) мира, категориям потребителей, категориям населения и т.д. 1.2.1. По производственным единицам: концернам, заводам, цехам, секторам, складам, станкам и т.д. 1.2.2. По производственной деятельности: по стадиям производства, по реализации 2.1.1. По видам: оптимальная, нормативная, бюджетная, средняя (справочная) 2.2.1. Фактическая, историческая (первоначальная), ФИФО (первая партия на приход – первая в расход), ЛИФО (последняя партия на приход – первая в расход), НИФО (партия, поступившая на приход в данный момент, тут же в расход), себестоимость приобретения и т.д. 3.1.1. Полная нормативная 3.1.2. Полная экономически обоснованная 3.2.1. Переменная 3.2.2. Прямая 3.2.3. Маржинальная 4.1.1. Коэффициентов 4.1.2. Нормативного распределения однородных затрат 4.1.3. Калькулирование по центрам затрат 4.1.4. Стандарт-кост 13 4.2. Методы определения усеченной себестоимости В управленческом учете 4.2.1. Простой директ-костинг 4.2.2. Развитой директ-костинг используются в основном данные о предварительно определенной (плановой) себестоимости продукции четырех типов. 1. Оптимальная себестоимость. Устанавливается при идеальных условиях работы: максимальной рационализации труда, оптимальных условиях производства, высоком уровне техники и технологии. Определить такие условия довольно просто. Однако предприятия никогда не работают в идеальных условиях, и фактическая себестоимость всегда выше оптимальной. 2. Нормативная себестоимость. Согласно французскому плану счетов (1982 г.) нормативная себестоимость - это «себестоимость, определенная заранее по данным предварительного технического и экономического анализа всех параметров производства изделия» [3]. Нормативная себестоимость ориентирована на реальные условия производства. В частности, анализируют затраты (рабочего времени, сырья, материалов и т.д.), необходимые для осуществления производственного процесса, за достаточно длительный период, например за последние 5 лет. Корректируя эти данные с учетом возможного расширения производства, получают нормативную себестоимость. 3. Бюджетная себестоимость. Это тоже предварительно скалькулированная себестоимость, но рассчитанная в рамках бюджета на ближайший финансовый год. 4. Средняя (справочная) себестоимость. Базируется на предыдущих результатах; ее калькулирование относительно простое, но ее величина менее точная, чем величины нормативной или бюджетной себестоимости. Степень риска при использовании данных о средней себестоимости значительно повышается. 14 При использовании метода учета и калькулирования полной себестоимости за рубежом постоянные затраты распределяются между центрами деятельности (ответственности) пропорционально следующим базам [6, с.35; 8, с.52; 9, с.155-156;]: а) количеству часов работы основных производственных рабочих при учете отработанного времени по операторам (машин) или бригадам, в условиях, когда время работы оператора и машины тесно взаимосвязаны; б) количеству машино-часов: - при учете времени работы каждой машины, при отсутствии взаимосвязи между временем работы машины и операторов; - когда расходы на обслуживание рабочих зон значительны по сравнению с затратами на оплату труда; в) стоимости или количеству сырья: - когда рабочее время рабочих резко отличается от времени работы машин или невозможно учесть это время; г) стоимости обработанного сырья, материалов при учете по установкам (станкам); д) стоимости или количеству произведенной продукции; е) пропорционально мощности станков с учетом времени их работы; ж) пропорционально количеству потребляемой энергии на освещение, количеству ламп; з) пропорционально отапливаемой площади помещения, м 2; и) пропорционально численности рабочих и служащих; к) пропорционально количеству часов обслуживания по центрам ответственности. Большинство из указанных методов распределения накладных условно постоянных расходов известны и применяются и в российской практике. Западные исследователи пришли практически к единому мнению, что не может быть точных методов распределения накладных расходов, а в связи с этим и следует использовать систему развитого директ-костинга с учетом дифференциации затрат по: - изделиям; - центрам прибыли; - центрам рентабельности; - центрам себестоимости; - географическим зонам; - типам 15 покупателей; - категориям потребителей; - реализуемым «ноу-хау»; - другим внутренним и внешним сегментам деятельности [3]. Вместе с тем и зарубежные исследователи [2] отмечают, что оба метода калькулирования на основе только переменных издержек или с полным распределением затрат имеют и достоинства и недостатки, причем директкостинг лучше использовать как оперативный для внутренней отчетности и управления в коротких периодах (месячные, квартальные), метод с полным распределением затрат больше подходит к полугодовой и годовой внутренней и, особенно, внешней отчетности. Об этом свидетельствуют и данные, приведенные К.