Раздел 13

МСФО для МСБ
1
Тема 2.3
Раздел 13. Запасы
Раздел 16. Инвестиционное
имущество
Раздел 17. Основные средства
Раздел 18. Нематериальные активы
Раздел 27. Обесценение активов
2
В данную презентацию могут периодически вносить
изменения. Последнюю версию можно скачать по адресу:
http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+
SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm
Требования к учету, применимые к малому и среднему
бизнесу (МСБ), представлены в Международных
стандартах финансовой отчетности (МСФО) для МСБ,
выпущенных СМСФО в июле 2009 г.
Фонд МСФО, авторы, докладчики и издатели не несут
ответственности за убытки, нанесенные какому-либо лицу,
действующему или воздерживающемуся от действий с
учетом материалов, содержащихся в данной презентации,
вне зависимости от того, вызваны ли такие убытки
неосторожностью или иными причинами.
МСФО для МСБ
Сфера применения
Разделов 13 и 16–18
3
Раздел 13 – Сфера применения
Запасы - это активы:
– предназначенные для продажи в ходе
обычной деятельности (готовая продукция);
– находящиеся в процессе производства для
такой продажи (незавершенное
производство); или
– находящиеся в виде сырья или материалов,
которые будут потребляться в процессе
производства или предоставления услуг
(сырье и расходные материалы).
• Раздел 13 определяет порядок учета +
отчетности для запасов
4
Раздел 13 – Исключения из сферы
применения
•
5
Раздел 13 применяется в отношении всех
запасов, за исключением следующих:
– незавершенное производство, возникающее
по договорам на строительство;
– финансовые инструменты;
– биологические активы, относящиеся к
сельскохозяйственной деятельности, и
сельскохозяйственная продукция на момент
ее сбора.
Раздел 17 - Определение ОС
6
Основные средства (ОС) - это материальные
активы, которые:
• предназначены:
– для использования в процессе производства
или поставки товаров и предоставления
услуг
– при сдаче в аренду или
– в административных целях;
• предполагаются к использованию в течение
более 1 отчетного периода.
Раздел 17 – Сфера применения
7
• Раздел 17 определяет порядок учета и
отчетности для:
– основных средств, а также
– инвестиций в имущество,
справедливая стоимость которого не
поддается надежной оценке без
чрезмерных затрат и усилий на
постоянной основе.
Раздел 16 – Сфера применения
Инвестиционное имущество - это земля или
здание (либо часть здания, либо и то, и другое),
находящиеся во владении собственника или
арендатора по договору финансовой аренды с
целью получения арендных платежей или
прироста стоимости капитала, или и того, и
другого.
• Раздел 16 определяет порядок учета и
отчетности для:
– инвестиций в имущество, справедливая
стоимость которого поддается надежной оценке
без чрезмерных затрат и усилий на постоянной
основе
8
Раздел 18 – Определение нематериального
актива
9
Нематериальный = идентифицируемый
немонетарный актив, не имеющий
физической формы
Актив является идентифицируемым, если
он:
– является отделяемым, т.е. может быть
отделен от предприятия и продан, передан,
защищен лицензией, предоставлен в аренду
или обменен индивидуально или вместе с
относящимся к нему договором, активом или
обязательством; или
– является результатом договорных или
юридических прав
Раздел 18 – Сфера применения
10
• Раздел 18 определяет порядок учета и
отчетности для нематериальных активов, за
исключением следующих:
– гудвилл
– финансовые активы
– права на минеральные ресурсы и запасы
минеральных ресурсов, таких как нефть,
природный газ и аналогичных
невозобновляемых ресурсов
Разделы 13 и 16–18 – Примеры сферы
применения
Относится ли следующее к сфере
применения Разделов 13, 16, 17 или 18?
•
Пример 1*: А торгует имуществом (т.е.
приобретает имущество для продажи с
прибылью в ближайшее время)
•
Пример 2*: Б торгует передаваемыми
лицензиями на таксомоторную деятельность
•
Пример 3*: С производит вино из винограда,
собираемого в виноградниках с 3-летним
производственным циклом
*
См. пример под таким же номером в модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
11
Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)
12
Относится ли следующее к сфере применения
Разделов 13, 16, 17 или 18?
•
Пример 4*: У D есть смазочные материалы,
используемые для оборудования при
производстве товаров
•
Пример 6*: E осуществляет техническое
обслуживание своего завода с помощью:
– сделанного на заказ очистного оборудования с
длительным сроком использования;
– комплекта недорогого обычного инструмента,
приобретенного в местном хозяйственном
магазине.
* См. пример под таким же номером в модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)
13
Относится ли следующее к сфере применения
Разделов 13, 16, 17 или 18?
•
Пример 9*: F управляет отелем, находящимся в
здании, которым он владеет
– он сдает в аренду гостиничные номера для
краткосрочного пребывания
– услуги для гостей, включенные в стоимость
номера = завтрак и ТВ
– услуги, взимаемые отдельно = другие приемы
пищи, бар в номере, тренажерный зал и и
экскурсии
* См. пример № 9 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)
14
Относится ли следующее к сфере применения
Разделов 13, 16, 17 или 18?
Пример 3*: G покупает здание для получения
арендных платежей от дочерней компании по
договору операционного лизинга. Дочерняя
компания реализует свою продукцию в здании
• Пример 7*: В собственности H имеется:
– стадо КРС - племенной скот, разводимый в
рамках его сельскохозяйственной деятельности
– Трактор, используемый для транспортировки
корма для стада
* См. пример под таким же номером в модуле 17учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 13 и 16–18 – примеры (продолжение)
15
Относится ли следующее к сфере применения
Разделов 13, 16, 17 или 18?
