Тема: Органы государственного финансового контроля
advertisement
МУРМАНСКАЯ АКАДЕМИЯ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ Конспект лекций по дисциплине для направления 080100.62 «Экономика» Мурманск 2010 Контроль и ревизия: конспект лекций по дисциплине для обучающихся по направлению подготовки 080100.62(Г) «Экономика» / сост. к.э.н., доц., доц. кафедры финансов и бухгалтерского учёта М.М.Семерькова. – Мурманск: МАЭУ, 2010. – 257с. Мурманская академия экономики и управления, 2010 2 Содержание Введение в предмет контроль и ревизия ................................................................................5 Тема: Общие направления и положения организации государственного финансового контроля ........................................................................................................................................5 Сущность, роль, функции и задачи государственного финансового контроля в управлении экономикой ............................................................................................................6 Органы государственного финансового контроля .............................................................12 Объекты государственного финансового контроля ...........................................................14 Формы, виды и методы государственного финансового контроля объектов различных форм собственности и видов деятельности ..........................................................................15 Ревизия как основная форма контроля за финансово – хозяйственной деятельностью организации ..............................................................................................................................18 Основные этапы и последовательность проведения ревизии. ............................................22 Тема: Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления: ..............................................................................................................26 Предмет, содержание и задачи ревизии. ...............................................................................28 Тема: Права, обязанности и ответственность ревизоров ..................................................29 Тема: Общие направления и положения организации государственного финансового контроля. .....................................................................................................................................35 Тема: Органы государственного финансового контроля..................................................40 Формы, виды и методы ГФК объектов различных форм собственности и видов деятельности. ...........................................................................................................................43 Ревизия – как основная форма контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации. Классификация ревизий по их видам и направлениям. Основания, задачи, периодичность, порядок организации ревизий ....................................................................45 Тема: Контроль и ревизия договорной дисциплины .........................................................51 Тема: Организация проверки, сохранности учета денежных средств и товарноматериальных ценностей .........................................................................................................54 Тема: Ревизия банковских операций.....................................................................................63 Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами. .................67 Проверка операций по движению основных средств. Проверка правильности документального отражения данных операций....................................................................69 Проверка операций по приобретению и движению нематериальных активов. ................70 Проверка операций с производственными запасами, материальными ценностями и товарами ...................................................................................................................................72 Проверка операций по движению производственных запасов, материальных ценностей и товаров. Правильность стоимостной оценки. Проверка правильности документального отражения данных операций....................................................................74 Тема: Ревизия правильности организации и проведения инвентаризации, документального оформления инвентаризации и отражения результатов в бухгалтерском учете..................................................................................................................77 Ревизия расчетных операций..................................................................................................91 Ревизия расчетов по оплате труда .....................................................................................91 Ревизия расчетов с подотчетными лицами: ......................................................................95 Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками .....98 Тема: Контроль и ревизия расчетов с покупателями и заказчиками ..........................101 Задачи, источники и последовательность ревизии ............................................................101 Методика ревизии расчетов с покупателями и заказчиками ............................................102 Методика оформления результатов ревизии расчетов с покупателями и заказчиками .103 3 Тема: Контроль и ревизия расчетов по налогам и сборам .............................................106 Тема: Ревизия затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость. ..............................................................................................112 Регистр учета прямых расходов, связанных с производством готовой продукции ........124 Проверка правильности распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов ..................................................................................................................................131 Тема: 0рганизация взаимодействия контрольно-ревизионных органов при осуществлении государственного финансового контроля. .............................................133 Ревизия состояния бухгалтерского учета и ведения учетной политики. .........................147 Тема: Проверка состояния бухгалтерского учета и отчетности ....................................153 Порядок взаимодействия контрольно-ревизионных органов с органами прокуратуры, внутренних дел и службой безопасности при назначении и проведении ревизий и проверок .................................................................................................................................172 Тема: Общая организация работы по взаимодействию контрольно-ревизионных органов с органами прокуратуры, внутренних дел и службой безопасности. ............174 Организация предварительного изучения документов и подготовки к проведению ревизий и проверок................................................................................................................177 Порядок проведения ревизий и проверок по мотивированным постановлениям правоохранительных органов. ..............................................................................................178 Оформление результатов ревизий и проверок. ..................................................................180 Тема: Взаимодействие ревизионных и правоохранительных органов по переданным им материалам ревизий и принимаемым мерам. .............................................................183 Тема: Проверка состояния финансовых и капитальных вложений .............................185 Тема: Проверка правильности использования средств целевого финансирования и целевых поступлений. ............................................................................................................192 Порядок организации инвентаризаций финансовых и капитальных вложений. ............195 Тема: Ревизия финансового состояния и финансовых результатов ...........................197 Проверка правильности отнесения на финансовые результаты прочих доходов и расходов, недостач и потерь от порчи ценностей. .............................................................203 Тема: Ревизия правильности образования резервов предстоящих расходов. ............208 Тема: Ревизия целевого использования бюджетных средств .........................................216 Тема: Ревизия обоснованности расходования средств на капитальное строительство и капитальный ремонт. ..........................................................................................................226 Нарушения правил взаимных расчетов между участниками строительства...................232 Тема: Ревизия достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности .................................................................................................................................237 Проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия. ...................................237 Проверка правильности указания в учетных регистрах корреспонденции бухгалтерских счетов. .....................................................................................................................................238 Проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. ...........................239 Проверка учетной документации. ........................................................................................239 Проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственнофинансовых операций, влияющих на формирование налоговой базы. ...........................241 Проверка первичных учетных документов. ........................................................................242 Тема: Ревизия учредительных документов и расчетов с учредителями.....................243 Тема: Оформление результатов ревизии бухгалтерского учета и отчетности ...........247 Тема: Выводы и предложения по материалам ревизии .................................................253 4 Введение в предмет контроль и ревизия Предмет контроль и ревизия предусматривает изучение основ государственного финансового контроля (ГФК) в организациях различных форм собственности и видов деятельности. Цель изучения – получить знания об основных задачах, аспектах и направлениях государственного финансового контроля в Российской Федерации; сущности, роли и функции контроля в управлении экономикой, видах контроля, взаимосвязи и отличиях внутреннего и внешнего финансового контроля; правилах, приемах и методах проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности организации. Тема: Общие направления и положения организации государственного финансового контроля 1. Сущность, роль, функции и задачи государственного финансового контроля в управлении экономикой 2. Органы государственного финансового контроля 3. Объекты государственного финансового контроля 4. Формы, виды и методы государственного контроля объектов различных финансового форм собственности и видов деятельности 5. Ревизия как основная форма контроля за финансово – хозяйственной деятельностью организации 6. Классификация ревизии, проверок по видам и направлениям 7. Основания, задачи, проведения ревизий и проверок 5 организация, периодичность Сущность, роль, функции и задачи государственного финансового контроля в управлении экономикой Государственный финансовый контроль, исходя из многообразия финансовых отношений, подразделяется на бюджетный, налоговый, денежно-кредитный, валютный, надзор за страховой деятельностью, таможенный. Государственный регламентированной финансовый контроль законодательством реализуется деятельности в специальных государственных органов финансового контроля: по линии законодательной власти: - Счетная Палата РФ - контрольно-счетные палаты в субъектах РФ по линии президентской власти: главное контрольное управление Президента РФ по линии исполнительной власти: - федеральная служба финансово-бюджетного надзора и её территориальные органы (осуществляет бюджетный и валютный контроль) - федеральное Казначейство (осуществляет бюджетный контроль предварительный и текущий) - федеральное агентство по управлению федеральным имуществом (осуществляет контроль за эффективным использованием федерального имущества) - федеральная налоговая служба (налоговый контроль) - федеральная служба по финансовому мониторингу - федеральная налоговая служба страх надзора - федеральная таможенная служба - Банк России (осуществляет валютный, банковский) 6 денежно-кредитный контроль, - федеральная служба по финансовым рынкам (контроль за обращением ценных бумаг). Объектами контроля являются: 1. Государственное образование – Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования в лице органов законодательной и исполнительной власти, осуществляющих распорядительные функции по регулированию финансово-экономических отношений 2. Организации, главным образом, государственные и муниципальные, осуществляющие аккумулирование, перераспределение и расходование ВВП 3. Хозяйствующие экономические субъекты (независимо от форм собственности и организационно-правовой формы) в части исполнения ими финансовых обязательств перед государством, соблюдение установленных правил осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Предмет контроля – финансово-экономические отношения муниципальных учреждений и коммерческих организаций. Даже самое поверхностное знакомство с тем, что предпринимается в области государственного финансового контроля, свидетельствует о том, что по мере развития рыночной экономики и с усилением ее социальной ориентации контрольно-финансовые функции государства усложняются и приобретают все большую значимость по защите финансовых прав интересов граждан. В России всегда существовало понимание , что государственный финансовый контроль – это неотъемлемая часть государственного устройства, одна из важнейших функций по управлению страной. И до 1917 года, и после государство всегда имело мощные органы финансового контроля, которым были представлены широкие права по пресечению и злоупотреблений, финансовой дисциплины. 7 и «бескорыстных» нарушений Масштабный характер нарушений финансовой дисциплины, связанных с уклонением от уплаты налогов, легализацией доходов, полученных незаконным путем, нецелевым использованием государственных бюджетных средств, «перекачка» государственных средств в частные структуры, незаконное отчуждение государственной собственности, а зачастую и прямые хищения государственных средств – все это реалии экономики нашей страны на протяжении последних 15 лет. Экономическая безопасность государства, по большому счету – это экономический суверенитет. Который заставил государство в последние 5 – 7 лет пристально взглянуть на проблему создания высокоэффективной системы государственного финансового контроля как важного условия роста страны и укрепления государственности. Это понимание нашло отражение в стратегии развития нашего государства нашедшей в выступлении президента РФ В.В. Путина об удвоении ВВП к 2010 году. Исключительная актуальность вопросов организации эффективной системы государственного финансового контроля, предотвращающей усиление позиций теневой экономики, позволяет рассматривать эту систему в качестве одного из важнейших направлений государственных реформ в стране. Создание системы государственного финансового контроля, отвечающей потребностям государственного управления на современном этапе, предполагает реализацию совокупных мер методологического, правового и организационного характера. Обобщая большинство высказываний ведущих экономистов страны по вопросам финансового контроля (Ю.А. Данилевского, Л.Н. Овсянникова, В.Ф. Палия, В.Г. Панскова, Н.Д.Погосяна, Ю.В. Петровой, В.В. Бурцева) можно перечислить главные проблемы, стоящие перед государственным финансовым контролем в настоящее время: 8 отсутствие четкой и полной нормативной базы. Государственный - финансовый контроль не стандартизирован, отсутствуют общие для всех контрольных органов правила, не регламентирована его периодичность; контрольная деятельность государственных органов не отвечает - предъявленным требованиям сегодняшнего дня, существующая система отчетности в некоторых контрольных органах не позволяют судить о реальном исполнении ими своих функций; не определено место и роль каждого субъекта государственного - финансового контроля в его целостной системе. В результате отсутствует четкое разграничение сфер деятельности, имеет место нерациональное разделение обязанностей между субъектами контроля; в - пересечение порождает деятельности направлений. контролирующих Отсутствие неоправданное органов происходит соответствующей координации дублирование и параллелизм. органы государственного финансового контроля в реальной практике слабо взаимодействуют, коммуникационные системы между ними нерациональны, имеет место разобщенность и раздробленность в политике финансового контроля, отсутствует единая информационная база. Для создания единой системы государственного финансового контроля в стране нужно в первую очередь разработать и принять Федеральный закон об основах государственного финансового контроля в Российской Федерации, в котором были бы определены не только органы государственного финансового контроля, но и их функции и полномочия. Принципиальное значение имеет строгое установление задач и целей государственного финансового контроля. В настоящее время ГФК в широком смысле – это установленная законодательством деятельность органов государственной власти и управления всех уровней по выявлению, пресечению и предупреждению: - ошибок и злоупотреблений в управлении государственными денежными и материальными ресурсами, а также используемыми в 9 хозяйственной деятельности и отчуждаемыми объектами государственной собственности, влекущих прямой или косвенный финансовый и материальный ущерб государству; - нарушений финансово-хозяйственного, налогового и бюджетного законодательства; - недостатков в организации системы управления финансово- хозяйственной деятельностью государственных органов, предприятий, организаций (в том числе внутреннего контроля) с полным или частичным государственным участием или особо связанных с государством. Цель ГФК – обеспечение соблюдения принципов законности, целесообразности и эффективности распорядительных и исполнительных действий по управлению (включая стадии планирования, формирования, распределения и использования) государственными финансовыми ресурсами, материальными ценностями и нематериальными объектами, их сохранности и приумножения для выполнения функций государства. Подводя итог вышесказанному, можно определить, что основными задачами государственного финансового контроля в настоящее время являются: - установление скоординированной структуры государственного финансового контроля в органах законодательной и исполнительной власти РФ и единой системы информационного обеспечения органов государственного финансового контроля; - разработка механизма взаимодействия и четкого разграничения полномочий и ответственности финансового контроля РФ с между целью органами исключения государственного дублирования и параллелизма в работе; - определение основных положений взаимодействия органов государственного финансового контроля с правоохранительными органами; - усиление контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении валютных, экспортно-импортных 10 и иных внешнеэкономических операций, в том числе связанных с незаконным вывозом за рубеж и репатриацией российского капитала, проверка выполнения государственных международных обязательств; - противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем; - установление порядка осуществления финансового контроля органами законодательной и исполнительной власти РФ и создание единой системы мониторинга финансовых операций как основы информационного обеспечения государственного финансового контроля; условий, совершенствование бюджетных процедур с целью минимизации способствующих потерям и нецелевому использованию государственных средств, обеспечение возврата незаконно использованных государственных средств и поступления доходов от их использования в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов; - внесение изменений в законодательство РФ – уголовное, гражданское, бюджетное и административное – в части усиления мер ответственности за нецелевое использование государственных средств; - согласованное планирование проведения контрольных мероприятий всеми органами государственного финансового контроля в текущем году на очередной год; - установление единой методологии (стандартов) и методики проведения контрольных мероприятий для всех органов государственного финансового контроля и единых критериев обобщения результатов контрольных мероприятий; контроля сотрудничество стран СНГ, с органами иностранных государственного государств и финансового международными организациями, занимающимися вопросами финансового контроля; - повышение материального кадрового, обеспечения информационно-технического органов 11 государственного и финансового контроля, унификация форм и методов их работы, более качественная подготовка, переподготовка и повышение квалификации специалистов в области государственного финансового контроля. Решение этих задач позволит, при соблюдении приоритетов в развитии демократического правового государства, обеспечить целевое и эффективное использование государственных средств, снизить число злоупотреблений и правонарушений, связанных с формированием и использованием государственного имущества, улучшить общую экономическую и социальную ситуацию в стране. Все это будет реально способствовать усилению вертикальной власти, что сегодня является одним из главных направлений государственного строительства в России, и дальнейшему развитию государственного финансового контроля в России. Органы государственного финансового контроля Государственный финансовый контроль в России реализуется, главным образом в регламентированной законодательством деятельности специальных государственных органов (Указ Президента РФ от 25.07.96г. №1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в РФ») 1. Счетная палата РФ – орган контроля по линии законодательной власти 2. Главное контрольное управление Президента РФ - контроль по линии президентской власти. Контроль по линии исполнительной власти: 3. Министерство финансов РФ – в лице Департамента государственного финансового контроля, Главного управления федерального 12 казначейства, Департамента валютного контроля, Комитета по финансовому мониторингу. 4. Министерство по налогам и сборам России 5. Государственный таможенный комитет России 6. Банк России 7. Федеральная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку Российской Федерации Государственный финансовый контроль, исходя из многообразия финансовых отношений, обусловливающих его широкую сферу деятельности по своему содержанию делится на: - бюджетный контроль, - налоговый контроль, - денежно-кредитный, - валютный контроль, - надзор за страховой деятельностью, - таможенный контроль. Нормативное регулирование деятельности контролирующих органов: Мировое сообщество на основе многолетнего опыта разработало основные принципы организации государственного финансового контроля, к реализации которых стремиться каждое цивилизованное государство. Эти принципы изложены в Лиамской декларации ИНТОСАИ – Международной организации высших контрольных органов 178 стран. К ним относятся такие универсальные принципы, как независимость, объективность, компетентность и гласность. Независимость контроля должна быть обеспечена финансовой самостоятельностью контрольного органа; более длительными по сравнению 13 с парламентскими сроками полномочий руководителей органов контроля, а также их конституционным характером. Объективность и компетентность подразумевают неукоснительное соблюдение контролерами профессиональный действующего уровень работы законодательства, контролеров на высокий основе строго установленных стандартов, проведения ревизионной работы. Гласность предусматривает постоянную связь государственных контролеров с общественностью и средствами массовой информации. Из этих базовых принципов вытекают и другие, носящие более прикладной характер в том числе: - результативность; четкость и логичность предъявляемых контролерами требований; и неподкупность субъектов контроля; - обоснованность и доказательность информации, приведенной в актах проверок и ревизий; превентивность (предупреждение вероятных финансовых нарушений); - презумпция невиновности (до суда) подозреваемых в финансовых преступлениях лиц; - согласованность действий различных контролирующих органов и др. Объекты государственного финансового контроля Объектами государственного финансового контроля являются: - государственные образования – Федерация, субъекты Федерации, а также муниципальные образования в лице органов законодательной власти (представительной) и исполнительной власти, осуществляющих распорядительные функции по регулированию финансово-экономических отношений и перераспределению валового национального продукта; 14 - организации (главным образом государственные и муниципальные) осуществляющие аккумулирование, перераспределение и расходование валового национального продукта (через бюджеты и внебюджетные фонды); - хозяйствующие экономические субъекты (независимо от формы собственности и организационно-правовой формы) – в части исполнения ими финансовых обязательств перед государством (в форме налогов и иных платежей), соблюдения установленных правил осуществления финансовохозяйственной деятельности. Предметом контроля являются финансово-экономические отношения: - между субъектами (как государством и хозяйствующими государственной, так и экономическими негосударственной форм собственности), между государственными образованиями (Федерацией, субъектами Федерации, а также муниципальными образованиями) в части перераспределения национального продукта (главным образом в форме бюджетов и внебюджетных фондов); - хозяйствующих экономических субъектов между собой – в части соблюдения установленных законодательными и нормативными актами правил осуществления финансово-хозяйственной деятельности (составления и своевременной сдачи финансовой и налоговой отчетности, правильности ведения бухгалтерского учета, осуществления расчетных, валютных, таможенных операций). Формы, виды и методы государственного финансового контроля объектов различных форм собственности и видов деятельности 15 Формы контроля различаются регламентом и временем проведения и подразделяются на: Обязательный контроль за финансовой деятельностью физических и юридических лиц осуществляется на основе закона. Это относится, например, к налоговым проверкам, контролю за целевым использованием бюджетных ресурсов, обязательному аудиторскому подтверждению данных финансово-бухгалтерской отчетности предприятий и т.д., осуществляемым в основном внешними, независимыми контролерами. Инициативный финансового (внутренний) законодательства, но контроль является не вытекает неотъемлемой из частью управления финансами для достижения тактических и стратегических целей. Предварительный совершения финансовых финансовый операций и контроль имеет важное проводится до значение для предупреждения финансовых нарушений. Он предусматривает оценку финансовой обоснованности расходов для предотвращения неэкономного и неэффективного расходования средств. Примером такого контроля на макроуровне является процесс составления и утверждения бюджетов всех уровней и финансовых планов внебюджетных фондов всех уровней на основе прогноза макроэкономических показателей развития экономики страны. На микроуровне – это процесс разработки финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, финансовых разделов бизнес-планов, составление прогнозных балансов, договоров о совместной деятельности и т.д. Текущий (оперативный) финансовый контроль производится на момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и субсидий и т.д. Он предупреждает возможные злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременности осуществления Большую роль здесь играют бухгалтерские службы. 16 денежных расчетов. Последующий финансовый контроль, проводимый путем анализа и ревизии отчетной предназначен для финансовой оценки и бухгалтерской результатов финансовой документации, деятельности экономических субъектов, эффективности осуществления предложенной финансовой стратегии, сравнения финансовых издержек с прогнозируемыми и т.д. Методы контроля: В процессе проведения проверок на основе отчетной документации и расходных документов рассматриваются отдельные вопросы финансовой деятельности и намечаются меры для устранения выявленных нарушений. Обследование в отличие от проверки охватывает более широкий спектр финансово-экономических показателей обследуемого экономического субъекта для определения его финансового состояния и возможных перспектив развития. Надзор производится контролирующими органами за экономическими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает соблюдение ими установленных правил и нормативов. Например, осуществляется надзор со стороны ЦБ России за деятельностью коммерческих банков; со стороны Департамента страхового надзора Минфина России – за страховыми фондами. Несоблюдение нормативов, приводящее к риску банкротства и ущемлению интересов клиентов, влечет за собой отзыв лицензии. Анализ финансового состояния как разновидность финансового контроля предполагает детальное изучение периодической или годовой финансово-бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности и ликвидности, обеспеченности собственным капиталом и эффективности его использования. 17 Наблюдение (мониторинг) – постоянный контроль со стороны кредитных организаций за использованием выданной ссуды и финансовым состоянием предприятия-клиента; неэффективное использование полученной ссуды и снижение ликвидности может привести к ужесточению условий кредитования, требованию досрочного возврата ссуды. Ревизия как основная форма контроля за финансово – хозяйственной деятельностью организации Классификация ревизии, проверок по видам и направлениям Основания, задачи, организация, периодичность проведения ревизий и проверок Ревизия - наиболее глубокий и всеобъемлющий метод финансового контроля. Это полное обследование финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью проверки ее законности, правильности, целесообразности, эффективности. Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизионном периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление. Проверка представляет единичное контрольное действие или последование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации. 18 Ревизии могут быть: - полные и частичные; - комплексные и плановые; - плановые и внеплановые. Ревизии проводятся органами управления в отношении подведомственных предприятий и учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (контролирующими органами Министерства финансов РФ, федеральными казначействами, Центральным банком, аудиторскими фирмами). Результаты ревизии оформляются актом, на основании которого принимаются меры по устранению нарушений, возмещению материального ущерба и привлечению виновных к ответственности. Порядок и последовательность проведения финансовых ревизий основаны на стандартах бухгалтерского учета. Общественный регламент проведения комплексной ревизии включает следующие поэтапные действия контрольных органов: 1) инвентаризация наличия и сохранности товароматериальных ценностей, незавершенного производства (строительства), полуфабрикатов, офисного и другого оборудования, денежных средств и расчетов; 2) визуальная (полноты и проверка достоверности правильности заполнения оформления реквизитов; документов соответствие предъявленных к проверке документов утвержденным нормам; выявление некачественных документов); арифметический подсчет итогов; 3) проверка полноты и правильности отражения в документах финансово-хозяйственных операций. По первичным записям проводится таксировка (проверка количественных суммовых данных) и контировка (проверка правильности корреспонденции бухгалтерских счетов). Проверяются также правильность и полнота отражения бухгалтерских записей в учетных регистрах, разработочных таблицах, журналах-ордерах, в главной книге и т.д.; 19 4) проверка правильности исчисления расчетных показателей (заработной платы, налогов, амортизационных сумм, резервов, процентов за кредиты и т.д.); 5) проверка бухгалтерской, правильности финансовой, формирования налоговой, отчетности статистической, – страховой, кредитной и другой отчетности, предусмотренной законодательством страны. Проведение ревизий и проверок Департаментом государственного финансового управлениями контроля Минфина Минфина РФ в РФ и контрольно-ревизионными субъектах Федерации регулируется Инструкцией о порядке проведения ревизии и проверки контрольноревизионными органами Минфина РФ, утвержденной приказом Минфина РФ от 14 апреля 2000 г. № 42н. Согласно Инструкции, цель ревизии или проверки – осуществление контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Основной задачей ревизии, согласно Инструкции, является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям: - соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам; - обоснованность расчетов сметных назначений; - исполнение смет расходов; - использование бюджетных средств по целевому назначению; - обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей; 20 - обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств; - соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности; - обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций; - полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; - операции с основными средствами и нематериальными активами; - операции, связанные с инвестициями; - расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами; - обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера; - формирование финансовых результатов и их распределение. Ревизия поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности, в федеральных органах исполнительной власти, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и организациях любых форм собственности, осуществляется как в полном, так и в неполном порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюджетных средств органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и доходов от имущества, находящегося в их собственности, осуществляется установленном порядке. 21 по обращениям этих органов в Основные этапы и последовательность проведения ревизии. Ревизия играет большую роль в совершенствовании организации производственной деятельности и управления, в укреплении плановой, финансовой и сметной дисциплины, помогает выявлять и рационально использовать внутренние резервы в производственно-экономической деятельности организации. Ревизия является важным средством вскрытия и предупреждения различных злоупотреблений, нарушений государственной и финансовой дисциплины, а также выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов. Ревизия отличается от других форм контроля определенной периодичностью (не реже одного или двух раз в год). Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическое значение как источник доказательств в судебно-следственной практике. Ревизия относится и к внутреннему, и к внешнему контролю. По способу организации ревизии, проводимые органами государственного контроля, могут быть плановыми и внеплановыми. В ряде случаев допускаются внезапные проверки, проводимые без предварительного уведомления проверяемого субъекта (в отличии от плановой проверки). Цель внезапной ревизии - установит факт правонарушения, который может быть скрыт при проведении плановой проверки. Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель (контролер-ревизор) определяются руководителем контрольноревизионного органа с учетом объема предстоящих работ, конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации и, не могут превышать 45 календарных дней. Первоначально установленный срок ревизии может быть 22 продлен руководителем контрольно-ревизионного органа по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы. Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов. Программа ревизии включает ее тему, период, который должна охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии, и утверждается руководителем контрольно- ревизионного органа. Организация и проведение ревизии представляют довольно сложный, последовательный процесс, начинающийся с планирования и подготовки к ее проведению и заканчивающийся контролем за выполнением предложений по акту ревизии. Ревизионный процесс обычно включает четыре самостоятельных этапа, которые подразделяются на подэтапы: 1) подготовка к проведению ревизии; 2) проведение ревизии; 3) систематизация и подготовка материалов ревизии; 4) реализация материалов ревизии. Важный этап ревизионного процесса - составление акта ревизии. Акт ревизии - официальный документ, на основании которого делаются выводы о деятельности учреждения и принимаются соответствующие финансовые, административно-правовые, экономико-хозяйственные решения. Поэтому он не должен содержать субъективных предположений и личных выводов ревизора. Ревизор несет полную ответственность за точность и правдивость составленного им акта ревизии. Ошибки и неточности в материалах ревизии недопустимы. Акт - основной документ, отражающий все недостатки и нарушения, выявленные в ходе ревизии. Кроме того, он свидетельствует о качестве проведения ревизии, уровне подготовленности, образованности, объективности и честности ревизора. Акт ревизии состоит из трех частей: вступительной (вводной), описательной (основной) и результативной (заключительной). 23 Каждый факт выявленного нарушения должен быть проверен и отражен в акте ревизии полностью с указанием времени совершения данного неправомерного действия или операции, сделанных бухгалтерских проводок, стоимостной оценки нарушений, их причин, а также фамилий, инициалов и должностей виновных лиц. Последний этап ревизионной работы - принятие решения по акту проверки и контроль за его исполнением. После ознакомления с актом ревизии и всеми прилагаемыми к нему материалами руководитель учреждения, назначивший ревизию, в определенный срок с момента подписания акта или завершения ревизии обязан вынести решение по устранению вскрытых нарушений и недостатков, применению финансовых санкций к нарушителям бюджетно-налогового законодательства. В ходе проверки ревизоры должны приложить максимум усилий по устранению выявленных нарушений. Для ускорения процесса ликвидации нарушений и недостатков, улучшения хозяйственной и финансовой дисциплины материалы ревизий и проверок могут направляться соответствующим министерствам, ведомствам и другим вышестоящим инстанциям, отделам администрации, а в случае вскрытия серьезных нарушений или установления факта хищения денежных средств и материальных ценностей в крупных и особо крупных размерах - следственным органам для привлечения виновных лиц к ответственности и возмещения ущерба. При проведении ревизии финансовых органов по вопросам составления и исполнения бюджета ее результаты сообщаются руководителям (главам) администрации соответствующего уровня. При этом недостатки по мере возможности устраняются в ходе ревизии на основании высказанных ревизором-контролером в письменной форме предложений и замечаний. Контроль за реализацией материалов ревизии осуществляется путем выезда в обревизованное учреждение и получения от него к установленному сроку информации о проведенной работе по устранению отмеченных недостатков и нарушений, а также в ходе следующей ревизии. 24 Составление программы ревизии: Подготовительный период Программа Тема Период охвата Основные объекты и вопросы Проведение Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации, подлежащей ревизии. Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знакомит ее участников с содержанием программы и распределяет вопросы и участки работы между исполнителями. Программа может быть изменена и дополнена в ходе проведения ревизии с учетом изучения необходимых документов, отчетных и статистических данных, других материалов, характеризующих проверяемую организацию. Руководитель ревизионной группы должен предъявить руководителю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить его с основными задачами, представить участников ревизионной группы, решить организационно-технические вопросы проведения ревизии и составить рабочий план. 25 Тема: Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления: - проверки учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций; - проверки фактического соответствия совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.; - организации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации проведения встречных проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, - сличения имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися а тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы; - организации процедур фактического контроля за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полной оприходования продукции, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг, в том числе с привлечением в установленном порядке специалистов других организаций, обеспечением сохранности денежных организации проведения средств и материальных инвентаризаций, ценностей обследований, путем контрольных запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции, контрольных обмеров выполненных объемов работ, экспертиз и т.п.; 26 - проверки достоверности отражения производственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе соблюдения уставного порядка ведения учета, сопоставления записей в регистрах бухгалтерского учета с данными первичных документов, сопоставления показателей отчетности с данными бухгалтерского учета, арифметической проверки первичных документов; - проверки использования и сохранности бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов и других государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности; - проверки в необходимых случаях организации и состояния внутреннего (ведомственного) контроля. На проведение каждой ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, подписанное руководителем контрольного органа, назначившего ревизию. Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и как правило, не может превышать 45 календарных дней. Продление срока ревизии осуществляется руководителем контрольноревизионного органа по мотивированному представлению контролераревизора. Конкретные вопросы ревизии определяются программой ревизии. Программа ревизии включает ее тему, период, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизий, и утверждаются руководителем контрольно-ревизионного органа. Составлению программы ревизии и ее проведению предшествует подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные акты, 27 отчетные и статистические данные, характеризующие финансово хозяйственную деятельность организации. В процессе предварительного изучения документов проверяющие определяют наличие и комплектность представленных материалов ревизуемой организации (документы бухгалтерского учета и отчетности, учредительных, регистрационных, плановых и др. документов). При этом принимаются к ревизии подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам, установленным законодательством Российской Федерации. В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно-ревизионного округа вправе принять решение направить в правоохранительные органы материалы для принятия мер к должностным лицам ревизуемой организации, а также приостановить проведение ревизий до полного восстановления бухгалтерского учета. Предмет, содержание и задачи ревизии. В соответствии с Инструкцией о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации, утвержденной приказом Министерства финансов РФ № 42н от 14 апреля 2000 г., ревизия – это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных должностных лиц. Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации. Цель ревизии или проверки – осуществление контроля за соблюдением 28 законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Основными задачами ревизии являются: 1) проверка сохранности имущества и эффективности его использования в хозяйственной деятельности организации; 2) выявление злоупотреблений, условий их возникновения и разработка мероприятий по предупреждению злоупотреблений; 3) проверка исполнительской дисциплины и оценка эффективности деятельности управленческого персонала организации; 4) исследование системы внутреннего контроля, выявление ее узких мест и повышение эффективности ее функционирования. Тема: Права, обязанности и ответственность ревизоров Основной служебной функцией ревизора является проведение ревизий и проверок в соответствии с полученной программой и в установленные сроки. В работе ревизор руководствуется действующим законодательством и требованиями нормативных документов. При проведении проверки бухгалтер-ревизор имеет право: 1) требовать предъявления необходимых для проведения ревизии документов, регистров бухгалтерского и оперативного учета, отчетности, нормативно-плановой документации, договоров, приказов проверяемой организации и ее вышестоящих органов, актов и справок по предыдущим ревизиям и проверкам, устных пояснений и письменных объяснений работников ревизуемых объектов; 2) изымать необходимые документы, подтверждающие злоупотребления и хищения материальных ценностей, сохранность которых 29 не гарантируется, и документы, отражающие фиктивные операции, подлоги, подделки; 3) требовать заверенные копии и выписки из документов, характеризующие бесхозяйственность, злоупотребления, хищения, приписки, другие нарушения; 4) получать от поставщиков, заказчиков, субподрядчиков, банковских учреждений справки и копии документов по операциям с проверяемой организацией для установления их идентичности (встречные проверки); 5) осматривать помещения и склады, в которых находятся денежные средства и товарно-материальные ценности ревизуемой организации; проводить инвентаризации основных средств, ценностей и средств, дебиторской денежных товарно-материальных и кредиторской задолженностей; 6) опечатывать документы ревизуемой организации, а также помещения (при обнаружении хищений и злоупотреблений и с согласия руководителя ревизуемой организации, при этом печать находится у ревизора, а ключи у материально-ответственного лица); 7) требовать от руководителей и работников ревизуемого предприятия объяснений по вопросам, связанным с проведением проверки; 8) проверять правильность списания на издержки производства материалов, включения заработной платы, стоимости услуг и других затрат; 9) привлекать работников ревизуемой организации (по согласованию с ее руководителем) для выполнения отдельных работ, необходимых для проведения ревизии; 10) приглашать специалистов для консультаций и участия в изучении вопросов, определенных заданием по проведению ревизии; 11) проверять жалобы и заявления работников организации в пределах круга вопросов, связанных с проводимой ревизией; 30 12) ставить перед руководством ревизуемой организации и ее вышестоящим органом вопросы о принятии мер по устранению выявленных при ревизии нарушений и недостатков; 13) вносить предложения о наложении дисциплинарных взысканий, освобождении от работы и возмещении материального ущерба; 14) разрабатывать предложения по результатам ревизии и осуществлять контроль за их выполнением; 15) сообщать в оперативном порядке руководителям, назначившим ревизию, или вышестоящим организациям о случаях непринятия на ревизуемом предприятии мер по устранению нарушений и недостатков в работе, а также об условиях и причинах, способствующих хищениям и злоупотреблениям; 16) сообщать правоохранительным органам через руководителя, назначившего ревизию, о каждом случае недостачи. Допускается не сообщать лишь о мелких недостачах, по которым виновные лица наказываются в дисциплинарном порядке с возмещением материального ущерба. Обязанности ревизора: 1) поставить в известность руководителя ревизуемой организации о начале ревизии, сообщить о ее задачах, в ходе ревизии информировать его об отдельных выявленных недостатках и нарушениях для принятия мер к их устранению в период проведения ревизии; 2) проверять законность финансово-хозяйственных операций, сохранность собственности, соблюдение сметно-финансовой и штатной дисциплины, постановку бухгалтерского учета и достоверность отчетности, качество первичных документов, правильность бухгалтерских записей; проверять фактическое наличие имущества и его соответствие учетным данным; выявлять случаи бесхозяйственности, расточительности, хищений, растрат, недостач, незаконного и непроизводительного расходования 31 денежных средств, товарно-материальных и других ценностей, а также другие нарушения; 3) точно и объективно освещать выявленные ревизией факты нарушений и злоупотреблений с указанием виновных лиц, размера причиненного материального ущерба и причин этих негативных факторов; 4) обсуждать результаты ревизии на совещании работников ревизуемой организации; 5) проверять полномочия должностных лиц и законность и целесообразность их действий; 6) соблюдать конфиденциальность в отношении информации, полученной в ходе ревизии; 7) ставить вопросы привлекаемым экспертам в письменной форме; 8) повышать профессиональную квалификацию; 9) вести себя дисциплинированно и не допускать неделовых отношений с работниками, деятельность которых проверяется; 10) проверить выполнение решений по результатам предыдущей ревизии и отразить в акте проверки полноту и своевременность его выполнения. Ревизор привлекается к уголовной ответственности: 1) за разглашение информации о полученных данных и выводах ревизии до ее завершения; 2) за сокрытие злоупотреблений и других должностных нарушений, фактов бесхозяйственности и хищений; 3) за использование служебного положения в корыстных целях. 1.5 Профессиональная этика ревизоров Этика профессионального поведения ревизора определяет его нравственные и моральные качества. 1. Ревизоры обязаны придерживаться моральных и нравственных правил и норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести. 2. Ревизор обязан действовать в интересах собственников организаций, 32 защищать их интересы в налоговых, судебных и иных органах власти. 3. Ревизор должен быть объективным и внимательным по отношению к руководству, специалистам, работникам службы бухгалтерского учета проверяемой организации. Объективность в выводах, рекомендациях ревизора может быть достигнута только при получении достаточной информации. Изучая полученную информацию, ревизоры обязаны объективно рассмотреть и оценить все возникающие ситуации и реальные факты (недостачи, хищения, нарушения нормативных актов и т.п.), не проявлять личную предвзятость, избегать давления со стороны руководства или правовых, следственных органов. 4. Ревизор обязан осуществлять ревизии профессионально, для чего постоянно повышать бухгалтерского учета, свои профессиональные знания налогообложения, финансовой в области деятельности и гражданского права, организации и методов проведения проверок. 5. Ревизор должен быть независимым в своих суждениях и выводах. Чтобы заслужить доверие, он должен честно выполнять свои профессиональные обязанности и не принимать участия в конфликтных ситуациях. 6. Ревизор не должен использовать свои отношения с проверяемой организацией в личных целях, извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны. 7. Ревизор не должен способствовать незаконной деятельности проверяемой организации. 8. Ревизор обязан стремиться к постоянному улучшению качества проводимых ревизий, полностью использовать свои профессиональные способности. 9. Ревизор не должен одновременно заниматься деятельностью, которая может повлиять на объективность его суждений и репутацию. 1.6 Права, обязанности и ответственность лиц, служебная деятельность которых проверяется 33 Руководитель ревизуемого предприятия обязан: 1) создавать необходимые условия для работы ревизионной группы; 2) до окончания проверки или ревизии принять меры к устранению выявленных нарушений; 3) обеспечить сбор специалистов, руководителей подразделений и служб для обсуждения результатов ревизии и принять меры к устранению выявленных недостатков и к недопущению их в дальнейшем. Должностные лица, служебная деятельность которых проверяется, обязаны: 1) по требованию ревизора предъявить для проверки документы, учетные регистры, бланки строгой отчетности, денежные средства и товарноматериальные ценности; 2) давать объяснения в устной и письменной форме по вопросам, имеющим отношение к проводимой ревизии. Должностные лица, служебная деятельность которых проверяется, имеют право: 1) присутствовать при инвентаризации вверенных им ценностей, контрольных запусках сырья и материалов в производство, контрольных обмерах, осмотрах складов и хранящихся в них материальных ценностей; 2) знакомиться с актами ревизий и проверок, относящихся к их служебной деятельности, и представлять в письменной форме объяснения и возражения по ним; 3) знакомиться со всеми документами и отчетами, послужившими основанием для выводов о допущенных ими недостатками в работе, а также с произведенными расчетами сумм подлежащего возмещению материального ущерба; 4) предоставлять ревизору подлинные документы и другие материалы в оправдание своих действий. Должностные лица несут ответственность: 1) за преднамеренное искажение фактов и обстоятельств; 34 2) за невыполнение требований ревизора о представлении для проверки материальных ресурсов, документов, учетных регистров, отчетов и объяснений. Ответственность должностных лиц определяется должностными инструкциями, разработанными на основании типовых должностных инструкций и утвержденными руководителем организации. Тема: Общие направления и положения организации государственного финансового контроля. Даже предпринимается самое в поверхностное области знакомство государственного с тем, финансового что контроля свидетельствует о том, что по мере развития рыночной экономики и с усилением ее социальной ориентации контрольно-финансовые функции государства усложняются и приобретают все большую значимость по защите финансовых прав интересов граждан. В России всегда существовало понимание , что государственный финансовый контроль – это неотъемлемая часть государственного устройства, одна из важнейших функций по управлению страной. И до 1917 года, и после государство всегда имело мощные органы финансового контроля, которым были представлены широкие права по пресечению и злоупотреблений, и «бескорыстных» нарушений финансовой дисциплины. Масштабный характер нарушений финансовой дисциплины, связанных с уклонением от уплаты налогов, легализацией доходов, полученных незаконным путем, нецелевым использованием государственных бюджетных средств, «перекачка» государственных средств в частные структуры, незаконное отчуждение государственной собственности, а 35 зачастую и прямые хищения государственных средств – все это реалии экономики нашей страны на протяжении последних 15 лет. Экономическая безопасность государства, по большому счету – это экономический суверенитет, заставил государство в последние 5 – 7 лет пристально взглянуть на проблему создания высокоэффективной системы государственного финансового контроля как важного условия роста страны и укрепления государственности. Это понимание нашло отражение в стратегии развития нашего государства нашедшей в выступлении президента РФ В.В. Путина об удвоении ВВП к 2010 году. Исключительная актуальность вопросов организации эффективной системы государственного финансового контроля, предотвращающей усиление позиций теневой экономики, позволяет рассматривать эту систему в качестве одного из важнейших направлений государственных реформ в стране. Создание системы государственного финансового контроля, отвечающей потребностям государственного управления на современном этапе, предполагает реализацию совокупных мер методологического, правового и организационного характера. Обобщая большинство высказываний ведущих экономистов страны по вопросам финансового контроля (Ю.А. Данилевского, Л.Н. Овсянникова, В.Ф. Палия, В.Г. Панскова, Н.Д.Погосяна, Ю.В. Петровой, В.В. Бурцева) можно перечислить главные проблемы, стоящие перед государственным финансовым контролем в настоящее время: - отсутствие четкой и полной нормативной базы. Государственный финансовый контроль не стандартизирован, отсутствуют общие для всех контрольных органов правила, не регламентирована его периодичность; - контрольная деятельность государственных органов не отвечает предъявленным требованиям сегодняшнего дня, существующая система отчетности в некоторых контрольных органах не позволяют судить о реальном исполнении ими своих функций; 36 не определено место и роль каждого субъекта государственного - финансового контроля в его целостной системе. В результате отсутствует четкое разграничение сфер деятельности, имеет место нерациональное разделение обязанностей между субъектами контроля; в - деятельности пересечение порождает направлений. контролирующих Отсутствие неоправданное органов происходит соответствующей координации дублирование и параллелизм. органы государственного финансового контроля в реальной практике слабо взаимодействуют, коммуникационные системы между ними нерациональны, имеет место разобщенность и раздробленность в политике финансового контроля, отсутствует единая информационная база. Для создания единой системы государственного финансового контроля в стране нужно в первую очередь разработать и принять Федеральный закон об основах государственного финансового контроля в Российской Федерации, в котором были бы определены не только органы государственного финансового контроля, но и их функции и полномочия. Принципиальное значение имеет строгое установление задач и целей государственного финансового контроля. В настоящее время ГФК в широком смысле – это установленная законодательством деятельность органов государственной власти и управления всех уровней по выявлению, пресечению и предупреждению: - ошибок и злоупотреблений в управлении государственными денежными и материальными ресурсами, а также используемыми в хозяйственной деятельности и отчуждаемыми объектами государственной собственности, влекущих прямой или косвенный финансовый и материальный ущерб государству; - нарушений финансово-хозяйственного, налогового и бюджетного законодательства; - недостатков в организации системы управления финансово- хозяйственной деятельностью государственных органов, предприятий, 37 организаций (в том числе внутреннего контроля) с полным или частичным государственным участием или особо связанных с государством. Цель ГФК – обеспечение соблюдения принципов законности, целесообразности и эффективности распорядительных и исполнительных действий по управлению (включая стадии планирования, формирования, распределения и использования) государственными финансовыми ресурсами, материальными ценностями и нематериальными объектами, их сохранности и приумножения для выполнения функций государства. Подводя итог вышесказанному, можно определить, что основными задачами государственного финансового контроля в настоящее время являются: - установление скоординированной структуры государственного финансового контроля в органах законодательной и исполнительной власти РФ и единой системы информационного обеспечения органов государственного финансового контроля; - разработка механизма взаимодействия и четкого разграничения полномочий и ответственности финансового контроля РФ с между целью органами исключения государственного дублирования и параллелизма в работе; - определение основных положений взаимодействия органов государственного финансового контроля с правоохранительными органами; - усиление контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении валютных, экспортно-импортных и иных внешнеэкономических операций, в том числе связанных с незаконным вывозом за рубеж и репатриацией российского капитала, проверка выполнения государственных международных обязательств; - противодействие легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем; - установление порядка осуществления финансового контроля органами законодательной и исполнительной власти РФ и создание единой 38 системы мониторинга финансовых операций как основы информационного обеспечения государственного финансового контроля; условий, совершенствование бюджетных процедур с целью минимизации способствующих потерям и нецелевому использованию государственных средств, обеспечение возврата незаконно использованных государственных средств и поступления доходов от их использования в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов; - внесение изменений в законодательство РФ – уголовное, гражданское, бюджетное и административное – в части усиления мер ответственности за нецелевое использование государственных средств; - согласованное планирование проведения контрольных мероприятий всеми органами государственного финансового контроля в текущем году на очередной год; - установление единой методологии (стандартов) и методики проведения контрольных мероприятий для всех органов государственного финансового контроля и единых критериев обобщения результатов контрольных мероприятий; контроля сотрудничество стран СНГ, с органами иностранных государственного государств и финансового международными организациями, занимающимися вопросами финансового контроля; - повышение материального кадрового, обеспечения информационно-технического органов государственного и финансового контроля, унификация форм и методов их работы, более качественная подготовка, переподготовка и повышение квалификации специалистов в области государственного финансового контроля. Решение этих задач позволит, при соблюдении приоритетов в развитии демократического правового государства, обеспечить целевое и эффективное использование государственных средств, снизить число злоупотреблений и правонарушений, связанных с формированием и 39 использованием государственного имущества, улучшить общую экономическую и социальную ситуацию в стране. Все это будет реально способствовать усилению вертикальной власти, что сегодня является одним из главных направлений государственного строительства в России, и дальнейшему развитию государственного финансового контроля в России. Тема: Органы государственного финансового контроля Государственный финансовый контроль в России реализуется, главным образом в регламентированной законодательством деятельности специальных государственных органов (Указ Президента РФ от 25.07.96г. №1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в РФ») 8. Счетная палата РФ – орган контроля по линии законодательной власти 9. Главное контрольное управление Президента РФ - контроль по линии президентской власти. Контроль по линии исполнительной власти: 10. Министерство финансов РФ – в лице Департамента государственного финансового контроля, Главного управления федерального казначейства, Департамента валютного контроля, Комитета по финансовому мониторингу. 11. Министерство по налогам и сборам России 12. Государственный таможенный комитет России 13. Банк России 14. Федеральная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку Российской Федерации 40 Государственный финансовый контроль, исходя из многообразия финансовых отношений, обусловливающих его широкую сферу деятельности по своему содержанию делится на: - бюджетный контроль, - налоговый контроль, - денежно-кредитный, - валютный контроль, - надзор за страховой деятельностью, - таможенный контроль. Нормативное регулирование деятельности контролирующих органов: (дать перечень законодательных и нормативных актов) Мировое сообщество на основе многолетнего опыта разработало основные принципы организации государственного финансового контроля, к реализации которых стремиться каждое цивилизованное государство. Эти принципы изложены в Лиамской декларации ИНТОСАИ – Международной организации высших контрольных органов 178 стран. К ним относятся такие универсальные принципы, как независимость, объективность, компетентность и гласность. Независимость контроля должна быть обеспечена финансовой самостоятельностью контрольного органа; более длительными по сравнению с парламентскими сроками полномочий руководителей органов контроля, а также их конституционным характером. Объективность и компетентность подразумевают неукоснительное соблюдение контролерами профессиональный уровень действующего работы законодательства, контролеров на установленных стандартов, проведения ревизионной работы. 41 основе высокий строго Гласность предусматривает постоянную связь государственных контролеров с общественностью и средствами массовой информации. Из этих базовых принципов вытекают и другие, носящие более прикладной характер в том числе: - результативность; четкость и логичность предъявляемых контролерами требований; и неподкупность субъектов контроля; - обоснованность и доказательность информации, приведенной в актах проверок и ревизий; превентивность (предупреждение вероятных финансовых нарушений); - презумпция невиновности (до суда) подозреваемых в финансовых преступлениях лиц; - согласованность действий различных контролирующих органов и др. Объектами контроля являются: - государственные образования – Федерация, субъекты Федерации, а также муниципальные образования в лице органов законодательной власти (представительной) и исполнительной власти, осуществляющих распорядительные функции по регулированию финансово-экономических отношений и перераспределению валового национального продукта; - организации (главным образом государственные и муниципальные) осуществляющие аккумулирование, перераспределение и расходование валового национального продукта (через бюджеты и внебюджетные фонды); - хозяйствующие экономические субъекты (независимо от формы собственности и организационно-правовой формы) – в части исполнения ими финансовых обязательств перед государством (в форме налогов и иных платежей), соблюдения установленных правил осуществления финансовохозяйственной деятельности. 42 Предметом контроля являются финансово-экономические отношения: - между субъектами (как государством и хозяйствующими государственной, так и экономическими негосударственной форм собственности), между государственными образованиями (Федерацией, субъектами Федерации, а также муниципальными образованиями) в части перераспределения национального продукта (главным образом в форме бюджетов и внебюджетных фондов); - хозяйствующих экономических субъектов между собой – в части соблюдения установленных законодательными и нормативными актами правил осуществления финансово-хозяйственной деятельности (составления и своевременной сдачи финансовой и налоговой отчетности, правильности ведения бухгалтерского учета, осуществления расчетных, валютных, таможенных операций). Формы, виды и методы ГФК объектов различных форм собственности и видов деятельности. Формы контроля различаются регламентом и временем проведения и подразделяются на: Обязательный контроль за финансовой деятельностью физических и юридических лиц осуществляется на основе закона. Это относится, например, к налоговым проверкам, контролю за целевым использованием бюджетных ресурсов, обязательному аудиторскому подтверждению данных финансово-бухгалтерской отчетности предприятий и т.д., осуществляемым в основном внешними, независимыми контролерами. Инициативный финансового (внутренний) законодательства, но контроль является не вытекает неотъемлемой из частью управления финансами для достижения тактических и стратегических целей. 43 Предварительный совершения финансовых финансовый операций и контроль имеет проводится до значение для важное предупреждения финансовых нарушений. Он предусматривает оценку финансовой обоснованности расходов для предотвращения неэкономного и неэффективного расходования средств. Примером такого контроля на макроуровне является процесс составления и утверждения бюджетов всех уровней и финансовых планов внебюджетных фондов всех уровней на основе прогноза макроэкономических показателей развития экономики страны. На микроуровне – это процесс разработки финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, финансовых разделов бизнес-планов, составление прогнозных балансов, договоров о совместной деятельности и т.д. Текущий (оперативный) финансовый контроль производится на момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и субсидий и т.д. Он предупреждает возможные злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременности осуществления денежных расчетов. Большую роль здесь играют бухгалтерские службы. Последующий финансовый контроль, проводимый путем анализа и ревизии предназначен отчетной для финансовой оценки и бухгалтерской результатов финансовой документации, деятельности экономических субъектов, эффективности осуществления предложенной финансовой стратегии, сравнения финансовых издержек с прогнозируемыми и т.д. Методы контроля: В процессе проведения проверок на основе отчетной документации и расходных документов рассматриваются отдельные вопросы финансовой деятельности и намечаются меры для устранения выявленных нарушений. 44 Обследование в отличие от проверки охватывает более широкий спектр финансово-экономических показателей обследуемого экономического субъекта для определения его финансового состояния и возможных перспектив развития. Надзор производится контролирующими органами за экономическими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает соблюдение ими установленных правил и нормативов. Например, осуществляется надзор со стороны ЦБ России за деятельностью коммерческих банков; со стороны Департамента страхового надзора Минфина России – за страховыми фондами. Несоблюдение нормативов, приводящее к риску банкротства и ущемлению интересов клиентов, влечет за собой отзыв лицензии. Анализ финансового состояния как разновидность финансового контроля предполагает детальное изучение периодической или годовой финансово-бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности и ликвидности, обеспеченности собственным капиталом и эффективности его использования. Наблюдение (мониторинг) – постоянный контроль со стороны кредитных организаций за использованием выданной ссуды и финансовым состоянием предприятия-клиента; неэффективное использование полученной ссуды и снижение ликвидности может привести к ужесточению условий кредитования, требованию досрочного возврата ссуды. Ревизия – как основная форма контроля за финансово- хозяйственной деятельностью организации. Классификация ревизий по их видам и направлениям. Основания, задачи, периодичность, порядок организации ревизий 45 Ревизия - наиболее глубокий и всеобъемлющий метод финансового контроля. Это полное обследование финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью проверки ее законности, правильности, целесообразности, эффективности. Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизионном периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством РФ и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление. Проверка представляет единичное контрольное действие или последование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации. Ревизии могут быть: - полные и частичные; - комплексные и плановые; - плановые и внеплановые. Ревизии проводятся органами управления в отношении подведомственных предприятий и учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (контролирующими органами Министерства финансов РФ, федеральными казначействами, Центральным банком, аудиторскими фирмами). Результаты ревизии оформляются актом, на основании которого принимаются меры по устранению нарушений, возмещению материального ущерба и привлечению виновных к ответственности. Порядок и последовательность проведения финансовых ревизий основаны на стандартах бухгалтерского учета. Общественный регламент проведения комплексной ревизии включает следующие поэтапные действия контрольных органов: 46 6) инвентаризация наличия и сохранности товароматериальных ценностей, незавершенного производства (строительства), полуфабрикатов, офисного и другого оборудования, денежных средств и расчетов; 7) визуальная (полноты и проверка достоверности правильности заполнения оформления реквизитов; документов соответствие предъявленных к проверке документов утвержденным нормам; выявление некачественных документов); арифметический подсчет итогов; 8) проверка полноты и правильности отражения в документах финансово-хозяйственных операций. По первичным записям проводится таксировка (проверка количественных суммовых данных) и контировка (проверка правильности корреспонденции бухгалтерских счетов). Проверяются также правильность и полнота отражения бухгалтерских записей в учетных регистрах, разработочных таблицах, журналах-ордерах, в главной книге и т.д.; 9) проверка правильности исчисления расчетных показателей (заработной платы, налогов, амортизационных сумм, резервов, процентов за кредиты и т.д.); 10)проверка бухгалтерской, правильности финансовой, формирования налоговой, отчетности статистической, – страховой, кредитной и другой отчетности, предусмотренной законодательством страны. Проведение ревизий и проверок Департаментом государственного финансового управлениями контроля Минфина Минфина РФ в РФ и субъектах контрольно-ревизионными Федерации регулируется Инструкцией о порядке проведения ревизии и проверки контрольноревизионными органами Минфина РФ, утвержденной приказом Минфина РФ от 14 апреля 2000 г. № 42н. Согласно Инструкции, цель ревизии или проверки – осуществление контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их 47 обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Основной задачей ревизии, согласно Инструкции, является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям: - соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам; - обоснованность расчетов сметных назначений; - исполнение смет расходов; - использование бюджетных средств по целевому назначению; - обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей; - обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств; - соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности; - обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций; - полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; - операции с основными средствами и нематериальными активами; - операции, связанные с инвестициями; - расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами; - обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера; - формирование финансовых результатов и их распределение. Ревизия поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности, в федеральных 48 органах исполнительной власти, органах государственной власти субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и организациях любых форм собственности, осуществляется как в полном, так и в неполном порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюджетных средств органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления и доходов от имущества, находящегося в их собственности, осуществляется по обращениям этих органов в установленном порядке. Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления: - проверки учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций; - проверки фактического соответствия совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.; - организации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации проведения встречных проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, - сличения имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися а тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы; 49 - организации процедур фактического контроля за наличием и движением материальных ценностей и денежных средств, правильностью формирования затрат, полной оприходования продукции, достоверностью объемов выполненных работ и оказанных услуг, в том числе с привлечением в установленном порядке специалистов других организаций, обеспечением сохранности денежных организации проведения средств и материальных инвентаризаций, ценностей обследований, путем контрольных запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции, контрольных обмеров выполненных объемов работ, экспертиз и т.п.; - проверки достоверности отражения производственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе соблюдения уставного порядка ведения учета, сопоставления записей в регистрах бухгалтерского учета с данными первичных документов, сопоставления показателей отчетности с данными бухгалтерского учета, арифметической проверки первичных документов; - проверки использования и сохранности бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов и других государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности; - проверки в необходимых случаях организации и состояния внутреннего (ведомственного) контроля. На проведение каждой ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, подписанное руководителем контрольного органа, назначившего ревизию. Сроки проведения ревизии, состав ревизионной группы и ее руководитель определяются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ вытекающих из конкретных задач ревизии и особенностей ревизуемой организации, и как правило, не может превышать 45 календарных дней. Продление срока ревизии осуществляется руководителем контрольно50 ревизионного органа по мотивированному представлению контролераревизора. Конкретные вопросы ревизии определяются программой ревизии. Программа включает ее тему, период, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизий, и утверждаются руководителем контрольноревизионного органа. Составлению программы ревизии и ее проведению предшествует подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодательные и другие нормативные акты, отчетные и статистические данные, характеризующие финансово хозяйственную деятельность организации. В процессе предварительного изучения документов проверяющие определяют наличие и комплектность представленных материалов ревизуемой организации (документы бухгалтерского учета и отчетности, учредительных, регистрационных, плановых и др. документов). При этом принимаются к ревизии подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам, установленным законодательством Российской Федерации. В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно-ревизионного округа вправе принять решение направить в правоохранительные органы материалы для принятия мер к должностным лицам ревизуемой организации, а также приостановить проведение ревизий до полного восстановления бухгалтерского учета. Тема: Контроль и ревизия договорной дисциплины Дисциплина договорная заключатьдоговоры – обязанность организации и граждан на основаниях и в порядке, установленных законом и иными нормативными актами, своевременно и точно исполнять обязанности, предусмотренные договором и относящимися к нему нормами права. 51 Заключение договора влечет возникновение взаимных прав и обязанностей для его участников. Эти права и обязанности создаются соглашением самих сторон на основе принципа свободы договора, использования дозволений и рекомендаций, содержащихся в Создаваемые участниками законе и иных нормативных актах. договора права и обязанности дополняются императивными требованиями закона и иных правовых норм, относящихся к соответствующему заключения договору и обязательных для сторон. Свобода договора и определения его условий предполагает точное исполнение его участниками принятых на себя по договору обязанностей и требований относящихся к договору норм права. Несоблюдение условий договора (в том числе относящихся к договору норм права) представляет собой правонарушение либо нарушение законности. Хотя договоры заключаются по соглашению его участников, обеспечение их своевременного и точного исполнения затрагивает важнейшие интересы государства. В укреплении договорной дисциплины заложены значительные резервы повышения эффективности экономики, обеспечения нормальных условий развития общества. Договором признается соглашение 2-х или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). В соответствии со ст. 420 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Согласно общему правилу условия договора определяются по усмотрению сторон, однако отдельные его условия могут быть предусмотрены в законе или правовом акте. В действующей организации должна работа, т.е. правовая деятельность, осуществляться договорная направленная на регулирование взаимоотношений с контрагентами с помощью договоров. Данная работа 52 имеет два согласование цикла: заключение условий) и договора (подготовка, оформление, договоров (оперативные использование мероприятия, учет, контроль хода и результатов выполнения договорных обязательств). Действия, составляющие содержание работы по заключению и исполнению договоров группируются по стадиям: 1. подготовка к заключению договоров; 2. оценка оснований заключения договоров; 3. оформление договорных отношений; 4. доведение содержания договора до исполнителей; 5. контроль за исполнением договора; 6. оценка результатов исполнения договора. Основные вопросы, решаемые в процессе ревизии договорной дисциплины. 1. Ревизия системы документооборота по договорам. Ревизору необходимо составить фактическое движение. схему движения Важный договоров и момент – проверить их регистрация договоров. Подписание договоров без регистрации в журнале может привести к тому, что договор может быть отравлен без регистрации. В организации обязательно должна Ревизируемая действовать организация система должна визирования предоставить договоров. проверяющим утвержденный список лиц, имеющих право визирования и подписания договоров с образцами их подписей. 2. Выборочная документальная проверка соответствия договоров, заключенных организацией за ревизуемый период, требованиям действующего законодательства. 3. Выборочная документальная проверка условий договоров, заключенных организацией за ревизуемый период. 4. Анализ договоров. В случае выявления в ходе ревизии условий договоров, не соответствующих 53 требованиям действующего законодательства, ревизор выясняет, действительны ли данные сделки. При выявлении недействительных сделок ревизор выясняет, признается данная сделка недействительной по решению суда (оспоримая сделка), либо без такого решения (ничтожная сделка). 5. Ревизия контроля за исполнением договоров. Ревизор должен изучить систему контроля за исполнением договоров: действенна ли она. 6. Ревизия правомерности совершения крупных сделок. Ревизору нужно проверить соблюдение организацией условий: решение о совершении крупных сделок должен принимать совет директоров единогласно или общим согласием собрания акционеров (большинство голосов в три четверти). Тема: Организация проверки, сохранности учета денежных средств и товарно-материальных ценностей 1. Ревизия сохранности и учета денежных средств: цель проверки, источники информации, методы и этапы проверки кассовых операций и операций по счетам в банках Злоупотребления в сфере денежно-расчетных операций 2. Ревизия сохранности и учета товарно-материальных ценностей: проверка операций по поступлению, перемещению и выбытию объектов основных средств, по поступлению и расходованию материальных ценностей, правильности списания материалов 3. Ревизия правильности организации и проведения инвентаризации, документального оформления инвентаризации и отражения результатов в бухгалтерском учете Цель – проверка законности, достоверности хозяйственной целесообразности совершенных кассовых операций. Операции с денежной 54 наличностью требуют наиболее тщательной проверки и осуществляются четко разработанным методом. 1. Ревизия сохранности и учета денежных средств: цель проверки, источники информации, методы и этапы проверки кассовых операций и операций по счетам в банках Злоупотребления в сфере денежно-расчетных операций Ревизия операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций, осуществляемых организацией. Денежные средства организации – это наиболее подвижные и легко реализуемые активы. Завершая кругооборот средств хозяйства и будучи исходным пунктом нового кругооборота, денежные операции носят массовый характер применения и наиболее уязвимы с точки зрения различного рода нарушений и злоупотреблений. Операции, связанные с движением денежных средств, должны проверяться, как правило, сплошным методом. Основная цель проверки – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных операций на счетах, отражающих движения денежных средств. В зависимости от вида денежных средств детализируются цели проверки и используемые документы, как источник информации. В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги, движение которых совершается посредствам кассовых операций. Последние охватывают такие хозяйственные факты, как выдачу заработной платы, значительную часть административно-хозяйственных расходов, операции по подотчетным суммам и т.д. Операции с денежной наличностью требуют тщательной проверки, осуществляемой четко разработанными методами. 55 Выявление злоупотреблений являются одной из важнейших задач ревизии кассовых операций. Необходимо не только выявить факты недостач (хищений), но и определить условия, которые их подготовили, способствовали им и мешали их своевременному выявлению. Целью ревизии кассовых операций являются проверки соблюдения: - условий хранения и сохранности наличных денег и других ценностей в кассе и при доставке их из банка; - установленного порядка хранения чековых книжек, корешков чеков и получения по ним денег; - правил документального оформления операций по приходу и выдаче денег из кассы; - лимита хранения наличных денег в кассе; - порядка выдачи денег в подотчет на командировочные и хозяйственные расходы и другие нужды; - своевременности и полноты оприходования наличных денег, полученных из банков, от юридических и физических лиц; - кассовой дисциплины при производстве кассовых операций; - учета кассовых операций и ведения кассовой книги и книг аналитического учета по другим ценностям, хранящимся в кассе; - порядка расчета наличностью с юридическими лицами за отгруженную продукцию (работы, услуги) и другие материальные ценности; - использования по назначению полученных по чекам из банков наличных денег; - полноты и своевременности возврата в банки по окончании рабочего дня сверхлимитных остатков наличных денег; - наличия случаев выдачи наличных денег посторонним лицам без оформленных доверенностей. 56 При проверке кассовых операций дополнительно необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: 1) Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный решением Совета директоров Центрального банка РФ 22 сентября 1993г. №40 (приложение к письму Центрального банка РФ от 4 октября 1993г. №18), с учетом внесенных изменений. 2) Разъяснение Центрального банка РФ от 17 февраля 1994г. №144/35 по применению «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации». 3) Рекомендации по осуществлению учреждениями банков проверок соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации», утвержденные письмом Центробанка РФ от 29 сентября 1994г. №113. 4) Приказ Минфина РФ от 13 июля 1995г. №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». 5) Постановление Госкомстата России от 28 августа 1998г. №88. 6) Письмо Банка России от 5 января 1998г. №14-П «Положение о правилах организации начального денежного обращения на территории Российской Федерации». Источники информации при проверке кассовых операций являются: - первичные документы по оформлению приема и выдачи наличных денег (кассовые приходные и расходные ордера, формы КО-1; КО-2); - кассовая книга (форма КО-4); - журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (КО-3; КО-3а); - книга учета принятых и выданных кассиром денег (форма КО-5); - первичные оправдательные документы к кассовым документам; - учетные регистры по счетам 50 «Касса», 51»Расчетный счет», 57 56 «Денежные документы», другим расчетным счетам, корреспонденция которых связана со счетом 50; по балансовому счету 006 «Бланки строгой отчетности», балансы и другие отчетные формы. Основные этапы проверки кассовых операций: 1) Инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге. 2) Проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования списания наличных денег по кассовой книге. 3) Проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам, на основании которых они оформлены. 4) Проверка законности совершенных хозяйственных операций. 5) Проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе (ценных бумаг, ценных подарков, драгоценных вещей и других ценностей), которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе. 6) Проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистрах (журналах-ордерах, ведомостях). 7) Обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями Рекомендаций Министерства внутренних дел РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке (приложение №2 к Порядку ведения кассовых операций). 8) Проверка закупленных полноты материальных оприходования ценностей и по местам отражение хранения прихода по соответствующим книгам учета. 9) Проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром. 58 Помимо описанных выше приемов и методов проведения проверок кассовых операций в программу рекомендуется включить и следующие вопросы: - проводятся ли на предприятии внезапные проверки остатков денежной наличности в кассе. Если проводятся, то кто осуществляет такие проверки; - снимаются ли остатки денег в кассе перед составлением бухгалтерской отчетности; - на кого возложены функции оформления приходных и расходных кассовых ордеров, обращая при этом особое внимание на недопущение их оформления кассиром; - кто осуществляет прием от кассира кассовых отчетов и оправдательных документов к ним; - допускается ли кассиром внесение в кассовую книгу неоговоренных исправлений в произведенные ранее записи; - осуществляется ли надлежащий учет депонированных сумм. Проверяя кассовые операции, аудитор должен установить, как соблюдается порядок ведения кассовых операций, кассовая дисциплина, законность и целесообразность совершенных операций с наличными деньгами. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов в соответствии с требованиями Федерального закона от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 28.07.98 №123-ФЗ), Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998г. № 34н и Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном письмом Минфина СССР от 29 июля 1983г. №105. Тщательно проверяются: 59 - в платежных ведомостях – достоверность подписи получателей денег. Имеют место случаи, когда один получатель в ведомости расписывается за несколько человек; - в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма КО-3) – соответствие дат, порядковой нумерации и сумм, с аналогичными показателями в приходных и расходных ордерах и кассовой книге; - в расходных ордерах – правильность учинения записи полученных сумм (прописью) и самой подписи получателем денег, а также заполнение паспортных данных получателей, не состоящих в штатной численности организации; - во всех документах – наличие подписей распорядителей денежных средств. Обращается внимание на то, что руководитель подписывает лично все расходные кассовые документы. Исключение составляют только периоды, когда руководитель временно отсутствует в организации и свои функции он приказом передает другому лицу, временно его замещающим (отпуск, командировка, болезнь). В соответствии с Гражданским кодексом РФ нарушение порядка подписи документов за руководителей (первых лиц) влечет за собой не признание юридической силы таких документов (и других тоже); - в кассовой книге – оформление и ее ведение, правильность внесенных исправлений. Особенное внимание обращается на правильность подсчета итоговых оборотов и выведение остатков наличных денег по окончании дня. При проверке полноты оприходования наличных денег, полученных по чекам из банка, необходимо проверить наличие всех корешков чековой книжки. При наличии в организации нескольких кассиров, необходимо проверить правильность ведения книг учета принятых и выданных денег (форма № КО-5), которые открываются на каждого кассира. 60 Проводя проверку соблюдения кассовой дисциплины, необходимо установить: - использование полученных из банка наличных денег в кассе по целевому назначению; - соответствие остатков наличных денег в кассе установленному банком лимиту; - своевременность и полноту сдачи в банк неиспользованных наличных денег, полученных для выплаты заработной платы, премий, пособий и сумм по прочим поступлениям; - соблюдение установленных правил расчетов наличными деньгами; - не производилась ли выдача или получение наличных денег взаймы. Если через кассу предприятия принимается плата за квартиру, коммунальные услуги (при наличии на балансе ЖКХ), то очень важно, хотя бы выборочно, проверить показатели приходных ордеров с выписками из лицевых счетов квартиросъемщиков. При обнаружении нарушений и злоупотреблений провести проверку аналогичных документов у квартиросъемщиков. После таких проверок иногда вскрываются и хищения дё нежных средств. Особое внимание следует уделить проверке выплаты депонированных сумм по не полученной вовремя зарплате (других начислений). При этом обязательно необходимо (хотя бы выборочно) проверить выданные суммы с аналогичными суммами, числящимися в книге (картотеке) учета депонированных сумм. Важным элементом проверки кассовых операций является проверка правильности корреспондентских счетов, указанных в документах, особенно в расходных. Изученные ревизионной практикой злоупотребления в области кассовых операций могут быть классифицированы следующим образом: 61 - не оприходование или не полное оприходование наличных денег, полученных в банке по чекам или принятых по приходным ордерам от юридических и физических лиц, а также полученных от юридических лиц по доверенностям; - излишнее списание денег по кассе (кассовой книге) путем занижения итоговых оборотов по приходу кассовой книги или, наоборот, завышения оборотов по расходу, а также в результате обнаруженных ошибок в счетах (других аналогичных документах). Повторное списание сумм по одним и тем же документам; - нарушения действующего порядка расчета наличными денежными средствами, в том числе: превышение установленного лимита расчета личными деньгами с юридическими лицами и предпринимателями, действующими без образования юридического лица, расчеты с физическими лицами без применения контрольно-кассовых машин, или с их применением, но без регистрации в налоговых органах; - отсутствие в документах необходимых подписей должностных - несвоевременное лиц; отражение приходно-расходных кассовых документов в учетных регистрах; - отсутствие документов, послуживших основанием для совершения в учетных регистрах записей хозяйственных операций; - списание денег по кассе без оснований или по подложным (фиктивным) документам; - ошибки в написании сумм получателями денег в расходных ордерах; - несовпадение дат или сумм приходных или расходных ордеров с аналогичными их показателями в журнале регистрации; - прямое хищение денежных средств (встречается крайне редко), выявляется при проверке кассы методом инвентаризации кассовой наличности. Оно маскируется иногда расписками должностных лиц, 62 покрывающими по существу растраты. Недостача денег также может быть связана с временным незаконным заимствованием денег для других незаконных операций. Тема: Ревизия банковских операций При проведении ревизии банковских операций целью проверки являются: - своевременность, законность, достоверность и целесообразность отраженных на счетах в банках осуществленных операций по поступлению и списанию денежных средств; - проверка количества открытых и участвующих в расчетах счетов, законность совершения операций по каждому открытому счету; - обоснованность получения и использования кредитов и займов, своевременности их погашения; - проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам и т.д.; - проверка полноты и своевременности оприходования поступивших на счета денежных средств; - проверка полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным счетам; - проверка наличия оправдательных документов по каждой сумме, отраженной в выписке банка по соответствующему счету; - проверка правильности применения корреспонденции счетов по банковским операциям; - проверка операций по открываемым на предприятии счетам на уполномоченных лиц; - не допускается ли неправильное перечисление авансов и платежей по, бестоварным счетам и другим незаконным операциям, особенно на 63 оплату счетов за продукцию и услуги других организаций, не имеющих отношения к проверяемой организации; - организован ли должный учет на предприятии полученных в банке (банках) чековых книжек на получение наличных денег. Источники информации: - выписки банков по соответствующим счетам с приложенными к ним документами, послужившими основанием для совершения приходнорасходных операций (копии платежных поручений, требований, мемориальных ордеров; корешки денежных и расчетных чеков и другие); - учетные регистры по счетам 51 «Расчетный счет», 55 «Прочие счета в банках»; - балансы и другие документы и учетные регистры, в которых отражаются операции, связанные с использованием денежных средств; - договоры с юридическими и физическими лицами; - претензионные иски; - исполнительные листы и др. Основные этапы проверки банковских операций по расчетным, текущим и валютным счетам организации: - ознакомление с договором предприятия с банком (банками) об обслуживании банковского счета; - проверка наличия справки из банка об установлении лимита остатка наличных денег в кассе; - ознакомление с порядком и сроком сдачи выручки в банк; - ознакомление с днями выдачи заработной платы. При проведении проверки банковских операций ревизор должен обратить внимание на следующие моменты. Если в ходе проведения проверки ревизор обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия последнего, не заверенная мастичным штампом 64 или печатью обслуживающего банка (печать подлинная, а не ксерокопия), такая операция не может быть признана законной. Ревизор обязан потребовать представления документа, оформленного установленным порядком. Практика проведения ревизий показывает, что особенно внимательно следует проверять операции по перечислению денег предприятиям розничной и оптовой торговли и особенно в адрес физических лиц. По таким операциям аудитор должен убедиться в их законности и правильности возникших обязательств по таким платежам. Проверяя оплату счетов за приобретенные материальные ценности, необходимо убедиться в полноте поступления и оприходования оплаченных товарно-материальных ценностей или получения услуг. Имеют место незаконные операции, когда под различными предлогами перечисляются деньги, впоследствии списываемые на издержки производства или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Много ошибок встречается в оформлении счетов и других аналогичных документов, на основании которых денежные средства перечисляются со счетов предприятия. Особое внимание в таких документах следует обратить на проверку таксировки указанных в них объемов и цен, и правильность расчетов надбавок, скидок, НДС. Злоупотребления имеют место не только в оформлении первичных документов, но и в самом бухгалтерском учете при разноске сведений по банковским счетам. Вот почему одновременно с проверкой подлинности приложенных к выпискам первичных документов необходимо убедиться в правильности сделанных по ним бухгалтерских проводок. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Бывают случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие а потом 65 путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей. К типовым нарушениям в ведении банковских операций можно отнести: - отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции; - наличие документов, оформленных не надлежащим образом (ксерокопии документов, отсутствие на документе банковских отметок); - отсутствие приложений к платежным документам, послуживших основанием для совершения хозяйственных операций; - присвоение наличных денег, получении с расчетного счета без их оприходования по кассе; для чего совершались; фальсификация выписок банка; неполное отражение в учете операций по расчетному счету; сознательные ошибки в сводках (журналах) этих операций; искажения корреспонденции счетов при обработке выписок; - перечисление средств с расчетного счета по другим (незаконным) направлениям: перевод подставным лицам под видом оплаты выполненных работ или погашения задолженности; перевод в сберегательные банки в форме расчетов с государственными или кооперативными организациями; - присвоение денежных и материальных средств при покупке и продаже материалов: незаконное получение оплаченных через банк товарноматериальных ценностей; присвоение поступившей на расчетный счет выручки от реализации ценностей и услуг путем неполного отражения в учете сумм, поступивших на расчетный счет и полученных с расчетного счета; сокрытие выручки, поступившей наличными деньгами, путем фиктивного отнесения ее на расчетный счет; - использование денежных средств в личных целях: оплата за счет предприятия услуг, работ и материальных ценностей, подлежащих оплате за 66 личный счет должностных лиц; уплата штрафов и пени, подлежащих отнесению на счет виновных лиц; - присвоение неоприходование средств оплаченных с аккредитивов ценностей, и списание особых счетов: наличных денег, полученных с особого счета, без представления отчетов и оправдательных документов. Присвоение наличных денег, полученных из банка, путем фальсификации выписок, раскрывается проверкой подлинности выписок в банке. Подлежат также сверке записи по расчетному счету, в корешках чековой книжки и в регистрах учета по счету кассы. проверка операций по поступлению, перемещению и выбытию объектов основных средств, по поступлению и расходованию материальных ценностей, правильности списания материалов Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами. Основными целями проверки основных средств и нематериальных активов являются проверка законности и правильности: - операций поступления, перемещения и выбытия основных средств и нематериальных активов; - определения первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов; - своевременности начисления, включения в издержки производства и использования амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов; - отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению основных средств и нематериальных активов. 67 Осуществляется также проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения и принятых мер по его реализации или передаче другим организациям; сохранности основных средств и нематериальных активов; наличия излишних основных средств; эффективности использования основных средств и нематериальных активов. Источники информации: - баланс и приложения к нему; - журналы-ордера №№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16; - разработочные таблицы №№ 7, 10 к журналам- ордерам №№ 13, 15; - акты (накладные) приемки-передачи основных средств; - акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов; - акты на списание основных средств; - акты на списание автотранспортных средств; - инвентарные карточки учета основных средств; - акты о приемке оборудования; - акты о приемке-передачи оборудования в монтаж; - акты о выявленных дефектах оборудования; - договоры купли-продажи, поставки и дарения; - приказ (распоряжение) об учетной политике предприятия; - другие учетные регистры, вытекающие организации учета в проверяемой организации. 68 из особенностей Проверка операций по движению основных средств. Проверка правильности документального отражения данных операций. Проверку операций по оприходованию основных средств следует начинать с изучения учетной политики предприятия на финансовый год, за который производится проверка, так как в учетной политике должно определятся, что принимать за основу (какую стоимость) при отнесении объектов к основным средствам. Очень важно удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств. В практике проведения проверок встречается масса случаев, когда первоначальная стоимость объектов значительно занижается за счет неприсоединения к указанной в договоре (счете) поставщика стоимости дополнительных расходов, понесенных организацией, связанных с доставкой, погрузкой, разгрузкой и монтажом оборудования. Как правило, все эти дополнительные расходы относятся на себестоимость готовой продукции (работ, услуг), чем искажаются финансовые показатели деятельности организации и занижаются начисленные и уплаченные суммы налогов. Имеют место случаи, когда оплаченные за поставку основных средств суммы длительное время значатся в дебиторской задолженности, в то время как они уже успешно работают на производство продукции. Отсутствие должного учета основных средств приводит к его хищениям, такие случаи выявляются при проведении встречных проверок с поставщиками основных средств, за которыми длительное время числится дебиторская задолженность за оплаченные основные средства. Участились случаи, когда предприятия-поставщики за изделия, входящие по техдокументации в комплект основных средств, вынуждают заказчиков (покупателей) платить дополнительные суммы, которые бухгалтера предприятий присоединяют к стоимости основных средств, в результате чего первоначальная стоимость основных средств автоматически увеличивается на стоимость комплектующих деталей, узлов и агрегатов. 69 Важным элементом является проверка учета основных средств, полученных безвозмездно, принятых или сданных в аренду, а также оприходованных в качестве взноса в уставный фонд (капитал). Проверка правильности документального оформления оприходования основных средств и их списания. Проверки, проведенные на предприятиях, показывают, что этот участок в большинстве случаев находится в запущенном состоянии. Необходимая (установленная) документация, связанная с приходом основных средств, не ведется, а если и ведется, то не заполняются все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге может привести к неправильному определению нормы амортизации. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача основных средств с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Инвентаризация основных средств в большинстве случаев проводится поверхностно, а в обязательных случаях, определенных законом "О бухгалтерском учете" – не проводится вообще. Особое внимание при проверке необходимо уделить документальному оформлению законности списания основных средств с учета, так как это момент очень влияет на конечные результаты отнесения убытков от списания на прибыль и на исчисление налога на прибыль. Проверка операций по приобретению и движению нематериальных активов. Особенности определения балансовой стоимости нематериальных активов. Определение срока полезного действия нематериальных активов и их амортизация. Проверяя указанные вопросы, в первую очередь следует установить законность и правильность включения ценностей в состав нематериальных 70 активов (НМА), акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. А ведь именно о последней нередко забывают руководители и учредители, когда вместо реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставной капитал принимают "ноухау", да еще и без экспертной проверки. Про проведении проверки необходимо проверять и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий стоимость отдельных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, так как срок их использования менее одного года. Много нарушений встречается при проверках правильности учета организационных расходов, особенно, когда учредительные документы, порой по независящим от предприятия причинам, проходят перерегистрацию с большими денежными затратами. Нередко в состав нематериальных активов включают и различные лицензии со сроком действия менее одного года, стоимость различных сборов. Все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или включаться в себестоимость, в зависимости от состава затрат. В современных условиях очень важно контролировать отнесение к НМА приобретенных предприятием квартир. Проверяя этот вопрос, необходимо тщательно проверить все документы, относящиеся к данной операции, обратив особое внимание на законность сделки и правильность определения стоимости квартиры. Проверяя правильность вопросы, определения связанные с финансового выбытием НМА, результата. При проверить покупке предприятием квартир и передачи их в личную собственность (причем как путем безвозмездной передачи, так и купли-продажи) необходимо проверить 71 реальность оценки квартир и правильность отражения всех операций в бухгалтерском учете. Проверки использования НМА необходимо увязывать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в главной книге и других регистрах учета. Проверка операций с производственными запасами, материальными ценностями и товарами Цели проверки: 1. Основными целями проверки с материальными ценностями является проверка: - достоверности показателей баланса по статье «Запасы», включая такие ее составляющие, как сырье и материалы, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные и расходы будущих периодов; увязки этих показателей с аналогичными данными, отраженными в Главной книге, журналах-ордерах и других учетных регистрах, определенных учетной политикой предприятия; - полноты и своевременности оприходования материальных ценностей по местам хранения; - правильности отпуска их на производственные и другие цели; - обеспечения сохранности материальных ценностей по местам хранения; - материалов результатов годовой инвентаризации товарно- материальных ценностей; - правильности оценки незавершенного производства; - законности включения и правильности оценки готовой продукции и товаров отгруженных; 72 - правильности учета и оценки товаров, приобретенных для перепродажи; - правильности формирования стоимости материальных ресурсов; - документального оформления движения материальных ресурсов; - других вопросов, вытекающих непосредственно из особенностей деятельности проверяемой организации. Источники информации – действующие формы первичной учетной документации, в том числе: - приходные ордера; - акт о приемке материалов; - лимитно-заборные карты; - требование-накладная; - накладные на отпуск материалов на сторону; - карточки учета материалов; - акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений; - журналы-ордера; - ведомости; - материальные отчеты; - баланс и приложение №2 к балансу «Отчет о финансовых прибылях и убытках». Следует заметить, что проверка материальных ценностей – вопрос трудоемкий и в зависимости от количества наименований единиц материальных ценностей занимает много рабочего времени. Вот почему при проверке этого вопроса чаще всего принимается выборочный метод и лишь в случае крайней необходимости – сплошной. 73 Проверка операций по движению производственных запасов, материальных ценностей и товаров. Правильность стоимостной оценки. Проверка правильности документального отражения данных операций. С чего следует начинать проверку данного вопроса? Практика проведения проверок на производственных предприятиях с большим удельным весом в составе затрат материалов показывает, что начинать надо с правильности стоимости заготовления материальных ценностей, обращая при этом особое внимание на правильность включения в себестоимость заготовления дополнительных расходов, связанных с их приобретением. Тщательно проверить, не включались ли в стоимость заготовления материалов расходы, связанные с содержанием работников и другие расходы отделов снабжения и сбыта, складов хранения. Особенно такие нарушения допускают предприятия, где расходы на такие объекты значительны. Далее следует изучить документооборот, определенный учетной политикой, по движению материальных ценностей. После этого начинается проверка (сплошная или выборочная) своевременности и полноты оприходования на склады оплаченных материальных ценностей. При этом обращается внимание на причины их непоступления на предприятие, если оплата за них уже произведена. Имеют место случаи, когда заведующие складами или кладовщики учитывают ценности, сходные по внешнему виду, но разные по техническим характеристикам и ценам на одной карточке (например, краски, шурупы, арматура, продовольственные товары в торговле). Такое обезличивание в учете приводит к тому, что при проведении инвентаризаций недостачи (порой на большие суммы) покрываются излишками «одноименных» товаров. Это грубое нарушение порядка проведения инвентаризаций. В ходе проведения проверки следует обследовать склады, где хранятся материальные ценности (соответствие условий хранения полной сохранности материалов). Необходимо также проверить, заключен ли со 74 всеми материально-ответственными лицами договор о полной материальной ответственности, отвечает ли он требованиям действующего законодательства по данному вопросу. Очень важный вопрос организации и ведения бухгалтерского учета материальных запасов: ведется ли учет материалов в разрезе субсчетов, которые предусмотрены Планом счетов к счету 10 «Материалы», а также учет материалов, временно находящихся на ответственном хранении у проверяемой организации (забалансовые счета 002 и003). Большого внимания требует проверка учета и списания тары. На ряде предприятий количество тары и ее суммарная оценка значительны. Нередко предприятия стоимость тары(в тех случаях, когда она поставщиком материалов в платежных документах выделена отдельной строкой) включают в стоимость материалов, чего делать категорически нельзя. Необходимо проверит, как учитывается тара на предприятияхизготовителях продукции, для которой хранение продукции в таре предусмотрено технологическим процессом. Важный этап проверки – проведение выборочных проверок остатков материальных ценностей на складах инвентаризационными комиссиями предприятия, а также проверка материалов (документов) по результатам годовой инвентаризации указанных ценностей. При этом необходимо тщательно проверить правильность списания выявленных недостач и излишков ценностей на соответствующие балансовые счета, а также принятые меры к виновным в случае недостач, порчи или хищений ценностей, то есть причинения ущерба организации. В конце года предприятия, особенно по лесопереработке, производят уценку материальных ценностей, доводят цену их заготовления до цены возможной реализации в результате потери ими первоначального качества или морального старения. Перед составлением годового отчета списываются значительные суммы на прибыль (в убытки) отчетного года. В этих случаях 75 очень важно проверить документальное оформление этих операций, разобраться в объективности причин такого списания. Очень важный элемент контроля – проверка правильности распределения транспортно-заготовительных расходов и отклонений от принятых на предприятии учетных цен между отнесенными на затраты материалами и их остатками на складах к концу отчетного периода. В настоящее время важное значение приобрел контроль за неотфактурованными поставками материальных ценностей и стоимостью материалов, находящихся в пути. Проверки должны осуществляться по показателям, отраженным в журнале-ордере № 6 или других, принятых на предприятии, учетных регистрах. Правильность оформления доверенностей на получение ил выдачу материальных ценностей является составным элементом проводимой проверки. Ошибки, допущенные в их оформлении, нередко приводят предприятия к большим финансовым потерям (например, неудовлетворение по этой причине иска предприятия к партнеру арбитражным судом). Проверка правильности списания материальных ценностей на затраты является, пожалуй, главным элементом проверки. Именно здесь встречается наибольшее количество всякого рода нарушений в организации учета материальных ценностей. Вначале необходимо изучить учетную политику предприятия по данному вопросу. Очень часто выявляются ситуации, когда принципы, заложенные в учетной политике по данному вопросу, фактически не соблюдаются, что в конечном итоге приводит к серьезным финансовым нарушениям в вопросах формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Нередко списание материалов на производство производится по фактическому их расходу. Нормы их расхода не утверждаются; отдельные работники бухгалтерий списывают полностью на затраты, переданные в производство материалы по мере их отпуска со склада, а не по факту их 76 расхода, а материалы, израсходованные на строительные работы или на содержание объектов социально-культурной сферы, нередко тоже относятся на общие затраты основного производства. Конечно, ограниченное время проведения проверки не позволяет провести сплошную проверку всех затрат материальных ценностей на производство, но выборочную, необходимо на основании по укрупненным полученных затратам, результатов, сделать сделать соответствующие выводы в акте проверки. Часто на предприятиях производят замену одного вида материала другим, причем на менее дешевый (это бывает в строительном, железобетонном, деревообрабатывающем и других производствах). Причины замены, как правило, никакими документами не оговариваются, а если производятся лабораторные анализы замененных материалов (например, цемент одной марки заменяют на другую марку) то их результаты, в большинстве случаев никем не утверждаются. Такого рода нарушения приводят не только к ухудшению качества выпускаемой продукции, но и к хищениям дефицитных материалов. Если проверяющему, не знакомому с технологией производства изделий, трудно самому выявить нарушения, а сомнения в законности таких операций есть, он обязан пригласить специалистов-экспертов. Подводя итоги сказанному, можно заключить, что проверка операций с материальными ценностями разнообразна и зависит от особенностей организации конкретного производства, организации бухгалтерского учета этих операций, состояния внутреннего контроля за расходованием материальных ценностей. Тема: Ревизия правильности организации и проведения инвентаризации, документального 77 оформления инвентаризации и отражения результатов в бухгалтерском учете Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, а также все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально-ответственному лицу. Основными целями инвентаризации являются: - выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; - проверка полноты отражения в учете обязательств. В соответствии с законом "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризаций обязательно: - при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков; 78 - при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел); - при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; - в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) предусматриваемых баланса законодательством и в Российской других случаях, Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации. При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады). Общие правила проведения инвентаризации Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризаций обязательно. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии, проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. 79 Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов наличия имущества инвентаризации недействительными. До начала проверки фактического инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее, чем в двух экземплярах. 80 Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой). Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны 81 всеми членами инвентаризационной комиссии и материально- ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально-ответственных лиц, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. Особенности инвентаризации основных средств До начала инвентаризации рекомендуется проверить: а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. 82 При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации. При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т. д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов сведений об оценке и износе соответствующими актами. 83 с оформлением Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению. Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организацииизготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов. Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т. п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия. На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.). 84 Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду. Особенности инвентаризации нематериальных активов. При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить: - наличие документов, подтверждающих права организации на его использование; - правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе. Особенности инвентаризации товарно-материальных ценностей. Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение. Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарноматериальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках 85 ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия. Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". наименование В поставщика, описи дата и указывается номер дата приходного поступления, документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности. При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарноматериальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии. Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. 86 На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т. д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации. Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. д.) или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути. Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета. Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным 87 учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов. Составление сличительных ведомостей по инвентаризации. Сличительные ведомости составляются по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости. Сличительные ведомости могут быть составлены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и вручную. Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации в следующем порядке: - основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и 88 зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц; - убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач; - убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм; - недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.). 89 Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства, а в бюджетных организациях - на уменьшение финансирования (фондов). На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально-ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. 90 Ревизия расчетных операций Ревизия расчетов по оплате труда Целью проверки является проверка соблюдения действующего законодательства о труде (ТК РФ) по вопросам трудовых отношений, учета личного состава, правильности начисления и выплаты заработной платы, других видов оплаты труда, предусмотренных действующим на предприятии положениями; правильности производства удержаний из заработной платы работников; правильности производства начислений на зарплату, законности и своевременности включения заработной платы и начислений на нее во внебюджетные фонды в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг); правильности организации бухгалтерского учета этих операций и отражения в соответствующих видах отчетности. Источники информации: приказы и распоряжения о приеме на работу, договоры гражданско-правового характера (договор-подряда, возмездный и безвозмездный договор, другие формы трудовых договоров), табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (формы № Т-12, Т-13), расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49 или № Т-51, Т-53), личные карточки работников (форма № Т-2) и другие документы. Приведенные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ 30 октября 1997 г. № 71-а; данные синтетического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», журналы-ордера № 1,2,8,10, 12, разработочные таблицы № 2 и 5 и другие учетные регистры. Все работники делятся на штатных и внештатных. На штатных работников распространяется действие положения ТК РФ, на внештатных – распространяются иные законодательные акты гражданского характера, например, Гражданский кодекс РФ. 91 Поэтому и учет численности этих работников, и порядок расчетов по оплате труда различны. На всех штатных работников должен в обязательном порядке вестись табельный учет, на основании которого определяется списочная, среднесписочная численность работников предприятия. Оплата труда работников определяется действующим на предприятии Положением об оплате труда, утвержденным руководителем предприятия и в необходимых случаях согласованным с профсоюзными организациями, а также утвержденным штатным расписанием (для руководителей, ИТР и служащих). Перечисленные выше документы должны включать положения об оплате труда, определенные Трудовым кодексом РФ и другими нормативными документами по оплате труда. Ревизор должен проверять правильность установления должностных окладов вновь принятым на предприятия работникам: не установлен ли оклад такому работнику ниже размера, предусмотренного штатным расписанием. При этом, если в штатном расписании предусмотрены вилочные оклады – от минимума до максимума, то минимальный оклад не должен быть ниже минимального размера заработной платы, определенного правительственными органами на всей территории Российской Федерации, независимо от наличия источников на выплату зарплаты на предприятии. Проверка правильности начисления заработной платы, удержаний из заработной платы и других вопросов, относящихся к данной теме, порой достигает большого объема работ, который зависит от численности работающих, наличия различных категорий персонала (рабочих и служащих), действующих на предприятии форм оплаты труда (повременная, сдельная, с ее разновидностями), различных дополнительных начислений к основной зарплате. Поэтому приступая к проверке, ревизор должен сам определить один из методов проверки этих вопросов – сплошной или выборочный. 92 Не останавливаясь подробно на всех возможных вопросах проверки начисления заработной платы, обратим внимание только на отдельные. Во-первых, изучая начисления заработной платы за фактически отработанное время, необходимо провести проверку правильности ведения табелей учета использования рабочего времени. К сожалению, на некоторых предприятиях они или вообще не ведутся или ведутся крайне небрежно, с большими отступлениями от действующего порядка. Во-вторых, контролируя начисление зарплаты за выполненный объем работы (при сдельной оплате), необходимо провести сверку этого объема с количеством выпущенной и оставшейся в незавершенном производстве продукцией или другим аналогичным показателем. В-третьих, проверить соответствие численности, указанной в табеле и штатном расписании, с численностью работников в расчетно-платежных ведомостях. Выяснить, нет ли в этих документах работников, которые не значатся в штате предприятия. Проверяя правильность начисления премий, надбавок, доплат к основной зарплате работников, следует уточнить, зафиксированы ли эти выплаты в соответствующих, разработанных на предприятии, положениях. Особое внимание при проверке должно быть уделено правильности начислений по среднему заработку в различных случаях, особенно при начислениях за дни отпуска, компенсаций за дни отпуска, по временной нетрудоспособности. В этих вопросах при проверках обнаруживается много нарушений. Обязательно должны проверяться все итоговые показатели в расчетно-платежных документах, независимо от того, оформлены эти документы ручным или механизированным способом, к сожалению, тоже встречаются ошибки. При проведении ревизии необходимо проверить сопоставимость показателей граф «к выдаче на руки» в расчетных ведомостях, с 93 аналогичными показателями в платежных ведомостях, приложенными к кассовым документам. Особенно тщательно это необходимо делать в организациях, где численность работников бухгалтерий небольшая и допускается совмещение профессий среди бухгалтерских работников. Проводя проверку расчетов по заработной плате, ревизор должен сверить сальдо по счету 70 на конец месяца с сумой выплаченной зарплаты по платежным ведомостям в следующем периоде. Если в результате такой проверки обнаружены расхождения, необходимо выяснить, не явились ли эти расхождения результатом злоупотреблений. Помимо начисления заработной платы работникам по действующим на предприятии системам оплаты труда каждое предприятие, как правило, производит со своими работниками расчеты и по другим выплатам, как например, выходное пособие при увольнении, компенсации за пуск, материальная помощь, разовое поощрительные выплаты за достижения определенных показателей в труде, к юбилейным датам, начисление дивидендов по акциям предприятия, оплата больничных листов, выплаты различных пособий, предоставление работникам кредитов и займов на различные цели (причем, полученных предприятиями в кредитных учреждениях или выплаченных за счет прибыли предприятия, остающейся после уплаты налогов). Все эти выплаты носят единовременный характер, но расчеты по некоторым из них могут иметь длительный период. Что касается проведения проверок по таким операциям, то ревизор должен убедиться в законности их выплат, изучить документы, послужившие основанием для выплат и отражения по соответствующим регистрам бухгалтерского учета. Такие выплаты должны производиться, как правило, только штатным работникам предприятия, поэтому и проверки таких операций необходимо 94 начинать с выявления отношений конкретного работника, которому выплачены единовременные суммы, к данному предприятию. Ревизорами выявляются и такие случаи, когда вместо заработной платы отдельным работникам предприятия производят выплаты в виде займов или кредитов, однако они не возвращаются работниками, а служат для них дополнительным источником дохода, который по действующему законодательству во многих случаях не облагается никакими налогами с физических лиц, а само предприятие не производит в свою очередь никаких начислений на эти суммы в различные внебюджетные фонды. Тем самым, предприятия уклоняются от уплаты различных налогов и начислений в бюджет. Задача ревизора при проверке установить причину, на основании которой проведены такие выплаты. Ревизия расчетов с подотчетными лицами: В последнее время, как показывают проведенные проверки, особенно много нарушений, а порой и злоупотреблений, допускается при выдаче наличных денег работникам в подотчет на различные цели. Нередко нарушения в этих вопросах допускают и сами руководители предприятия (организаций). Вот перечень наиболее характерных нарушений в этом вопросе: - не соблюдаются правила выдачи наличных денег в подотчет работникам предприятия, установленные «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», доведенным письмом Центробанка России от 22 сентября 1993 г. №40, с изменениями от 26 февраля 1996 г. №247; - нарушается порядок выдачи денежных средств в подотчет на командировочные расходы. Во многих случаях деньги на указанные цели 95 выдаются работникам без оформления приказа (распоряжения) руководителя предприятия о направлении работника в командировку. Ни в приказе, на в командировочном удостоверении не указываются цели командировки. Это нарушение приводит к тому, что нередко работники налоговых органов на такие расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль. При предоставлении авансовых отчетов об израсходованных суммах на указанные выше цели нередко в состав затрат включаются расходы, которые не подтверждаются никакими оправдательными документами, а оплата производится по заявлениям работников (чаще всего это имеет место при оплате за проезд в случае непредставления документа транспортной организации, подтверждающего фактический проезд, а также за проживание в гостиницах и в других случаях). Нередко, в подтверждение производственных расходов по командировкам, работники бухгалтерии принимают к оплате и относят на издержки производства документы, которые не в полной мере отвечают требованиям статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» и пункте 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Такие документы, как правило, налоговыми органами не принимаются в качестве оправдательных документов со всеми вытекающими последствиями. Часто факт нахождения работника в командировке не подтверждается никакими отметками организаций, где он находился. Часто встречающееся нарушения, когда выдача денег под отчет производится лицом, не отчитавшимся по ранее полученным авансам. Результатом такого нарушения является тот факт, что при проверках устанавливаются значительные суммы, числящиеся за работником (нередко уже уволенным с работы), по которым не приняты решения по их возмещению. Ревизоры должны всегда помнить, что ТК РФ установлены очень жесткие сроки (не более 30 дней после образования задолженности) для 96 принятия решений по удержанию. При пропуске указанного срока удерживать с работника невозвращенные авансы не допускается. Нередко не удерживается налог на доходы физических лиц с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм или с работников, не состоящих в штатной численности работников предприятия; - много нарушений выявляется и при проверках авансовых отчетов по расходованию авансов, взятых на другие цели (указаны выше). Работники бухгалтерий, в оправдание произведенных расходов, принимают от подотчетного лица товарные чеки без приложения к ним чека кассового аппарата или квитанции к приходному ордеру. Документы, подтверждающие производственное количество всевозможных нарушений, о которых говорилось выше. Нередко на предприятиях бухгалтерский учет описанных выше операций находится в запущенном состоянии (особенно в части своевременного взыскания невозвращенных сумм аванса). Авансовые отчеты не утверждаются руководством организации; теряются первичные документы, подтверждающие соответствующие расходы. Приложенные к авансовым отчетам документы не погашаются штампами об их оплате, что приводит в отдельных случаях к повторной их оплате. Имеют место расхождения в показателях аналитического и синтетического учета, причем как по сумме, так и по корреспонденции счетов. Как показывает практика проведения проверок, в последнее время в отдельных организациях под видом компенсации доплат к заработной плате работников производится выдача им авансов на хозяйственные нужды с отнесением указанных сумм сразу на счет 76, и впоследствии эти суммы с работников не удерживаются. 97 Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками Целью проверки является проверка законности возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и своевременности их погашения, правильности организации учета расчетов и мероприятий, проводимых руководством организации для устранения причин, вызывающих возникновение невостребованной задолженности. В зависимости от принятой в организации учетной политикой формы организации бухгалтерского учета ревизор может использовать в работе и соответствующие источники информации. Так, при применении в организации журнально-ордерной формы учета могут быть использованы следующие источники информации: - бухгалтерский баланс; - журналы-ордера №6, 8, 9, 11 и другие; - ведомости № 5, 7, 8, 9, 16 и другие; - оборотные ведомости; - карточки аналитического учета; - материалы инвентаризации расчетов; - первичные документы. В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций ревизор сам определяет метод проведения проверки – сплошной или выборочный. В большинстве проверок ревизоры принимают выборочный метод, однако, если учет расчетов находится в запущенном состоянии, целесообразно принимать сплошной метод проверки. Этот метод используется ревизорами и при незначительном количестве участвующих в расчетах организаций. Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками; с покупателями и заказчиками, как правило, начинается с ознакомления материалов инвентаризации расчетов. 98 Во всех случаях, приступая к проверке, необходимо выяснить: - правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки дебиторской и кредиторской задолженности; - причины образования задолженности; - давность образования дебиторской и кредиторской задолженности; - по чьей вине она допущена; - реальность погашения дебиторской задолженности; - какие меры принимались руководством организации для погашения задолженности; - выполняются ли требования статьи 12 Федерального Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ) в части обязательного проведения инвентаризации расчетов перед составлением годового отчета; - проводилась ли сверка расчетов головного предприятия со структурными подразделениями, как состоящими, так и не состоящими на отдельном самостоятельном балансе. При проведении проверки ревизор во всех случаях должен обращать внимание на наличие в организации, правильность и законность оформления первичных оправдательных документов, относящихся к расчетам. Прежде всего, необходимо проверить наличие заключенных с партнерами договоров на покупку (продажу) материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. При этом должно быть обращено внимание на законность совершения сделки, соответствие условий выполнения заключенных договоров требованиям ГК РФ и других нормативных документов. Проверяется полнота и своевременность оприходования полученных материальных ценностей. При этом, в случае поступления товарноматериальных ценностей, на которые расчетные документы не получены, следует проверить, не числятся ли эти ценности как оплаченные, но 99 находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность. Необходимо проверить согласованность цен на ТМЦ, указанных в расчетных документах, с ценами, указанными в договорах поставки. Соблюдается ли при этом требование пункта 1.4 письма Комитета Российской Федерации по политике цен, Минфина Российской Федерации и Госналогслужбы Российской Федерации от 1 декабря 1992 г. № 01-17/030-23; 112; ВЗ-6-05/410 «Порядок применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен» в части взыскания с покупателя дополнительно стоимости комплектующих деталей, узлов и т.д. при применении цен, согласованных на комплектную продукцию при поставке некомплектной продукции. Проверяется качество проведенной инвентаризации расчетов. В необходимых случаях следует провести встречную проверку, особенно это делается тогда, когда списывается на финансовые результаты не подтвержденная дебиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности. Особо необходимо проверить все случаи отнесения дебиторской задолженности на издержки производства или обращения. Кроме этих вопросов ревизору необходимо проверить: - как оформляются счета-фактуры продавца и покупателя. Ведется ли их регистрация в соответствующих книгах; - своевременно ли предъявляются штрафные санкции к поставщикам (покупателям) при нарушении договорных обязательств; - законность и документальное оформление списания задолженности, по которой истекли сроки исковой давности; выяснить причины ее возникновения; - реальность дебиторской и кредиторской задолженности, по которой сроки исковой давности еще не истекли; 100 - законность осуществления расчетов по задолженности через третьих лиц (договора уступки требования). Особое внимание уделяется проверке расчетов по векселям. Проверяется также корреспонденция счетов и соответствие данных синтетического и аналитического учета соответствующим показателям отчетности. Тема: Контроль и ревизия расчетов с покупателями и заказчиками Задачи, источники и последовательность ревизии Задачи ревизии - установить законность, достоверность, экономическую целесообразность совершенных финансово-хозяйственных операций. Для ревизии важно выявить и установить: контроль за соблюдением государственной дисциплины; правильность ведения расчетов с поставщиками и подрядчиками; правильность ведения расчетов с покупателями и заказчиками; правильность использования государственных средств; сохранность денежных средств и материальных ценностей; правильность ведения бухгалтерского учета; выявить факты бесхозяйственности, расточительства, хищений; установить виновных для возмещения вреда государству.1 До начала ревизии необходимо изучить материалы, относящиеся к данному предприятию по расчетам с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками; ознакомиться с результатами предыдущей ревизии, ознакомиться с балансом и отчетами, выяснить в следственных 1 Пятницкая, К. Цели и задачи внутреннего контроля / К. Пятницкая. – СПб: Питер, 2008. С.302 101 органах: не имеется ли данных о нарушении финансовой дисциплины, о фактах или имело место хищения. Затем составляется программа ревизии, утверждается руководителем, назначившим ревизию. Затем составляется рабочий план с указанием конкретных сроков и участков работ для каждого члена ревизионной группы. Следует отметить, что ревизии бывают: а) ведомственная и вневедомственная, б) плановая и внеплановая, в) полная и неполная, г) сплошная и выборочная, д) тематическая, е) комплексная, ж) комбинированная, з) сквозная, и) дополнительная, к) повторная. Планирование и учет контрольно-ревизионной работы осуществляет контрольно-ревизионное управление Минфина и контрольно-ревизионные органы различных ведомств и министерств. Планирование ревизионной работы проводит председатель ревизионной комиссии. Последовательность ревизии расчетов с покупателями и заказчиками включает следующие этапы: 1. Подготовительная работа. 2. Установление делового контакта. 3. Общее ознакомление с объемом контроля. 4. Организация и проведение ревизии. 5. Документальное оформление результатов. 6. Реализация решения по результатам. 7. Организация контроля, за выполнением решений, принятых по результатам ревизии. Методика ревизии расчетов с покупателями и заказчиками Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на одноименном счете 62. Этот счет широко используется на предприятиях, в учетной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется способ по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. 102 В настоящее время, поскольку большинство предприятий и организаций перешли на этот метод ведения бухгалтерского учета, рекомендуется применять счет 62. Учет расчетов ведется по субсчетам: 62-1 “Расчеты в порядке инкассо”, 62-2 “Расчеты плановыми платежами”, 62-3 “векселя полученные” и др. На субсчете 62-1 “расчеты в порядке инкассо” учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги. На субсчете 62-2 “Расчеты плановыми платежами” ведут расчеты с покупателями при установлении хозяйственных длительных связей, если такие расчеты носят постоянный характер. На субсчете 62-3 “Векселя полученные” учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями. Аудитор проверяет, как оформлены договора поставки продукции, (условия оплаты), выясняет реальную задолженность покупателей (на основании данных инвентаризации), как ведется аналитический учет по покупателям, правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие записей аналитического учета по счету 62 данным журналаордера № 11 или регистрам, полученным на ПЭВМ. Методика оформления результатов ревизии расчетов с покупателями и заказчиками Документальное оформление и реализация документов ревизии. Основные требования, предъявленные к акту ревизии. В акте ревизии результатов расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками должны быть соблюдены: объективность, ясность, точность описания выявленных фактов нарушений со ссылкой на соответствующие нормативные акты и законы. 103 Выявленные факты, однородных, многочисленных нарушений группируются в ведомость, которая прилагается к акту ревизии и подписывается руководителем и главным бухгалтером. В акте не должна приводится оценка действий различных должностных лиц. Акт ревизии не следу6ет загромождать описанием структуры предприятия, а также отчетами и плановыми данными, имеющимися в периодической и годовой отчетности. Содержание акта ревизии: а) общие данные о выполнении ревизуемым предприятием производственных и финансовых планов; б) выявленные факты нарушений законодательства и нормативных актов; в) факты не полного выявления договорных обязательств, неправильного расходования средств, других нарушений финансовой дисциплины; г) факты неправильного ведения бухгалтерского учета и состояния отчетности; д) факты бесхозяйственности, недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей; е) размеры причиненного материального ущерба с указанием виновных, а также с изложением обстоятельств, способствующим этим нарушениям; ж) скрытые при ревизии дополнительные возможности и резервы предприятия.2 Методическая систематизация материалов, включаемых в акт ревизии, может производиться двумя способами: а) по мере завершения проверки первых вопросов составляются промежуточные или разовые; б) акт ревизии составляется после завершения всей работы. 2 Сотникова, Л.В. Контроль и ревизия / Л.В. Сотникова. – М.: ИНФРА-М, 2010. С.208 104 Оформленные промежуточные акты могут иметь самостоятельное хождение, а так же они являются приложением к основному акту. Кроме этого приложением являются: - экспертное заключение; - подлинные документы; - копии документов; - выписки; - объяснительные записки. В приложении данные группируются по видам нарушений и по значимости для ревизуемого предприятия. Следует отметить, что основные мероприятия по реализации результатов ревизии включают: а) принятие мер по устранению выявленных недостатков. Руководитель ревизионной группы в 10-дневный срок после окончания ревизии принимает меры по устранению нарушений и привлечению виновных лиц к ответственности; б) руководитель предприятия со специалистами разрабатывает план мероприятий по устранению выявленных нарушений и сообщает об этом руководителю ревизионной группы; в) мероприятия оформляются в виде приказов, распоряжений, указываются сроки их выполнения и лиц ответственные за это. Контроль за выполнением решений по материалам ревизии осуществляется в трех формах: а) информирование руководства ревизионной организации о выполнении предусмотренных мероприятий; б) выезд ревизоров на место осуществления проверки; в) проверка устранения недостатков при проведении последующей ревизии. По результатам ревизии составляется акт в том случае, если в ходе ревизии выявлены нарушения законодательств. Результаты ревизии, в ходе 105 которых не выявлено нарушений актов законодательства - оформляется справка. Акт или справка подписываются ревизором, руководителем, юридического лица (ИП) и главным бухгалтером проверяемого предприятия.3 Контролирующие органы, проводившие ревизию, обязаны не позднее 30-дневного срока вынести решение о применении к предприятию экономических санкций. Это решение может быть обжаловано субъектом хозяйствования в вышестоящий контролирующий орган в 5-дневный срок со дня получения. Должностное лицо вышестоящего контролирующего органа обязано рассмотреть жалобу в 15-дневный срок со дня его поступления. Суммой экономических санкций, не отнесенной субъектом хозяйствования, списываются в бесспорном порядке по распоряжению контролирующего органа со счетов правонарушителя или со счетов его дебитора. Не подлежит исполнению решение контролирующего органа об экономических санкциях, если со дня его вынесения прошло 3 или более месяца. Тема: Контроль и ревизия расчетов по налогам и сборам В арсенале налоговых инспекций есть несколько видов налогового контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов. В зависимости от времени совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля - предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля. Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Под ред. Данилочкиной Н.Г. – М.: Аудит, 2008. – С.57 3 106 Основным методом, реализующим предварительный контроль являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции, в день поступления или в последующие периоды, посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов. Основными задачами камеральной проверки являются: 1. визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц; 2. проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых необходимых для льгот, правильности исчисления отражения налогооблагаемой показателей, базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам; 3. проверка сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода; проверка 4. согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах; Одной из основных форм налогового контроля, применяемой в работе налоговыми органами, является текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой дисциплины инспекции в для процессе предотвращения осуществления нарушений налоговой финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемом при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа. Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, 107 за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится. Последующий контроль сводится к проверке финансово- хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях. Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля как проверки и ревизии. Категории документальных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога делятся на: комплексную проверку которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов и тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей. 108 Категории документальных проверок налогоплательщиков также можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка. Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок. При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля. Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах - накладные, счета-фактуры и т. п. Экземпляры документа находится либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. При изучении этих документов составляется таблица, в которой 109 отражаются: остатки товаров на начало и конец периода, приход и расход товаров. Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах. Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации проводится путем осуществления: • проверки учредительных, регистрационных, плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов по форме и содержанию в целях установления законности и правильности произведенных операций; • проверки фактического соответствия совершенных операций данным первичных документов, в том числе по фактам получения и выдачи указанных в них денежных средств и материальных ценностей, фактически выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.; • организации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации встречных проверок поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, — сличения имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы. • проверки достоверности отражения произведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе соблюдения установленного порядка ведения учета, сопоставления записей в регистрах бухгалтерского учета с данными первичных документов, сопоставления показателей отчетности с данными бухгалтерского учета, арифметической проверки 110 первичных документов; • проверки использования и сохранности бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов и других государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности; • проверки в необходимых случаях организации и состояния внутреннего (ведомственного) контроля. Выделяют ревизию: денежных средств, основных средств, материальных запасов, финансовых вложений, доходов, дебиторской задолженности, задолженности по кредитам, распределении прибыли, управленческих решений. Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения участниками ревизионной группы (контролеромревизором) ревизии — предоставить необходимое помещение, оргтехнику, услуги связи, канцелярские принадлежности, обеспечить машинописными работами и т.п. В случае отказа работниками ревизуемой организации предоставить необходимые документы либо возникновения иных препятствий, не позволяющих проведению ревизии, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор), а в необходимых случаях руководитель контрольноревизионного органа сообщает об этих фактах в орган, по поручению которого проводится ревизия. При отсутствии или запущенности бухгалтерского учета в ревизуемой организации руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) составляет об этом соответствующий акт и докладывает руководителю контрольно-ревизионного органа. Руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руководителю ревизуемой организации и (или) в вышестоящую руководство предписание организацию деятельностью о либо органу, ревизуемой восстановлении осуществляющему организации, бухгалтерского организации. 111 учета общее письменное в ревизуемой Ревизия проводится после восстановления в ревизуемой организации бухгалтерского учета. Тема: Ревизия затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость. 1.Цель проверки. Каждое предприятие рассчитывает себестоимость своей продукции, работ или услуг. Это позволяет правильно устанавливать на них цену, а также определять финансовый результат-прибыль или убыток. Следует отметить, что с 2002 года понятие « себестоимость» используется только в бухгалтерском учете. В налоговом учете следует говорить о доходах и расходах. Целью проверки - является проверка законности отнесения затрат на производство продукции, выполнения работ, услуг. Проверяя данный вопрос, необходимо руководствоваться гл.25 Налогового кодекса РФ, Положением по бухгалтерскому учету « Расходы организации « (ПБУ 10\99) утв. Приказом Минфина России от 06.05.99г, а также нормативными документами министерств и ведомств, отражающими особенности учета затрат на производство продукции организациями этих ведомств. В ходе проверки проверяется правильность: - документального отражения затрат, относящихся непосредственно к себестоимости продукции производственного назначения; -формирования себестоимости по элементам затрат; -неизменности выбранного на год метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; -распределения затрат между отдельными видами готовой продукции и незавершенным производством; 112 -списания косвенных расходов и способов их распределения по объектам калькуляционных затрат; -соблюдения временного фактора отнесения затрат в калькуляцию себестоимости продукции; -включения в себестоимость расходов на оплату командировок, представительских , на рекламу и по оплате различных оказываемых организации услуг; Источниками информации при применении на предприятии журнально-ордерной формы учета являются: журналы-ордера №10 , 10\1, 11 , ведомости №12,14,15, формы годовой и квартальной бухгалтерской отчетности , журнал Книга-главная , первичные бухгалтерские документы. Затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг) группируются по следующим элементам: -материальные затраты; -затраты на оплату труда; -отчисления на социальные нужды; -амортизация основных фондов; -прочие затраты. При проверке списания на себестоимость продукции материальных затрат ревизор должен обратить внимание на: наличие утвержденных норм расхода материалов и как фактически производится их списание на производство; расследуются ли факты перерасхода материалов и причины их образования; какие меры воздействия принимались к виновным; не было ли списания на производство материалов, не относящихся к производству конкретного вида продукции; ведется ли учет брака в производстве и куда списаны суммы потерь от брака; 113 правильно ли производится оценка и списание возвратных отходов производства; нет ли случаев списания в расход переданных в производство материалов, но фактически не израсходованных; правильно ли производится списание на производство отклонений в стоимости материалов, учтенных на одноименном балансовом счете 16, правильность отнесения на себестоимость продукции оплаченных услуг посреднических организаций; нет ли случаев отнесения на производственные счета НДС по израсходованным материальным ценностям, а если было — то проверить законность их отнесения на затраты; правильно ли производилось отнесение на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли; правильно ли относилась на затраты стоимость комплектующих изделий и деталей, входящих в состав готовой продукции; выяснить при этом, не было ли случаев реализации этих комплектующих за отдельную; плату. Изучая вопросы правильности списания на затраты материальных ценностей, аудитор должен в обязательном порядке руководствоваться; учетной политикой предприятия на текущий финансовый год, так как от того, насколько точно он соблюдается, во многом зависят конечные финансовые результаты деятельности организации. Особенно тщательно следует проверить составляющие элементы «Прочие затраты». В практике проведения проверок нередко выявляются случаи незаконного отнесения на затраты и неправильного документального оформления отдельных расходов. Связано это прежде всего с тем, что отдельные счетные работники недостаточно твердо знают нормативные положения по таким, например, расходам как: представительские расходы, расходы на рекламу, на подготовку и переподготовку кадров, по обязательному страхованию имущества, командировочные расходы, плата 114 сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, плита за аренду отдельных объектов основных производственных фондов и другие затраты. При отнесении расходов на рекламу, представительские расходы ни соблюдаются утвержденные нормы и нормативы, утвержденные п.2 и 4 ст.264 Налогового кодекса РФ Часто такие расходы не подтверждаются надлежащим образом оформленными документами. При отнесении на затраты представительских расходов, кроме сказанного выше, нарушается порядок документального оформления представительских мероприятий, нередко приглашенных бывает больше, чем это определено утвержденными планом мероприятия и сметой расходов. Закупленные для официального приема материальные ценности, товары, продукты и т.д. списываются в расход по актам, без документального оформления их покупки. Часто включение в затраты расходов по аренде производственных фондов производится с грубыми нарушениями действующего порядка, установленного письмами: Минфина СССР и Госкомстата СССР от 11 апреля 1990 г. № 21-в; Госналогслужбы Российской Федерации от 20 ноября 1992г. №01-2-10 и от 25 января 1993г. № 11-13/1929. Договора на аренду составляются небрежно, часто не учитывают всех особенностей распределения между сторонами расходов, связанных с содержанием арендуемых объектов. Перечисленные нарушения также могут привести, в конечном итоге, к серьезным финансовым потерям. Вспомогательные производства — необходимое звено в деятельности основной массы предприятий. Они делятся на простые и сложные. Простые — выпускают однородную продукцию (пар, вода, сжатый воздух, электроэнергия и т.д.), себестоимость единицы объема продукции определяется делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции. 115 Сложные — оказывают комплекс услуг: транспортный цех, инструментальное и ремонтное производства, выполняющие различные виды работ (услуг) с множеством технологических операций. Себестоимость единицы продукции (услуг) рассчитывается в отдельности по каждому заказу и статьям калькуляции. Перечисленные вспомогательные производства, как правило, взаимосвязаны и оказывают друг Другу взаимные услуги. Документальное оформление затрат практически не отличается от основного производства. В то же время учет затрат во вспомогательных производствах имеет Свои особенности: аналитический учет организуется в разрезе объектов на карточках учета производства, по заказам и калькуляционным статьям; по каждому цеху — в ведомостях № 12; по суммам прямых и косвенных затрат. По каждому цеху ведется отдельная ведомость № 12, в которой отражаются фактические данные затрат, затем показатели ведомости № 12 переносятся в журнал — ордер № 10. При проведении проверки правильности формирования затрат вспомогательного производства аудитор должен руководствоваться рекомендациями, данными в предыдущих подразделах книги, учитывая при этом, что и в этих производствах при проверках выявляются серьезные нарушения, а порой и злоупотребления должностных лиц (например, в оценке стоимости выполненных работ (услуг), приписках объемов выполненных работ, неправильном применении норм и расценок). Отсутствие дефектных ведомостей, сметных расчетов на ремонтные работы (особенно крупных объектов основных средств) приводит к необоснованному завышению стоимости ремонта, хищению материальных ценностей, необоснованной выплате зарплаты и в конечном итоге к незаконному завышению себестоимости выпускаемой продукции, снижению прибыли, финансовым санкциям. 116 Исходя из сказанного, аудитор (пусть выборочно) должен тщательно проверить всю первичную документацию, относящуюся к данному производству, в том числе: дефектные ведомости и сметы на производство всех видов ремонта; накладные (или другие документы) на отпуск материалов во вспомогательные производства; накладные на изготовленные и сданные на склад инструменты; акты на сданные ремонтные работы по отремонтированным объектам; справки на объемы работ и услуг по передаче пара, воды, сжатого воздуха, электроэнергии и т.д., подписанные соответствующими должностными лицами; путевые листы, подтверждающие объем перевозок транспортного цеха и другие документы. Все затраты, отнесенные в дебет счета 20 «Основное производство», включают затраты на готовую продукцию и продукцию частичной готовности — незавершенное производство. Методы оценки незавершенного производства (НЗП) определяются учетной политикой организации. Справочно: Как оценить незавершенное производство Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемая прибыль - это разница между доходами и расходами отчетного периода. Организация получает доход, когда реализует продукцию покупателям. Поэтому вся сумма, отраженная в отгрузочных и расчетных документах, относится к доходам от реализации продукции и считается доходом отчетного периода. Совсем другое дело с расходами. Не вся их сумма, указанная в первичных учетных документах, будет относиться к отчетному периоду. Так, производственная организация списывает сырье и материалы, начисляет 117 амортизацию, выплачивает зарплату сотрудникам, несет другие расходы независимо от того, реализуется продукция или нет. Готовые товары, не распроданные в отчетном периоде, остаются на складе, а продукция частичной готовности, которая не прошла все стадии обработки, считается незавершенным производством. Поэтому, рассчитывая прибыль, бухгалтер может уменьшить доходы только на те расходы, которые относятся к продукции, реализованной в отчетном периоде. Чтобы рассчитать эту сумму, ему приходится распределять общую сумму расходов между незавершенным производством, готовой продукцией на складе, отгруженными, но не проданными товарами и реализованной продукцией. Классификация расходов В налоговом учете не все расходы нужно распределять между незавершенным производством, готовой продукцией на складе и реализованной продукцией. Это касается только так называемых прямых расходов. Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, к ним относятся следующие расходы на производство и реализацию. 1. Расходы на приобретение: - сырья и материалов, из которых состоит основа производимой продукции, либо необходимые компоненты для ее производства; - комплектующих изделий и полуфабрикатов. 2.Расходы на оплату труда персонала, который непосредственно участвует в производстве, а также суммы единого социального налога, начисленные на эту зарплату. 3.Амортизация основных средств, используемых в производстве продукции. Пример За девять месяцев 2008 года ООО произвело следующие расходы: - использованы для производства продукции материалы - 22 500 руб.; 118 - амортизация станков - 4500 руб.; - амортизация административного здания -1125руб.; - зарплата рабочих, которые изготавливали продукцию, - 45 000 руб.; - единый социальный налог, начисленный на зарплату рабочих, - 16 020 руб.; - зарплата генерального директора и главного бухгалтера - 33 750 руб.; - единый социальный налог, начисленный на зарплату директора и бухгалтера, - 12 015 руб. К прямым расходам относятся затраты на материалы, амортизация станков и зарплата рабочих, включая ЕСН. Таким образом, за девять месяцев 2007 года сумма прямых расходов у организации составит 88 020 руб. (22 500 + 4500 + 45 000 + + 16 020). Эту сумму нужно распределить между реализованной продукцией, незавершенным производством, остатками готовой продукции на складе и отгруженными, но не реализованными товарами. Налогооблагаемый доход уменьшают только на ту сумму прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Косвенными же расходами являются амортизация административного здания, зарплата генерального директора и главного бухгалтера и начисленный на нее единый социальный налог. Сумма косвенных расходов за девять месяцев 2007 года равна 46 890 руб. (1125 +33 750+12 015). Вся эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Общая сумма внереализационных расходов ООО за девять месяцев 2007 года составила 5000 руб. Вся эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Теперь рассмотрим, какую классификацию расходов надо использовать в бухгалтерском учете. Здесь также существуют прямые и косвенные расходы. Однако они жестко не регламентированы. Какие расходы считать прямыми, а какие - косвенными, решает сама организация. Главное, чтобы в прямые включали расходы, непосредственно связанные с 119 производством определенной продукции, а в косвенные - расходы, которые нельзя отнести на конкретные виды готовых изделий. Как правило, прямыми считают расходы на сырье, полуфабрикаты, материалы, заработную плату производственных рабочих, налоги, начисляемые на эту зарплату. А к косвенным относят амортизацию затраты на ремонт, управление производством и т. п. При этом в бухгалтерском учете вовсе не обязательно сразу списывать все косвенные расходы отчетного периода. Их можно сразу списывать в дебет счета 90 «Выручка» или включать в незавершенное производство и себестоимость готовой продукции с помощью различных методов: пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, прямым материальным расходам и т. д. Если в налоговом учете распределяют расходы, чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль, то в бухучете распределение расходов позволяет определить фактическую себестоимость продукции. Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999г. № ЗЗн, методы определения себестоимости должны устанавливаться отдельными нормативными актами и положениями по бухгалтерскому учету. Эти методы прописаны в отраслевых Методических рекомендациях по учету затрат и калькулированию себестоимости в отдельных отраслях. Правда, с 1 января 2002 года данные рекомендации утратили силу вместе с Положением о составе затрат, на основании которого они были разработаны. Между тем никаких других документов, регламентирующих порядок определения себестоимости продукции, не принято. Поэтому большинство бухгалтеров продолжают использовать прежние методики учета затрат. Также рекомендуется поступать и в письме Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)». 120 Обобщая все принципы, которые приведены в методических рекомендациях, можно сказать, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции можно рассчитывать одним из трех способов. 1. По производственной себестоимости. В этом случае в себестоимость продукции включаются прямые расходы, которые учтены на счете 20 «Основное производство», и общецеховые и общепроизводственные расходы. Они отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и счете 23 «Вспомогательные производства». Общехозяйственные и коммерческие расходы, которые отражены на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и счете 44 «Расходы на продажу», полностью списываются в отчетном периоде на счет 90. 2. По полной производственной себестоимости. В этом случае в себестоимость продукции включаются кроме прямых, общецеховых и общепроизводственных и общехозяйственные расходы и общехозяйственные расходы. Вся сумма коммерческих расходов списывается в отчетном периоде на счет реализации. 3. По полной коммерческой себестоимости. В себестоимость продукции включаются все расходы, в том числе и коммерческие. Это лишь общие принципы определения себестоимости продукции. Руководствуясь ими, каждое предприятие должно разработать свои методы расчета себестоимости и утвердить их приказом об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Можно ли оценить незавершенное производство для целей налогообложения, используя данные бухгалтерского учета? В принципе никто не запрещает организации в бухучете рассчитывать себестоимость по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Для этого в бухучете придется применять классификацию расходов, установленную статьей 318 Налогового кодекса РФ. При этом прямые расходы можно отражать на счете 20, косвенные - на счетах 23, 25, 26, 44. 121 Суммы, указанные на счете 20, придется распределять так, как этого требует статья 319 Налогового кодекса, а все расходы, учтенные на счетах 23, 25, 26, 44, нужно списывать сразу. Тогда сальдо счета 20 на конец отчетного периода будет равно сумме прямых расходов, относящихся к незавершенному производству. Сальдо счета 43 «Готовая продукция» сумме расходов, относящейся к остаткам готовой продукции на складе. А обороты по дебету субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счета 43 будут равны сумме прямых расходов, которые входят в продукцию, реализованную в отчетном периоде. Именно эти расходы и уменьшают налогооблагаемый доход организации. Но следует иметь в виду, что если организация решила рассчитывать налогооблагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, то она столкнется с целым комплексом проблем. Во-первых, придется разрабатывать сложную систему корректировки данных бухучета для целей налогообложения. Ведь величина расходов, рассчитанная в соответствии с положениями по бухучету, может отличаться от суммы расходов, рассчитанной по правилам Налогового кодекса. Во-вторых, данными бухгалтерского учета невозможно будет воспользоваться для принятия управленческих решений, поскольку они окажутся попросту «подогнанными» под правила Налогового кодекса и не будут отражать реальную информацию о себестоимости продукции. По нашему мнению, организациям не нужно отказываться от правил формирования себестоимости, принятых в бухучете. А распределять расходы для целей налогообложения можно в специальном расчете. Его нужно составлять на основе информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим, как это сделать предприятиям, которые занимаются производством или оказывают услуги. Как оценивать незавершенное производство, если предприятие занимается изготовлением продукции? 122 Каким образом организация, чья деятельность связана с обработкой и переработкой сырья, должна определять сумму прямых расходов, которая приходится на остатки незавершенного производства, прописано в пункте 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ. Сначала рассчитывается коэффициент остатков незавершенного производства в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, которое приходится на незавершенное производство, надо разделить на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Данные о нем можно взять из лимитнозаборных карт (форма № М-8) и других первичных документов. Информацию о количестве сырья, приходящегося на остатки НЭП, и технологических потерях должны предоставить сотрудники, которые контролируют процесс производства: технологи, экономисты и т. д. Затем коэффициент остатков незавершенного производства нужно умножить на общую сумму прямых расходов. Она будет равна сумме прямых расходов, которая приходится на остатки НЭП на начало отчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период. В результате получится общая сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки НЗП. Если предприятие изготавливает продукцию только из одного вида сырья, то составить данный расчет нетрудно. Однако большинство организаций использует в производстве множество всевозможных материалов, деталей и полуфабрикатов. У таких предприятий с распределением прямых расходов могут возникнуть трудности. Ведь в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, какое сырье нужно брать для расчета. Составлять отдельный расчет по каждому виду сырья бессмысленно. Поэтому, по нашему мнению, организация должна брать то сырье, которое составляет материальную основу производимой продукции. Исходя из количества этого сырья, организации надо рассчитывать коэффициент и применять его ко всей сумме прямых расходов. 123 Какое сырье составляет основу изготавливаемой продукции, должна решить сама организация. Кроме того, ей придется самостоятельно разрабатывать форму, в которой она будет делать рас чет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП. Пример ЗАО занимается изготовлением шкафов-купе. Организация использует в производстве два вида материалов - доски и фанеру. В сентябре 2008 года в производство было отпущено 75 кубических метров досок. Себестоимость одного кубометра составила 100руб. (без НДС). Также в производство было отпущено 30 кубометров фанеры. Себестоимость одного кубометра-30 руб. (без НДС). По данным на 30 сентября, 50 кубометров досок ушло на изготовление шкафов, которые были полностью закончены и переданы на склад, а 25 кубометров приходится на незаконченные шкафы. Также на готовые шкафы ушло 20 кубометров фанеры, на незаконченные - 10 кубометров фанеры. Бухгалтер ЗАО указал общую сумму прямых расходов в таком регистре налогового учета. Регистр учета прямых расходов, связанных с производством готовой продукции Наименование прямых расходов Материальные расходы: доски фанера Амортизационные отчисления Расходы на оплату труда производственных рабочих: заработная плата единый социальный налог 124 Сумма 7500 руб. 900 руб. 10000руб. 40 000 руб. 20 000 руб. Итого 78 400 руб. В приказе об учетной политике для целей налогообложения ЗАО записало, что материальная основа шкафов - это доски и прямые расходы распределяются пропорционально доле их остатков. Чтобы упростить пример, предположим, что по состоянию на 31 августа 2007 года у ЗАО не было остатков незавершенного производства и Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остатки НЭП 1. Коэффициент остатков досок, приходящихся на незаконченные шкафы, в общем объеме досок, переданных в производство: 25 куб. м : 75 куб. м * 100% = 33% 2. Общая сумма прямых расходов – 78 400 руб. 3. Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки НЗП: 78 400 руб. * 33% = 25 872 руб. составил шкафов не образуется технологических потерь. Бухгалтер приРасчет изготовлении Главный бухгалтер ЗАО Сидоров И.П. ЗАО составил следующий расчет. ЗАО не может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки НЗП. Эта сумма в следующем отчетном периоде включается в состав материальных расходов. После того как определили долю прямых расходов, приходящихся па НЗП, необходимо рассчитать, какая сумма прямых расходов приходится на готовую продукцию на складе. Как это сделать, говорится в пункте 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что для целей налогообложения стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца можно определить по следующей формуле: ЗОскл =ЗНскл+ ЗТ - ЗОнзп - ЗТотгр, 125 где: ЗОскл - сумма прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца; ЗНскл - сумма прямых расходов, которые относятся к остаткам готовой продукции на складе на начало месяца; ЗТ - сумма прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце; ЗОнзп - сумма прямых расходов, которые приходятся на остаток незавершенного производства на конец месяца; ЗТотгр - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Этот расчет делается на основании данных первичных документов о движении и остатках продукции на складе (в количественном выражении). Пример ЗАО выпускает электрообогреватели. В сентябре 2008 года из производства на склад поступило 3000 обогревателей. Общая сумма прямых расходов за сентябрь 2008 года составила 4 500 000 руб. Из этой суммы на остатки незавершенного производства приходится 1 500 000 руб. Чтобы упростить пример, предположим, что по состоянию на 31 августа 2008 года на складе ЗАО не было обогревателей. 126 В сентябре 2008 года покупателям было передано 1 800 Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе 1. Сумма прямых расходов, приходящаяся на один обогреватель, составит:: (4 500 000 руб. – 1 500 000 руб.) : 3000 ед. = 1 000 руб. 2. Сумма прямых расходов, приходящаяся на 1 800 обогревателей, равна: 1 800 ед. * 1000 руб. = 1 800 000 руб. 3. 30 сентября на складе осталось 1200 обогревателей (3000 – 1800). Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки обогревателей, равна: 4 500 000 руб. –организации 1 500 000 руб.составил – 1 800 000следующий руб. = 1 200 000 руб. обогревателей. Бухгалтер расчет. Расчет составил Главный бухгалтер ЗАО Иванов И.И. ЗАО не может уменьшить налогооблагаемый доход за сентябрь 2007 года на сумму прямых расходов, которые приходятся на остатки незавершенного производства (1 500 000 руб.) и расходов, которые приходятся на остатки обогревателей на складе (1 200 0000 руб.). Иногда предприятия заключают договоры купли-продажи с особым переходом права собственности. Как правило, по таким договорам право собственности на продукцию переходит к покупателю не сразу после отгрузки, а только через определенное время. В этом случае у предприятия возникают остатки отгруженной, но не реализованной продукции. Согласно пункту 3 статьи 319 Налогового кодекса РФ, сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки такой продукции, нужно рассчитать по формуле. ЗОотгр = ЗНотгр + ЗТотгр - ЗТреал, где ЗОотгр - стоимость остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца; 127 ЗНотгр - остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало текущего месяца; ЗТотгр - сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию; ЗТреал - сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию. Пример Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что ЗАО отгрузило 600 обогревателей по договору с особым порядком перехода права собственности. В сентябре 2008 года право собственности на эти обогреватели к покупателям не перешло, поэтому для целей налогообложения товары не считаются реализованными. Таким образом, в сентябре ЗАО реализовало 1200 обогревателей (1800 - 600). Чтобы упростить пример, предположим, что по состоянию на 31 Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную продукцию 1. Сумма прямых расходов, приходящаяся на один обогреватель, составит:: (4 500 000 руб. – 1 500 000 руб.) : 3000 ед. = 1 000 руб. 2. Сумма прямых расходов, приходящаяся на 1 200 обогревателей, равна: 1 200 ед. * 1000 руб. = 1 200 000 руб. 3. 30 сентября к покупателям не перешло право собственности на 600 обогревателей. Сумма прямых расходов, приходящаяся на эти обогреватели, равна: 1 800 руб.не – 1 было 200 000отгруженных, руб. = 600 000 руб. августа 2008 года у 000 ЗАО но не реализованных Расчет составил обогревателей. Бухгалтер организации составил следующий расчет. Главный бухгалтер ЗАО Иванов И.И. 128 ЗАО не может уменьшить налогооблагаемую прибыль за сентябрь 2008 года на сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства (1 500 000 руб.), на остатки обогревателей на складе (1 200 000 руб.) и на отгруженные, но не реализованные обогреватели (600 000 руб.) Налогооблагаемый доход уменьшает только та сумма прямых расходов, которая относится к реализованным обогревателям. Эта сумма равна 1 200 000 руб. Ее нужно указать в строке 020 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2008 года. Как оценивать незавершенное производство, если предприятие занимается выполнением работ (оказанием услуг) Такие организации должны распределять сумму прямых расходов, приходящуюся на остатки незавершенного производства, пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме заказов, выполненных в текущем месяце. Это установлено пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ. Данная формулировка позволяет организации самостоятельно выбрать критерий, по которому она будет оценивать стоимость заказов. По мнению авторов, наиболее целесообразно брать договорную стоимость каждого заказа. Пример ЗАО оказывает посреднические услуги. Чтобы оценить незавершенное производство, организация оценивает заказы по договорной стоимости. В сентябре 2008 года общая сумма прямых расходов организации составила 200 000 руб. Договорная стоимость услуг, оказанных в сентябре 2002 года, составила 400 000 руб. Договорная стоимость услуг, по которым не были подписаны акты выполненных работ, равнялась 100 000 руб. 129 Чтобы упростить пример, предположим, что по состоянию на 31 августа 2008 года у ЗАО не было невыполненных заказов. Бухгалтер ЗАО составил следующий расчет. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся невыполненные заказы 1. Доля незавершенных заказов в общем объеме заказов: 100 000 руб. : 400 000 руб. * 100% = 25% 2. Сумма прямых расходов, приходящаяся на невыполненные заказы, составит: 200 000 руб. * 25% = 50 000 руб. Расчет составил Главный бухгалтер ЗАО Иванов И.