35 (586) ******* 2008

«Главбух» № 35 (586) червень 2008
ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ РЕАЛИЗАЦИИ ЗАПАСОВ
Согласно Стратегии применения международных стандартов финансовой
отчетности в Украине1 с 2010 года предусматривается, что предприятияэмитенты, ценные бумаги которых находятся в листинге организаторов
торговли на фондовом рынке, банки и страховщики, а также, по собственному
решению, другие эмитенты ценных бумаг и финансовые учреждения должны
перейти на обязательное составление финансовой отчетности и
консолидированной
финансовой
отчетности
в
соответствии
с
международными стандартами.
Однако реалии жизни требуют знания МСФО уже сейчас (и не обязательно только
участниками рынка ценных бумаг). Поэтому изучать их никогда не поздно. Отдельные
положения одного из таких международных стандартов рассмотрим далее.
1
Одобрено распоряжением Кабинета Министров Украины от 24.10.2007 г. № 911-р.
Подходы относительно учета запасов изложены в МСБУ2 2 «Запасы». Его аналогом
среди отечественных положений (стандартов) бухгалтерского учета является
одноименный П(С)БУ 9 «Запасы». Согласно § 6 МСБУ 2 запасы — это активы:
2
Именно такая аббревиатура использована в официальном переводе Министерства финансов Украины.
а) содержащиеся для продажи при обычном ходе бизнеса;
б) находящиеся в процессе производства для такой продажи
или
в) существующие в форме основных либо вспомогательных материалов для
потребления в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Согласно § 8 МСБУ 2 запасы включают товары, которые были приобретены и
содержатся для перепродажи, например товары, приобретенные предприятием розничной
торговли и содержащиеся для перепродажи, или земля и другая недвижимость для
перепродажи. Запасы включают также готовую произведенную продукцию или
незавершенное производство субъекта хозяйствования и основные и вспомогательные
материалы, предназначенные для использования в процессе производства.
А теперь — внимание: согласно § 8 МСБУ 2 в случае исполнителя услуг запасы
включают расходы на услуги, как это описано в § 19, для которых субъект хозяйствования
еще не признал соответствующий доход (см. МСБУ 18 «Доход»).
Этот тезис И. В. Аверчев объясняет так: «Сервисные предприятия (например,
аудиторские и консалтинговые компании) продают свои услуги. До окончания их
продажи клиенту и принятия им выполненных работ расходы (на аудиторскую проверку
или консалтинговый проект) рассматриваются как запасы, даже несмотря на то, что у
таких запасов нет материально-вещественной формы»1.
1
МСФО в примерах и задачах/ И. В. Аверчев.— М.: Эксмо, 2007, стр. 318.
Почти аналогичный комментарий дают специалисты Ernst&Young: «Если предприятие
предоставляет услуги, его запасы могут иметь нематериальную форму (например,
расходы на предоставление услуги, по которой предприятия еще не отразили
соответствующую выручку). Запасы предприятий — поставщиков услуг обычно состоят в
основном из расходов на оплату труда персонала, который предоставляет услуги»2.
2
Применение МСФО: в 3 ч.: 2-е издание.— М.: Альбина Бизнес Букс, 2008, стр. 1666.
Оценка запасов на дату баланса
Руководствуясь принципом консерватизма, запасы нужно оценивать по наименьшему
из двух показателей: себестоимости или чистой стоимости реализации (§ 9 МСБУ 2, п. 24
П(С)БУ 9). При этом П(С)БУ 9 ограничился только четырьмя пунктами, которые хотя бы
как-то объясняли бухгалтерам, как использовать чистую стоимость реализации и последствия
такого использования (п.п. 25—28 П(С)БУ 9). Более подробный комментарий изложен в
МСБУ 2.
Согласно § 7 МСБУ 2 чистая стоимость реализации касается чистой суммы, которую
субъект хозяйствования ожидает получить от продажи запасов при обычном ходе бизнеса.
Справедливая стоимость отражает сумму, за которую те же запасы можно обменять
между осведомленными и заинтересованными покупателями и продавцами на рынке.
Первая — стоимость, определенная субъектом хозяйствования, последняя — нет.
Чистая стоимость реализации для запасов может не быть равной справедливой
стоимости минус расходы на продажу. В подтверждение этого И. В. Аверчев приводит
следующий пример: «Биржевой маклер Иванов заключил 01.01.20Х8 договор на поставку
фирме «Комбикорм» 200 тонн рыбной муки по цене $ 1000 за тонну (без учета НДС).