•
Пример 11: I владеет цифровыми фильмами и
аудиозаписями, лицензии на которые
предоставляет своим клиентам
•
Пример 12: При отражении в учете приобретения
чистых активов и операций конкурента, J признал
будущие экономические выгоды от активов,
которые не были индивидуально
идентифицированы как актив (гудвилл)
Примеры оценочных суждений по
классификации
16
– когда неясна цель приобретения имущества
(запасы, Инв Имущ или ОС?)
– когда собственник оказывает
дополнительные услуги лицам, занимающим
недвижимость (ИИ или ОС?)
– имущество смешанного назначения (ИИ или
ОС?)
– когда необходимы чрезмерные затраты или
усилия для оценки справедливой стоимости
ИИ на постоянной основе (ИИ или ОС?)
МСФО для МСБ
Раздел 13 Запасы
и
Пункты 27.2–27.4 (Обесценение
запасов)
17
Раздел 13 – Оценка
18
• Запасы, относящиеся к сфере применения
Раздела 13, оцениваются по наименьшей из
двух величин:
• себестоимость, и
• оцениваемая цена продажи за вычетом
расходов на завершение производства и
продажу (ЦП - РЗПиП).
Раздел 13 – Исключения из оценки
запасов
•
19
Раздел 13 не применяется к оценке запасов,
которыми владеют:
–
–
Производители сельскохозяйственной продукции и
продукции лесного хозяйства,
сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а
также полезных ископаемых и продуктов
переработки полезных ископаемых или
Товарные брокеры-трейдеры
при оценке запасов по справедливой
стоимости за вычетом затрат на продажу,
признаваемых в составе прибыли или убытка
Раздел 13 – Примеры оценки
•
•
20
Оцениваются ли эти запасы в соответствии с
Разделом 13?
Пример 7*: Товарный брокер-трейдер
приобретает пшеницу для ее реализации в
краткосрочной перспективе. Брокер-трейдер
оценивает такие запасы по справедливой
стоимости за вычетом затрат на продажу
Пример 8*: То же самое, что и в Примере 7, за
исключением того, что брокер-трейдер
оценивает запасы по себестоимости
* См. пример под тем же номером в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13 – Себестоимость
21
• Себестоимость = затраты на
приобретение + затраты на
переработку + прочие затраты,
понесенные для того, чтобы
обеспечить текущее местонахождение
и состояние запасов.
Раздел 13 – затраты на приобретение
22
• Затраты на приобретение = цена покупки + импортные
пошлины + прочие налоги (не подлежащие
возмещению по своей природе) + прочие прямые
затраты
– Торговые уценки, скидки и т.д. подлежат вычету при
определении затрат на приобретение
– Если соглашение о приобретении фактически
содержит элемент финансирования, например,
разницу между ценой покупки на условиях обычного
торгового кредита и выплаченной суммой, эта разница
признается в качестве расходов на выплату процентов
на протяжении периода финансирования (т. е. она не
учитывается в себестоимости запасов)
Раздел 13 – Примеры цены покупки
•
23
Пример 13*: А приобретает у Z товар по цене
500ЕВ за единицу. Z предлагает 20% скидку на
заказы от +100 единиц и 10% скидку при
покупке А +999 единиц в год. Скидки
распространяются на все единицы,
приобретаемые за год.
А приобретает: 800 единиц 1/1/20X1 и 200
единиц 24/12/20X1.
На 31/12/20X1, 150 единиц остались
нереализованными (т.е. запасы А).
* См. пример № 13 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13 – Примеры цены покупки
•
Пример 13 (продолжение):
А измеряет стоимость запасов в 20Х1 году на
уровне 350000 ЕВ [т.е. 1000 единиц × (цена по
прейскуранту 500 ЕВ минус 30% от 500 ЕВ –
размер скидки)], потому что на все единицы,
приобретенные в этом году, распространялась
полная 30% скидка.
А признает:
–
–
расходы (стоимость продажи) в размере 297500 ЕВ [т.е. 850
проданных единиц × (цена по прейскуранту 500 ЕВ минус 30%
(500 ЕВ) – размер скидки)] в составе прибыли или убытков в
20Х1 году
актив (запасы) стоимостью 52500 ЕВ [т.е. 150 не
реализованных единиц × (500 ЕВ минус 30% (500 ЕВ) скидка)]
на 31/12/20X1 года.
24
Раздел 13 – Примеры цены покупки
• Пример 17*: А приобретает запасы на
25
сумму 2 000 000 ЕВ на условиях 2-летнего
беспроцентного кредита.
Соответствующая ставка
дисконтирования = 10% в год.
Стоимость запасов - 1 652 893ЕВ (т.е.
дисконтированная стоимость будущих
платежей).
Расчет: будущий платеж 2 000 000ЕВ ÷ (1.1)2.
* См. пример № 17 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13 – Затраты на переработку
26
• Затраты на переработку запасов =
прямые + косвенные затраты
(распределенные производственные
накладные расходы)
– распределенные производственные
накладные расходы = постоянные
производственные накладные расходы +
переменные производственные
накладные расходы
Раздел 13 – Примеры затрат на переработку
•
Пример 18*: А изготавливает бетонные блоки в
многоразовых формах. Блоки сушатся в
сушильной камере в течение 2 недель. Сушеные
блоки и сырье хранятся в отдельных комнатах.
Оператор фронтального погрузчика (сотрудник 1)
подает материалы в смеситель, который
управляется сотрудником 2. Временные рабочие
вынимают блоки из форм. Сотрудник 3
осуществляет надзор за заводом. Сотрудник 4
выполняет административные функции, отвечает
за финансы и продажи.