И. ЗАО не может уменьшить налогооблагаемый доход за сентябрь 2008 года на сумму прямых расходов, приходящуюся на невыполненные заказы. Налогооблагаемый доход, уменьшает только та сумма прямых расходов, которая приходится на выполненные заказы. Она равна 150 000 руб. (200 000 -- 50 000). Эту сумму нужно указать в строке 020 декларации по налогу на прибыль. Остановимся на особенностях аудиторской проверки НЗП, тем более, что при проверках встречается много недостатков в этом вопросе. Прежде всего необходимо отметить, что величина НЗП зависит от продолжительности производственного цикла, объема производства и коэффициента себестоимости НЗП. Последний представляет собой отношение средней себестоимости НЗП ко всей фактической себестоимости выпущенного изделия. В ходе аудиторской проверки следует проверить: состояние учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете, соблюдение установленных норм НЗП (если таковые утверждены в организации) и правильность его оценки. 130 Инвентаризация НЗП имеет важное значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей и узлов, обнаружения неучтенного брака и некомплектности заделов. Проверки показывают, что на отдельных предприятиях инвентаризация НЗП проводится нерегулярно и некачественно; инвентаризации подвергается не весь состав НЗП, а лишь его часть; материалы таких инвентаризаций в ряде случаев не рассматриваются центральной инвентаризационной комиссией и результаты их в учете не отражаются. Ослабленное внимание счетных работников к инвентаризации НЗП приводит к безответственности должностных лиц в расходовании материальных ценностей в производстве. Поэтому постановка учета НЗП и соблюдение сроков его инвентаризации должны быть тщательно проверены. Особой проверке должны быть подвергнуты материалы инвентаризации в связи с прекращением изготовления ранее начатых заказов. Проанализировать, как использовались ценности, оставшиеся от прекращенного производством заказа. Правильно ли определены общие потери |о аннулированным заказам. Ревизор должен проверить, правильно ли отрегулированы в учете выявленные в ходе инвентаризации недостачи и излишки незавершенного производства. Проверка правильности распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов Общехозяйственные, общепроизводственные и коммерческие расходы — это так называемые «накладные расходы», связанные с производством продукции и ее реализацией. В инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета... по счетам: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные 131 расходы» и 43 «Коммерческие расходы» приводится достаточно полный перечень расходов, относящихся к каждому из приведенных видов накладных расходов. При проведении аудиторских проверок по каждому из приведенных в бухгалтерских счетах 25 и 26 видов расходов аудитор должен проверить правильность и законность их включения. При этом в первую очередь необходимо проверить правильность начисления амортизации по производственным фондам, правильность распределения по соответствующим счетам расходов на отопление, освещение и содержание помещений, заработной платы и начислений на нее во внебюджетные фонды, расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг и др. расходов. Порядок их включения в затраты и особенности аудита большинства из приведенных расходов рассмотрены выше, здесь же рассмотрим такие расходы, как оплата информационных, консультационных и аудиторских услуг, компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок, коммунальные расходы. Наибольшая доля из перечисленных здесь расходов приходится на коммунальные расходы. Часто эти расходы определяются лицом, ответственным за расход энергии в целом по предприятию, с большими погрешностями, особенно, когда на производстве нет в достаточном количестве измерительных приборов; нередко на производство списывается энергия, израсходованная на непроизводственные нужды, да и допущенный порой перерасход энергоресурсов без расследования причин его образования тоже списывается на указанные счета. Часто коммунальные расходы списываются не в том отчетном периоде, к которому они относятся, а спустя 1-2 месяца. Нередко счетные работники путают участие в учебном семинаре по различным тематикам с консультационными или информационными Услугами и относят всю уплаченную сумму на затраты, не ограничивая 132 нормами, предусмотренными письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. № 94. При проведении аудиторских проверок по инициативе руководителя предприятия практически всегда стоимость за проверки относится на затраты, а не на чистую прибыль предприятия (организации) и т.д. Следующий этап проверки — определение правильности распределения этих расходов на себестоимость каждого конкретного вида продукции (работ, услуг). На предприятии, в зависимости от принятой учетной политики, могут применяться различные способы распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Так, общепроизводственные расходы могут распределяться пропорционально: нормативным величинам косвенных расходов; затратам на оплату труда; материальным затратам; сумме всех основных затрат за минусом стоимости сырья и материал лов или дифференцированным способом с использованием коэффициентов. Общехозяйственные расходы могут распределяться: по принципу распределения общепроизводственных расходов; между отдельными видами деятельности (продукции) пропорционально сумме всех основных затрат или стоимости продукции по ценам реализации. Тема: 0рганизация взаимодействия контрольно- ревизионных органов при осуществлении государственного финансового контроля. 133 Организация действенного финансового контроля за полнотой формирования и своевременностью поступления государственных доходов, а также за законностью и эффективностью использования бюджетных средств и распоряжения государственной собственностью становится одним из направлений современной российской экономической политики. Либерализация экономики, развитие рыночных отношений не могут и не должны означать отмену строгого государственного финансового контроля за бюджетным процессом и целевым расходованием финансовых ресурсов страны. Напротив, современные социально - экономические условия требует дальнейшего развития единой системы государственного финансового контроля. В настоящее время в России создано и функционирует множество государственных органов и служб, осуществляющих финансовый контроль. В их число входят органы федерального Казначейства, казначейские органы в субъектах Федерации и муниципалитетах, контрольно - ревизионные органы Минфина, Главное контрольное управление Президента Российской Федерации, Департамент валютного контроля Минфина, Центральный банк и его территориальные органы, налоговые и таможенные органы, контрольные органы главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств, Счетная Палата Российской Федерации, а также контрольно - счетные органы субъектов Федерации. Определенные контрольные функции выполняет также вновь образованный Комитет по финансовому мониторингу Минфина, на который возложена задача общего анализа движения финансовых потоков с точки зрения их соответствия требованиям действующего законодательства. Между тем в деятельности указанных органов отсутствует четкое взаимодействие в смысле их взаимосвязи и взаимодополнительности. По существу, государственный финансовый контроль представляет собой простой набор министерств, ведомств и организаций, которые выполняют несогласованные, разобщенные и неупорядоченные контрольные функции. 134 Их функции, статус и сферы контрольной деятельности определяют различные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства и другие нормативно-правовые акты. Планы их работ и контрольных мероприятий в основном не согласовываются. В результате одни и те же субъекты контроля нередко проверяются в течение года разными контрольными органами, в то время как другие получатели бюджетных средств не контролируются годами. Поэтому назрела настоятельная необходимость создания единой системы государственного финансового контроля в стране. Для этого нужно разработать и принять Федеральный закон об основах государственного финансового контроля в Российской Федерации. Справедливости ради следует отметить, что попытки разработать и принять такой закон предпринимались неоднократно. Однако данные попытки не имели успеха, в первую очередь, по причине отсутствия Концепции, в которой бы были определены не только органы государственного финансового контроля, но и их функции и полномочия. Принципиальное значение имеет строгое установление задач и целей государственного финансового контроля. В настоящее время широко распространено слишком примитивное понимание государственного финансового контроля: проверка правильности расхода бюджетных средств. Но для этого не нужна система, можно было бы оставить только контрольно - ревизионные управления на трех уровнях бюджетной системы. Думается, что задачи и цели государственного финансового контроля намного шире. Если в Концепции они будут выработаны, то тогда не будет проблем с тем, какие органы государственного финансового контроля нужны в стране, что должен делать каждый из них, кто из них главный и кто – нет. Важно, чтобы вся система единого государственного финансового контроля в стране строилась на единых принципах. В каждом из субъектов Российской Федерации должен быть независимый орган государственного финансового контроля. 135 В этой связи является крайне актуальной разработка такой Концепции, призванной определить методологические основы формирования и функционирования единой системы государственного финансового контроля. Концепция государственного финансового контроля в Российской Федерации - это не прихоть, а настоятельная необходимость. Она должна быть разработана на основе системной методологии организационно функционального подхода с учетом отечественного и зарубежного опыта. При этом важно также иметь в виду, что в случае разработки и принятия Федерального закона о государственном финансовом контроле условиях отсутствия тщательно продуманной Концепции такого контроля чрезвычайно велика опасность перекоса в сторону либо чрезмерной его жесткости, ибо необоснованного либерализма, что может весьма дорого обойтись для перспектив развития национальной экономики. Поэтому для решения вышеуказанных проблем и обеспечения эффективного государственного финансового контроля, прежде всего, необходим программный документ концептуального характера. Данная всесторонне методологически проработанная Концепция призвана определить четкую стратегию организации действенного финансового контроля за полнотой формирования и своевременностью поступления государственных доходов, за законностью использования бюджетных средств и эффективностью распоряжения государственной собственностью с обязательным установлением основных принципов и механизмов обеспечения должного взаимодействия между всеми органами, которые проводят государственный финансовый контроль. Данная стратегия должна быть направлена на строгое разграничение сфер деятельности конституционного органа и исполнительных органов, осуществляющих государственный финансовый необоснованного дублирования контроль, и также параллелизма в на их устранение функциях и полномочиях с елью обеспечения дальнейшего повышения всесторонней 136 защищенности государственных средств. Эти же дикции должны выполнять и бухгалтерские службы организаций, финансируемых из бюджета. Исключительность государственного финансового контроля, в первую очередь, предопределяет необходимость его формирования и функционирования как целостной структурной системы. В настоящее время Счетная Палата Российской Федерации гармонично "втянута" в сферу деятельности налоговых органов служб таможенного контроля. В определенной степени об этом можно говорить и в части органов Федерального Казначейства. Иными словами, основные полномочия указанных государственных органов должной степени разграничены, а их контрольные функции в основном не дублируются. В то же время Счетная Палата имеет право контролировать деятельность этих органов в области выполнения ими возложенных на них задач по исполнению федерального бюджета. Однако принципиальные полномочия по проведению проверок за рациональным и целевым использованием государственных средств и материальных ценностей ряда федеральных государственных органов, осуществляющих финансовый контроль (Счетная Палата, контрольно ревизионные органы Минфина, ревизионные управления министерств и ведомств федерального уровня), как правило, пересекаются. Те же проблемы возникают и в разграничении полномочий в субъектах Федерации. В связи с этим крайне важным представляется установить в Концепции обоснованное разграничение контрольных -полномочий данных органов. Абсолютное большинство контрольных органов имеют достаточно специфические задачи и поэтому их сфера деятельности четко ограничена. Подобную специфику имеют налоговые, таможенные органы, органы валютного контроля. Главное контрольное управление Президента Российской Федерации в чистом виде можно достаточно условно отнести к органам финансового контроля, поскольку в его задачи входит контроль за исполнением указов, распоряжений Президента Российской Федерации, 137 которые, как известно, касаются не только, и даже не столько, финансовых вопросов. Предельно ясны и контрольные функции Центрального банка Российской Федерации и его территориальных органов. Думается, что и в контрольную сферу деятельности казначейских органов вторгаться не должен и даже при желании не сможет ни один из других контрольных органов. Это связано опять же со спецификой контрольной деятельности казначейских органов, основной задачей которых является осуществление текущего, в ходе оплаты счетов бюджетополучателей, финансового контроля. Разумеется, много специфических задач и полномочий имеет и Счетная палата Российской Федерации. Таким образом, основная проблема состоит главным образом в распределении контрольных полномочий в организации последующего контроля между Счетной Палатой и контрольно - ревизионными органами Минфина. Подводя итог вышесказанному , можно определить , что основными задачами государственного финансового контроля в настоящее время являются : - установление скоординированной структуры государственного финансового контроля в органах законодательной и исполнительной власти РФ и единой системы информационного обеспечения органов ГФК; - разработка механизма взаимодействия и четкого разграничения полномочий и ответственности между органами государственного финансового контроля РФ с целью исключения дублирования и параллелизма в работе . Положительным примером взаимодействия при осуществлении государственного финансового контроля является сложившаяся практика взаимо – 138 действия контрольно-ревизионных управлений Минфина России в субъектах РФ и территориальных управлений федерального казначейства Минфина России. В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 8 декабря 1992 года N 1556 "О федеральном казначействе", Положением о федеральном казначействе Российской Федерации, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 27 августа 1993 года N 864, и постановлением Правительства Российской Федерации от 6 августа 1998 года N 888 "О территориальных контрольноревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации", во исполнение подпункта "е" пункта 1 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 20 августа 1998 года N 156 "Об усилении государственного финансового контроля за исполнением федерального бюджета", в целях координации и организации совместной работы по обеспечению предварительного, текущего и последующего контроля за целевым использованием порядок средств федерального взаимодействия управлений бюджета федерального установлен казначейства Министерства финансов Российской Федерации по субъектам Российской Федерации (далее - управления федерального казначейства) и контрольноревизионных управлений Министерства финансов Российской Федерации в субъектах Российской Федерации (далее - контрольно-ревизионные управления) по организации, проведению и реализации материалов ревизий и проверок, направленный на: а) повышение эффективности контроля за целевым использованием средствфедерального бюджета; б) обеспечение координации действий при организации и проведении контрольной работы; 139 в) совместное рассмотрение и решение организационных и методических вопросов при осуществлении последующего контроля за целевым использованием средств федерального бюджета; г) реализацию мер, принимаемых по фактам установленных нарушений бюджетного законодательства Российской Федерации. 1. Общие положения 1.1 Контрольные функции территориальных органов финансовобюджетного контроля осуществляются на стадии предварительного и текущего контроля при финансировании расходов организаций - получателей средств федерального бюджета (далее - бюджетополучатели) с лицевых счетов, открываемых им в территориальных органах федерального казначейства, и последующий контроль в процессе исполнения федерального бюджета. Территориальные органы при осуществлении предварительного и текущего контроля за целевым использованием средств федерального бюджета ежегодно охватывают проверками 100% организаций, финансируемых из федерального бюджета через лицевые счета органов федерального казначейства. Предварительный контроль осуществляется территориальными органами финансово-бюджетного контроля на стадии сверки соответствия плановых сметных назначений соответствующим лимитам бюджетного финансирования. Текущий контроль осуществляется на стадии финансирования расходов с лицевых счетов бюджетополучателей по платежным документам после проверки соответствующих документов, правомерность расхода в пределах сметных назначений. 140 подтверждающих Последующий контроль по целевому использованию средств федерального бюджета осуществляется в соответствии с Планом основных вопросов экономической и контрольной работы Министерства финансов Российской Федерации на соответствующий год, заданиями и указаниями Министерства финансов Российской Федерации, по инициативе территориальных органов федерального казначейства и во взаимодействии с другими органами государственного финансового контроля по особому плану. 1.2 Контрольные функции органов финансово-бюджетного контроля осуществляются на стадии последующего контроля за целевым и рациональным использованием бюджетных и внебюджетных средств и их сохранностью. При этом проверками охватываются, начиная с 1999 года, не менее 50% организаций, получающих в различных формах средства федерального бюджета, либо не менее 50% сумм финансирования из федерального бюджета. По итогам квартала и года результаты проверок оформляются в виде сводной справки статистических данных о проведенной контрольно-ревизионной работе (по мере компьютеризации учета результатов контрольно-ревизионной работы). 1.3 Взаимодействие управлений федерального казначейства и контрольно-ревизионных управлений включает в себя информационный обмен, сотрудничество при планировании и организации контрольной работы, реализацию материалов ревизий и проверок. 2. Информационный обмен 2.1 Управления федерального казначейства ежегодно до 20 января предоставляют контрольно-ревизионным управлениям по состоянию на начало каждого соответствующего года информацию субъекта о Российской наличии на Федерации территории организаций, деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета, 141 а также об организациях всех форм собственности и подчиненности, получивших в течение прошедшего года средства из федерального бюджета на выполнение различных программ, проектов и мероприятий. В течение года указанная информация (ежеквартального) уточняется информирования об путем периодического изменении перечня бюджетополучателей. 2.2 Управления федерального казначейства на основании запросов контрольно-ревизионных управлений предоставляют по данные объему в течение 5 финансирования рабочих по дней перечню бюджетополучателей, подлежащих проверке. 2.3 Контрольно-ревизионные управления в течение 10 дней после окончания каждого месяца информируют управления федерального казначейства о результатах ревизий и проверок расходования средств федерального бюджета. 2.4 Образцы форм, применяемых при обмене информацией между управлениями федерального казначейства и контрольно-ревизионными управлениями, устанавливаются настоящим Порядком. Иная информация может предоставляться по согласованию сторон в интересах улучшения качества контрольной работы. При необходимости проводится оперативный обмен копиями писем, разъяснений и других документов Главного управления федерального казначейства и Департамента государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации по вопросам, относящимся к компетенции управлений федерального казначейства и контрольно-ревизионных управлений в части обеспечения последующего контроля за расходованием средств федерального бюджета. 142 3. Сотрудничество при планировании и координации контрольной работы 3.1 Управления федерального казначейства и контрольно- ревизионные управления при разработке годовых и квартальных планов контрольной работы руководствуются Планом основных вопросов экономической и контрольной работы Министерства финансов Российской Федерации на соответствующий год. 3.2 Управления ревизионные федерального управления в течение казначейства года и контрольно- (ежеквартально) уточняют квартальные планы контрольной работы и при необходимости включают в указанные планы совместные проверки бюджетополучателей, проверки по указаниям Министерства финансов Российской Федерации, а также по обращениям других органов в соответствии с законодательством Российской Федерации. 3.3 Результаты совместно проведенных ревизий и проверок оформляются актом ревизии (проверки) за подписями проверяющих специалистов. Реализация данных проверок осуществляется в установленном порядке. 3.4 Управления федерального казначейства в ходе осуществления текущего и предварительного контроля за соответствием бюджетной росписи, лимитов бюджетных обязательств и платежных документов сметам расходов бюджетополучателей при необходимости вносят предложения в контрольно-ревизионные управления о проведении внеплановых ревизий (проверок) конкретных бюджетополучателей. Контрольно-ревизионные управления в 5-дневный срок рассматривают поступившие предложения и 143 информируют управления федерального казначейства о возможности проведения внеплановых ревизий (проверок). 4. Порядок реализации материалов ревизий и проверок 4.1 Контрольно-ревизионные управления по результатам проверок направляют для принятия соответствующих мер в управления федерального казначейства представления о взыскании в доход федерального бюджета (уменьшении финансирования) средств федерального бюджета, использованных не по целевому назначению.По запросам управлений федерального казначейства контрольно-ревизионные управления в 3дневный срок представляют акты ревизий (проверок), содержащие следующие данные: а) полное наименование проверяемой организации с указанием ведомственной принадлежности и наименования вышестоящей организации; б) реквизиты организации, с указанием идентификационного номера налогоплательщика; в) период и сроки проведения проверки; г) коды бюджетной классификации, по которым осуществлялось финансирование расходов из федерального бюджета; д) перечень и реквизиты всех счетов в кредитных организациях, включая депозитные; е) выводы о нецелевом использовании средств федерального бюджета по статьям бюджетной классификации Российской Федерации, суммы 144 нецелевого использования средств федерального бюджета, а также нарушенных нормативных актах; ж) сведения для начисления штрафных санкций за нецелевое использование бюджетных средств, в том числе, количество дней нецелевого использования средств федерального бюджета, сумма нецелевого использования бюджетных средств. В случаях возражений со стороны проверяемой организации по фактам выявленных нарушений и отсутствии возможности формирования аргументированного заключения проверяющими, контрольно-ревизионные управления обязаны получить заключение в соответствующих департаментах Министерства финансов Российской Федерации в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 августа 1998 года N 156. 4.2 Передача материалов, предусмотренных в абзаце первом пункта 4.1 настоящего Порядка, осуществляется контрольно-ревизионными управлениями в управления федерального казначейства в 2-недельный срок после подписания акта ревизии (проверки) и урегулирования всех имеющихся разногласий по акту. 4.3 После получения представлений от контрольно-ревизионных управлений управления федерального казначейства в 2-недельный срок со дня получения рассматривают их и информируют контрольно-ревизионные управления о принятых к исполнению . 4.4 Представления контрольно-ревизионных управлений, не принятые к исполнению управлениями федерального казначейства, возвращаются с указанием причин возврата . 145 4.5 Управления федерального казначейства в течение 5 рабочих дней с момента принятия от контрольно-ревизионных управлений к исполнению представлений обязаны направить в Главное управление федерального казначейства - уведомление с предложением по уменьшению текущего финансирования бюджетополучателей, не имеющих внебюджетных источников финансирования, либо в государственные налоговые инспекции по субъектам Российской Федерации - предписания на взыскание средств в доход федерального бюджета с бюджетополучателей, имеющих внебюджетные источники доходов. 4.6 Контрольно-ревизионные управления обеспечивают участие своего представителя в судебных заседаниях в качестве третьего лица со стороны ответчика в случаях обжалования в судебном порядке действий управлений федерального казначейства, предпринятых им по материалам проверок контрольно-ревизионного аппарата. 4.7 Управления федерального казначейства ежемесячно, в срок до 10 числа каждого месяца, информируют контрольно-ревизионные управления о реализации принятых к исполнению представлений по материалам ревизий и проверок . Следует отметить , что изменение функций при осуществлении государственного финансового контроля органов , подведомственных Министерству финансов РФ, в результате проводимой административной реформы органов исполнительной власти РФ повлечет необходимость внесения изменений в существующий порядок взаимодействия . 146 Ревизия состояния бухгалтерского учета и ведения учетной политики. Проверка правильности формирования и ведения учетной политики предприятием ... Учетная политика является одним из основных документов , который устанавливает , как в организации ведется учет . В ней следует отразить только те вопросы , для решения которых действующее законодательство предусматривает несколько вариантов. С 1 января 2002 года начала действовать глава 25 Налогового кодекса РФ « Налог на прибыль организации» , которая вводит такое понятие , как налоговый учет. Причем порядок признания доходов и расходов , а также отражения некоторых хозяйственных операций в целях налогового учета значительно отличается от порядка , который применяется для учета бухгалтерского. Поэтому теперь , разрабатывая учетную политику , организации необходимо определить в ней методы ведения как бухгалтерского , так и налогового учета . Учетная политика предполагает целостность ведения системы бухгалтерского учета в организации и охватывает все его составляющие: методологическую, связанную с определением порядка проведения отдельных учетных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам РФ; налоговую, позволяющую систематизировать данные бухгалтерского учета для правильного исчисления налогооблагаемой базы конкретизировать варианты расчетов с бюджетом по налогам и сборам; 147 и организационную, определения места затрагивающую бухгалтерской вопросы службы в построения системе и управления организации; техническую, определяющую способы работы с документацией и информацией. Структура учетной политики. Учетную политику можно условно разделить на три раздела. Первый – это организационно-технический раздел. В нем необходимо предусмотреть: 1) рабочий план счетов бухгалтерского учета .В нем должны быть как синтетические , так и аналитические счета , на которых ведется учет; 2) формы первичных учетных документов для хозяйственных операций , по которым не утверждены типовые бланки . В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты , которые перечислены в ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ; 3) формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты , приведенные в ст.313 Налогового кодекса РФ ; 4) правила документооборота, устанавливая эти правила , следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете ( утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. № 105) ; 5) порядок контроля за хозяйственными операциями . Второй раздел-это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить: - способы амортизации основных средств и нематериальных активов; 148 - порядок учета и списания в производство сырья и материалов; - перечень резервов , которые будет создавать предприятие; - порядок списания общехозяйственных расходов и т.д. Третий раздел - учетная политика для целей налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация , исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе необходимо указать, как будут признаваться доходы и расходы, а также учитываться отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль. Основные направления проведения проверки. При проверке правильности ведения учетной политики организацией ревизор (инспектор, аудитор ) рассматривает: соответствие учетной политики Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и правилам ведения бухгалтерского учета, изложенным в законодательных и нормативных актах РФ; наличие и содержание внутреннего приказа или протокола собраний акционеров об учетной политике; обеспечение выполнения принципиальных положений организации бухгалтерского учета; целесообразность и правомерность применения способов бухгалтерского учета, введенных в учетной политике; последовательность выполнения предприятием учетной политики; соответствие учетной политики условиям хозяйственной деятельности и совершаемым предприятием операций; соответствие учетной политики применяемым расчетам по установленным ставкам и нормативам и др. При проверке учетной политики предприятия ревизор должен убедиться, что в ней соблюдены принципы бухгалтерского учета: 149 учет имущества других юридических лиц осуществляется обособленно от материальных ценностей, являющихся собственностью предприятия; изменения в учетной политике предприятия возможны при его реорганизации, смене собственников, изменений в законодательстве Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ , а также в случае разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий его деятельности; доходы и расходы относятся на счета по их учету сразу после их начисления, за исключением случаев, указанных в национальных стандартах. Ревизор , изучая рабочий план счетов, используемый предприятием, должен убедиться, что этот план содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Следует также проверить, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций банка ведется в валюте Российской Федерации. Проверка форм первичных учетных документов, используемых предприятием, осуществляется для выявления документов, являющихся основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Предприятие может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов только для оформления тех хозяйственных и финансовых операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Проверка используемых предприятием методов оценки видов имущества и обязательств является важной методы непосредственно связаны с процедурой, поскольку эти обеспечением достоверности бухгалтерского учета. В учетной политике предприятия должно быть предусмотрено, что 150 основные средства учитываются на счетах в их первоначальной оценке, которая определяется для объектов: внесенных акционерами в счет вкладов в уставный капитал банка - по условиям договора между сторонами; полученных безвозмездно - экспертным путем или по данным документов приема-передачи основных средств; приобретенных за плату - исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке и установке, таможенные пошлины, не возмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и иные платежи, возникающие в связи с приобретением права собственности на объекты основных средств; построенных хозяйственным или подрядным способом - по фактической себестоимости строительства. Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов: приобретенных за плату - исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению объектов в состояние готовности; полученных безвозмездно - экспертным путем; изготовленных предприятием - по себестоимости, включающей затраты на изготовление и доведение до состояния, в котором они становятся пригодны к использованию. Хозяйственные материалы должны отражаться в бухгалтерском учете по фактической стоимости, которая включает все расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, в котором они становятся пригодными для использования в производственных целях. Проводя проверку используемых предприятием методов оценки финансовых вложений, необходимо исходить из того, что: вложения в уставный капитал других организаций (дочерних и зависимых акционерных обществ) отражаются в учете по покупной стоимости акций после получения 151 предприятием документов, подтверждающих переход к нему права собственности на акции; вложения в уставный капитал отражаются по фактическим затратам средств; вложения в долговые и прочие обязательства приходуются на баланс по покупной стоимости. Непереоцениваемые долговые обязательства продолжают учитываться на балансовых счетах по покупной стоимости. Балансовая стоимость долговых обязательств, подлежащих переоценке, изменяется по мере изменения рыночного курса; вложения в акции сторонних эмитентов отражаются в учете по цене приобретения и дальнейшей переоценке не подлежат; собственные акции банка, выкупленные у акционеров, приходуются на баланс по номинальной стоимости и т.д. В ходе проверки налоговой составляющей учетной политики необходимо ознакомиться с соответствующими элементами этой политики и предвидеть их налоговые последствия. При этом следует учитывать, что предприятиям дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, НДС. Выбор того или иного варианта должен быть закреплен в учетной политике . При проверка предусмотренных в учетной политике предприятия правил документооборота необходимо убедиться, что разработанное и утвержденное Положение о документообороте соответствует требованиям Типового перечня документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения . Необходимо также убедиться, что Положение о документообороте содержит пункты, согласно которым все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы , подлежат оформлению и отражению по счетам бухгалтерского учета в этот же день. Порядок изучения технологии обработки информации зависит от выбранного предприятием варианта компьютерной обработки данных (КОД). В ходе проверки ревизор должен убедиться, что выбранная система КОД 152 обеспечивает вывод на печать документов, подлежащих обязательному распечатыванию, с определенной периодичностью. Тема: Проверка состояния бухгалтерского учета и отчетности Для того, чтобы выяснить состояния бухгалтерского учета и отчетности , необходимо выполнить три этапа : - изучение локальных , регламентирующих бухгалтерский учет ; - проверка соответствия бухгалтерского учета и отчетности действующей нормативно-правовой базе ; - анализ отчетности по составу и содержанию ; При выполнении регламентирующих процедуры бухгалтерский изучения учет следует локальных в первую актов , очередь ознакомиться с приказом об учетной политике , в котором определены варианты учета и оценки объектов учета , по которым разрешена вариантность ,а также форма, техника ведения и организация бухгалтерского учета , исходя из особенностей своей деятельности. При изучении локальных актов необходимо установить , имеется ли утвержденное в установленном порядке Положение о бухгалтерской службе и как оно выполняется , а также проверить установлены ли главным бухгалтером (руководителем бухгалтерской службы) служебные обязанности для работников бухгалтерии. При проверке соответствия бухгалтерского учета и отчетности действующей нормативно-правовой базе следует выяснить: -выполняются ли главным бухгалтером обязанности, возложенные на него Федеральным законом от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» 153 , по организации бухгалтерского учета и контролю за обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей; -своевременно ли предоставляются бухгалтерии все необходимые для бухгалтерского учета и контроля документы; -ведутся ли все предусмотренные инструкциями и приказами Минфина РФ учетные регистры, правильность, своевременность и аккуратность записей операций в этих регистрах; -соответствие остатков на начало года в учетных регистрах данным за предыдущий год, выведены ли итоги оборотов за месяц и в надлежащих случаях с начала года, а также остатки по соответствующим субсчетам; -наличие подлинных документов, своевременность и правильность их составления, оформления и соответствия их установленным формам; -правильно ли оформлены и составлены регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера, накопительные ведомости) ; -соответствуют ли итоги остатков по каждой группе аналитических счетов оборотных ведомостей итогам остатков этих субсчетов книги «Журнал-главная» и показателям финансовой отчетности. При выявлении несоответствий следует вычислить величину отклонений по каждому из бухгалтерских счетов. Величина отклонения показателей финансовой отчетности от итоговых остатков аналитических счетов будет свидетельствовать о величине искажения финансовой отчетности. Необходимо учесть , что искажение любой статьи ( строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. -выполняются ли предложения по результатам предыдущих проверок состояния бухгалтерского учета и отчетности; 154 -соблюдаются ли установленные правила хранения в бухгалтерии первичных документов, учетных регистров и других бухгалтерских документов текущего года и за прошлые годы до передачи их в архив. При анализе отчетности по составу и содержанию необходимо установить: 1)правильность составления отчетности в объемах и по формам, установленным Министерством финансов РФ; 2)правильность и полноту заполнения показателей, предусмотренных в формах отчетности , согласованность взаимосвязанных показателей , приведенных в отдельных формах, между собой и с балансом , а также правильность арифметических подсчетов ; 3)соответствие данных синтетического и аналитического учета данным форм бухгалтерской отчетности. Пример проверки организации первичного учета на участке списания сырья, материалов и полуфабрикатов в производство Процедура 1 "Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания ТМЦ в производство" Процедура 2 "Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации" Процедура 3 "Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство" Процедура 4 "Проверка соблюдения графика документооборота" Процедура 5 "Проверка полноты документа в учетных регистрах" 155 и точности регистрации Процедура 6 "Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД" . Хозяйственные операции по списанию товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство в большой промышленной организации относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам: 1. Вероятность несуществующие заказы санкционированного и объемы списания выпуска. Цель ТМЦ - под увеличение себестоимости выпуска и снижение налогов на прибыль и имущество (в данном случае может иметь место сговор между должностными лицами). 2. Вероятность хищения товарно-материальных ценностей. 3. Огромный объем совершаемых операций и соответственно большой массив первичной учетной документации (ПУД), следствием чего могут стать: отсутствие оправдательных документов; несанкционированное списание ТМЦ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу); утеря документов. 4. Искажение фактов списания ТМЦ вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации. Основная цель проверки системы организации первичного учета (СОПУ) на этом участке - установить достоверность фактов списания ТМЦ в производство и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Это необходимо для того, чтобы при дальнейшей проверке данного участка учета аудитор мог с уверенностью опираться на данные первичного учета (в частности, при проверке соответствия корреспонденций счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учета, способов списания 156 ТМЦ, сумм, списанных на себестоимость произведенной продукции, и т.д.). При проведении проверки первичного учета на данном участке проверке подвергаются три подсистемы, входящие в СОПУ (система сбора и регистрации оперативного факта, система ПУД, система организации работы с документацией). Также учитываются результаты анализа четвертой подсистемы СОПУ (среда функционирования СОПУ) и анализа системы внутреннего контроля (СВК) на данном участке, после чего выявляются типичные ошибки и нарушения, свойственные построению системы первичного учета на данном участке для организации, определяется перечень рекомендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов проверки. Оценивая состояние СВК на проверяемом участке учета, ревизору следует воспользоваться результатами опроса, проведенного среди респондентов, имеющих отношение к данному разделу учета. Среди них: главный бухгалтер, старший бухгалтер материальной группы, заведующие складами, работники складов, работники службы внутреннего контроля. Процедура 1 "Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания ТМЦ в производство" На данном этапе ревизору следует убедиться в том, что при списании ТМЦ в производство измерение (либо подсчет) количественных показателей производится с достаточной степенью точности и измерению либо подсчету подвергаются все без исключения ТМЦ, списываемые в производство. Процедура проводится ревизором с помощью методов наблюдения и пересчета. При необходимости можно использовать метод опроса персонала. Проверяющий должен выяснить, какие способы, приемы и технические средства используются в организации при измерении ТМЦ, оценить 157 состояние весового хозяйства и измерительных приборов, проверить, как часто должна производиться поверка приборов и когда производилась в последний раз. Выяснить, удовлетворены ли работники склада состоянием подручных средств и обеспечивают ли, по их мнению, данные средства полноту и точность при измерении и подсчете оперативных фактов. Полезно ознакомиться с наличием должностных инструкций работников склада и с заключенными договорами о материальной ответственности. Целесообразно провести опрос работников склада и получателей ТМЦ (табл.1). Таблица 1 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— | | | | | ——| Ответы | | |———————————————————— | | | | да | нет | нет | | | | | | | ответа | | |——|——————————————————————————— ———————|——————|—————|—————————|————— —————| |1 |Существуют ли определенные графики| | |получения ТМЦ подразделениями | | | | | | | | | |——|——————————————————————————— ———————|——————|—————|—————————|————— —————| |2 |Своевременно ли работники склада и| | | | | | |соответствующие подразделения по- | | | | | | |лучают лимитно-заборные карты (ес-| | | | | | |ли они используются) с установ-| 158 | | | | | |ленным лимитом отпуска ТМЦ на| | |предстоящий месяц | | | | | | | | | |——|——————————————————————————— ———————|——————|—————|—————————|————— —————| |3 |Удовлетворяет ли получателей ТМЦ| | |качество весового хозяйства и из-| | |мерительных приборов | | | | | | | | | | | | | |——|——————————————————————————— ———————|——————|—————|—————————|————— —————| |4 |Всегда ли получатели ТМЦ присутст-| | | | | | |вуют при измерении, пересчете цен-| | | | | | |ностей, отпускаемых в производство| | | | | |——|——————————————————————————— ———————|——————|—————|—————————|————— —————| |5 |Проверяется ли получателем запол-| | | |нение в первичных документах графы| | |"фактически отпущено" | | | | | | | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— Результаты этого опроса помогут ревизору в оценке организации отпуска ТМЦ в производство и в необходимости рекомендаций по оптимизации этого процесса. Если у ревизора возникают сомнения в эффективности организации отпуска сырья, материалов и полуфабрикатов в производство, в том, что в системе есть вероятность сбоев и нарушений, то ревизор может провести 159 дополнительную процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при отпуске ТМЦ в производство. Ревизор запрашивает в бухгалтерии данные о списании на производство ТМЦ за месяц. Далее проводится отбор (в соответствии с запланированным объемом выборки) либо наиболее часто встречающихся, либо наиболее многочисленных (в суммовом выражении) позиций ТМЦ. Количественные данные бухгалтерии о списанных в производство позициях сверяются с аналогичными данными складского учета (табл.2). Таблица 2 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— | N |Наименование| Единица |Списано по| Списано |Расхождения|Объяснения| |п/п|позиции ТМЦ |измерения|данным бух-|по данным| | | | |галтерского| склада | | | | |учета | | | | | | | | |———|————————————|—————————|————— ——————|—————————|———————————|—————— ————| |1| 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | |———|————————————|—————————|————— ——————|—————————|———————————|—————— ————| | | | | | | | | |———|————————————|—————————|————— ——————|—————————|———————————|—————— 160 ————| | | | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— Затем информация (гр.4) из бухгалтерского учета сверяется с информацией планово-экономического или технологического отдела о рассчитанной потребности данных позиций ТМЦ на фактический выпуск продукции (с учетом незавершенного производства) либо, если это работа по определенному заказу, данные о нормативном расходе ТМЦ согласно рассчитанной смете. Данные сводятся в табл.3. Таблица 3 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— | N |Наименование| Единица |Списано по данным|Планируемый| Процент | |п/п |позиции ТМЦ|измерения| бухгалтерского | расход | отклонений | | | | | | | | | учета | | | | | | |————|————————————|—————————|———— —————————————|———————————|————————— ————| |1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |————|————————————|—————————|———— —————————————|———————————|————————— ————| 161 | | | | | | | |————|————————————|—————————|———— —————————————|———————————|————————— ————| | | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— В каждой средней или крупной промышленной организации должен быть заложен максимальный процент возможных отклонений фактического расхода от плановой (нормативной) величины. Как правило, он небольшой, так как в технологических картах (или в иной расчетной документации) уже учтены практически все возможные отходы и потери. Составив эти две таблицы, аудитор получит следующую информацию. 