Друри, которые он получил при опросе 300 британских промышленных компаний в 1993г.: «у 83% респондентов себестоимость продукции (оценка запасов) в интересах калькулирования прибыли для внутреннего пользования осуществляется по методу полного распределения затрат» [2, c. 268]. Одной из важнейших организационных проблем управленческого учета является определение внутренних (трансфертных) цен для оценки выпуска в разрезе центров ответственности. Методы определения внутренних цен можно разбить на 6 групп [3]: 1) по полной себестоимости; 2) по переменной себестоимости плюс постоянные надбавки; 3) по переменной (маржинальной) себестоимости; 4) комбинирование себестоимости и рыночной цены; 5) рыночная цена за минусом комиссионных; 6) рыночная цена. Оценка зависит от того, в каком центре ответственности, центре анализа (рентабельности, прибыли, себестоимости) ее устанавливают, условий работы фирмы, направленности системы учета на постоянное соизмерение затрат и выпуска и определение конечного результата. 16 Анализ показывает, что в зависимости от широты использования принципов и методов управленческого учета в настоящее время можно выделить четыре системы организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, сущность и характерные особенности которых с достаточной полнотой обобщены и представлены в табл. 3. Переход экономики России на рыночные рельсы обусловливает необходимость реорганизации всей учетной системы, выделения из нее финансового учета и создания на предприятиях управленческой бухгалтерии, широкого использования маржинального анализа, особенности и достоинства которого уже достаточно детально рассмотрены отечественными исследователями [1,3]. В этом случае появится возможность: - - повысить уровень управления затратами с ориентацией на конечный результат; внедрить систему эффективного внутреннего хозрасчета, обеспечивающую взаимосвязь результатов, полученных в финансовом и управленческом учете; соизмерять затраты и реализацию по внешним сегментам деятельности предприятия; значительно повысить эффективность управленческого учета, контроля и анализа. Следует согласиться с мнением зарубежных и отечественных авторов об основных достоинствах управленческого учета на основе простого и развитого директ-костинга, маржинального анализа, в частности в том, что «определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния» и что «управленческие решения на короткий период правильнее принимать на основе данных о переменных расходах, нежели о постоянных затратах» [3, c.78- 17 79; 9, c.108]. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что в специфических условиях ресурсных предприятий с комплексной переработкой добытого сырья, когда доля косвенных затрат в общих издержках становится превалирующей, учет переменных издержек по видам продукции и оперативные управленческие решения на их основе становятся малонадежными, а иногда и нецелесообразными. Рациональная сфера применения простого и развитого директ-костинга на ресурсных предприятиях технологическим ограничена процессам и учетом операциям затрат по разнообразным комплексной переработки многокомпонентного сырья и применением в качестве калькуляционных единиц объемов перерабатываемых видов сырья, а не готовой продукции [10]. Литература 1. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия /Табурчак П.П., Викуленко А.Е., Овчинникова Л.А. и др.: Учеб. пособие для вузов //Под ред. П.П.Табурчака, В.М.Тумина и М.С.Сапрыкина. – СПб.: Химиздат, 2001. – 288с. 2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. пособие для вузов/Пер. с англ. Под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие проф. П.С. Безруких. – 3-е изд., перераб. и доп. – М: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 783с. 3. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 1994. - 144с. 4. Хан Дитгер. Планирование и контроль: концепция контроллинга. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 799с. 5. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. – М.: Финансы, 1971. 237с. 6. Fontain Claude. Le developpement des aktivite de service aux entreprise et dans les entreprises//Revue d’economie industrielle. – Paris. – 1988, - №43. – P. 6-19. 7. Thuillier J.-P. Les determinations de la multinalisation des entreprises de services// Revue d’economie industrielle. – Paris. – 1988, - №45. – P. 47-57. 8. De Narbonn M. Prix de revient et comptabilite de gestion. – Paris: Dunod, 1975. 9. Court H., Leurion J. Comptabilite analytique et gestion. – T. 2. Paris: Foucher, 1985. 10. Ларичкин Ф.Д. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах. – Апатиты: КНЦ РАН, 2003. – 105с. 18 Таблица 3 Системы организации учета производственных затрат и калькулирования себестоимости (составлено по 1,3,5) № Сущность системы 1 1 2 Управленческий учет полностью выделен из финансового посредством введения специальных счетовэкранов. (Французский тип управленческого учета) 2 Автономная система управленческого учета. Счета управленческого учета ве- Распространенность 3 В 47 странах мира, в т.