А работает в арендуемых помещениях
(фиксированные платежи).
* См. пример № 18 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
27
Раздел 13 – примеры затрат на переработку28
• Пример 18 (продолжение):
Затраты на переработку включают:
– прямые затраты: временная рабочая сила.
– накладные расходы: аренда завода (в т.ч.
площадь для хранения сырья и сушильная
камера, но без учета помещения для готовой
продукции.); расходы на персонал –
сотрудники 1, 2 и 3; амортизация
оборудования (фронтальный погрузчик,
смеситель и формы).
Раздел 13 – Распределение производственных
накладных расходов
29
• Отнесение постоянных производственных
накладных расходов осуществляется
– на основе нормальной производительности при
низком или нормальном уровне производства
– на основе фактического производства (единиц
продукции) при необычно высоком уровне
производства (чтобы запасы не оценивались выше
себестоимости)
– примечание: нераспределенные накладные расходы
признаются в качестве расходов в период
возникновения
• Отнесение переменных производственных
накладных расходов осуществляется на основе
фактического производства
•
Раздел 13 – Пример ПП накладных расходов
Пример 20*: Постоянные производственные
(ПП) накладные расходы = 900 000 ЕВ.
Производится 200 000 единиц.
Нормальная производительность = 250 000
единиц.
Коэффициент распределения: 900 000 ЕВ÷ 250
000 единиц нормальной производительности =
3.6ЕВ за единицу продукции.
Распределение на запасы: 3.6ЕВ × 200 000
единиц = 720 000 ЕВ.
Нераспределенные накладные расходы в
размере 180 000 ЕВ признаются как расходы
(т.е. 900 000 ЕВ минус запасы на 720 000 ЕВ).
* См. пример № 20 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
30
31
Раздел 13 – Пример ПП накладных расходов
•
Пример 21*: То же, что и Пример 20, за
исключением того, что производится 300
000 единиц продукции. Нормальная
производительность = 250 000 единиц.
Коэффициент распределения: 900 000 ЕВ ÷
300 000 единиц фактического производства =
3ЕВ за единицу продукции.
Распределение на запасы: 3ЕВ × 300 000
единиц = 900 000 ЕВ
* См. пример № 21 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13 – Пример потерь
•
32
Пример 27*: Общие затраты
производственного цикла = 100 000 ЕВ (в
т.ч. объем нормативных потерь 2 000ЕВ).
Ослабление операционного контроля в
период пребывания владельца-менеджера
в больнице вызвало увеличение потерь
сырья до 7 000 ЕВ за один
производственный цикл.
Объем сверхнормативных потерь 5 000 ЕВ
(7 000ЕВ- 2 000ЕВ) не учитывается в
стоимости запасов, но признается в составе
расходов.
* См. пример № 27 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13 – Совместно производимые и
побочные продукты
33
• В процессе производства одновременно
производится более одного продукта.
– совместно производимый продукт, или
– основной и побочный продукты.
• Распределение совместных затрат на
пропорциональной и последовательной основе.
• Если побочный продукт является
несущественным
– побочный продукт измеряется по цене продажи
за вычетом расходов на завершение
производства и продажу (ЦП - РЗПиП)
– эта сумма вычитается из себестоимости
основного продукта.
Раздел 13 – Пример побочного продукта
•
34
Пример 22*: Затраты производственного
процесса - 100 000 ЕВ (в т.ч. распределяемые
накладные расходы). Процесс заключается в
смешивании базовых химических веществ для
производства:
– 5000 литров продукта А (объем продаж =
250 000 ЕВ); и
– 1000 литров побочного продукта С (объем
продаж = 2 000 ЕВ).
Себестоимость литра А = 19.60 ЕВ (т.е. 100 000
ЕВ минус стоимость побочного продукта 2 000 )
÷ 5000 литров = 19.60 ЕВ.
* См. пример № 22 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13–Пример совместного продукта 35
•
Пример 23*: То же, что в Примере 22, но
вместо побочного продукта С есть
совместный продукт B. Общие затраты =
300 000 ЕВ для производства:
– 5000 литров продукта А (объем продаж =
250 000 ЕВ); и
– 4000 литров совместного продукта В (объем
продаж = 400 000 ЕВ).
Распределить затраты на совместное
производство на относительные объемы
продаж.
* См. пример № 23 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13–Пример совместного продукта
(продолжение)
36
• Пример 23 (продолжение)
Себестоимость литра A = 23.08 ЕВ и B =
46.15 ЕВ.
Расчет А: 250 000 ЕВ ЦП А ÷ 650000 ЕВ
совместная ЦП А и B × затраты 300, 000 ЕВ
= стоимость 5000 литров А 115 385 ЕВ.
115385 ЕВ ÷ 5000 литров = 23.08 ЕВ.
Расчет B: 400 000 ЦП B ÷ 650 000 ЕВ
совместная ЦП А и B × затраты 300, 000 ЕВ
= стоимость 4000 литров В 184615 ЕВ.
184615 ЕВ ÷ 4000 литров = 46.15 ЕВ.
Раздел 13 – Прочие затраты
37
• Следует включать прочие затраты в
себестоимость запасов только в той мере, в
которой они были понесены для
обеспечения текущего местонахождения и
состояния запасов.
• Пример 25*: А производит индивидуально
упакованные ручки.
Себестоимость запасов включает затраты на
изготовление ручек и индивидуальной упаковки,
в которой они выставляются на продажу.
* См. пример № 25 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 13 – Способы расчета
себестоимости
38
• Специфическая идентификация конкретных затрат в
случае
– ценностей, которые обычно не являются
взаимозаменяемыми,
– ценностей, выделенных для конкретных проектов.
