А.Е.Айтхожина Казахский университет экономики, финансов и международной торговли, г.Астана

А.Е.Айтхожинамагистр ,ст.преподаватель
Казахский университет экономики,
финансов и международной торговли, г.Астана
Отличительная особенность договоров на строительство (договоров
подряда)
Одним из признаков договора строительного подряда является
продолжительность его исполнения (от даты начала до даты окончания),
которая определяет необходимость распределения производимых затрат на
ряд отчетных периодов. В соответствии с действующим
налоговым
законодательством и стандартами бухгалтерского учета признание доходов и
расходов должно происходить в тех отчетных периодах, в которых они
возникли. Следовательно, в заключенных договорах строительного подряда
следует предусмотреть ежемесячную передачу заказчику выполненных
этапов работы.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности
доходы по договору строительного подряда должны включать:
1. Первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре
строительных работ.
2. Доходы от изменения договора, доходы по претензиям и
поощрительные выплаты при условии, что они принесут доходи могут быть
измерены с большой степенью достоверности. [1]
Объектами учета производства и калькуляции являются отдельные
строительные и монтажные работы, имеющие сметы к техническому проекту
или сметно-финансовые расчеты. При этом подрядчик может вести
бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним
или несколькими застройщиками, если эти договоры заключаются в виде
комплексной сделки либо относятся к одному проекту.[2]
Договор строительного подряда — это документ, который устанавливает
обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по
новому строительству, реконструкции предприятия, здания (в том числе
жилого дома), сооружения или иного объекта, а также по выполнению
монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся
объектом работ.
В случае осуществления строительства по одному договору,
охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по
каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора),
то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может
рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному
договору.[3]
Учет затрат строительного производства ведется в соответствии с МСФО
№11 «Договоры подряда». Для обобщения информации о затратах на
производство строительно-монтажных работ предназначены счета восьмого
подраздела Типового плана счетов. [4]
Отличительной особенностью договоров на строительство (договоров
подряда) является длительность их исполнения, вследствие чего дата
подписания договора и дата окончательного завершения работ по нему обычно
оказываются в разных отчетных периодах. При этом особую актуальность
приобретает задача определения момента признания выручки и затрат,
распределения выручки и затрат по договору на строительство по отчетным
периодам, в течение которых производились строительные работы.
Выполнение строительных работ имеет ряд особенностей - к которым
(кроме их длительности) относятся: отклонение фактических сроков работ от
планируемых; отклонение фактической стоимости работ от планируемой
(сметной) стоимости; наличие этапов выполнения работ; существование
авансовых и промежуточных платежей заказчика.
Перечисленные особенности обусловливают неопределенность, которая не
позволяет считать плановые значения стоимости этапов работ и размер
авансовых платежей показателями, надежно оценивающими финансовый
результат от реализации договора на строительство. Объективным же
критерием оценки может являться, например, степень завершенности работ.
Для определения степени завершенности работ необходимо вычислить
выручку, которую подрядчик получит за выполненные работы, и
соответствующие затраты, относимые на выполненные работы.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 11 «Договоры на
строительство» договор на строительство - это договор, специально
предусматривающий строительство актива или комплекса активов, которые
взаимосвязаны или взаимозависимые по их конструкции, технологии и
функциям или по их конечному назначению или использованию.В
соответствии с положениями МСФО (IAS) 11 договор может заключаться
для сооружения одного объекта (например: здания, моста, трубопровода и
т.п.) или ряда объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы
по их конструкции, технологии или функции, или по их конечному
назначению, или использованию (например: строительство завода, какоголибо комплекса, в состав которого входят различные здания и сооружения и
т.п.). [1,26]
К договорам на строительство также относятся договоры на оказание
услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (например:
услуги архитектора, оказание услуг по управлению проектом), договоры на
разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей
среды после разрушения объектов.
Несмотря на многообразие договоров на строительство, по способу
определения
стоимости
(цены)
объекта,
договоры
(контракты)
подразделяются следующие две группы: договор с фиксированной ценой и
договор «затраты плюс».
Отличительной особенностью первого договора, договора с
фиксированной ценой является то, что подрядчик соглашается на
фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой
единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.
По другому типу договора (договор «затраты плюс») подрядчику
возмещаются допустимые (договорные) или по-иному определяемые
затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Здесь надо отметить, когда результат договора на строительство может
быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в
качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию
завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату.
Однако, когда результат договора на строительство не может быть
надежно оценен, то выручка должна признаваться только в той степени, в
какой понесенные по договору на строительство затраты, с большей
вероятностью, будут возмещены, а также затраты по договору на
строительство должны признаваться в качестве расхода в период их
возникновения.
Когда вероятно, что общие затраты по договору превысят общую
выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться
расходом. Величина такого убытка определяется независимо от:
- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
- стадии выполнения работ по договору на строительство;
- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров,
которые не отражаются как единый договор на строительство.
Выручка по договору на строительство включает в себя:
- первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре;
- отклонения от условий договора;
- претензии;
- поощрительные платежи.
