Рамки международного налогового планирования и защита источников налоговых поступлений со стороны государства Игорь Шиков, MBA Int. Tax. Freiburg i.Br. Руководитель налоговой практики 16 декабря 2010 г. СОДЕРЖАНИЕ • Основные цели и инструменты в международном налоговом планировании • Законодательные установления – необходимое условие для противодействия «агрессивному» налоговому планированию; базовый инструментарий развитых европейских юрисдикций • Состояние законодательной базы в России – попытка сравнения Основные цели международного налогового планирования • Устранение двойного налогообложения – совпадает с устремлением государств и принимаемых ими билатеральных мер (международные соглашения об устранении двойного налогообложения) • Получение т.н. «белых» доходов (т.е. доходов, которые в силу состояния законодательства не были подвергнуты налогообложению ни в одной стране) – расходится с устремлениями отдельных государств и международных организаций (в первую очередь – ОЭСР), ограничительные унилатеральные и билатеральные меры (напр. «subject to tax clause» – переход на метод зачета от метода освобождения) Основные цели международного налогового планирования • Использование различий в налоговых системах разных государств, в т. ч. в уровне налогообложения, льготных режимов, преференций, освобождений, субсидий и т.д. – допускается в международном масштабе, признается допустимым в странах ЕС как следствие конкуренции налоговых систем (при условии честной конкуренции) • Реализация «абсолютного нетто-принципа» (уменьшение базы налогообложения за счет включения негативных величин – расходов, убытков от иных видов деятельности, консолидация налоговых результатов группы лиц и т.д.) – расходится с актуальной международной тенденцией расширения налоговой базы при одновременном снижении налоговых ставок, множество ограничительных правил национальных законодательств Инструменты налогового планирования Инструменты планирования: • Использование преимуществ международных соглашений • Создание холдинговых структур (использование юрисдикций с выгодным налоговым режимом для типичных доходов холдингов, накопление доходов в иностранных юрисдикциях , трансформация доходов и т.д.) • Перенос функций и имущества из одной налоговой юрисдикции в другую (применимо в первую очередь к нематериальным, ликвидным активам: капитал, услуги, объекты интеллектуальной собственности) • Использование квалификационных конфликтов для получения «белых доходов», в частности, через гибридное финансирование или с помощью гибридных обществ • Использование трансфертных цен в пределах допустимых «коридоров» • Перенос и использование убытков (loss carry forward), увеличение амортизационного потенциала (step up) Использование преимуществ международных соглашений • Treaty shopping: Создание юридических лиц в стране только для использования соглашения между этой страной и государством – источником дохода • Пример: Резидент Британских Вирджинских островов получает доход от заемного капитала из России (20% налог у источника), использование кипрской компании для получения преимуществ международного соглашения (освобождение от налога в России) • Законодательные ограничения на примере Германии: § 50 d Abs. 3 EStG как унилатеральная мера, направленная на отказ в предоставлении преимуществ соглашений, если формальный получатель дохода не ведет самостоятельной деятельности (система тестов) Использование преимуществ международных соглашений • Россия (взгляд изнутри): Отсутствие национальных правил, дающих определенность в том, каким критериям должны соответствовать иностранные получатели доходов; основание для борьбы – только положения о фактическом получателе доходов в международных соглашениях • Результат: освобождение от ограниченного налогообложения для многих субъектов, которые строго говоря не вправе пользоваться преимуществами соглашений • Возможности: Унилатеральные меры, вместо освобождения от налога при выплате - предварительное освобождение по решению налогового органа Использование специальных функциональных структур • Создание юридических лиц, в действительности контролируемых извне • Использование для накопления доходов в иных юрисдикциях, которые защищаются от налогообложения на уровне бенефициара • Пример: Российское физическое лицо Х создает на Британских Вирджинских островах юридическое лицо А, через которое ведутся торговые операции (отсутствует ограниченная налоговая обязанность в стране бенефициара). Пока прибыль А не распределяется в пользу Х в России не возникает налогооблагаемого дохода (расходы же на покупку ввозимого товара включают в том числе наценку А и уменьшают прибыль российских компаний) • Меры регулирования: Установление правил в национальном законодательстве, которые игнорируют юридическую самостоятельность таких компаний и причисляют их (пассивные) доходы к доходам бенефициара , например, § 7-14 АStG в Германии. Использование специальных функциональных структур • Законодательная база в России: отсутствует (положения ст. 40 в сфере трансфертного ценообразования не ведут к тому, что налогообложению подвергаются доходы, сохраненные в иностранной юрисдикции) • Возможности: заимствование опыта других государств Вывод имущества в иную юрисдикцию • Вывод активов из одной налоговой юрисдикции путем внесения в УК, реорганизации с использованием преимуществ универсального правопреемства • Пример: Российский бизнесмен Х владеет долями в ООО, имущество которого имеет рыночную стоимость 100. Учетная стоимость долей в ООО – 20. При прямой продаже возникает доход в размере 80, подлежащий обложению в России. Обычная стратегия: передача долей ООО как вклад в УК кипрской компании и их последующая реализация (доход от реализации долей подлежит налогообложению только на Кипре, но освобождается там от налогообложения) Вывод имущества в иную юрисдикцию • Опыт других стран: выбытие активов из налоговой юрисдикции рассматривается как реализация, применение рыночной стоимости и обложение разницы, например, § 4 Abs. 1 S. 3 EStG в Германии • Возможности применения в России: ограничение принципа передачи по остаточной стоимости в отдельных случаях сингулярного и универсального правопреемства Перенос убытков • Использование убытков других обществ (покупка долей обществ с убытками для ведения бизнеса или присоединение убыточного общества) для уменьшения налоговой нагрузки • Опыт других стран: законодательное ограничение на переход или сохранение убытков, напр. § 8 c KStG в Германии • По сравнению с зарубежными странами – небольшое значение для налогового планирования в России. Однако, в опубликованной налоговой политике закреплено намерение ввести аналогичные ограничительные правила Трансфертные цены • В международном опыте - постоянное снижение значения для налогового планирования • Ужесточение национальных законодательств, перенос бремени подтверждения «рыночного» уровня цен на налогоплательщиков, обязанность по ведению документации, сужение коридора допустимых отклонений • Распространения принципа «как между независимыми лицами» в т.ч. на отношения с постоянными представительствами • Контроль при передаче функций с учетом потенциала прибыльности (т.е. учет будущей прибыли от использования в другой стране в стоимостном выражении актива на момент его выбытия) • В России – в течение 6 лет стойкая неспособность ввести современное регулирование и обеспечить его соблюдение, а также определить границы его применения Общие пределы налогового планирования • Концепция деловой цели и ее закрепление в национальных законодательствах • Непризнание тех налоговых последствий, которые получены с помощью структур, экономической необходимости в которых (кроме налоговой оптимизации) нет • Непризнание касается только той роли структуры в налогообложении, которую она непосредственно исполняет (т.е. нет вообще отказа в признании затрат, не признаются в качестве налогового расхода только затраты, произведенные лицом, налоговая правосубъектность которого не признается) • Основным условием борьбы с недопустимым / агрессивным налоговым планированием является законодательная база (Постановление ВАС № 53 таковым не является) Обобщение • Для эффективной борьбы с перетеканием налоговых доходов в иные юрисдикции нужна система законодательных норм • Очевидно, пока поступления от налога на прибыль и от НДФЛ не станут существенными статями бюджетных доходов, мотивация к защите национальной налоговой базы не появится • В отсутствие позитивного права и собственной телеологии налогового права не будет определенных правил игры, не будет правильного налогового администрирования, развития науки налогового права, общего уровня профессионализма О бюро Адвокатское бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» является ведущей национальной юридической фирмой в России с офисами в Москве, Санкт-Петербурге и ассоциированным офисом в Лондоне. Основанное в 1993 году Бюро специализируется на оказании правовой помощи российскому и иностранному бизнесу по сложным корпоративным сделкам и коммерческим спорам. Бюро неоднократно представляло интересы Российской Федерации в инвестиционных сделках и разрешении споров в России и за рубежом. Москва: Россия 119017 Москва, Б. Ордынка, 40/4 Тел..: +7 (495) 935 8010 С.-Петербург: Россия 191186 С.-Петербург, Невский пр., 22-24 Тел.: +7 (812) 322 9681 Лондон: 3 Gough Square London EC4A 3DE Тел.: +44 (0)20 78227060