• Прочие запасы
– Метод «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО) или
– метод средневзвешенной стоимости (СВС)
• Можно использовать другие методы, если их результаты
примерно соответствуют значению себестоимости
– метод учета по нормативным затратам
– метод учета по розничным ценам
– метод учета по последней цене приобретения
Раздел 27 – Обесценение запасов
39
• Следует оценивать на каждую отчетную
дату факт обесценения каких-либо запасов
путем
– сопоставления балансовой стоимости (БС) каждой
статьи запасов с ее ценой продажи за вычетом
расходов на завершение производства и продажу
(ЦП - РЗПиП)
– если БС > ЦП – РЗПиП, уменьшить БС до ЦП РЗПиП
– такое уменьшение = убыток от обесценения
– убыток от обесценения = признается в составе
прибыли и убытков.
Раздел 27 – Примеры обесценения
40
•
Пример 1: На отчетную дату
– БС (себестоимость) сырья = 100
– возмещаемая стоимость = 80
– расчетная цена продажи готового продукта =
200
– расчетные затраты на переработку сырья в
готовый товар = 60
– расчетные затраты на продажу готового
товара = 30
•
Пример 2: То же, что и в Примере 1, за
исключением расчетной ЦП = 180
Раздел 27 – Исключение из принципов
обесценения
41
• На предмет обесценения запасы
оцениваются постатейно.
– только в том случае, если определить ЦП РЗПиП постатейно не представляется
целесообразным, статьи запасов:
–относящихся к одному и тому же товарному
ассортименту, которые имеют одинаковое
предназначение или конечное
использование, и
–производимых и продаваемых в одной и
той же географической области
можно группировать для целей оценки
обесценения.
Раздел 27 – Примеры обесценения
42
• Пример 3: А имеет 3 статьи запасов
(готовые товары), которые попадают под
тест обесценения в виде группы
- БС (себестоимость) 90 + 100 + 130 = 320
- расчетная ЦП - РЗПиП для 3 статей = 330
• Пример 4: То же, что в Примере 3, за
исключением следующего:
– Статьи не попадают под тест обесценения в
виде группы; и
– Расчетная ЦП - РЗПиП = 110 по каждой
статье
Раздел 27 – Реверсирование
обесценения
43
• Следует реверсировать обесценение
в тех случаях, когда:
– обстоятельства, обусловившие необходимость
обесценения запасов, перестают существовать, или
– имеется явное свидетельство увеличения ЦП
-
РЗПиП в силу изменившихся экономических
условий
• Реверсирование производится в пределах
суммы убытка первоначального обесценения
– т.е. БС не может быть > себестоимости
Раздел 27 – Пример реверсирования
обесценения
44
• Пример 5: На 31/12/20X1
– из-за ухудшения экономической ситуации
признается убыток от обесценения статьи
запасов в размере 30 (т. е. себестоимость
= 100 & ЦП - РЗПиП = 70)
На 31/12/20X2
- из-за улучшения экономической ситуации
ЦП - РЗПиП этой статьи равна 120
Раздел 13 – Оценочные суждения
относительно оценки
45
• Для себестоимости, примеры включают:
– определение нормальной производительности
– отделение нормативных и сверхнормативных потерь
– распределение совместных расходов между
совместными продуктами
– при отсутствии рынка для совместных продуктов при
их разделении
– при наличии нескольких совместных продуктов и при
их выходе из совместного производства на разных
этапах
• В случае обесценения
– Оценка ЦП - РЗПиП
Раздел 13 – Прекращение признания
46
• Следует признавать расходы по запасам
при
– их обесценении
– прекращении признания (т.е. при продаже)
• Следует относить запасы на другие счета
активов
– например, если запасы используются в
качестве компонента ОС, созданных
собственными силами.
Раздел 13 – Раскрытие информации
47
• Следует раскрывать:
– принципы учетной политики, принятые для измерения
запасов;
– балансовую стоимость запасов по видам;
– величину запасов, признанную в качестве расходов в
течение отчетного периода;
– убытки от обесценения, признанные в качестве
расходов или реверсированные;
– стоимость запасов, заложенных в качестве
обеспечения для исполнения обязательств.
МСФО для МСБ
48
Раздел 17
Основные средства
(в т.ч. инвестиции в имущество,
справедливая стоимость которого не
поддается надежной оценке без
чрезмерных затрат и усилий на
постоянной основе)
Раздел 17 – Признание
49
Следует признать себестоимость статьи ОС в
качестве актива, если:
– ожидается получение будущих экономических
выгод и
– себестоимость поддается надежной оценке.
Раздел 17 – Измерение
• Первоначальная оценка ОС = себестоимость
– Себестоимость = цена покупки + прямые затраты на
приведение ОС в состояние, пригодное для их
использования в соответствии с намерениями +
предварительная оценка затрат на демонтаж и
удаление ОС
– эквивалент цены на дату отражения в учёте
– при отсрочке платежа, выходящей за рамки
обычных условий кредитования, себестоимость =
текущая (приведенная) стоимость будущих
платежей.