ч. во Франции, Бельгии, некоторых африканских и латиноамериканских государствах США, Канада, Германия Основные принципы и характерные особенности системы 4 1.1. Методологическая простота классификации счетов, субсчетов первого и второго порядков и аналитических счетов на основе десятичной кодовой системы. 1.2. Направленность учета на соизмерение затрат и выручки от реализации и определение аналитического финансового результата со значительной степенью детализации (по изделиям, центрам ответственности, сегментам деятельности). 1.3. Используется специальный синтетический счет «отклонения от нормативных затрат» и соответствующая система субсчетов и аналитических счетов, что позволяет интегрировать в учет предварительную информацию (нормативы, стандарты, данные смет и т.п.). 1.4. Наряду с определением производственного результата с достаточно большой степенью аналитичности учитывается движение материальных ресурсов и готовой продукции. 1.5. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом обеспечивается при помощи системы счетов-экранов, данные которых отражаются в управленческом учете. В начале периода из финансового учета в управленческий переносятся данные о начальных остатках всех материальных ресурсов, готовой продукции и незавершенном производстве, а в конце периода – о конечных остатках этих ресурсов. Информация об эксплуатационных затратах и доходах интегрируется из финансового в управленческий учет в течение периода. 1.6. В принципе итоговый результат в управленческом учете равен результату в финансовом учете. Разница может быть лишь в затратах, включаемых в финансовый или управленческий учет (амортизация расходов на основание фирмы, подарки, полученные от заказчиков, дополнительное вознаграждение предпринимателя и т.п.). 1.7. Финансовый учет направлен на определение финансового результата для налогообложения, а управленческий – на выявление экономически обоснованного (с точки зрения фирмы) результата. 1.8. Организация управленческого учета основана на использовании метода исчисления полной себестоимости, но при этом применяются и другие методы: простой и развитой директ-костинг, нормативный метод, стандарткост, метод коэффициентов, метод центров затрат. 2.1. Первичный учет затрат по элементам ведется в финансовой бухгалтерии, а по статьям затрат – в управленческой. 19 дутся параллельно со счетами финансового учета, взаимосвязь между ними осуществляется при помощи распределительных счетов. (Англосаксонская система управленческого учета, во многом аналогична французской). 3 4 Управленческий учет базируется на статистических принципах вне системы бухгалтерского учета. Синтетический учет затрат по укрупненным статьям в единой финансовой и управленческой бухгалтерии на основе учета затрат по элементам. (Восточноевропейская система управленческого учета) Управленческий учет отсутствует, учет производственных затрат интегрирован в финансовый учет. (Система учета стран СНГ) Применялась, в основном, в Восточной Европе (Германия, Венгрия, Бельгия). Сфера распространения в настоящее время незначительна Система возникла в Западной Европе в конце XIX века. С возникновением аналитического управленческого учета сохранилась лишь на мелких промышленных предприятиях. В значительно усовершенствованном виде применяется в странах СНГ, в том числе на крупных предприятиях России 2.2. Метод учета – «затраты–выпуск» применяется в финансовой бухгалтерии, в управленческом учете, как правило, не используется. 2.3. Нормативные данные, как правило, интегрированы в системный бухгалтерский учет, имеются счета для учета отклонений и результатов внутрипроизводственных подразделений. 2.4. Значительная аналитичность системного учета по центрам ответственности (до нескольких тысяч аналитических позиций). 2.5. Разнообразие форм и методов управленческого учета в зависимости от поставленных задач, методов определения себестоимости (стандарт-кост, директкостинг), отраслей народного хозяйства и т.д. 2.6. Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется через специальный счет «Распределение затрат по элементам», который ведется в финансовом учете. 3.1. Учет затрат по элементам ведется в разрезе статей калькуляции вне системы бухгалтерского учета. 3.2. Счет «Учет затрат на производство» предназначен по большей части для определения финансового результата. 3.3. Трудоемкость учета при недостаточных контрольных его функциях, как следствие, отсутствие четкой системы контроля эффективности и стимулирования труда персонала по центрам ответственности. 4.1. Полная интеграция системы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в общую бухгалтерию. 4.2. Система громоздка и трудоемка. 4.3. Исчисление полной себестоимости. 4.4. Учет фактических (прошлых) затрат исключает оперативный контроль, реагирование и управление. 4.5. В развитых вариантах системы используется нормативный метод учета затрат, обеспечивающий относительно оперативный контроль и управление по отклонениям. 20