Срок выполнения контракта — 01.01.20Х8. На момент выполнения контракта цена муки
снизилась до $ 900 за тонну. Маклер должен закупить муку для покупателя и отразить
прибыль от операции.
Dr «Запасы» (BS) — $ 200000
Cr «Средства» (BS) — $ 180000
Cr «Прибыль от переоценки запасов» (IS) — $ 20000
В данном случае $ 1000 — это возможная цена реализации, которую ожидал получить
Иванов на основании анализа тенденций рынка на дату заключения контракта. А $ 900 —
это справедливая стоимость на дату выполнения соглашения»1.
1
МСФО в примерах и задачах/ И. В. Аверчев.— М.: Эксмо, 2007, стр. 319.
Чистая стоимость реализации
Себестоимость запасов не может быть возмещена:
если эти запасы повреждены;
если они полностью или частично устарели, или цена их продажи снизилась;
если возросли предварительно оцененные расходы на завершение производства или
предварительно оцененные расходы на сбыт.
Практика частичного списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости
реализации совпадает с той точкой зрения, что балансовая стоимость активов не должна
превышать сумму, ожидаемую от их продажи или использования (§ 28 МСБУ 2).
Согласно § 29 МСБУ 2 запасы, как правило, списываются до чистой стоимости реализации
на индивидуальной основе. Тем не менее при некоторых обстоятельствах объединение
подобных или взаимосвязанных единиц может быть целесо-образным. Это происходит,
например, с единицами запасов, которые относятся к одной номенклатурной группе
продукции, имеют подобное назначение или конечную цель использования, производятся и
продаются в одном географическом регионе, но практически не могут быть оценены отдельно
от других единиц данной номенклатурной группы продукции. Нецелесообразно частично
списывать запасы, базируясь на их классификации, например, готовой продукции или всех
запасов в определенной сфере промышленности или географическом сегменте. Поставщики
услуг, как правило, накапливают расходы по каждому виду услуг, на которые определяется
отдельная цена продажи. Таким образом, каждый вид услуг рассматривается как отдельная
единица.
Предварительные оценки чистой стоимости реализации базируются на наиболее
достоверном свидетельстве, которое было на момент осуществления предварительных
оценок ожидаемой суммы реализации запасов. При этих предварительных оценках
принимают во внимание колебания цены или себестоимости, непосредственно связанные
с событиями, происходящими по истечении периода, в той мере, насколько такие события
подтверждают условия, существовавшие на конец периода.
Предлагаем для оценки запасов на дату баланса составлять следующую таблицу:
Таблица 1
Наименов Фактичес Возмож Возмож Возмож
ание
кая
ная
ные
ная
запаса
стоимост
цена
расход чистая
ь
реализа
ы на
стоимо
приобрет
ции
продаж
сть
ения
у
реализа
ции
Наимен
ьшая из
оценок
Сумма
обесцен
ения
1
2
3
4
5=3-4
6(min)
7
Шурупы
100
150
28
122
100
0
Гайки
124
127
15
112
112
12
Гвозди
200
190
15
175
175
25
Дюбеля
154
154
0
154
154
0
Всего
578
621
58
563
541
37
Для этого вполне хватит возможностей программы Excel.
Таблица 2
Наимен Фактич Возмо
ование
еская
жная
запаса стоимо цена
сть
реали
приобр зации
етения
Возмо Возм
жные ожная
расхо чиста
ды на
я
прода стоим
жу
ость
реали
зации
Наименьшая из
оценок
Сумма
обесце
нения
A
B
C
D
E
F
G
Шуруп
ы
100
150
28
=C3D3
=ЕСЛИ(B3>E3;E3;
ЕСЛИ(E3>B3;B3;Е
СЛИ(E3=B3;B3)))
=B3F3
Гайки
124
127
15
=C4D4
=ЕСЛИ(B4>E4;E4;
ЕСЛИ(E4>B4;B4;Е
СЛИ(E4=B4;B4)))
=B4F4
Гвозди
200
190
15
=C5D5
=ЕСЛИ(B5>E5;E5;
ЕСЛИ(E5>B5;B5;Е
СЛИ(E5=B5;B5)))
=B5F5
Дюбеля
154
154
0
=C6D6
=ЕСЛИ(B6>E6;E6;
ЕСЛИ(E6>B6;B6;Е
СЛИ(E6=B6;B6)))
=B6F6
=C7D7
=СУММ(F3:F6)
=B7F7
Всего
=СУМ
М(B3:
B6)
=СУ
=СУ
ММ(C ММ(
3:C6) D3:D6
)
Предварительные оценки чистой стоимости реализации учитывают также предназначение,
для которого содержат запасы. Например, чистая стоимость реализации определенного
количества запасов, удерживаемых для выполнения твердых контрактных обязательств по
продаже или предоставлению услуг, базируется на цене контракта. Если контракт на продажу
заключен на количество товаров, меньше удерживаемых запасов, чистая стоимость реализации
излишка базируется на общих ценах продажи. Обеспечения могут возникать по твердым
контрактам на продажу, которые превышают количество удерживаемых запасов, или по
твердым контрактам на закупку. Такие обеспечения или непредвиденные обязательства
рассматриваются согласно МСБУ 37 «Обеспечения, непредвиденные обязательства и
непредвиденные активы».