• Последующая оценка = себестоимость за вычетом
амортизации и убытков от обесценения
50
Раздел 17 –Замена элементов
• Элементы ОС, которые могут требовать
регулярной замены (например, крыша или
подкладка печи):
– стоимость замены включается в балансовую
стоимость объекта ОС, если замена приносит
дополнительные выгоды
– если структура потребления (износа) отличается,
амортизация начисляется по элементу ОС по
отдельности в течение срока полезного
использования
– признание замененных частей прекращается
• Затраты на повседневное техническое
обслуживание объекта = расход
51
Раздел 17 – Обмен активов
52
• Себестоимость объекта ОС, приобретенного
в обмен на немонетарный актив =
справедливая стоимость, кроме случаев,
когда: операция обмена не имеет
коммерческого содержания
– Если справедливая стоимость не поддается
надежной оценке, себестоимость =
балансовая стоимость переданного актива
Раздел 17 – Себестоимость
•
53
Себестоимость ОС включает:
– цену покупки (в т.ч. сборы, пошлины и налоги на
покупку, за вычетом торговых уценок и скидок);
– прямые затраты на доставку ОС в нужное место
и приведение его в состояние, необходимое для
эксплуатации в соответствии с намерениями
руководства
– затраты на подготовку площадки, доставку и
производство погрузочно-разгрузочных
работ, на установку и монтаж и на проверку
– предварительную оценку затрат на демонтаж и
удаление ОС и восстановление участка.
Раздел 17 – Пример себестоимости
•
54
Пример 15*: Расходы до готовности к использованию по
назначению:
цена покупки = 600 (в т.ч. 50 – возмещаемый налог на покупку)
затраты 120 на доставку оборудования на участок и на его
установку
через 10 лет потребуется восстановление участка
(Приведенная Стоимость восстановления = 100)
расходы 135 на модификацию оборудования для его
использования по назначению
расходы 10 на обучение персонала работе с оборудованием.
расходы 37 на апробирование и итоговую модификацию
23 = операционный убыток после того, как основное
средство будет готово к использованию.
* Адаптированный пример № 15 в Модуле 17 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 17 – Амортизация
55
•
Для распределения амортизируемой величины актива
на протяжении срока его полезного использования
используются оценочные осуждения, относящиеся к:
•
сроку полезного использования;
•
остаточной стоимости;
•
методам амортизации (например, прямолинейный метод,
метод уменьшаемого остатка и метод единиц
производства продукции)
•
Следует пересмотреть оценки при изменениях
индикатора
– Изменение означает изменение бухгалтерской оценки
Раздел 17 – Амортизация (продолжение)
56
• Амортизация ОС начинается тогда, когда
объект ОС становится доступен для
использования
– т.е., когда его местоположение и состояние
позволяют осуществлять его эксплуатацию
в соответствии с намерениями руководства
• Начисление амортизации прекращается с
даты прекращения признания ОС.
Раздел 17 – Пример амортизации
•
57
Пример 20*: 1/1/20X1 приобретено оборудование на
сумму 100 000 ЕВ. Первоначальные оценки и
оценочные суждения:
– срок полезного использования = 10 лет и остаточная
стоимость = 0
– подойдет прямолинейный метод амортизации
31/12/20X5 переоценка на конец года:
– срок полезного использования = 24 года (с даты
приобретения) и остаточная стоимость = 20 000 ЕВ
– подойдет прямолинейный метод амортизации
* Адаптированный пример № 20 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 17 – Прекращение признания
•
Признание объекта ОС прекращается при его
выбытии или когда от его использования или
выбытия не ожидается никаких будущих
экономических выгод.
•
Прибыли или убытки = чистые поступления от
выбытия (если таковые имеются) за вычетом
балансовой стоимости ОС.
– Прибыли или убытки включаются в состав прибыли
или убытка (за исключением некоторых случаев
продажи с обратной арендой).
– Прибыль не должна классифицироваться как доход
58
Раздел 17 – Пример прекращения
признания
59
• Пример 35*: 1/11/20X5 продано здание
за 3500. Балансовая стоимость = 2 000.
Расходы на продажу = комиссия 350 и
юридические расходы 10 .
Признается прибыль 1 140 ЕВ в составе прибыли
или убытка
[Расчет: 3 500 минус (2 000 + 350 + 10)]
* См. пример № 35 в Модуле 13 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 17 – Раскрытие информации
•
60
Следует раскрывать следующую информацию по
каждому классу ОС:
– основа, используемая для оценки;
– используемые методы амортизации;
– сроки полезного использования или нормы
амортизации;
– балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная
амортизация ОС (в т.ч. убытки от обесценения) на
начало и на конец отчетного периода;
– сверка балансовой стоимости на начало и конец
соответствующего периода, по статьям (сравнительные
данные не требуются)
Раздел 17 – Раскрытие прочей информации
61
• Также следует раскрывать
– наличие и балансовую стоимость ОС,
когда право собственности
предприятия на ОС ограничено или ОС
заложены в качестве обеспечения
исполнения обязательств;
– сумму договорных обязательств по
приобретению ОС
МСФО для МСБ
62
Раздел 18
Нематериальные активы за
исключением гудвилла
Раздел 18 – Признание
•
63
Себестоимость нематериального актива подлежит
признанию тогда, когда:
– имеются вероятные будущие экономические выгоды
и;
– стоимость актива можно надежно оценить
– актив не является результатом затрат, понесенных
внутри предприятия, по нематериальной статье.
– не подлежат признанию затраты на исследования и
разработку, бренды, логотипы, издательские права,
списки клиентов; затраты на открытие нового завода
или запуск новых продуктов; затраты на обучение
персонала; затраты на рекламу, передислокацию
или реорганизацию.
Раздел 18 – Признавать ли этот бренд?
• Пример 1: А разработал бренд, который
позволяет ему взимать наценку за свою
продукцию.
А поддерживает и укрепляет свой бренд,
выступая в качестве спонсора местных
мероприятий и рекламируя товар.
Пример 2: То же, что и Пример: 1 за
исключением того, что А купил бренд у
конкурентов в качестве отдельного
приобретения.