1. По результатам таблицы 2: если расхождений нет либо они незначительны, то нельзя однозначно утверждать о правомерности, точности и полноте списания ТМЦ, однако есть один положительный момент (в случае, если передача информации между складом и бухгалтерией не автоматизирована) - сверка между складом и бухгалтерией проводится регулярно; расхождения есть, они значительны - возможные объяснения этих обстоятельств: а) нерегулярные сверки со складом; б) утеря первичных документов (сбои в системе документооборота); в) возможная пересортица при списании ТМЦ. 2. По результатам табл.3 с учетом результатов табл.2: расхождений нет по результатам обеих таблиц либо они очень незначительны - все прослеженные факты списания ТМЦ можно считать 162 достоверными; по табл.3 отклонений нет, однако данные склада отличаются - в этом случае вероятнее всего следует один из трех выводов из п.1 (а, б или в), которые очень легко установить путем сверки первичных документов; по табл.2 расхождений нет, а в табл.3 отклонения значительны либо имеют место факты, когда определенная позиция ТМЦ списана по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе ее нет - один из следующих выводов (при условии, что логичного объяснения расхождениям не дано): а) ошибка в плановых расчетах; б) намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью увеличения себестоимости выпуска и уменьшения налогов на прибыль и на имущество; в) намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации. Ревизору следует получить объяснения от ответственных работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправомерного списания ТМЦ зафиксировать это в акте проверки и поставить в известность руководство организации. Процедура 2 "Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации" С помощью этой процедуры ревизору следует выяснить, всегда ли данные о совершении хозяйственной операции фиксируются на носителе в момент ее совершения либо сразу после окончания. Получить такую информацию (с надлежащей степенью достоверности) возможно, только используя устный опрос получателей ТМЦ. Из ответа на вопрос, каким образом и когда происходит фиксация факта отпуска материалов в производство (заполнение бланков вручную, создание документа с помощью вычислительной техники и т.п.), ревизор может составить определенное 163 мнение об уровне оперативности фиксации факта и о том, какова вероятность того, что такой уровень оперативности на данной стадии учетного процесса присутствует всегда. Процедура 3 "Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство" Цель проведения данной процедуры - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД по списанию ТМЦ в производство имеет юридическую силу. В ходе проведения процедуры используются следующие источники информации: требования накладные (N М-11) или лимитно-заборные карты (N М8); карточки учета материалов (N М-17) или книги сортового учета; приказы об утверждении лиц, имеющих право подписи первичных документов. При полистном просмотре документации возможно отбросить те позиции, по которым в результате проведения процедуры 1 не было обнаружено расхождений, просмотрев лишь несколько позиций на наличие необходимых реквизитов. Если при проверке документов были обнаружены расхождения, то выявленные ошибки и нарушения в оформлении первичной документации по этим операциям следует свести в табл.4: Таблица 4 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— 164 || || | Наличие ПУД по этой операции | | | |——————————————————————————— —————————————————————————| | | || || | || || | || || наличие необходимых реквизитов*(1) | | | | | | |———————————————————————— ————————————————| | | || || |наи- | код |дата |соде-|изме-|наи- |лич-| | | || || |мено-|формы|сос- |ржа- |рите-|мено-|ные | | | || || |вание| |тав- |ние |ли |вание|под-| | | || || |доку-| |ления|хоз. |хоз. |долж-|писи| | | || || |мента| | || || | | | |опе- |опе- |нос- | | | | |рации|рации|тей | | | | |—|———————|—|—————————|—————|————— |—————|—————|—————|—————|————|———|————| |1| 2 |3| 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12| 13 | |—|———————|—|—————————|—————|————— |—————|—————|—————|—————|————|———|————| |1|Пруток |v| | |медный | | | |500 кг | | | - | - | - | - | - | - | -| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |—|———————|—|—————————|—————|————— |—————|—————|—————|—————|————|———|————| | |860 кг |-|Книга | v | v | v | v | v | v | v | | || | |сортового| | || | |учета | || | |(запись | | | | | | | | | | || | |от 25.11)| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |—|———————|—|—————————|—————|————— |—————|—————|—————|—————|————|———|————| 165 |2|Полиро-|-|N М-8 | v | v | v | v | v | v | - | | | | |вальные| |запись 3 | | |круги | |от 1.12 | | |120 шт.| | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— Особенно следует обратить внимание на документы, в которых отсутствуют или исправлены следующие реквизиты: наименование структурного подразделения - получателя; наименование вида деятельности (вида работ), для которого затребованы ТМЦ; количество затребованных и особенно отпущенных ТМЦ; личные подписи участников операции. Кроме того, на данном этапе можно также отдельно отмечать документы, на которых отсутствует контировка бухгалтера, чтобы затем учесть эту информацию при проверке правильности оценки ТМЦ, списываемых в производство. Процедура 4 "Проверка соблюдения графика документооборота" С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям списания ТМЦ в производство, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. Для обобщения этой информации следует воспользоваться табл.5. 166 Таблица 5 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— | | | | Наличие выписок из графика | | | | у исполнителей на всех стадиях | | | | |движения документа (+/-), в том числе | | | | | | | на стадиях | | | |————————————————————— —————————————————| | | | |создания|проверки |обработки|передачи | | | | | | | |в архив| |——|—————————————|—————————————— —|————————|—————————|—————————|————— ————| |1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | |——|—————————————|—————————————— —|————————|—————————|—————————|————— ————| | | | | | | | | |——|—————————————|—————————————— —|————————|—————————|—————————|————— ————| | | | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— Заполнение граф 4-7 подразумевает проверку либо непосредственного наличия выписок из графика документооборота у 167 ответственных лиц, либо уровень информированности исполнителей о том, какие функции, связанные с движением документа, и в какие сроки он должен исполнять. Процедура 5 "Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах" Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить: документам, на которые не составлены графики документооборота (процедура 4); операциям, где первичные документы отсутствуют либо в первичных документах отсутствуют определенные реквизиты (процедура 3); операциям, где вероятен риск несвоевременной регистрации оперативного факта на носителе (процедура 2); документам, которые, по мнению аудитора, отражают неправомерное списание ТМЦ в производство (процедура 1). Информацию о том, каким образом все эти документы приняты к учету, следует свести в табл.6. Таблица 6 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— | | | | | | Регистрация в учетном регистре | | |——————————————————————— —————————————| | | | | | |в каком|в каком|дата ре-|соответс- | 168 | | | | |регистре|регист-|гистра- |твие дан-| | | | |надлежит|ре опе-|ции до-|ных учет-| | | | |отражать|рация |кумента |ного ре-| | | | |операцию|факти- |в учет-|гистра | | | | | |чески |ном ре-|данным | | | | | |отраже-|гистре |первичного| | | | | |на | |документа | | | | | | | | |————|———————————|————————|—————— ——|———————|————————|——————————|————— ———| |1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | |————|———————————|————————|—————— ——|———————|————————|——————————|————— ———| | | | | | | | | | |————|———————————|————————|—————— ——|———————|————————|——————————|————— ———| | | | | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— В результате заполнения данной таблицы у аудитора сгруппируется информация о всех отклонениях (по выбранным для проверки операциям) между фактически совершенной операцией, первичным документом, ее отражающим, и учетной записью, произведенной в конкретном учетном регистре. Процедура 6 "Проверка организации хранения документов и 169 организации доступа к ПУД". Все данные об обнаруженных нарушениях и допущенных ошибках в части организации хранения документов надлежит сгруппировать в рабочую табл.7. Таблица 7 ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— | N |Ошибки, нарушения в системе|Наличие (отсутствие)| Выводы, | |п/п|хранения документации и органи-|ошибок и нарушений| комментарии | | |зации доступа к ней |применительно к про-| аудитора | | | |веряемой | | |(+/-) операции| | | | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| |1| 2 | 3 | 4 | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| | 1 |Отсутствие паролей доступа к| | |АРМ по учету ТМЦ | | | | | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| | 2 |Отсутствие документации (или| 170 | | | |отдельных документов) за опре-| | |деленный период | | | | | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| | 3 |Документация передается на хра-| | | | |нение без оформленных надлежа-| | | | |щим образом дел | | | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| | 4 |Документация вообще не переда-| | | |ется на хранение, а хранится у| | |исполнителей | | | | | | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| | 5 |Уничтожение документации с не-| | |истекшим сроком хранения | | | | | |———|—————————————————————————— —————|—————————————————————|——————— ——————| | 6 |Уничтожение документов без акта| | | |о выделении документов к унич-| | |тожению | | | | | | ————————————————————————————— ————————————————————————————————— ————————— Подводя итоги проведения всех описанных аналитических процедур, 171 ревизор должен сгруппировать все выявленные ошибки и нарушения, дать рекомендации по их устранению, если это возможно, а также указать основные пути по оптимизации СОПУ и СВК. Порядок взаимодействия контрольно-ревизионных органов с органами прокуратуры, внутренних дел и службой безопасности при назначении и проведении ревизий и проверок В целях удержания контроля над криминальной ситуацией, сосредоточения всех возможных сил и средств правоохранительных органов и других ведомств на борьбу с преступностью в сфере экономики и коррупцией Правительством Российской Федерации в 1999 году утверждена Федеральная целевая программа по усилению борьбы с преступностью на 1999-2000 годы, срок действия которой был продлен на 2001 год. Необходимость ее подготовки вызвана тем, что преступность в России, несмотря на принимаемые усилия, все более приобретает характер реальной угрозы национальной безопасности страны. Криминогенная обстановка оказывает мощное отрицательное влияние на все сферы жизнедеятельности государства и общества, серьезно тормозит социальноэкономические и политические преобразования России, подрывает ее международный авторитет. Наиболее тяжелое положение сложилось в сфере экономики. Расширяются интересы криминальных структур в кредитно-финансовой сфере, на рынке ценных бумаг, во внешнеэкономической деятельности. Активизируются противоправные сделки по вывозу сырьевых, энергетических и других ресурсов за рубеж. Совершение экономических преступлений в абсолютном большинстве случаев связано с проявлением коррупции и проникновением криминалитета во власть. В связи с этим борьба с преступлениями в сфере экономики и коррупцией является 172 наиболее важным и приоритетным направлением деятельности всех правоохранительных органов. Одной из задач, решение которых предусматривала программа, являлось обеспечение экономической безопасности государства путем решительной и бескомпромиссной борьбы с различными формами посягательства на государственную собственность, усиления контроля в финансово-кредитной и банковской сферах, за производством и реализацией продукции массового потребления, сбором налогов и других обязательных платежей, пресечения проявлений коррупции на всех уровнях власти. В целях реализации одного из программных мероприятий разработка проекта положения взаимоотношений правоохранительных и контролирующих органов по вопросам назначения ревизий, документальных проверок, выделения специалистов, создания системы взаимного информирования - Министерством финансов Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации и Федеральной службой безопасности Российской Федерации издан совместный приказ от 7 декабря 1999 г. № 89н/1033/717, которым утверждено Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок). Указанное положение является основным документом, в соответствии с которым осуществляется взаимодействие контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с правоохранительными органами. 173 Тема: Общая организация работы по взаимодействию контрольно-ревизионных органов с органами прокуратуры, внутренних дел и службой безопасности. Приоритетным направлением в деятельности контрольно- ревизионных органов во взаимодействии с правоохранительными органами является контроль за целевым и рациональным использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств. При проведении контрольно-ревизионной работы осуществляются следующие виды контрольных мероприятий: ревизия, проверка, предварительное изучение документов при различных основаниях их проведения - по инициативе контрольно-ревизионного органа, по требованию правоохранительных органов. Под ревизией понимается система контрольных действий по документальной и фактической проверке обоснованности совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций в ревизуемом периоде или достигнутых результатов ее финансово-хозяйственной деятельности. Под проверкой понимается контрольное действие по определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансово-хозяйственной деятельности ревизуемой организации. Под предварительным изучением документов ревизуемой организации понимается проверка изъятых или имеющихся в организации документов с целью решения вопроса о достаточности или документальной возможности проведения намечаемой ревизии (проверки). Необходимым условием организации контрольных мероприятий является постоянное взаимодействие правоохранительных и контрольноревизионных органов. Реализация этого взаимодействия осуществляется путем взаимного информирования по фактам выявленных нарушений в 174 сфере экономики, осуществления рабочих контактов и оказания взаимопомощи по проводимым ревизиям (проверкам). Ревизии (проверки) проводятся: - по требованию должностного лица правоохранительного органа - в отношении использования средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности; - при наличии мотивированного постановления правоохранительного органа, вынесенного в соответствии с нормами Уголовно-процессуального кодекса РФ, а также по требованию прокурора - в отношении организаций любых форм собственности. При этом требования (обращения) о проведении ревизии и проверок подписываются руководителями правоохранительных органов в соответствии с законами. Ревизии и проверки предприятий и организаций любых форм собственности до возбуждения уголовных дел проводятся по обращениям органов МВД и ФСБ России, подписанным руководителями главных управлений центрального аппарата или лицами, их замещающими, и руководителями территориальных органов в субъектах Российской Федерации. В постановлении (требовании) о назначении ревизии (проверки) излагаются признаки финансовых нарушений, определяется ревизуемый период и место проведения ревизии (проверки), указывается задание перечень конкретных и входящих в компетенцию контрольно-ревизионных органов вопросов ревизии (проверки). При отсутствии указанных сведений контрольно-ревизионный орган вправе отклонить обращение правоохранительного органа до их уточнения. Руководитель контрольно-ревизионного органа, получив требование правоохранительного органа о проведении ревизии (проверки), должен в 10дневный срок направить ответ о возможности и сроках начала проведения 175 ревизии (проверки). В случае неполноты представленных материалов контрольно-ревизионный орган запрашивает у правоохранительных органов дополнительные материалы. Контрольно-ревизионные органы рассматривают требования правоохранительных органов и проводят ревизии (проверки) по этим обращениям в порядке очередности их поступления. При возникновении у правоохранительного органа необходимости проведения внеочередной ревизии (проверки) контрольно-ревизионный орган совместно с правоохранительным органом, по заданию которого уже проводится ревизия (проверка), решают вопрос о приоритетности ее проведения, что оформляется совместным решением. При проведении ревизии (проверки) в помещении правоохранительного органа по изъятым им документам проверяющим должно быть предоставлено отдельное рабочее помещение с необходимым техническим обеспечением. Проверяющим даются необходимые пояснения по вопросам, относящимся к проведению ревизии (проверки), принимаются меры по получению, в случае необходимости, дополнительных материалов. В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 6 августа 1998 г. № 888 в случае проведения ревизии (проверки) в организации руководители этих организаций обязаны создавать проверяющим надлежащие условия для работы, предоставлять им необходимые помещения, а также обеспечивать выполнение работ по делопроизводству. Требования проверяющих, связанные с выполнением ими служебных обязанностей, являются обязательными для должностных лиц ревизуемой организации. В случае отказа должностных лиц предоставить необходимые документы либо в случае возникновения иных препятствий при проведении ревизии (проверки) контрольно-ревизионный орган сообщает об этих фактах в правоохранительный орган, по поручению которого проводится ревизия 176 (проверка). Правоохранительный орган способствует беспрепятственному и своевременному предоставлению проверяющим необходимых документов, в соответствии с законодательством принимает меры по обеспечению личной безопасности проверяющих и близких к ним лиц, предупреждает возможное противодействие со стороны ревизуемой организации. Проверяющие своевременно информируют правоохранительный орган об угрозе личной безопасности, о ставших известными им других мерах, принимаемых проведению ревизуемой ревизии организацией (проверки), по противодействию выполняют рекомендации правоохранительного органа по указанным вопросам. Организация предварительного изучения документов и подготовки к проведению ревизий и проверок. Контрольно-ревизионные органы по требованиям правоохранительных органов принимают участие в предварительном изучении изъятых документов проверяемой организации при подготовке решений о проведении ревизии (проверки). В процессе предварительного изучения документов и подготовки программы проведения ревизии (проверки) проверяющие определяют наличие и организации комплектность представленных материалов ревизуемой (документов бухгалтерского учета отчетности, и учредительных, регистрационных, плановых и других документов). При этом принимаются к ревизии (проверке) подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам, установленным законодательством Российской Федерации. В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять и направить в 177 правоохранительный орган материалы для принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) до полного восстановления бухгалтерского учета. По итогам предварительного изучения документов и в рамках постановления (требования) о проведении ревизии (проверки) контрольноревизионным органом составляется программа проведения ревизии (проверки), которая согласовывается с лицом, вынесшим постановление (требование) о ее назначении, и утверждается руководством контрольноревизионного органа. При согласовании программы проведения ревизии (проверки) уточняются вопросы, относящиеся к компетенции контрольно-ревизионного органа, круг должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых необходимо при производстве ревизии (проверки), а также специалистов (экспертов) других ведомств и организаций, привлечение которых необходимо для проведения проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию контрольно-ревизионных органов. Привлечение этих специалистов и получение материалов их проверок осуществляется правоохранительным органом, назначившим ревизию (проверку), с последующей передачей проверяющему (руководителю ревизионной группы). Порядок проведения ревизий и проверок по мотивированным постановлениям правоохранительных органов. При проведении ревизии (проверки) правоохранительный орган обеспечивает поиск адресов местонахождения ревизуемой организации по запросам проверяющих, присутствие 178 должностных, материально ответственных лиц либо лиц, выполняющих управленческие функции ревизуемой организации, работающих как во время проведения ревизии (проверки), так и в другие периоды, и получение объяснений от них. Контрольно-ревизионный орган при необходимости и по согласованию с правоохранительным органом в рамках своей компетенции проводит встречные проверки в предприятиях и организациях, осуществляющих взаимные расчеты с ревизуемой организацией. В случае, когда такие проверки выходят за рамки постановлений (требований) правоохранительного органа, им выносится новое постановление (направляется требование). Правоохранительный орган оказывает содействие в организации таких проверок, предоставляет необходимую информацию о местонахождении предприятий и организаций, организует взаимодействие с проверяющим в месте их проведения, при необходимости и наличии возможностей обеспечивает транспортом. Правоохранительный орган оказывает содействие в получении объяснений от должностных и материально ответственных лиц. Проверяющие в ходе ревизии (проверки) могут ставить вопрос перед правоохранительным органом о корректировке программы ревизии (проверки) по содержанию и срокам. Указанные корректировки вопросов и сроков проведения ревизии (проверки) допускаются только на взаимосогласованной основе руководства контрольно-ревизионного органа и лица, вынесшего постановление (требование) о назначении ревизии (проверки). При проведении ревизии (проверки) или предварительном изучении документов проверяющие сохраняют оперативное подчинение руководству контрольно-ревизионного органа и исполняют контрольные действия в рамках программы проведения ревизии (проверки) на самостоятельной плановой и методологической основе. При наличии оснований правоохранительный орган вправе обратиться в контрольно-ревизионный орган с просьбой о замене ревизоров, 179 участвующих в проверке. Руководитель контрольно-ревизионного органа сообщает о принятом решении не позднее 10 дней с момента поступления такой просьбы. Руководитель контрольно-ревизионного органа не вправе без согласования с правоохранительным органом отстранять проверяющего или использовать его на других проверках, а также давать указания проверяющему в период проверки, которые выходят за рамки ревизии (проверки) или сужают их. Оформление результатов ревизий и проверок. Результаты ревизии (проверки) оформляются актом с приложением к нему документов, копий документов, объяснений должностных и материально ответственных лиц, на которые делаются соответствующие ссылки в тексте акта. В тех случаях, когда выявленное нарушение или злоупотребление, по мнению проверяющих, может быть скрыто или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности лиц, виновных в злоупотреблениях, в ходе ревизии (проверки), не ожидая ее завершения, составляется отдельный акт (промежуточный), который со всеми необходимыми материалами незамедлительно направляется в правоохранительный орган для принятия соответствующих мер. Записи в акте ревизии (проверки) излагаются на основе: проверенных документов и фактов, вытекающих из имеющихся в ревизуемой организации материалов; актов о результатах произведенных встречных проверок; фактических проверок действительности совершения операций, а также сведений, вытекающих из заключений специальных экспертиз. Не допускается включение в акт ревизии (проверки) различного рода выводов, предположений и не подтвержденных документами сведений о 180 финансовой деятельности ревизуемой организации. Также не допускается включение в акт сведений из следственных материалов и ссылок на показания должностных лиц, данные ими следственным органам. В акте ревизии (проверки) проверяющими не должны даваться морально-этические оценки действий должностных и материально ответственных лиц, квалифицироваться их поступки, намерения и цели, применяться понятия и фразы, имеющие заведомо оценочный или обвинительный смысл. Констатация фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии (проверки), должна содержать следующую информацию: какие нормативные акты (действовавшие в ревизуемый период) были нарушены, кем, когда и в чем конкретно выразилось выявленное нарушение. При имеющихся однотипных нарушениях при ревизии (проверке) по уголовным делам следует приводить в акте каждый эпизод. Объем акта не ограничивается, но проверяющие должны стремиться к разумной лаконичности его изложения. В акте ревизии (проверки) отмечаются: а) кем, на каком основании и за какой период проведена ревизия (проверка); б) общие данные о ревизуемой организации (полное наименование, вид, юридический адрес, подчиненность, характер деятельности, а в случае необходимости - основные финансово-хозяйственные показатели); в) выявленные факты нарушений действовавшего в проверяемый период законодательства; г) выявленные факты недостач, других злоупотреблений должностных, материально ответственных и иных лиц; д) результаты исследования других вопросов, указанных в программе. Проверяющий в рабочем порядке информирует правоохранительный орган о результатах ревизии (проверки) по ранее согласованным вопросам, которые не были исследованы либо проверены не в полном объеме, с 181 указанием причин. Акт ревизии (проверки) подписывается проверяющим-исполнителем и направляется руководителю ревизуемой организации для ознакомления и подписания им, главным бухгалтером, а при необходимости и другими должностными лицами, для чего предоставляется необходимое время, но не более 5 рабочих дней. В отдельных случаях срок ознакомления с актом и его подписания может быть продлен по согласованию сторон. Подписывающие акт должностные лица ревизуемой организации вправе, не позднее 5 рабочих дней со дня подписания акта, направить проверяющим (контрольно-ревизионному органу) письменные возражения, замечания и объяснения по предоставленному им акту. Проверяющие обязаны проверить обоснованность изложенных в письменных возражениях, замечаниях и объяснениях фактов и в течение 10 рабочих дней дать по ним соответствующее письменное заключение. Акт завершенной ревизии (проверки), после его оформления и дополнения возражениями, замечаниями и заключением проверяющего, должен быть предоставлен руководству контрольно-ревизионного органа. В акт (проверки) после его подписания проверяющим и должностными лицами ревизуемой организации не допускается внесение каких-либо изменений. Акт ревизии (проверки) с приложениями в 5-дневный срок после предоставления его руководству контрольно-ревизионного органа направляется по описи правоохранительному органу, по поручению которого производилась ревизия (проверка). Правоохранительный орган - инициатор ревизии (проверки) обязан оказывать содействие проверяющему в техническом оформлении акта ревизии (проверки) - печатании, копировании документов, а также в его подписании, обеспечивая присутствие должностных, материально ответственных и других лиц, выполняющих управленческие функции в ревизуемой организации. 182 В случае отказа должностных лиц от подписания акта ревизии (проверки) составляется дополнительный акт по этому вопросу за подписью проверяющих и присутствующих при этом должностных и других лиц. В тех случаях, когда правоохранительный орган не обеспечил присутствие руководства ревизуемой организации для ознакомления и подписания акта ревизии (проверки), акт подписывается проверяющим и с приложениями по описи направляется правоохранительному органу, по постановлению (поручению) которого проводилась ревизия (проверка). Тема: Взаимодействие ревизионных и правоохранительных органов по переданным им материалам ревизий и принимаемым мерам. Акты ревизий (проверок), проводимых по инициативе контрольноревизионного органа, в которых выявлены факты правонарушений в сфере экономики, передаются в правоохранительный орган в 10-дневный срок после завершения их оформления. Передаваемые материалы должны содержать: а) письменное сообщение за подписью руководителя (заместителя) контрольно-ревизионного органа, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства; б) подлинник акта ревизии (проверки), оформленный и подписанный надлежащим образом, другие ревизионные материалы (приложения к акту), подтверждающие выявленные нарушения; в) объяснения и возражения должностных лиц по акту ревизии (проверки); г) письменные заключения проверяющих (при наличии возражений по акту). Правоохранительный орган 183 при получении материалов по результатам проведенных ревизий (проверок) в установленные сроки рассматривает их и при наличии оснований осуществляет действия, предусмотренные Уголовно-процессуальным кодексом РФ, а также информирует контрольно-ревизионный орган о принятых мерах. Переданные в правоохранительные органы материалы ревизий (проверок), проводимых по инициативе контрольно-ревизионного органа, не содержащие основания для принятия мер, должны быть возвращены (переданы) в контрольно-ревизионный орган в 10-дневный срок после соответствующего решения по результатам их рассмотрения. Предоставление контрольно-ревизионным органом копий материалов проведенных ранее ревизий (проверок) осуществляется по запросам правоохранительного органа, подписанным соответствующими должностными лицами. Причем копирование материалов ревизий (проверок) осуществляется за счет правоохранительного органа. При возникновении необходимости получения новых сведений, которые не были исследованы в процессе ревизии, правоохранительный орган может обратиться в контрольно-ревизионный орган по вопросу проведения дополнительной ревизии (проверки). При этом вопрос направления конкретных проверяющих решается по согласованию сторон. При необеспечении правоохранительным органом определенных условий (беспрепятственное и своевременное предоставление необходимых документов, поиск адресов местонахождения ревизуемой организации, присутствие должностных, материально-ответственных лиц и лиц, выполняющих управленческие функции, организация проведения встречных проверок), руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять доводимое до правоохранительного органа решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) как в целом, так и отдельных ее вопросов, до устранения возникших препятствий. 184 Тема: Проверка состояния финансовых и капитальных вложений К финансовым вложениям согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относятся инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения осуществляются с целью избежать обесценения денежных средств в условиях инфляции, получить дополнительные доходы, установить контроль за деятельностью другой организации. Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации (приказ Минфина России от 9.12.98 г. N 60н "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), с изменениями от 30.12.99 г.). Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается 185 организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета. Проверка финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статье "Финансовые вложения" и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам. Информационная база, используемая при проверке финансовых вложений, включает: документы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение финансовых вложений; бухгалтерскую отчетность; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета финансовых вложений; первичные документы по отражению финансовых вложений. По приказу об учетной политике организации необходимо ознакомиться с: порядком признания доходов от участия в уставных капиталах других организаций доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами; рабочим планом счетов, используемых для отражения финансовых вложений; применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации; документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом финансовых вложений; перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих финансовые вложения организации, договоров займа; формами первичных документов, разработанных и утвержденных 186 организацией для учета финансовых вложений. В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы-ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике. Операции (сделки) по финансовым вложениям совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли-продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и другие. Необходимо проверить, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами. К первичным документам, на основании которых учитывают финансовые вложения, относятся: акт приема-передачи ценных бумаг, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность, авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности и другие документы. Проверка правильности отнесения активов организации к финансовым вложениям. Объектом финансовых вложений для инвестора являются ценные бумаги и предоставленные займы. Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ). 187 К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка приватизационные ценные на предъявителя, бумаги, простое коносамент, и двойное акция, складское свидетельство, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. При проверке правильности отнесения объектов к финансовым вложениям необходимо выяснить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам. По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и бездокументарные. При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Проверяющему должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Проверяющему должны быть представлены реестр или выписка по счету депо. Проверка оформления первичных документов по учету финансовых вложений. При проверке оформления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому проверяющий должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных 188 документов, используемых при оформлении операций. Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам. В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должна быть указана цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект. Проверка правильности оценки финансовых вложений. Общие правила оценки финансовых вложений установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-ФЗ и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. При приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациями или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг. Оценка принятых к учету финансовых вложений, как правило, не меняется. Исключение составляют долговые ценные бумаги. Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ по долговым ценным бумагам разрешается разницу между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. В этом случае проверяется правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых 189 ценных бумаг на отчетную дату. При получении ценных бумаг по договору дарения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения. Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам валютного регулирования. Вклады в уставный капитал других организаций оценивают по стоимости, определенной в учредительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью финансовых вложений и стоимостью переданного имущества. Проверка аналитического учета ценных бумаг. Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам. Проверяющий по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета финансовых вложений, оценивает, обеспечивает получение предприятиям-продавцам насколько построение информации ценных о бумаг, аналитического финансовых учета вложениях предприятиям-заемщикам, по о вложениях в объекты на территории страны и за рубежом. Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии (ГКО и ОФЗ можно хранить только в депозитарии). При их хранении в организации необходимо проверить наличие реестра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу организации. В реестре должны быть указаны: название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги. При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае проверяющему должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их 190 отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги. Проверяющий проверяет наличие в организации Книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации. Проверка операций по учету средств, переданных по договору займа. Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к финансовым вложениям относится предоставление займов другим организациям. Проверка по этим операциям проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. В первую очередь необходимо ознакомится с порядком документального оформления этих операций: составлен ли договор займа в письменной форме (ст.808 ГК РФ); на какой срок предоставлен займ; предмет договора займа (предоставлены ли денежные средства или вещи, определенные родовыми признаками); предусмотрено ли получение с заемщика процентов, т. е. является ли договор возмездным или безвозмездным (ст.809 ГК РФ); носит ли договор займа целевой характер использования предоставленных средств (ст.814 ГК РФ), и определены ли в договоре конкретные цели использования и меры контроля заимодавца за целевым использованием займа; условия и порядок возвращения займа; предусмотрены ли договором последствия за нарушение заемщиком обязательств. Предоставленные займы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). 191 При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств. При предоставлении займа материальными ценностями (вещами, имеющими родовые признаки) необходимо проверить, как был возвращен займ - денежными средствами или же материальными ценностями в равном количестве того же рода и качества, поскольку в первом случае (возврат займа денежными средствами) операция будет рассматриваться налоговыми органами как сокрытие объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. Если договор займа предусматривает использование предоставленных средств на строго определенные цели, то проверяющий должен проверить наличие финансовых и отчетных документов заемщика, подтверждающих целевой характер использования заемных средств. Тема: Проверка правильности использования средств целевого финансирования и целевых поступлений. Прежде всего необходимо проверить правильность отражения получения и использования бюджетных средств на счетах бухгалтерского учета. Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 "Целевое финансирование". 192 Порядок учета бюджетных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Согласно указанному положению организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий: имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.; имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы. Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе: суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим 193 отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы; сумму бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материальнопроизводственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством). Порядок проверки целевого использования бюджетных средств более подробно будет рассмотрена в теме 10. 194 Порядок организации инвентаризаций финансовых и капитальных вложений. Проверка правильности проведения инвентаризации финансовых вложений. Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета ревизор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он устанавливает: соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" об обязательном проведении инвентаризации; установлены ли сроки проведения инвентаризации финансовых вложений в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки; правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т. д.). Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма. Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету. 195 Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами. Проверка правильности проведения инвентаризации капитальных вложений. Долгосрочные инвестиции подразделяются на затраты связанные с: созданием объектов основных средств путем нового строительства, а также реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих объектов основных средств; приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств; приобретением земельных участков и объектов природопользования; приобретением и созданием активов нематериального характера. Бухгалтерский учет капитальных вложений ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в разрезе субсчетов. На этом счете учитываются все затраты, связанные с сооружением и вводом в эксплуатацию объектов основных средств. При капитальных проверке правильности вложений следует проведении обратить внимание инвентаризации на следующие особенности. По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом проверяется: а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом; б) состояние законсервированных строительством объектов. 196 и временно прекращенных По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации. На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов. На прекращенные строительством объекты, а также на проектноизыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документации (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация. Тема: Ревизия финансового состояния и финансовых результатов Целью проверки финансовых результатов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам. При проведении проверки необходимо использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций. 197 На предприятиях, применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, следует анализировать учетные регистры по учету: фактической выручки от продажи продукции, оказания услуг (журналы-ордера N 1, 2, 10/1, 11, 13; ведомость N 16); затрат и калькулирования себестоимости продукции, услуг (журналыордера N 10, 10/1, И; ведомости N 12, 13, 14, 15); прибылей и убытков (журнал-ордер N 15; таблица "Аналитические данные к счету 99"). Кроме того, тщательно изучаются главная книга, Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), плановоэкономическая документация, решения собственника о покрытии убытков предприятий, внутренние распорядительные документы предприятия, документы и расчеты в части организации договорных отношений, отчеты об использовании бюджетных ассигнований предприятием. Вначале проверяющему следует проверить правильность формирования конечного финансового результата на всех его этапах и соответствие данных бухгалтерской отчетности, и в том числе отчета о прибылях и убытках, данным синтетического учета. Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования. Далее рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей. Так, наиболее распространенной ошибкой является отражение промышленными предприятиями средств по договорам на выполнение государственных заказов и целевых программ в составе средств целевого финансирования либо доходов будущих периодов, в то время как данные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. 198 При проверке финансовых результатов проверяющему следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" отражаются нераспределенная прибыль отчетного года (стр.470) и непокрытый убыток отчетного года (стр.475). С вводом в действие приказа Минфина России от 22.07.03 г. N 67н для отражения этих показателей предусмотрена одна строка "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (стр. 470). Формирование финансового результата деятельности предприятия приводится в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2). Конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия по состоянию на первое число следующего за отчетным периодом месяца отражается по строке 190. При этом показатель, отраженный по строке 190, должен быть равен показателю, отраженному по строке 470, в случае если предприятие по итогам отчетного периода получило прибыль (определяется как сумма прибыли по счету 99 "Прибыли и убытки"), или равен показателю, отраженному по строке 475, если предприятие получило убыток. Осуществляя проверку, следует обратить внимание на то, чтобы по строке 475 Бухгалтерского баланса были отражены: в течение отчетного года - сумма остатков по счетам прибылей и убытков и использования прибыли без корреспонденции по этим счетам; по окончании отчетного года - убыток предприятия по результатам рассмотрения итогов деятельности предприятия за отчетный год после списания его в декабре в дебет счета 84. Проверка тождественности показателей непокрытого убытка (нераспределенной прибыли), содержащихся в Бухгалтерском балансе по строкам 460, 465, 470 и 475 и регистре бухгалтерского учета (главная книга), производится путем сопоставления этих показателей, содержащихся в форме N 1, с остатками и оборотами по счетам 99 и 84 главной книги. В тех случаях, когда показатели, содержащиеся в формах 199 отчетности, не могут быть проверены по данным главной книги, используются соответствующие регистры аналитического учета. Проверка (нераспределенной тождественности прибыли), показателей содержащихся непокрытого в главной убытка книге, и соответствующего регистра синтетического учета осуществляется путем сопоставления остатков и оборотов по счетам и субсчетам главной книги (счета 99 и 84) с аналогичными показателями регистра синтетического учета (журнал-ордер N 15). Производится сопоставление остатков и оборотов по счетам синтетического учета (в журнале-ордере N 15), субсчетам и счетам аналитического учета (в ведомости или карточке аналитического учета к соответствующему синтетическому счету). В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" доходы и расходы организации подразделяются в зависимости от характера, условий получения и вида деятельности. Для финансового установления результата достоверности предприятия на формирования конечного начальном этапе проверки представляется целесообразным использовать арифметическую проверку. Формирование прибыли (П) в бухгалтерском учете может быть выражено формулой (в скобках указаны номера счетов бухгалтерского учета): П = Пр(90) + Пр(91) + Пд(99) + Пр(99), где П - прибыль по данным бухгалтерского учета (КФР), Пр(90) - прибыль (убыток) от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, Пр(91) - прибыль (убыток) от прочей продажи, Пд(99) - прочие доходы, учитываемые по кредиту счета 99, Пр(99) - прочие расходы, учитываемые по дебету счете 99. 200 Доходы и расходы, учитываемые непосредственно на счете 91, отражаются в Отчете о прибылях и убытках по трем группам: доходы, полученные по финансовым вложениям; операционные доходы и расходы; внереализационные доходы и расходы. Для установления достоверности арифметической суммы финансового результата предприятия (в форме N 2) на начальном этапе проверки также можно использовать балансовые методы контроля. Покажем два из них. Первый метод: П (У) = Ак - Ан + (-) ИС + (-) ИК + ИП, где П (У) - прибыль (убыток) до налогообложения (отчетного периода), Ак, Ан - итоги актива баланса на конец и начало отчетного периода, ИС - сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой собственные источники (без учета использования прибыли до налогообложения), ИК - сумма изменений статей пассива баланса, представляющих собой обязательства, ИП - сумма использования прибыли в Отчете о прибылях и убытках. Второй метод: П(У) = Дп - Др - Апзк, 201 где Дп - денежные поступления (при бартерных сделках - стоимость полученных товаров, сумма взаимозачета или передачи (продажи) полученного векселя в счет задолженности) в отчетном периоде, Др - денежные (внереализационные) расходы, себестоимость реализованных услуг (при бартерных сделках - сумма оказанных услуг) в отчетном периоде, Апзк - полученные суммы авансов, займов и кредитов в отчетном периоде. Второй метод может применяться лишь в том случае, если субъект проверки выручку от продаж с целью налогообложения определяет по мере поступления средств за реализованный товар (работы, услуги). Если выручка определяется в момент отгрузки, то П(У) вычисляется по формуле: П(У) = Дп - Др - Апзк + Дз, где Дз - дебиторская задолженность покупателей, других дебиторов за оказанные продукцию, выполненные услуги работы, (реализованные иное имущество), внереализационным доходам в отчетном периоде, руб. 202 заказчиков, товары, по Проверка правильности отнесения на финансовые результаты прочих доходов и расходов, недостач и потерь от порчи ценностей. На практике при организации текущего бухгалтерского учета и при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерам постоянно приходится сталкиваться с необходимостью подразделения значительного количества прочих доходов и расходов, не включаемых в расчет финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), на операционные и внереализационные. Это связано с тем, что ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует развернуто показывать в отчете о прибылях и убытках проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; прочие операционные расходы; внереализационные доходы и внереализационные расходы. С 1 января 2000 г. основными нормативными документами, регламентирующими подразделение операционных и внереализационных доходов и расходов, являются положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, однако правильно и грамотно разделить прочие доходы по отдельным группам далеко не просто. Дело в том, что эти положения не дают четкого критерия, по которому организация может самостоятельно разграничивать операционные и внереализационные финансовые результаты, вместо этого ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 приводят перечни отдельных составляющих доходов и расходов, попадающих в ту или иную подгруппу. Рассмотрим, на какие основные моменты следует обратить внимание, чтобы провести проверку правильности отражения в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) всех существующих требований законодательства. Одним из таких моментов является порядок отражения в бухгалтерской отчетности доходов и расходов от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств. С бухгалтерской отчетности за 2001 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 203 26н). Данный нормативный документ определяет, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Следует отметить, что в качестве причин выбытия основных средств ПБУ 6/01 в том числе предусматривает и аварии, и стихийные бедствия, и иные чрезвычайные ситуации, однако независимо от причин предполагает единственный порядок включения доходов и расходов от списания объектов основных средств в операционный финансовый результат. Что касается других активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), то аналогичные частные разъяснения о порядке учета доходов и расходов от их выбытия отсутствуют, и они будут отражаться в отчетности согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, т.е. либо в составе прочих операционных доходов и расходов, либо в составе чрезвычайных доходов и расходов. Кроме ПБУ 6/01 с 1 января 2001 г. вступило в силу положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н). Среди прочих операций ПБУ 14/2000 определяет порядок учета деловой репутации организации, при этом отрицательная деловая репутация организации, равномерно относящаяся на финансовый результат, будет формировать операционный доход предприятия. 2001 г. был ознаменован не только вступлением в силу новых ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000, были внесены изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (утверждены приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 27н). В части операционного финансового результата следует выделить, что изменениями в ПБУ 10/99 четко определено, что резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включались в состав операционных расходов. Однако при составлении бухгалтерской отчетности за 2002 г. при необходимости отражения резервов, связанных с 204 условными фактами хозяйственной деятельности, необходимо уже руководствоваться требованиями нового положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н), п.9 которого определяет, что создание резерва относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от вида обязательства, т.е. созданные резервы могут попадать и в состав операционных, и в состав внереализационных расходов. Уменьшение же суммы созданного резерва вследствие уточнения расчетов или же полное списание неиспользованного резерва осуществляется путем отнесения указанных сумм в состав внереализационных доходов. С 1 января 2003 г. описанный механизм формирования и списания резервов распространился и на резервы, создаваемые в соответствии с принятым положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н), которые указанным положением приравнены к резервам, связанным с условными фактами хозяйственной деятельности. Особая ситуация складывается при разграничении между операционными и внереализационными доходами и расходами результатов переоценки активов организации. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в состав внереализационных доходов и расходов включались суммы дооценки (уценки) всех активов. При этом суммы уценки активов определялись в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов (п.14.4 ПБУ 10/99). Для основных средств порядок переоценки определен ПБУ 6/01 (п.15), согласно которому сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачислялась в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относилась на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве 205 дохода. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относилась на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относилась в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относилось на счет прибылей и убытков в качестве операционного (!) расхода. Таким образом, в части расходов в 2001 г. было прямо указано, что суммы уценки, попадающие на счета учета прибылей и убытков, включаются не в состав внереализационных, а в состав операционных расходов. В части доходов такое прямое указание отсутствовало, однако можно предположить, что сходная экономическая сущность, лежащая в основе изменения первоначальной стоимости объектов основных средств, позволяла суммы дооценки основных средств, относящиеся на счет прибылей и убытков, включать также в состав операционных, а не внереализационных доходов. С 2002 г. после выхода изменений и дополнений в ПБУ 6/01, утвержденных приказом Минфина России от 18.05.02 г. N 45н, после проведения переоценки в состав прочего финансового результата попадает только сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Такая дооценка относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, при этом, опираясь на принцип соответствия характера доходов и расходов, ее целесообразно относить в состав операционных доходов. Что же касается сумм уценки объектов основных средств, то новая редакция ПБУ 6/01 предполагает осуществлять ее либо за счет нераспределенной прибыли, либо за счет добавочного капитала, подробно расписывая методику использования того или иного варианта. 206 Что касается чисто внереализационных доходов и расходов, то в 2001 г., во-первых, с вступлением в силу положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н) внереализационные доходы в части безвозмездно полученных активов расширены за счет сумм бюджетных средств, признаваемых доходами согласно ПБУ 13/2000, равно как внереализационные расходы в части убытков прошлых лет расширены за счет сумм бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в прошлые годы согласно ПБУ 13/2000, но подлежащих возврату в установленном порядке. Во-вторых, в 2001 г. перечень внереализационных расходов был расширен за счет перечисления средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Ранее указанные отчисления расходами не признавались, а подлежали финансированию за счет собственных средств организации. С 1 января 2002 г. существенные изменения в порядок признания операционных и внереализационных доходов внесены положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н). Это положение ввело в учетную практику новый вид операционных расходов - затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации. В состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, согласно ПБУ 15/01 относятся: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям; 207 дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств - это расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг; осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных законодательством), проведением экспертиз и т.п.; курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Среди перечисленных расходов особое внимание следует уделить последней составляющей - ранее все курсовые разницы включались в состав внереализационных доходов и расходов, а суммовые разницы либо отражались в составе тех доходов и расходов, к которым относились операции, повлекшие за собой их возникновение, либо отражались в составе внереализационных доходов и расходов - это касалось как раз суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам и займам. Тема: Ревизия правильности образования резервов предстоящих расходов. При ведении налогового учета организации могут формировать резервы предстоящих расходов - на ремонт основных средств (ст.324 НК РФ), на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ) и выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст.324.1 НК РФ). В ст.267 НК РФ уточнен механизм формирования и использования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. 208 Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет. Решение о целесообразности создания того или иного резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть отражены принятый способ резервирования, предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений. Проверка правильности образования и учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Согласно п.3 ст.260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организация вправе создавать резервы. Данная норма распространяется как на собственника, так и на арендатора амортизируемых основных средств, если в договоре аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем. Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется по формуле: Ор = С х Н : 100 % х 4, где Ор - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт в отчетном периоде (руб.); С - совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на начало налогового периода (руб.); Н предельный норматив отчислений (%). Отчисления, производимые в резерв, включаются в состав прочих расходов в последний день отчетного (налогового) периода. Совокупная стоимость амортизируемых основных средств (С) - это сумма первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1января 2002 г., и восстановительной стоимости основных средств, 209 приобретенных до 1 января 2002 г. Согласно п.1 ст.257 НК РФ при определении восстановительной стоимости основных средств учитывается переоценка, проведенная по состоянию на 1 января 2002 г. Для целей налогового учета указанная переоценка принимается в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости соответствующих объектов по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки, проведенной на эту дату). Если в составе амортизируемого имущества организации имеются основные средства, не подвергавшиеся ранее переоценке, то они принимаются в расчет по первоначальной стоимости. Предельный норматив отчислений (Н) в ремонтный резерв рассчитывается по формуле: Н = р х 100 % : С, где р - средняя сумма фактических расходов на ремонт, произведенных за последние 3 года (руб.). Величина приведенного показателя имеет контрольное значение, поскольку служит основой для определения предельной суммы отчислений в ремонтный резерв в текущем налоговом периоде. Конкретное значение норматива устанавливается с учетом: периодичности проведения ремонта основного средства; сроков ремонта; частоты замены элементов (узлов, деталей, конструкций); сметной стоимости ремонта. Организация, осуществляющая резервирование средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, вправе увеличить предельный размер отчислений, рассчитанный указанным способом, на недостающую сумму финансирования ремонтных работ, но только если в предыдущих налоговых периодах такие работы не 210 проводились. Согласно учетной политике резерв формируется в допустимо возможном размере. Предельные норматив и сумма отчислений будут равны (см. табл.1). Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва на ремонт основных средств. Если же затраты превысили сумму созданного резерва, то их остаток должен быть включен в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Проверка правильности образования и учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Многие организации предоставляют отпуска большинству работников в летнее время, поэтому для равномерного распределения затрат между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных основных и дополнительных отпусков. Согласно ст.116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и/или опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами. Сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников и рассчитывается по формуле: Оот = Тм х П : 100%, где Оот - сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в текущем месяце (руб.); Тм - месячная сумма расходов на оплату труда (руб.); П - предельный процент отчислений (%). Для осуществления указанного расчета должна быть составлена 211 специальная смета. Месячную сумму расходов на оплату труда (Тм) образуют: сумма начислений, признаваемых в налоговом учете как расходы на оплату труда, в том числе начисления в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие выплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрения, расходы по содержанию работников, предусмотренные российским законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами; сумма единого социального налога, начисленная на указанные выплаты. Поскольку отношения, связанные с предоставлением оплачиваемых отпусков, регулируются нормами трудового законодательства, выплаты, производимые работникам по договорам гражданско-правового характера, в расчет не принимаются. Предельный процент отчислений (П) в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется следующим образом: П = Мгод х 100% : Тгод, где Мгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом единого социального налога (руб.); Тгод - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом единого социального налога (руб.). Исходной информацией для осуществления приведенного расчета являются плановые показатели, обоснованные бизнес-планом организации, специальными сметами и пр. На конец налогового периода организация согласно п.3 ст.324 НК РФ обязана провести инвентаризацию резерва, для чего необходимо разработать и утвердить форму акта инвентаризации резервов предстоящих расходов. 212 В процессе инвентаризации следует проверить порядок использования резерва путем сравнения сумм созданного резерва и произведенных за счет него расходов на оплату использованных в течение года отпусков с учетом начисленного ЕСН. Недоиспользованные по состоянию на 31 декабря суммы подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств резерва сумма фактических затрат на оплату отпусков и сумма ЕСН, по которым ранее не создавался резерв, относятся на увеличение текущих расходов. Также необходимо уточнить сумму резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Проверка правильности образования и учета резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год являются единовременными стимулирующими выплатами. Создание резерва обеспечивает равномерное распределение расходов на эти выплаты в течение налогового периода. Признание в налоговом учете сумм, резервируемых под вознаграждения за выслугу лет, может иметь место только в случае, если их выплата производится один раз в году в соответствии с отраслевым тарифным соглашением (для работников строительных организаций, организаций городского электротранспорта, угольной, лесной, целлюлознобумажной и деревообрабатывающей промышленности и др.) или коллективным договором. Величина вознаграждения за выслугу лет зависит от размера тарифной ставки или должностного оклада и стажа непрерывной работы в одной организации. 213 Как правило, для выплаты вознаграждения необходимо иметь стаж работы не менее года. Вознаграждение максимального размера выплачивается при стаже не менее 15 лет. Резервирование сумм для выплаты вознаграждения по итогам работы за год производится на основании специального положения, утвержденного руководителем организации. Как правило, его выплачивают всем работникам, состоящим в штате организации и проработавшим весь календарный год. Право на получение этого вознаграждения имеют и те работники, которые проработали в организации весь календарный год, но уволились до его выплаты (получают вознаграждение в общем порядке и в сроки, установленные организацией). Вознаграждение по итогам работы за год может быть выплачено и тем, кто не проработал календарный год по уважительным причинам (например, призыв в армию, уход на пенсию, рождение ребенка, поступление на учебу и др.). Перечень нарушений, за которые руководитель вправе лишить работника вознаграждения или снизить его размер, устанавливается в каждой организации отдельно при утверждении положения о порядке его выплаты. Выплата ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производится в конце текущего либо в начале следующего налогового периода. Согласно п.6 ст.324.1 НК РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату рассматриваемых вознаграждений осуществляются в порядке, аналогичном резервированию предстоящих расходов на оплату отпусков. Проверка правильности образования и учета резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Этот резерв может создаваться с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров (выполненных работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров 214 организация приняла на себя гарантийные обязательства. Сумма отчислений в резерв устанавливается организацией самостоятельно и рассчитывается следующим образом: Ог = В х Д : 100%, где Ог - сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отчетном периоде (руб.); В - выручка от реализации товаров (работ) в отчетном периоде (руб.); Д - предельная доля отчислений (%). Предельная доля отчислений определяется по формуле: Д = Рг 3 года х 100% : В3 года, где Рг 3 года - фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, произведенные за последние 3года (руб.); В3 года - выручка от реализации товаров (работ) за последние 3 года (руб.). Расчет предельного размера создаваемого резерва производится: исходя из объема выручки от реализации товаров (работ) за фактический период, если реализация с условиями гарантийного ремонта и обслуживания осуществлялась менее 3 лет; в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на проведение гарантийного ремонта и обслуживания, если организация ранее не осуществляла реализацию соответствующих товаров (работ). Фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, возникшие в отчетном (налоговом) периоде, списываются за счет созданного резерва. В случае превышения ими величины резерва разница подлежит включению в состав прочих расходов. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, не полностью использованная организацией в текущем налоговом периоде, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом резерв, 215 создаваемый в новом налоговом периоде, корректируется на величину переходящего остатка. Если между новым резервом и переходящим остатком возникает отрицательная разница, ее сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Согласно п.6 ст.257 НК РФ, если организация приняла решение о прекращении продажи товаров (выполнения работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, то остаток неиспользованного резерва должен быть включен в состав внереализационных доходов по окончании сроков действия соответствующих договоров. Тема: Ревизия целевого использования бюджетных средств 1. Проверка обоснованности расходования средств на оплату труда государственных служащих. Проверка проводится по следующим направлениям. Проверка соблюдения положений законодательства о труде. Проверка документального оформления трудовых отношений. Проверка не должен сводиться только к проверке требований Трудового кодекса РФ в части соблюдения порядка оформления документов при приеме работника на работу. Необходимо проверить правильность оформления приказов (распоряжений) руководителя при приеме работника на постоянную, временную и сезонную работу, причем, должно обращаться внимание на условия работы, а также на предоставление социальных гарантий работникам, установленных действующим законодательством (обязательно) и дополнительно руководством организации: при переводе работников с одного места работы на другое; 216 при увольнении с работы в различных случаях; при предоставлении отпусков; при направлении работников в вынужденные отпуска без сохранения заработной платы (как в этих случаях соблюдается законодательство о труде); при оформлении работника на работу по контракту. В этом случае необходимо детально проверить все положения контракта, не противоречат ли они действующим положениям трудового и гражданского законодательства; при приеме работников на работу по совместительству или на неполный рабочий день (неполную рабочую неделю). Типовые формы приказов, регулирующих трудовые отношения работников и руководителей организаций, утверждены постановлением Госкомстата России. В последнее время многие предприятия применяют такую форму оформления трудовых отношений с работником, как заключение договоров подряда, трудовых соглашений на выполнение определенных работ и на определенных условиях. Такие работники не являются штатными работниками предприятия и их трудовые отношения не регулируются ТК РФ. Проверяя эти вопросы, необходимо проанализировать целесообразность и законность заключения таких трудовых соглашений, проверить объемы фактически выполненных работ, правильность производства расчета за них и отражение в учетных показателях по численности и фонду зарплаты. Проверка расчетов по оплате труда. Штатный и внештатный персонал. Все работники предприятия делятся на штатных и внештатных. На штатных работников распространяется действие положений ТК РФ, на внештатных — распространяются иные законодательные акты гражданского характера, например, Гражданский кодекс РФ. 217 Поэтому и учет численности этих работников, и порядок расчетов по оплате их труда различны. На всех штатных работников должен в обязательном порядке вестись табельный учет, на основании которого определяется списочная, среднесписочная численность работников предприятия. Оплата труда работников определяется действующим на предприятии Положением об оплате труда, утвержденным руководителем предприятия и в необходимых случаях согласованным с профсоюзными органами, а также утвержденным штатным расписанием (для руководителей, ИТР и служащих). Перечисленные выше документы должны включать положения об оплате труда, определенные ТК РФ и другими нормативными документами по оплате труда. Проверяющий должен проверить правильность установления должностных окладов вновь принятым на предприятия работникам: не установлен ли оклад такому работнику ниже размера, предусмотренного штатным расписанием. При этом, если в штатном расписании предусмотрены вилочные оклады - от минимума до максимума, то минимальный оклад не должен быть ниже минимального размера заработной платы, определенного правительственными органами на всей территории Российской Федерации, независимо от наличия источников на выплату зарплаты на предприятии. Проверка правильности начисления заработной платы, удержаний из заработной платы и других вопросов, относящихся к данной теме, порой достигает большого объема работ, который зависит от численности работающих, наличия различных категорий персонала (рабочих и служащих), действующих на предприятии форм оплаты труда (повременная, сдельная, с ее разновидностями), различных дополнительных начислений к основной зарплате. 218 Поэтому, приступая к проверке, необходимо определить один из методов проверки этих вопросов — сплошной или выборочный. При проверке правильности расходования средств на оплату труда необходимо проверить: соответствие планирования тарификационным спискам и заработной штатным платы утвержденным расписаниям, соответствие фактической численности работников количеству, принятому по смете; суммы, направленные на выплату заработной платы работникам, состоящим в списках, а также по трудовым договорам (нужно установить, сколько средств фактически израсходовано на заработную плату, начисленную по расчетно-платежным ведомостям, и сколько произведено кассовых расходов); правильность выплат заработной платы в соответствии с установленными окладами, надбавками к зарплате, исчисления среднего заработка для оплаты отпусков, премий; правильность выплат за совместительство, за замещение отсутствующих работников и вакантных ставок, выплат сторонним лицам за работы, подлежащие выполнению штатными работниками, за работы, которые не выполнялись или выполнялись по фиктивным трудовым договорам; правильность ведомостей на составления выплату и заработной оформления платы, расчетно-платежных наличие на ведомости разрешительных подписей руководителя и главного бухгалтера о выплате, а также правильность итогов по каждой странице ведомости. Не допускается расходование средств, поступивших на оплату труда, на иные цели, списание их в безакцептном порядке. При проверки правильности начислений на оплату труда следует иметь ввиду, что начисление на медицинское страхование, социальное страхование, в Пенсионный фонд осуществляется в соответствии с 219 действующим законодательством. Необоснованные переплаты в указанные фонды являются нецелевым использованием бюджетных средств. Не останавливаясь подробно на всех возможных вопросах проверки начисления заработной платы, обратим внимание только на отдельные. Во-первых, изучая начисление зарплаты за фактически отработанное время, необходимо провести проверку правильности ведения табелей учета использования рабочего времени. К сожалению, на некоторых предприятиях они или вообще не ведутся или ведутся крайне небрежно, с большими отступлениями от действующего порядка. Во-вторых, контролируя начисление зарплаты за выполненный объем работы (при сдельной оплате), необходимо провести сверку этого объема с количеством выпущенной и оставшейся в незавершенном производстве продукцией или другим аналогичным показателем. В-третьих, проверить соответствие численности, указанной в табеле и штатном расписании, с численностью работников в расчетно-платежных ведомостях. Выяснить, нет ли в этих документах работников, которые не значатся в штате предприятия. Проверяя правильность начисления премий, надбавок, доплат к основной зарплате работников, следует уточнить, зафиксированы ли эти выплаты в соответствующих, разработанных на предприятии, положениях. Особое внимание при проверке должно быть уделено правильности начислений по среднему заработку в различных случаях, особенно при начислениях за дни отпуска, компенсаций за дни отпуска, по временной нетрудоспособности. В этих вопросах при проверках обнаруживается много нарушений. Обязательно должны проверяться все итоговые показатели в расчетно-платежных документах, независимо от того, оформлены эти документы ручным или механизированным способом, так как в документах, обработанных механизированным способом, к сожалению, тоже встречаются ошибки. 220 При проведении проверки необходимо проверить сопоставимость показателей граф «к выдаче на руки» в расчетных ведомостях, с аналогичными показателями в платежных ведомостях, приложенным к кассовым документам. Особенно тщательно это необходимо делать в организациях, где численность работников бухгалтерий небольшая и допускается совмещение профессий среди бухгалтерских работников. Проводя проверку расчетов по заработной плате, необходимо сверить сальдо по счету 70 на конец месяца с суммой выплаченной зарплаты по платежным ведомостям в следующем периоде. Если в результате такой проверки обнаружены расхождения, необходимо выяснить, не явились ли эти расхождения результатом злоупотреблений. Тщательно необходимо проверить учет депонированной зарплаты на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» путем сопоставления показателей этого счета с карточками по учету депонированной зарплаты. Важным элементом проверки является проверка правильности включения начисленной по всем основаниям заработной платы в себестоимость продукции (работ, услуг). Проверяя законность отнесения заработной платы на основное производство, проверяющий должен проверить и такой вопрос как правильность распределения зарплаты по счетам затрат. Одновременно необходимо направлениям проверить и правильность расходов с целью Проверка обоснованности распределения включения их зарплаты в по издержки производства. 2. расходования средств на расходования средств на приобретение материальных ценностей. 3. Проверка обоснованности командировки и служебные разъезды. 221 4. Проверка обоснованности расходования средств на оплату транспортных услуг, услуг связи, коммунальных услуг. При проверке указанных вопросов должны быть охвачены следующие вопросы: 1. Правильность составления и исполнения сметы. Проверить наличие утвержденной в установленном порядке сметы расходов и расчетов к ним, правомерность изменений, внесенных в смету (на основании какого документа, когда и кем они утверждены). Указать сумму сметных назначений. Проанализировать составление и исполнение сметы расходов по статьям. Все изменения в распределение сметных назначений по элементам расходов, подстатьям и предметным статьям в пределах группы расходов экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации вносятся с разрешения Минфина России по представлению руководителей федеральных органов исполнительной власти и организаций -получателей средств федерального бюджета. 2. Правильность расходования средств на приобретение предметов снабжения и расходных материалов. Проверке подлежат: правильность планирования ассигнований на канцелярские и на канцелярские и хозяйственные расходы; целесообразность использования средств хозяйственные расходы; правильность расходования средств на приобретение оборудования и инвентаря (в том числе мягкого); соответствие произведенных расходов выделенным ассигнованиям, полнота оприходования и правильность списания оборудования и инвентаря; обеспечение сохранности оборудования и инвентаря; 222 правильность расходования средств на питание больных в лечебносанаторных учреждениях, детей в детских домах, садах, яслях, учащихся школ. 3. Расходование средств на командировки. Проверка проводится в соответствии с нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации о служебных командировках. 4. Оплата транспортных услуг. Проверяется соответствие фактических расходов топлива и смазки Нормам расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте Р-3112194-0366-03, утвержденным Минтрансом России 29 апреля 2003 г., приказам руководителя организации. При проверке следует обратить особое внимание на правильность: списания горюче-смазочных материалов по путевым листам, выданным водителям для работы в выходные и праздничные дни; содержания за счет данного учреждения транспорта, принадлежащего вышестоящей организации; замены одних запасных частей на другие при их поломке, завершении срока службы или по другим причинам; выплаты компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок. 5. Оплата услуг связи и коммунальных услуг. Проверяется правильность оплаты за все виды услуг связи, за аренду помещений, отопление, освещение, водоснабжение, канализацию, за текущее содержание зданий и сооружений, состоящих на балансе, при наличии договоров на оказание этих услуг и правильно оформленных документов, подтверждающих произведенные расходы. Суммы заключенных договоров не должны быть меньше суммы сметных назначений. Оплата за коммунальные услуги, вносимая арендаторами помещений, сдаваемых бюджетными учреждениями в аренду, должна поступить на 223 бюджетный счет для восстановления кассовых расходов по данной статье, а не на текущий счет сумм по поручениям. 6. Прочие текущие расходы. Здесь нужно проверить использование бюджетных ассигнований, выделенных на прочие расходы. На статью 111040 должны быть отнесены расходы, предусмотренные классификацией доходов и расходов бюджета в Российской Федерации. Следует помнить, что представительские расходы, относящиеся на статью 111040, предусмотрены только для обслуживания иностранных делегаций (постановление Правительства РФ от 21 марта 1994 г. № 222). В настоящее время основным документов, дающем определение нецелевого использования бюджетных средств является Бюджетный кодекс Российской Федерации. Согласно статье 289 кодекса нецелевое использование бюджетных средств, выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. В более широком смысле под использованием не по целевому назначению (нецелевым использованием) средств, выделенных из федерального бюджета, следует понимать такое их использование, которое не приводит к результатам, предусмотренным при их предоставлении, или приводит к этим результатам, но сопровождается неправомерными действиями или событиями, неправомерность которых закрепляется в правовых актах, в заключаемых договорах или в решениях полномочных органов, определяющих целевой характер выделяемых из федерального бюджета средств. Если при выделении средств из федерального бюджета формулируются две (промежуточная и конечная) или несколько целей, для 224 признания использования средств целевым необходимо достижение каждой из них. Если одна или несколько из поставленных целей не достигнуты, то использование средств, выделенных из федерального бюджета, следует признать нецелевым. При финансировании, кредитовании, передаче средств в управление видами нецелевого использования средств, выделенных из федерального бюджета, сопровождающегося неправомерными действиями, являются: а) направление этих средств на банковские депозиты, приобретение различных активов (валюты, ценных бумаг, иного имущества) с целью их последующей продажи; б) осуществление взносов в уставный капитал другого юридического лица, оказание финансовой поддержки; в) расходование средств при отсутствии оправдательных документов, неоформление или неправильное оформление первичных документов (первичных документов на приобретение товарно-материальных ценностей, документов на расходование средств, отсутствие авансовых отчетов и т. д.); г) недостача материальных ценностей, приобретенных за счет средств, выделенных из федерального бюджета; д) расходование средств, выделенных из федерального бюджета, сверх норм, установленных Министерством финансов Российской Федерации (нормы возмещения командировочных расходов, нормы на расходование бензина и т. д.). Суммой нецелевого использования является в этом случае сумма перерасхода. В учреждениях, на предприятиях, в организациях, основная деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета, нецелевым использованием являются: а) использование средств на цели, не предусмотренные сметой расходов; 225 б) расходование средств не по коду экономической классификации, по которому было произведено финансирование (перераспределение средств с одного кода экономической классификации на другой). При определении предприятиях, в нецелевого учреждениях, использования организациях, средств чья на деятельность финансируется за счет средств федерального бюджета, финансовым органам, проводящим проверки, распорядителей необходимо бюджетных определить ассигнований наличие у нижестоящих правомочия по перераспределению средств по кодам бюджетной классификации или прав по самостоятельному выбору направлений расходования в пределах полученных из федерального бюджета сумм финансирования. Данные права предоставлены законами Российской Федерации (федеральными законами), указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, письмами Министерства финансов Российской Федерации. На предприятиях, в учреждениях, организациях, которым предоставлено право самостоятельно определять направления расходования выделяемых из федерального бюджета средств, производить перегруппировку средств в пределах полученного финансирования по кодам экономической классификации, данные действия должны оформляться надлежаще оформленными распорядительными документами руководителя предприятия (учреждения, организации) нижестоящего распорядителя бюджетных ассигнований. Тема: Ревизия обоснованности расходования средств на капитальное строительство и капитальный ремонт. Особенности производства, организации обусловленные и характером 226 экономики строительного строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве, а следовательно, на проведение проверок в организациях, осуществляющих капитальное строительство. К наиболее значимым из них можно отнести территориальную обособленность объектов строительства, во многом индивидуальный (даже при серийном строительстве) проектирования характер и строительного строительства производства, объекта, длительность многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта, зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года. Перечисленные и многие другие особенности обусловливают порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую систему расчетов между участниками строительного процесса. Проверка расходов на капитальное строительство является весьма эффективным инструментом для проверки точности калькулирования себестоимости строительного производства, стоимостной оценки готовых строительных объектов и, как следствие, эффективности деятельности организации, осуществляющей капитальное строительство. При проведении проверки расходов на капитальное строительство выделяется несколько подходов к ее проведению. Расходы на осуществление капитального строительства можно рассматривать с точки зрения юриста, менеджера, бухгалтера, строителя-технолога. В идеале проверяющий, занимающийся проведением проверки строительной организации, должен сочетать знания и умения всех перечисленных специалистов. Однако, как показывает практика, лишь немногие из проверяющих владеют в должной мере необходимыми знаниями для проведения подобной проверки. Целью проверки расходов на проведение капитального строительства или ремонта являются подтверждение соответствия представленной отчетности по строительству (ремонту) объекта нормативным документам, 227 применяемым в данной отрасли, проверка правильности группировки расходов на строительство по статьям калькуляции, оценка состояния внутреннего контроля на строительных предприятиях и качества проведения технического контроля (надзора) строительства (ремонта). При проведении проверки проверяющий, руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, устанавливает правильность группировки расходов по статьям калькуляции, распределения их по конкретным объектам, между отчетными периодами, а также между готовыми объектами и остатками незавершенного строительства. Следует отметить, что к настоящему времени ряд нормативно-правовых актов по калькулированию себестоимости строительства были отменены, а новые акты не приняты, что создает правовой вакуум и дополнительные трудности в работе бухгалтеров и проверяющих. К документам, регулирующим учет расходов организации на осуществление капитального строительства, относятся: Гражданский кодекс Российской Федерации; Налоговый кодекс Российской Федерации; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н); положение по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ N 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н); положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167); 228 положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 от 6.05.99 г. N 33н (в ред. от 30.03.01 г.) (утверждено приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н (в ред. от 30.03.01 г.); Указания по составлению сводной текущей отчетности по строительной и инвестиционной деятельности в 2003 г. (утверждены Госкомстатом России 22.01.03 г. N МС-10-24/202); постановление Госстроя России от 7.08.02 г. N 102 "Об утверждении общих указаний по применению справочников базовых цен на проектные работы для строительства". В зависимости от темы проверки выбираются основные направления и участки проверки, способ проведения (сплошной или выборочный), объем проверки. При проведении проверки расходов на капитальное строительство (ремонт) проверяющим могут быть выявлены существенные нарушения, которые целесообразно, на наш взгляд, классифицировать следующим образом: нарушения, связанные с неправильным оформлением договорных отношений; нарушения правил взаимных расчетов между участниками строительства; нарушения, выявляемые при проведении инвентаризации строительных объектов; нарушения из-за отклонений от норм при производстве строительномонтажных работ; нарушения, вызванные ненадлежащим исполнением участниками капитального строительства присущих им функций; нарушения, связанные с неправильным ведением бухгалтерского учета и неправильной трактовкой налогового законодательства. Нарушения, связанные с неправильным оформлением договорных отношений. 