Вышеперечисленные элементы включаются в выручку в той степени, в
которой они могут поддаваться достоверной оценке.
Когда договор включает несколько объектов, сооружение каждого из них
должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
 на сооружение каждого объекта был представлен отдельный проект;
 по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и
заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора,
относящуюся к каждому объекту;
 надежно могут быть определены выручка и затраты по каждому
объекту.
Объединение договоров на строительство, независимо от того, заключены
ли они с одним или с несколькими заказчиками, должно производиться, если:
- переговоры велись по всем договорам в совокупности;
- договоры столь тесно взаимосвязаны, что они, фактически,
представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- договоры выполняются одновременно или последовательно без
перерывов.
Договор может также предусматривать строительство дополнительного
объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением
положения о строительстве дополнительного объекта. Строительство
дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на
строительство, когда:
 дополнительный объект по своей конструкции, технологии или
функциям
значительно
отличается
от
объекта
или
объектов,
предусмотренных первоначальным договором;
 переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены
первоначального договора.
МСФО (IAS) 11 констатирует тот факт, что оценка выручки по договору
на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей,
зависящих от результата будущих событий. Поэтому сумма выручки по
договору на строительство может увеличиваться или уменьшаться от одного
периода к другому. Например:
- подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии,
которые увеличат или уменьшат выручку по договору на строительство в
период, следующий за тем, в котором договор был заключен первоначально;
- сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой,
может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;
- сумма выручки по договору на строительство может уменьшиться в
результате штрафных санкций, возникающих в результате задержки в
выполнении договора по вине подрядчика;
-когда договор с фиксированной ценой предусматривает
фиксированную цену на единицу производимой строительной продукции,
выручка по договору увеличивается по мере увеличения объема
выполненных работ.
Согласно стандарту основанием признания выручки по строительству
является фактически выполненный объем работ, а признанные затраты,
произведенные в связи с их выполнением, являются надежным
доказательством получения выручки. Таким образом, признание выручки и
затрат по договору на строительство ведется в соответствии с фактическим
объемом выполненных строительных работ. Этот метод определяется как
метод «по доле выполненных работ» и является наиболее применяемым
методом признания выручки и затрат по договору на строительство.
Наряду с этим методом, существует метод «по доле произведенных
затрат», который основан на определении дохода по доле фактически
произведенных затрат в общем уровне планируемых расходов по контракту.
Степень завершенности («мера готовности») работ определяется тем
способом, который обеспечивает наиболее достоверную оценку
выполненных работ. Так как выручка за выполненные строительные работы
получена от операционной деятельности, ее следует считать выручкой от
продажи работ. Корреспонденция счетов производится по стандартному
виду, как при отражении выручки от продажи:
Таблица 1
Корреспонденция счетов выручки за выполненные строительные работы от
операционной деятельности
№
п/п
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
1
Получена выручка по договору на строительство, 1210
6010
определенная методом «по доле выполненных работ»
2
Отражена сумма НДС, начисленная на выручку
1210
3130
Примечание – составлено автором на основе Типового плана счетов бухгалтерского учета
Содержание операции
Затраты по договору на строительство, вероятность возмещения которых
отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примерами
обстоятельств, в которых вероятность того, что понесенные по договору на
строительство затраты будут возмещены, может отсутствовать и в которых
их нужно признавать немедленно в качестве расхода, включают договоры:
- которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, то есть
юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;
- выполнение которых зависит от результата ожидаемого судебного
разбирательства или законодательного акта;
- относящиеся к имуществу, которое, вероятно, будет отчуждено по
решению суда или экспроприировано;
- когда заказчик не может выполнить свои обязательства;
- когда строительная организация не может выполнить договор или
выполнить обязательства по нему.
Резюмируя, отметим, что строительное производство имеет свои
специфические отраслевые особенности, которые отражаются на
организации учета и отчетности организаций. В отрасли имеются
многообразие договоров на строительство, которые составляют нормативную
базу, регулирующую строительную отрасль Республики Казахстан.
АННОТАЦИЯ
В соответствии с действующим налоговым законодательством и
стандартами бухгалтерского учета признание доходов и расходов должно
происходить в тех отчетных периодах, в которых они возникли.
Следовательно, в заключенных договорах строительного подряда следует
предусмотреть ежемесячную передачу заказчику выполненных этапов
работы.
Ключевые слова: МСФО,
договора,выручка, подрячик.
доходы
,
финансовая
отчетность,
Список использованных источников
1.Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери.
2008.с.1000.
2. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в
отдельных отраслей производственной сферы: Учебник / В.Э.Керимов.- 7-е
изд. перераб. и доп.- М.: Издательско-торговая корпорация «Дашкова и
К»,2011-476с.
3. Скала В.И. Методические рекомендации по применению
Международного стандарта бухгалтерского учета// ББ МСФО.2008.- №3.С.25-31
4.Типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом
Министерства финансов РК от 23 мая 2007 г. № 185