64
Раздел 18 – Нематериальные активы в
рамках объединения бизнеса
•
65
Нематериальный актив, приобретаемый в рамках
объединения бизнеса
– Обычно признается как отделяемый актив
– справедливая стоимость поддается надежной оценке
– однако, он не признается в том случае, если он является
результатом договорных или других юридических прав и
справедливая стоимость не поддается надежной оценке,
потому что актив:
– не является отделимым от гудвилла; либо
– является отделимым, но при этом отсутствует прошлый
опыт или доказательство операций обмена для
аналогичных активов, а рассчитываемая иным образом
справедливая стоимость зависела бы от неизмеримых
переменных.
Раздел 18 – Начальная оценка
66
• Начальная оценка нематериального актива =
себестоимость
– При отдельном приобретении себестоимость = цена +
затраты, непосредственно относящиеся к подготовке
актива к использованию по назначению
– При приобретении в рамках сделки по объединению
бизнеса, себестоимость = справедливая стоимость при
приобретении
– При приобретении при помощи государственной
субсидии, себестоимость = справедливая стоимость на
дату, когда субсидия получена или подлежит
получению
Самостоятельно созданные нематериальные активы не
признаются и поэтому не измеряются
Раздел 18 – Пример объединения бизнеса
67
Пример 3: На момент приобретения предприятием А предприятия
В, у B были следующие нематериальные активы:
Бал.Ст.
Справ. Ст.
Список клиентов
0
50
Действующий проект исследований и
разработок
0
80
100
150
0
300
Лицензия на осуществление
деятельности
Бренд (торговая марка и наименование)
А потратил 200 на завершение действующего проекта
исследований и разработок и принял решение о коммерческой
разработке соответствующего продукта.
Раздел 18 – Оценочные суждения о
себестоимости
•
68
Оценочные суждения при оценке
себестоимости включают:
– отсроченный платеж – определение ставки
дисконтирования
– операция по обмену - оценка справедливой
стоимости при отсутствии активного рынка ни
для полученного, ни для переданного в обмен
актива.
– при приобретении в результате объединения
бизнеса – оценка справедливой стоимости при
отсутствии активных рынков и оценочные
суждения о том, поддается ли надежной оценке
справедливая стоимость (для признания)
– при приобретении при помощи государственной
субсидии - оценка справедливой стоимости при
отсутствии активного рынка
Раздел 18 – Последующая оценка
69
• После первоначального признания нематериальные активы
следует оценивать по себестоимости за вычетом
амортизации и убытков от обесценения
• Аналогично ОС, но
– предполагается, что все нематериальные активы имеют
конечный срок полезного использования
– срок полезного использования не > срока действия
договорного/юридического права
– при определении срока полезного использования
возобновляемые сроки должны учитываться только если
имеются свидетельства в пользу того, что пролонгация не
повлечет значительных затрат.
– срок полезного использования = 10 лет, если не поддается
надежному измерению
– остаточная стоимость=0, за исключением определенных
обстоятельств
Раздел 18 – Оценка срока полезного
использования
70
•
Пример 4: А приобретает список клиентов.
Ожидает получить выгоду от списка в течение
1-3 лет.
•
Пример 5: B приобретает 5-летнее разрешение
на авиамаршрут, продлеваемое раз в 5 лет на
безвозмездной основе
– Процесс продления является стандартным при
соблюдении оговоренных правил
– B соблюдает требования и планирует
выполнять рейсы по этому маршруту в течение
неопределенного срока
– Анализ спроса и денежных потоков подкрепляет
эти предположения
Раздел 18 – Прекращение признания
71
•
Признание объекта НА прекращается при его
выбытии или когда от его использования или
выбытия не ожидается никаких будущих
экономических выгод.
•
Прибыль или убыток = чистые поступления от
выбытия (если таковые имеются) за вычетом
балансовой стоимости.
– Прибыль или убыток включаются в состав прибылей
или убытков (за исключением некоторых случаев
продажи с обратной арендой).
– Прибыль не является доходом
Раздел 18 – Раскрытие информации
•
72
Следует раскрывать следующую информацию по
каждому классу НА:
– статья отчета о прибыли и убытках (отчет о совокупной
прибыли и убытках или отчет о совокупной прибыли и
нераспределенной прибыли), в которую включена
амортизация
– используемые методы амортизации;
– сроки полезного использования или нормы амортизации;
– балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная
амортизация (в т.ч. убытки от обесценения) на начало и на
конец отчетного периода;
– сверка балансовой стоимости на начало и конец
соответствующего периода, отражающую указанные статьи
(сравнительные данные не требуются)
Раздел 18 – Раскрытие прочей информации
–
–
–
–
–
73
Затраты на исследования и разработки признаются в качестве
расходов в течение отчетного периода
наличие и балансовая стоимость нематериального актива, в
отношении которого право собственности ограничено, или которое
заложено в качестве обеспечения исполнения обязательств;
сумма договорных обязательств по приобретению
нематериального актива;
(i) описание, (ii) балансовая стоимость и (iii) оставшийся период
начисления амортизации в отношении любого отдельного
нематериального актива, являющегося существенным для
финансовой отчетности предприятия
При приобретении при помощи государственной субсидии и
первоначальном признании по справедливой стоимости справедливая стоимость, по которой эти активы были
первоначально признаны и их балансовая стоимость.