ПРИМЕР
Фирма «А» на дату отчетности имеет заключенный договор на поставку до 10.10.20Х8
г. автомобиля TOYOTA RAV4 по цене 233285 грн. На дату отчетности машины на складе
нет. Если фирма «А» своевременно в установленный срок не предоставит машину
покупателю, она должна выплатить ему неустойку в размере 30000 грн. Имеются
основания считать, что на дату отчетности фирма «А» не выполнит контракт
своевременно и признает оценочное обязательство:
Дебет счета «Расходы по оценочным обязательством» (IS) — 30000 грн.
Кредит счета «Оценочное обязательство» (BS) — 30000 грн.
Согласно § 32 МСБУ 2 материалы и другие вспомогательные материалы, содержащиеся
для производства запасов, не списываются частично ниже себестоимости, если ожидается,
что готовая продукция, изготовленная из них, будет реализована по себестоимости или
выше себестоимости. Но когда падение цены материалов указывает на то, что
себестоимость готовой продукции будет выше чистой стоимости реализации, материалы
частично списываются до чистой стоимости реализации. При таких обстоятельствах возобновляемая себестоимость материалов будет наилучшим имеющимся мерилом чистой
стоимости их реализации.
Специалисты Ernst&Young в этом случае обращают внимание на факт признания
резерва под обесценение запасов: «если текущая стоимость замещения меньше
первоначальной стоимости, создание резерва требуется только в том случае, когда
ожидается, что готовая продукция, для производства которой это сырье будет
использовано, будет продана с убытком»1.
1
Применение МСФО: в 3 ч.: 2-е издание.— М.: Альбина Бизнес Букс, 2008, стр. 1674.
Признание расходов
МСБУ 2 под списанием запасов в случае их обесценения предусматривает два способа:
списание запасов в состав расходов (Д-т «Убытки от обесценения запасов» (IS) К-т
«Запасы» (BS)) или создание соответствующего резерва за счет расходов (Д-т «Убытки от
обесценения запасов» (IS) К-т «Резерв под обесценение запасов» (BS)), который
аналогично резерву сомнительных долгов показывается в балансе в скобках (как
контрактивный счет), тем самым уменьшая первоначальную стоимость признанных
запасов до их минимальной учетной оценки. И. В. Аверчев отмечает, что на практике для
учета обесценения запасов создается контрактивная статья оценочного резерва к активной
статье «Запасы». Статья имеет название «Резерв под обесценение запасов». Каждый
период фирма делает переоценку этой статьи2.
2
МСФО в примерах и задачах/ И. В. Аверчев.— М.: Эксмо, 2007, стр. 332.
А что же говорят отечественные стандарты? Согласно пункту 27 П(С)БУ 9 сумма, на
которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации,
и стоимость полностью утраченных (испорченных или недостающих) запасов
списываются на расходы отчетного периода. Учет потерь, связанных с обесценением
(уценкой) запасов, ведется на субсчете 946 «Потери от обесценения запасов».
То есть П(С)БУ 9 под списанием запасов в случае их обесценения предусматривает
только списание их (разницы в оценке) в состав расходов периода Д-т 946 К-т второго
класса счетов.
Согласно § 34 МСБУ 2 сумма любого частичного списания запасов до чистой
стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов
периода, в котором происходит списание или убыток. Резерв, как объясняют русские
практики, создается в том случае, если менеджмент предприятия считает, что возможно
снижение стоимости актива (обесценение запасов)1.
Как достоверно отразить активы компании в управленческом учете.
Источник: http://gaap.ru/biblio/mngacc/practice/039.asp
1
Как уже указывалось выше, предыдущие оценки чистой стоимости реализации
базируются на наиболее достоверном свидетельстве. Итак, если менеджмент имеет
достоверные сведения об обесценении запасов и если такое обесценение приведет к
убытку (повреждение, потеря, непригодность запасов), то в таком случае, по нашему
мнению, стоимость таких запасов (разница в оценке) следует списывать в состав расходов
периода: Д-т «Убытки от обес-ценения запасов» (IS) К-т «Запасы» (BS).