229 Необходимость в проведении проверки существенно снижается, если грамотно с юридической точки зрения оформлены все договорные отношения между субъектами инвестиционно-строительной сферы. Правовую основу деятельности, охватываемой понятием "строительство", определяет ГК РФ, часть вторая, глава 37 "Подряд", а также специальный параграф "Строительный подряд". ГК РФ дает сторонам возможность предусмотреть в договоре подряда любые нюансы возникающих взаимоотношений. При этом четко оговаривается, как будут решаться те или иные спорные вопросы. Стороны свободны в определении формы и содержания договора строительного подряда, однако при этом обязаны учитывать следующие обстоятельства. Ранее действовал порядок, по которому в соответствии с п.3 ст.95 Основ гражданского законодательства при разрушении или повреждении объекта строительства вследствие непреодолимой силы до истечения установленного договором срока сдачи объекта заказчик был обязан оплатить стоимость выполненных работ. В настоящее время действует правило, по которому риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта несет подрядчик. Согласно п.2 ст.743 ГК РФ в договор строительного подряда должно быть включено условие о составе и содержании технической документации на строительство и о том, какая из сторон и в какой срок обязана предоставить соответствующую документацию. В ГК РФ более детально, чем раньше, оговорен порядок внесения изменений в договор строительного подряда, вызванных различными обстоятельствами. Одной из обязанностей заказчика теперь является предоставление земельного участка для строительства, а значит, и урегулирование всех вопросов земельных правоотношений при строительстве, включая отвод земельного участка, оформление прав землепользования и внесение платежей за землю (ст.747 ГК РФ). Ранее же речь шла только об обязанности 230 предоставить строительную площадку. Такое изменение обусловлено развитием земельных отношений и необходимостью четкого распределения прав и обязанностей сторон по урегулированию всех вопросов, возникающих при пользовании земельными участками в процессе строительства. В ГК РФ большое внимание уделено урегулированию вопросов контроля и надзора в строительстве, причем именно контролю со стороны заказчика отведено теперь место в одном ряду с государственными контролирующими органами, а не в качестве лишь дополнительного контролирующего органа, как раньше. Важным моментом является обязанность заказчика немедленно заявить об обнаруженных им отступлениях от условий договора, которые могут повлечь за собой ухудшение качества работ или иные недостатки (ст.748 ГК РФ). Такое заявление во избежание в дальнейшем проблем при доказывании этого обстоятельства необходимо делать в письменной форме, лучше всего в виде записи в журнале производства работ. Необходимо иметь в виду, что заказчик, не сделавший такого заявления, лишается права в дальнейшем ссылаться на обнаруженные недостатки. Заказчик не обязан осуществлять надзор за строительством самостоятельно, он вправе самостоятельно без согласования подрядчика заключить договор с инженером или инженерной организацией, которая будет представлять интересы заказчика при контроле и надзоре за ходом строительства (ст.749 ГК РФ). При этом в договоре строительного подряда должны быть обязательно отражены функции инженера (инженерной организации). Немалое значение имеет и то, в каком порядке и на какие сроки предоставляются гарантии качества и сроки обнаружения скрытых недостатков в построенных объектах. Гарантийный срок в соответствии с ГК РФ устанавливается соглашением сторон. Но этот срок не может быть меньше гарантийного срока, определяемого на основании законодательства. Например, гарантийный срок, установленный Основными положениями 231 порядка заключения и исполнения государственных контрактов (договоров подряда) на строительство объектов для федеральных государственных нужд в Российской Федерации, равен 12 месяцам, в других случаях могут быть установлены и иные сроки. На договор строительного подряда распространено действие ст.724 ГК РФ, определяющей сроки обнаружения ненадлежащего качества работы. По общему правилу требования по устранению недостатков могут быть предъявлены в течение гарантийного срока. Если гарантийный срок не установлен, то эти требования могут быть предъявлены в "разумный" срок, но в течение не более двух лет со дня сдачи работ. Предельный срок для устранения недостатков составляет 5 лет (ст.756 ГК РФ). Кроме перечисленных особенностей при составлении договора строительного подряда необходимо обращать внимание на пункты, касающиеся порядка сдачи-приемки работ, ответственности сторон, условий освобождения от ответственности, которые несколько отличаются от того, как эти вопросы решались до принятия нового ГК РФ. Нарушения правил взаимных расчетов между участниками строительства. Данный вид нарушений, по сути, является одним из подвидов нарушений, связанных с неправильным оформлением договорных отношений в строительстве, но обилие ошибок в данной области позволяет выделить его в отдельный вид. Договоры между участниками строительства, осуществляемого в форме долевого участия, могут иметь разнообразные формы и содержание, что влечет за собой для их участников значительные различия в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложении. Чаще других встречается комбинация из двух договоров, когда заказчик-застройщик, заключая с подрядчиками договоры о выполнении строительно-монтажных работ на объекте строительства, предусматривает в 232 них отсрочку расчетов до завершения строительства объекта и полную или частичную оплату выполненных работ построенными квартирами, нежилыми помещениями или производственными мощностями путем зачета взаимных требований. Поскольку взаимозачетные операции предполагают обязательное наличие встречного однородного требования, с подрядчиками заключаются отдельные договоры долевого участия в строительстве. Ввиду того, что такие комплексные сделки изначально предусматривают предоставление в собственность части объекта недвижимости взамен выполнения подрядных работ, по существу они являются бартерными. При данном порядке расчетов возникает оборот по реализации, подлежащий налогообложению (ст.39 НК РФ) и, кроме того, подпадающий под дополнительный контроль налоговых органов в части ценообразования (ст.40 НК РФ). Ситуация часто усложняется в связи с тем, что названными договорами предусмотрен зачет выполненных подрядных работ в счет финансирования долевого строительства по мере их выполнения. В этом случае подрядчик обязан списывать задолженность заказчика в счет взносов в долевое строительство по мере выполнения работ с одновременной уплатой всех налогов, уплачиваемых при получении выручки по оплате, задолго до фактического завершения расчетов и при фактическом отсутствии денежных средств. Эта задача решается заключением сделок об уступке права требования с инвесторами, готовыми расплачиваться денежными средствами или иным имуществом, необходимым подрядчику для осуществления его деятельности. Заказчик-застройщик может строить свои отношения с каждой из подрядных организаций, участвующих в строительстве объекта, на основе прямых договоров. В этом случае расчеты между ними осуществляются в общеустановленном порядке. Но в большинстве случаев застройщики предпочитают нанимать одну организацию-генподрядчика для выполнения всех работ на объекте строительства и предоставляют ей право выполнять работы собственными силами или с привлечением субподрядчиков. Если 233 иное не оговорено в договоре между заказчиком и генподрядчиком, расчеты с субподрядными организациями осуществляет генеральный подрядчик по мере получения средств от заказчика. Нарушения, выявляемые при инвентаризации строительных объектов. При инвентаризации проверяющий совместно с комиссией выезжает на объект и присутствует при обмерах постройки. В результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта. При проверке необходимо изучит следующие документы: журнал учета выполненных работ (форма N КС-6), который ведется по каждому объекту строительства; отчет (форма N М-19) материально ответственного лица, т.е. производителя работ, начальника строительного участка; ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (форма N М-29); формы N КС-2 и N КС-3; регистры бухгалтерского учета материалов по счету 10. Нарушения, выявленные с помощью данного анализа, можно разделить на следующие типы. 1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) 234 использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы. В бухгалтерском учете у заказчика данная сумма отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 (сторно красным); у генподрядчика - по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 62 (сторно красным); использование в данном случае счета 90 "Продажи" неправомерно, так как приведет к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Если завышение произошло по объемам, выполненным субподрядчиком, то производятся записи по дебету счета 20 и кредиту счета 60 (сторно красным) - на сумму фактического завышения стоимости работ; по дебету счета 26 и кредиту счета 60 (сторно красным) - на сумму разницы между уменьшением, произведенным заказчиком, и фактическим завышением стоимости работ (разница возникает вследствие разницы в коэффициентах); у субподрядчика делаются записи по дебету счета 20 и кредиту счета 62 (сторно красным). 2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, происходит замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним. 3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектносметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Нарушения из-за отклонений от норм при производстве строительномонтажных работ. Данный тип нарушений следует дифференцировать в зависимости от вида расходов. Проверкой выявляются отклонения от норм по выполнению строительно-монтажных работ, а также анализируются дополнительные работы, не учтенные в проектно-сметной документации. По результатам анализа составляется ведомость на дополнительные расходы, понесенные строительной организацией, с указанием причин и ответственных за 235 отклонения от норм. Нарушения, вызванные ненадлежащим исполнением участниками капитального строительства присущих им функций. Нарушения данного вида следует дифференцировать по участникам капитального строительства (инвестор, заказчик, подрядчик). Основной функцией инвестора является финансирование капитального строительства. При этом может применяться целый ряд схем финансирования (авансирование или оплата работ по факту их выполнения). Какая бы схема ни была выбрана, в любом случае невыполнение инвестором своих функций или ненадлежащее их выполнение чревато для строительного процесса тяжелыми предприятия продолжения последствиями. обладают Лишь достаточными строительства за немногие оборотными счет строительные средствами собственных средств для при неплатежеспособности инвестора. Основной функцией предприятия-заказчика является обеспечение общего контроля (технического и финансового) за строительным процессом. Заказчиком подтверждаются все объемы выполнения строительно- монтажных работ. От качества выполнения заказчиком своих функций зависят как технические характеристики готового строительного объекта, так и объем затраченных на строительство средств. Анализ практики проведения проверок показывает, что значительных размеров могут достигать хищения, если заказчик вступает в сговор с подрядчиком. Особенно увеличивает риск хищений то обстоятельство, что заказчик и подрядчик являются связанными сторонами. Для выявления данных нарушений необходимо выяснить, не являются ли ответственные работники предприятия-заказчика и предприятия-подрядчика родственниками; не являются ли предприятие-заказчик и предприятиеподрядчик взаимными кредиторами и т.д. Функция предприятий-подрядчиков сводится к непосредственному осуществлению строительно-монтажных работ, а также предоставлению всей 236 надлежащей документации по их выполнению предприятию - заказчику капитального строительства. Нарушения, связанные с неправильным ведением бухгалтерского учета. Это наиболее способствующими массовый возникновению вид нарушений. подобных Факторами, нарушений, являются несовершенство законодательства, некомпетентность персонала и др. Классификация нарушений данных типов является крайне трудоемким процессом, нуждающимся в отдельном рассмотрении. Подобные нарушения могут носить как умышленный, так и неумышленный характер. Тема: Ревизия достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Проверка записей на счетах бухгалтерского учета является одним из первостепенных по важности и объему изучаемых вопросов аспектов при проведении выездной налоговой проверки организации, так как она служит обеспечением достоверности показателей форм бухгалтерской отчетности. При проведении проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия в качестве информационной базы используются показатели форм отчетности, учетные регистры и Первичные документы. Информационный материал для проведения проверки за отчетный период содержится в учетных регистрах предприятий — в Главной книге, журналах-ордерах или в мемориальных ордерах, оборотных ведомостях по счетам синтетического и аналитического 237 учета, отчетах кассира, накопительных, группировочных, расчетно-платежных ведомостях, лицевых счетах, карточках аналитического учета и т.д. При этом в учетных регистрах сосредоточены все бухгалтерские записи по хозяйственным и финансовым операциям предприятия с использованием метода двойной записи, т.е. отражения каждой хозяйственной операции по дебету и кредиту соответствующих счетов. Проверка правильности указания в учетных регистрах корреспонденции бухгалтерских счетов. При проверке инспектору следует оценить правильность указания в учетных регистрах корреспонденции бухгалтерских счетов исходя из экономического содержания отраженных в указанных регистрах хозяйственных операций. Такая проверка в настоящее время небезосновательна и весьма актуальна, так как отдельные руководители предприятий пытаются не показывать в бухгалтерской отчетности сложившуюся картину своего финансового и имущественного положения в целях снижения налоговых платежей, обеспечения возможности получения кредита и дезинформации внешних потребителей, пытаются исказить отчетные данные предприятия, в том числе и за счет искажения сумм оборотов по соответствующим хозяйственным и финансовым операциям. Для установления обоснованности записей на счетах бухгалтерского учета как в части правильности указания корреспондирующих бухгалтерских счетов, так и в денежном выражении необходимо внимательно изучить первичные документы, относящиеся к проверяемым бухгалтерским записям и являющиеся письменным свидетельством действительно совершенных хозяйственных операций, придающих юридическую силу данным бухгалтерского учета. 238 Проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводится в порядке, обратном порядку формирования бухгалтерской отчетности: от итоговых обобщающих данных к первичным учетным документам, отражающим отдельные финансово-хозяйственные операции. Основной объем информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия содержится в бухгалтерской отчетности, отражающей все аспекты деятельности предприятия в денежном выражении и одновременно представляющей собой завершающий этап учетных работ за отчетный период. При составлении бухгалтерских отчетов и баланса предприятиями должно быть обеспечено соблюдение следующих условий: полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов; полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета; запись хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации; правильная оценка статей баланса. Отчетным периодом для всех предприятий и организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Проверка учетной документации. Наряду с рассмотрением показателей годовой отчетности для получения динамики отдельных из них, наиболее полно характеризующих 239 финансово-хозяйственную деятельность предприятия за проверяемый отчетный год, изучаются показатели квартальных отчетов данного года, что обеспечивает возможность получения более широкой информации по ряду процессов производственной и финансовой деятельности предприятия и более объективной оценки результатов его работы за проверяемый отчетный год в целом. В ходе проверки учетной документации налогоплательщика контролируются: 1. Полнота устранения выявленных предыдущей проверкой нару- шений правил учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также иных нарушений законодательства о налогах и сборах. 2. Соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для Целей налогообложения. Проверка производится раздельно по каждой Форме налоговой декларации в разрезе проверяемых видов налогов и сборов путем сопоставления показателей, содержащихся в налоговой Декларации, с соответствующими показателями бухгалтерской отчетности. 3. Соответствие показателей налоговой и бухгалтерской отчетности организации, имеющих значение для правильного исчисления налоговой базы, данным синтетического и аналитического учета. В этих целях указанные показатели сверяются с остатками и оборотами по счетам бухгалтерского учета Главной книги, с аналогичными показателями регистров синтетического учета (при журнально-ордерной форме счетоводства — журналов-ордеров, ведомостей (карточек) аналитического учета к соответствующему синтетическому счету; при использовании вычислительной техники — машинограмм-ведомостей синтетического и аналитического учета; при упрощенной форме учета — книг учета хозяйственных операций, оборотных ведомостей аналитического учета к соответствующему синтетическому счету, карточек (журналов, книг) аналитического учета). 240 4. Полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы. 5. Правильность применения цен на товары (работы, услуги) для целей налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также по иным сделкам в случаях значительного отклонения (при отклонении более чем на 20%, а в период с 1 января 1999 г. по 17 августа 1999 г. — более чем на 30%) в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. 1. Обоснованность законодательством применения налоговых ставок, предусмотренных льгот, правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате. Проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственно-финансовых операций, влияющих на формирование налоговой базы. В ходе проверки полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственно-финансовых операций, влияющих на формирование налоговой базы, проверяющие должны: • тщательно изучить кредитовые обороты по синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетипичные корреспонденции счетов или несоответствие корреспонденции счетов содержанию хозяйственных операций. При обнаружении подобных записей проверяющий должен проследить отражение соответствующих операций в бухгалтерском учете вплоть до того первичного учетного документа, который может подтвердить реальность и правомерность этой операции; 241 • проконтролировать соответствие данных налоговой и бухгалтерской отчетности, синтетического и аналитического учета первичным учетным документам. Проверка первичных учетных документов. Проверка первичных учетных документов производится в хронологическом порядке, в разрезе проверяемых счетов синтетического учета, операции по которым оказывают или могут оказать влияние на формирование налоговой базы. При этом особое внимание должно быть уделено проверке достоверности и полноты отражения операций по счетам бухгалтерского учета, предназначенным для обобщения информации: • о процессе реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), основных средств, нематериальных активов и других активов организации (счета “Реализация продукции (работ, услуг)”, “Реализация и прочее выбытие основных средств”, “Реализация прочих активов” или соответствующие счета по Плану счетов, введенному в действие с 1 января 2001 г.). В ходе проверки устанавливается правильность отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности фактической выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и иных активов в соответствии с принятой организацией учетной политикой; • о затратах, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика. В ходе проверки контролируется правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), правильность распределения затрат между реализованной продукцией и незавершенным производством, соответствие принятой учетной политике способов погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции и т.д., соответствие нормам отнесения на себестоимость для целей налогообложения отдельных видов расходов; 242 • о формировании и использовании финансовых результатов деятельности налогоплательщика в отчетном году. В ходе проверки контролируется достоверность отражения показателей финансовых результатов в налоговой и бухгалтерской отчетности; • о наличии и движении принадлежащих налогоплательщику денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся в кассе, на расчетном и других счетах в банках на территории Российской Федерации и за рубежом, ценных бумаг, платежных и денежных документов. Тема: Ревизия учредительных документов и расчетов с учредителями. 1.Законодательная база. Для проведения ревизии формирования уставного капитала необходимы следующие нормативные документы: Гражданский кодекс РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий от 31 октября 2000 г. № 94-н. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ФЗ «Об акционерных обществах», 1. Цель и основные направления ревизии формирования уставного капитала. Цель ревизии учета и формирования уставного капитала — проверка юридических оснований на право функционирования экономического субъекта, правильности и своевременности расчетов с учредителями, налоговыми органами. Основные направления аудита учета формирования уставного капитала: аудит регистрации и перерегистрации акционерного общества, уставного капитала, аудит оформления учредительных документов 243 и расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплаты дивидендов. Аудитор должен изучить совокупность основных внутренних документов клиента для проверки, включающую устав, учредительный договор, протоколы собраний, свидетельство о государственной регистрации, документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, свидетельство о регистрации в органах статистики, договор на банковское обслуживание, проспект эмиссии и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписку с учредителями и акционерами, внутренние положения, годовую отчетность и другие. 2. Проверка формирования уставного капитала. Информацию о формировании уставного капитала содержат счета бухгалтерского учета: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции доли», 75 «Расчеты с учредителями». Минимальные размеры уставного капитала для акционерных обществ: для открытого акционерного общества — не менее 1000 МРОТ, для закрытого — не менее 100 МРОТ. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала. При учреждении акционерного общества половина величины уставного капитала должна быть оплачена сразу в момент регистрации, остальная часть в течение года. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется уставом, денежная оценка имущества, вносимого в оплату, производится по соглашению между учредителями. Ревизия аналитического учета формирования уставного капитала представляет собой проверку отражения детальных данных об учредителях, по видам акций, стадиям изменения капитала в первичных документах. Аудит синтетического учета формирования уставного капитала предполагает проверку правильности отражения сумм уставного капитала, расчетов с 244 учредителями и акционерами в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий от 31 октября 2000 г. № 94-н. При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может применять устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов от акционирования, проверку внутренних документов предприятия. Способы документальной проверки могут использоваться следующие: нормативноправовая, экспертная, логическая, встречная, формальная. Типичные нарушения, наиболее часто встречающиеся при проверке учета формирования уставного капитала: кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах; невыплата дивидендов по привилегированным акция'м; неправильное оформление документов; деятельность без наличия лицензии; неправильное исчисление доходов от капитала и налогов. Ревизору следует знать, что средства, полученные от экономических субъектов, зачисляемые в уставный капитал, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Необходима проверка порядка увеличения уставного капитала акционерного общества и его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акций первого выпуска, путем увеличения номинальной стоимости акций, путем обмена облигаций на акции. Уменьшение уставного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акции, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров. Порядок и сроки выплаты дивидендов также подлежат аудиту Дивиденды могут выплачиваться промежуточные (раз в квартал, раз в полгода) и по итогам года. Решение о выплате промежуточных дивидендов принимает совет директоров, а выплату дивидендов за год регулирует общее собрание акционеров. 245 Документальная проверка формирования уставного капитала представляет собой аудит данных приходных кассовых документов, выписок банка с расчетного и валютного счетов, других первичных и оправдательных документов. Аудитор обязан проверить полнота и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала. По данным счета 83 «Добавочный капитал» аудитор может проследить наличие эмиссионного дохода акционерного общества. Если по итогам года в акционерном обществе прибыли для выплаты дивидендов по привилегированным акциям не хватает, то в соответствии с ФЗ РФ «Об акционерных обществах» для обществ обязательно при регистрации создание резервного капитала в размере не менее 15% уставного капитала, средства которого могут использоваться для выплаты дивидендов по привилегированным акциям. 4.Ситуации. 1. Акционеры ОАО «Темп», совокупная доля которых в уставном капитале составляет 11%, потребовали срочного проведения проверки финансово-хозяйственной деятельности. Правомерны ли их требования? Подлежит ли обязательной ежегодной проверке ОАО «Темп», если сумма активов баланса на конец года составила 15 380 240 руб., объем выручки от реализации услуг за год 60 183 000 руб.? 2. ОАО «Кристалл» внесло основные средства в оплату дополнительной эмиссии акций общей номинальной стоимостью 100 000 руб. Оценка вносимых основных средств осуществлялась советом директоров. Определите характер нарушений. 3. Аудитором выявлены нарушения при аудите формирования уставного капитала предприятия. ОАО выпустило и разместило обык-новенные акции в количестве 12000 номинальной стоимостью 200 руб., привилегированные 246 акции — 1000 шт. номинальной стоимостью 1000 руб. Определите характер нарушений, составьте методику аудита. 4. При проверке отчетности за прошлый год аудитор обнаружил проводки: Дт 75 Кт 80 на сумму 1 400 000 руб., Дт 01 Кт 75 на сумму 700000 руб., Дт 58 Кт 75 на сумму 300000 руб. До конца года движения на счетах 80 и 75 не было. Определите характер нарушений. Составьте методику аудита этого раздела учета. 5. При проверке формирования уставного капитала ОАО аудитор обнаружил на хранении предприятия нереализованные собственные акции в количестве 140 (номинал 120 руб.), выпущенные в декабре 2005 г. Образованный в декабре 1999 г. уставный капитал составил 130 000 руб. Движений по счету «Уставный капитал» не было. Определите характер нарушеий. Составьте методику аудита этого раздела учета. Тема: Оформление результатов ревизии бухгалтерского учета и отчетности Сличительные ведомости — это заключительные документы инвентаризации, отражающие итоговые результаты, которые представляют собой расхождение между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов. Для составления сличительных ведомостей остатки в учетных данных должны быть выведены по всем представленным приходным (расходным) документам на дату инвентаризации. Лица, проводившие фактическую инвентаризацию, должны подтвердить оценку окончательных фактических остатков своими подписями. Если при этом в инвентаризационных первичных документах, описях и актах будут обнаружены ошибки в ценах, таксировке и подсчетах, то они должны быть исправлены, оговорены и удостоверены подписями всех членов 247 комиссии и материально ответственных лиц. На последней странице описи и акта делается специальная отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов. В сличительных ведомостях стоимость излишков и недостач товарноматериальных ценностей дается в оценке, по которой они числятся в учетных регистрах.4 Сличительные ведомости составляют работники бухгалтерии организации. Основные средства. Фактические данные инвентаризационной описи основных средств по форме № ИНВ-1 заносятся в сличительную ведомость по форме № ИНВ-18. В начале сличительной ведомости содержатся те же реквизиты, что и в первичном инвентаризационном документе: ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации. Ведомость подписывают бухгалтер и материально-ответственное лицо. Она содержит таблицу со следующими графами: 1) наименование основного средства; 2) год выпуска основного средства; 3) инвентарный, заводской и паспортный номер основного средства; 4) излишек или недостача по количеству и сумме. Товарно-материальные ценности. Фактические данные из инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, акта инвентаризации товаров отгруженных по форме № ИНВ-4, акта инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути, по форме № ИНВ-6 заносятся и сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19. В начале сличительной ведомости содержатся те же реквизиты, что и в первичном инвентаризационном документе: ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации. 4 Сличительную ведомость подписывает Терехов, А.А. Контроль и аудит / А.А. Терехов. - М. Финансы и статистика, 2007. С.53 248 бухгалтер и материально ответственное лицо. Она содержит таблицу со следующими графами: 1) наименование, номенклатурный номер товарно-материаль-ных ценностей; 2) наименование и код единицы измерения по СОЕИ; 3) излишек, недостача по количеству и сумме по первичным инвентаризационным документам; 4) излишек, недостача по количеству и сумме, отрегулированные за счет уточнения записей в бухгалтерском учете; 5) излишки по количеству и сумме, зачтенные в покрытие недостач как результат пересортицы; 6) недостачи по количеству и сумме, покрытые излишками как результат пересортицы; 7) приход окончательных излишков по количеству и сумме; 8) окончательные недостачи по количеству и сумме.5 По результатам ревизии ревизоры обязаны подготовить письменную информацию (акт). Данные, содержащиеся в письменной информации ревизора приводятся с целью доведения до руководства проверяемого органа сведений о недостатках в учёте, отчётности, в системе контроля, а также предложений по совершенствованию учёта и контроля. Результаты ревизии оформляются актом, который состоит из вводной и описательной частей. Вводная часть акта ревизии содержит следующую информацию: наименование темы ревизии; дату и место составления акта ревизии; 5 Макальская, А.К. Внутренний аудит / А.К. Макальская. – М.: ДиС, 2009. С.103 249 кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, указание на плановый характер ревизии или ссылка на задание); проверяемый период и сроки проведения ревизии; полное наименование и реквизиты организации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); ведомственная принадлежность и наименование вышестоящей организации; сведения об учредителях; основные цели и виды деятельности организации; имеющиеся у организации лицензии на осуществление отдельных видов деятельности; перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства; кто в проверяемый период имел право первой подписи в организации и кто являлся главным бухгалтером (бухгалтером); кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению выявленных недостатков и нарушений. Вводная часть акта ревизии может содержать и иную необходимую информацию, относящуюся к предмету ревизии. Описательная часть акта ревизии включает разделы в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии. В акте обоснованность, ревизии должны четкость, быть лаконичность, соблюдены объективность доступность и и системность изложения. Содержание акта определяется программой и заданиями, которые были поставлены при назначении ревизии. 250 1. Результаты ревизии излагаются в акте кратко и чётко на основании проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в организации документами, результатами проведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других ревизионных действий, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц. 2. Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены; кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения; размер документально подтвержденного ущерба; другие последствия этих нарушений. 3. Объем акта ревизии не ограничивается, но должна соблюдаться разумная краткость изложения при обязательном отражении ясных и полных ответов на все вопросы ревизии. 4. В случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или необходимо принять срочные меры по их устранению или привлечению должностных и (или) материально ответственных лиц к ответственности, составляется отдельный (промежуточный) акт и у этих лиц запрашиваются необходимые письменные объяснения. 5. Промежуточный акт подписывается участником ревизионной группы, ответственным за проверку конкретного вопроса программы ревизии, и соответствующими должностными и материально ответственными лицами ревизуемой организации. Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в акт ревизии. Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежащим образом оформленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т.п.). 251 В акте ревизии не допускаются: различные выводы, предположения и факты, не подтвержденные документами или результатами проверок, сведениями из материалов правоохранительных органов и ссылками на показания, данные следственным органам; правовая и морально-этическая оценка действий должностных и материально-ответственных лиц ревизуемой организации; квалифицирование их поступков, намерений и целей.6 Акт составляется в трёх экземплярах. Руководителем и главным бухгалтером ревизуемого органа акт должен быть подписан не позднее трёх дней со дня вручения. В этот же срок должны быть представлены объяснения либо возражения, в случае несогласия. Если у руководителя или главного бухгалтера имеются замечания по акту, то они подписывают акт, прежде указав: «Объяснения по данному акту ревизии прилагаются». Следующим этапом ревизии является реализация её материалов. Во-первых, это составление выводов и предложений, во-вторых, вынесение решений по результатам ревизии. На основе материалов ревизии ревизоры должны сделать свои выводы о работе организации и наметить мероприятия, обеспечивающие ликвидацию нарушений и недостатков и предупреждение их в дальнейшем. Мероприятия, направленные на устранение недостатков в работе организации, выявленных в процессе ревизии и изложенных в акте, проводятся на месте её руководителем. В тех случаях, когда принятых мер в ходе проверки и по окончании её недостаточно для полного устранения недостатков, а также при выявлении существенных недостатков в хозяйственной деятельности организации, 6 Петрова, Ю.В. Контроль и ревизия / Ю.В. Петрова. – М.: Аудиторское издание, 2009. С.105 252 хранении, расходовании и учёте ценностей, ревизионная группа представляет руководителю ревизующей организации письменные выводы и предложения. Руководитель организации, назначивший ревизию, обязан не позднее, чем в двухнедельный срок рассмотреть результаты ревизии и принять необходимое решение по устранению недостатков и нарушений. Тема: Выводы и предложения по материалам ревизии Выводы и предложения ревизора отражаются в заключительных материалах ревизии. Для обобщения результатов комплексной ревизии всей деятельности предприятия составляется акт, в котором отражаются выявленные ревизией недостатки в работе и нарушения. В акте ревизии должны быть соблюдены объективность и обоснованность, четкость, лаконичность, доступность и системность изложения7. Акт ревизии подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным (старшим) бухгалтером ревизуемого предприятия, а в необходимых случаях руководителем и главным (старшим) бухгалтером, ранее работавшими в ревизуемом предприятии, к периоду работы которых относятся выявленные нарушения. При наличии возражений или замечаний по акту ревизии руководитель и главный (старший) бухгалтер делают об этом оговорку перед своей подписью и не позднее трех дней со дня подписания акта представляют письменные объяснения. По акту представляются также объяснения других должностных лиц ревизуемого предприятия, непосредственно виновных в установленных ревизией нарушениях. Мельник М. В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учеб. пособие/ Под ред. проф. М.В. Мельник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС,2004. – С.293. 7 253 Правильность фактов, изложенных в объяснениях, должна быть проверена ревизующим и подтверждена письменным заключением. Один экземпляр акта ревизии вручается руководителю ревизуемого предприятия. В тех случаях, когда выявленные ревизией нарушения или злоупотребления могут быть скрыты или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности лиц, виновных в злоупотреблениях, в ходе ревизии, не ожидая ее окончания, составляется отдельный промежуточный акт и истребуются от должностных или материально ответственных лиц необходимые объяснения. Промежуточные акты составляются также для оформления результатов ревизии отдельных участков деятельности ревизуемого предприятия по результатам ревизии кассы, инвентаризации материальных ценностей и основных фондов, контрольного обмера и проверки качества выполненных строительно-монтажных работ и др. Промежуточные акты прилагаются к основному акту ревизии и подписываются членами ревизионной группы, которые участвовали в ревизии данного участка деятельности ревизуемого предприятия и должностными лицами, отвечающими за этот участок работы, или материально ответственными лицами, отвечающими за сохранность денежных средств и материальных ценностей. Один экземпляр промежуточного акта вручается должностному (материально ответственному) лицу ревизуемого предприятия, подписавшему акт. Факты, изложенные в промежуточных актах, включаются в основной (общий) акт ревизии. Результаты ревизии излагаются в акте на основе: проверенных данных и фактов, вытекающих из имеющихся в ревизуемом предприятии документов и материалов; результатов произведенных встречных проверок; проверок фактического совершения операций. 254 По каждому факту, отраженному в акте, должно быть четко изложено его содержание, со ссылкой на соответствующие документы и материалы и с указанием нарушений отдельных законов или других нормативных актов. Выявленные факты однородных массовых нарушений (например, по результатам проверки авансовых отчетов подотчетных лиц и т.п.) группируются в ведомостях, прилагаемых к акту ревизии, а в акте приводятся только итоговые данные и содержание этих нарушений со ссылкой на соответствующее приложение. В этих случаях в прилагаемом к акту ревизии перечне (ведомости) нарушений указываются: проверяемый период, дата и номер документа, наименование нарушенного законоположения (статья, пункт), содержание нарушения, фамилия, инициалы и должность виновного лица, сумма ущерба. Ведомость подписывается ревизующим и главным (старшим) бухгалтером ревизуемого предприятия. Не допускается включение в акт ревизии различного рода выводов, предположений и не подтвержденных документами данных, не допускается также включение в акт сведений из следственных материалов и ссылок на показания должностных и материально ответственных лиц, данные ими следственным органам. Акт ревизии не должен содержать квалификацию, оценку действий отдельных должностных и материально ответственных лиц, в частности, «расхитил денежные средства», «присвоил государственное имущество», «допускал антигосударственную практику» и т.п. Материалы каждой ревизии принимаются от руководителя ревизионной группы руководителем контрольно-ревизионного аппарата организации, назначившей ревизию. О принятии ревизионных материалов делается отметка на последней странице акта ревизии: «Акт ревизии принят»; указывается дата и ставится подпись лица, принявшего акт ревизии. Результаты ревизии предаются гласности, о них информируются общественные организации ревизуемого предприятия. 255 Руководитель ревизионной группы в ходе ревизии принимает меры к устранению выявленных недостатков и возмещению причиненного ущерба. На основании материалов ревизии руководитель ревизионной группы не позднее недельного срока после подписания акта ревизии разрабатывает и представляет руководителю, назначившему ревизию, проект приказа или письма с конкретными предложениями, направленными на устранение выявленных нарушений государственной дисциплины, принятие мер к возмещению причиненного ущерба, предотвращение злоупотреблений, устранение причин неудовлетворительной работы ревизуемого предприятия и улучшение его финансово-хозяйственной деятельности. Руководитель организации, назначившей ревизию, обязан не позднее чем в 15-дневный срок по окончании ревизии рассмотреть результаты ревизии и принять по ним необходимые меры. Руководитель контрольно-ревизионного аппарата организации, назначившей ревизию, должен обеспечить надлежащий контроль за исполнением принятых решений. В случаях, когда имеется основание для привлечения виновных лиц к уголовной ответственности, материалы ревизий передаются следственным органам и одновременно руководством ревизуемого предприятия или вышестоящей организации решается вопрос об отстранении от работы виновных должностных и материально ответственных лиц. За правонарушения применяются следующие меры финансовой ответственности: - за осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм – штраф в 2-х кратном размере суммы производственного платежа; - за неоприходование в кассу денежной наличности – штраф в 3-х кратном размере неоприходованной суммы; 256 - за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов – штраф в 3-х кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности. На руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших указанные нарушения, налагаются административные штрафы и 50-кратном установленном законодательством размере минимальной месячной оплаты труда. В процессе повседневной работы контрольно-ревизионных отделов создаются документы хозяйственной и по различным финансовой вопросам деятельности: производственной, приказы, решения, распоряжения, акты ревизий и другие материалы, связанные с учетом и контрольно-ревизионной работой. В контрольно-ревизионные отделы от вышестоящих органов поступают нормативные акты по контрольноревизионной работе (законодательные, инструктивные, учебно- методические). Документы проходят в организации через отделы и службы, исполняются и оставляются на хранение. Документы по вопросам контрольно-ревизионной работы группируются в следующих делах (папках), открываемых (каждая) отдельно. Контроль за правильным ведением делопроизводства возлагается на начальника контрольно-ревизионного отдела или его заместителя. Исполнительные документы формируются в папки в соответствии с номенклатурой дел. 257