МСФО для МСБ
74
Раздел 27
Обесценение активов
Раздел 27 – Сфера применения
75
• Раздел 27 описывает порядок учета и
отчетности убытков от обесценения всех
активов, за исключением следующих:
– отложенные налоговые активы
– активы, возникающие из вознаграждений
работникам
– финансовые активы, на которые
распространяются Разделы 11 и 12
– активы, оцениваемые по справедливой
стоимости
Раздел 27 – Общие принципы
•
•
76
Активы, за исключением запасов:
– на отчетную дату следует оценить, нет ли каких-либо
признаков обесценения актива
– В случае наличия любого такого признака следует
оценить возмещаемую стоимость (ВС) актива
– Актив обесценивается, если его балансовая
стоимость (БС) > ВС
– Убытки от обесценения признаются в составе
прибыли и убытков
Примечание: если имеются признаки обесценения
актива
– Следует пересмотреть оставшийся срок службы,
метод амортизации (списания) или остаточную
стоимость актива, даже если убыток от обесценения
не был обнаружен
Раздел 27 – Уровень проверки на обесценение
•
77
Проверка на обесценение на уровне
– отдельного актива (если возможно)
– в иных случаях на уровне генерирующей единицы
денежных средств (ГЕДС)
– например, когда необходимо вычислить ценность от
использования, а отдельные активы сами по себе не
создают движение денежных средств.
ГЕДС является наименьшей идентифицируемой
группой активов, которая обеспечивает
поступления денежных средств, являющиеся в
значительной степени независимыми от
поступлений от других активов или групп активов.
Раздел 27 – Признаки обесценения
78
•
Рассматриваются, как минимум, следующее:
•
Внешние источники информации в течение отчетного
периода
– рыночная стоимость актива снизилась значительно
больше, чем ожидалось
– значительные изменения в технических, рыночных,
экономических или правовых условиях
– рыночные процентные ставки повысились (например,
воздействие на ставки дисконтирования)
– БС чистых активов превышает оценочную
справедливую стоимость предприятия
Раздел 27 – Признаки обесценения
(продолжение)
C
•
79
Внутренние источники информации
–
–
моральное устаревание или физическая порча актива.
значительные изменения в отношении интенсивности и
способа использования (или предположительного
использования) актива
– например, простой актива, планы по прекращению или
реструктуризации деятельности, к которой относится
актив, планы по досрочному выбытию актива, а также
реклассификация срока полезного использования
актива с неопределенного на определенный.
•
из внутренней отчетности явствует, что экономическая
эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось
(например, операционные результаты и движение денежных
средств)
Раздел 27 – Возмещаемая стоимость
•
80
Возмещаемая стоимость = ценность от
использования (ЦИ) или справедливая
стоимость за вычетом расходов на продажу
(СС - РНП) в зависимости от того, которая из
данных величин больше.
– Если ЦИ или СС - РНП > БС, нет
необходимости в оценке другой суммы.
– Если нет оснований полагать, ЦИ > СС - РНП,
то СС - РНП можно использовать в качестве
ВС
Раздел 27 – Оценка СС - РНП
81
• СС - РНП = сумма, которую можно выручить от
продажи актива, в результате сделки между
независимыми друг от друга, осведомленными и
желающими заключить сделку сторонами, минус
затраты на выбытие.
– Наиболее точный показатель - это цена, оговоренная в
имеющем обязательную силу соглашении о продаже,
заключаемом между независимыми друг от друга
сторонами, или рыночная цена на активном рынке
– В случае отсутствия указанных показателей можно
использовать наиболее точную имеющуюся
информацию, отражающую результаты недавних
сделок с аналогичными активами, совершенными в той
же отрасли
Раздел 27 – Оценка ЦИ
82
• ЦИ = Дисконтированная стоимость будущих
потоков денежных средств, которые предприятие
ожидает получить от использования актива;
•
Шаги для расчета ЦИ:
– оценка будущих денежных потоков (поступление и
выбытие), связанных с продолжением использования
актива и его последующим выбытием; и
– применение соответствующей ставки дисконтирования
по отношению к потокам денежных средств в будущем.
Раздел 27 – Оценка ЦИ
•
83
В расчете ЦИ следует отразить:
– оценку будущих денежных потоков (БДП), которые
предприятие ожидает получить;
– ожидания относительно возможных отклонений в суммах
и распределении во времени таких БДП;
– временную стоимость денег (текущая рыночная
безрисковая процентная ставка);
– цена, связанная с неопределенностью, свойственной
данному активу
– прочие факторы (например, ликвидность), которые
участники рынка будут отражать
Следует избегать двойного подсчета БДП
и ставки дисконтирования
Раздел 27 – Оценка денежных потоков
•
При оценке БДП учитываются:
–
–
–
•
84
поступления денежных средств от продолжения
использования актива;
выбытие денежных средств необходимое для обеспечения
поступлений денежных средств (напрямую относимое или
распределяемое на разумной и последовательной основе);
чистые денежные потоки, если таковые будут, ожидаемые за
выбытие актива в конце его срока полезного использования
Можно:
–
–
использовать последние бюджеты/прогнозы для оценки
денежных потоков
Осуществлять экстраполяцию с использованием постоянного
или убывающего показателя темпов роста, если только не
может быть обосновано иное.
Раздел 27 – Оценка денежных потоков
(продолжение)
85
•
Оценки БДП для актива в его существующем состоянии
•
При оценке БДП не учитываются поступления/выбытие
от:
– будущей реструктуризации, в отношении которой
предприятие еще не связало себя обязательствами; или
– улучшения или повышения эффективности использования
актива.
•
При оценке БДП также не учитываются:
– поступления/выбытие денежных средств в результате
деятельности по финансированию, и
– поступления или выплаты, связанные с налогом на
прибыль.
Раздел 27 – Оценка ставки дисконтирования
•
86
Ставка (ставки) дисконтирования является
(являются) ставкой (ставками) до
налогообложения и отражает (отражают)
текущие рыночные оценки:
– временной стоимости денег; и
– рисков, характерных для данного актива, и
по которым не производилась корректировка
расчетных оценок будущих потоков
денежных средств (во избежание двойного
подсчета).
Раздел 27 – Генерирующая единица (ГЕ)
•
87
Распределение убытка от обесценения:
– Во-первых, на любой гудвилл, отнесенный на ГЕ;
– Во-вторых, на другие активы пропорционально
БС каждого актива в ГЕ
– Однако, при распределении убытков от
обесценения, БС любого актива не может быть
ниже наибольшей из величин: 0, СС – РПН и ЦИ
(если ее можно определить)
– перераспределить на другие активы ГЕ
Раздел 27 – Пример обесценения ГЕ
88
• Пример 1: 31/12/20X1 БС активов ГЕ = 210
(т.е. 150 - такси, 50 - лицензия и 10 гудвилл).
Признаки обесценения и Возм.Ст. = 170.
Справедливая стоимость такси = 140.
Убыток от обесценения = 40 (т.е. БС 210 минус
Вост. Ст. 170)
Во-первых, распределить убыток 10 на гудвилл
Во-вторых, распределить оставшийся убыток
30, т.е. 22,5 на такси и 7,5 на лицензию
(пропорционально БС)
В-третьих, перераспределить убыток 12,5 с
такси на лицензию (150-22,5<140 на 12,5)
Раздел 27 – Гудвилл
89
• С даты приобретения гудвилл
распределятся на все генерирующие
единицы, которые, предположительно,
выиграют от синергии в результате
объединения бизнеса
• БС частично принадлежащей ГЕ условно
корректируется на долю гудвилла
неконтролирующих участников предприятия
до ее сравнения с ВозмСтоим-ю
Раздел 27 – Пример гудвилла
90
•
Пример 2:Гудвилл в размере 40 ЕВ от
приобретения A 75% акций B 1/1/20X1. Для
отражения эффекта синергии группа
распределила гудвилл в размере 10 на ГЕ А и
30 на ГЕ Б.
•
Для целей тестирования на обесценение только
гудвилл В условно пересчитывается в валовый
показатель до 40 (т. е. дополнительный гудвилл
для неконтролирующих участников предприятия =
10).
Раздел 27 – Гудвилл (продолжение)
•
91
Когда гудвилл не может быть обоснованно
распределен на генерирующие единицы, для
целей тестирования гудвилла на предмет
обесценения, предприятие определяет
возмещаемую стоимость:
– Либо приобретаемого предприятия в полном
объеме (если гудвилл относится к приобретаемому
предприятию, которое не было интегрировано).
– Либо целой группы предприятий, за исключением
тех, которые не были интегрированы (если гудвилл
относится к приобретаемому предприятию, которое
было интегрировано).
Раздел 27 – Реверсирование убытка от
обесценения
• Общие принципы:
92
– На отчетную дату следует проверять наличие
признаков реверсирования убытка от
обесценения.
– В случае наличия любого такого признака
производится расчетная оценка ВозмСтоим (ВС)
– обесценение реверсируется в составе прибыли
или убытка, если БС < ВС, но
– реверсирование не может увеличить БС свыше
суммы БС, которая была бы определена (за
вычетом амортизационных отчислений), если
бы не был признан убыток от обесценения за
предыдущие годы.
– обесценение гудвилла не может быть
реверсировано
Раздел 27 – Пример реверсирования
обесценения
•
93
Пример 3: Факты из Примера 1. 31/12/20X2 БС ГЕ =
120 (т.е. 100 – такси и 20 - лицензия)
Признаки реверсирования обесценения и
расчетная ВС = 150
Потенциальное реверсирование обесценения = 30
(т.е. ВС 150 минус БС 120), но ограничено 20 (как
указано далее)
1. Распределите по активам пропорционально БС, т.е.
5 – на лицензии и 25 – на такси
2. Ограничьте сумму, распределяемую на такси до 7
(при отсутствии обесценения в 20Х1 году БС в 20Х2 =
107)
Раздел 27 – Пример реверсирования
(продолжение)
•
94
Пример 3 (продолжение) 3:
3. Реверсирование перераспределяется на сумму 18 с
такси на лицензию
Вся сумма реверсирования, предварительно
распределенная на лицензию = 23 (т.е. 5 + 18)
4. Ограничивается сумма, распределяемая на такси до
13 (при отсутствии обесценения в 20Х1, БС в 20Х2 = 33)
5. Поскольку других активов для перераспределения
неотнесенной суммы реверсирования 10 (т.е. 23 минус
13) нет, то общая сумма реверсирования
ограничивается до 20 (т.е 7 на такси и 13 на лицензию)
Раздел 27 – После реверсирования
95
• После реверсирования убытка от
обесценения
– величина амортизационных отчислений
по активу корректируется в будущих
периодах с учетом пересмотра БС актива
за вычетом его остаточной стоимости
(если имеется), на регулярной основе в
течение оставшегося срока полезного
использования.
Раздел 27 – Раскрытие информации об
обесценении
•
96
Раскрыть информацию отдельно по каждому из
следующих: - (a) запасы; (b) ОС; (c) гудвилл; (d)
нематериальные активы за исключением гудвилла;
(e) инвестиции в ассоциированные предприятия; (f)
инвестиции в совместные предприятия:
– сумма убытка от обесценения признается в составе
прибыли и убытков и в статье (статьях) отчета о
прибыли и убытках (или отчета о совокупной прибыли
и убытках или отчета о совокупной прибыли и
нераспределенной прибыли)
– То же самое относится к реверсированию убытка от
обесценения