Если же свидетельства (суждения) менеджмента об обесценении запасов в
значительной мере основываются на субъективизме (предположении), то в таком случае,
по нашему мнению, следует создавать резерв (если запасы полностью или частично
устарели или снизилась цена их продажи).
Специалисты Middle Business Consulting Group, комментируя опыт компании «РАСКО»,
отмечают: «Пришлось создавать резерв под обесценение готовой продукции, когда
конкуренты значительно снизили цену на аналогичные товары и реализовать ее по
первоначальной цене было невозможно. Поэтому на основании служебной записки от
коммерческого директора были обесценены запасы и создан резерв»2.
Как достоверно отразить активы компании в управленческом учете.
Источник: http://gaap.ru/biblio/mngacc/practice/039.asp
2
Существуют разные методики расчета резерва, но большинство из них базируется на
зависимости доли вероятности или времени с соответствующими размерами
коэффициентов.
Например, И. В. Аверчев предложил следующую модель: вероятность потерь
«маловероятно» — коэффициент резерва — 0 %; вероятность потерь «вероятно» —
коэффициент резерва — 50 %; вероятность потерь «очень вероятно» — коэффициент
резерва — 100 %3.
3
МСФО в примерах и задачах/ И. В. Аверчев.— М.: Эксмо, 2007, стр. 333.
Русские специалисты приводят методику формирования резерва по запасам4 на
примере компании «РАСКО».
Размер резерва по запасам зависит от количества дней хранения их на складе. Чем
дольше товар и сырье хранятся на складе, тем они менее ликвидны и выше риск их порчи
или продажи по цене ниже балансовой стоимости.
4
Как достоверно отразить активы компании в управленческом учете.
Источник: http://gaap.ru/biblio/mngacc/practice/039.asp
Нормативы формирования резервов по запасам приведены в таблице 3.
Формирование резерва по запасам
Таблица 3
Груп
па
риск
а
Срок хранения на складе, дни
Норматив формирования
резерва, %
1
До 5
10
2
До 120
25
3
До 360
50
4
Свыше 360
75
Некоторые ведущие аудиторские фирмы для расчета суммы резерва по устаревшим
запасам используют следующую формулу:
РЗ = Пі х 0 % + Пі-1 х 25 % + Пі-2 х 50 % + Пі-3 х 100 %, где:
РЗ — резерв обесценения запасов;
І — отчетный год;
і-1 и т. д. — годы, предшествующие отчетному;
П — стоимость приобретенных запасов.
Что касается периодичности создания резервов, то в практике допустима ситуация,
когда на разные виды активов резервы формируются/пересматриваются с разной
периодичностью. Например, для компании, реализующей товары сезонного спроса
(одежда, обувь), резервы под дебиторскую задолженность могут пересматриваться
ежемесячно, а резервы, связанные с возможным обесценением коллекции, — в конце
сезона1.
1
Алиса Шлапакова. Источник: http://gaap.ru/biblio/mngacc/practice/039.asp
Последующий пересмотр
В каждом следующем периоде производится новая оценка чистой стоимости
реализации. Если те обстоятельства, которые ранее послужили причиной частичного
списания запасов ниже себестоимости, больше не существуют или если существует
четкое свидетельство увеличения чистой стоимости реализации вследствие
измененных экономических обстоятельств, сумма частичного списания сторнируется
(т. е. сторнирование ограничивается суммой первичного частичного списания) таким
образом, что новой балансовой стоимостью является более низкая из оценок —
себестоимость или пересмотренная чистая стоимость реализации. Это происходит, в
частности, когда единица запасов, отраженная по чистой стоимости реализации из -за
падения цены ее продажи, продолжает находиться в распоряжении в следующем
периоде, а цена ее продажи возросла (§ 33 МСБУ 2).
С. Ф. Голов и В. М. Костюченко по этому поводу указывают, что «на Западе
практикуют вместо сторнирования обычно делать запись, обратную списанию стоимости
товаров: Д-т счета «Товары» К-т счета «Расходы от обесценения запасов». В случае
создания резерва обесценения запасов обратная запись будет выглядеть следующим
образом: Д-т счета «Резерв обесценения запасов» К-т счета «Расходы от обесценения
запасов» (или «Отчисления в операционные резервы»)»1.
С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам.— К.:
Либра, 2004, стр. 163.
1
Согласно пункту 28 П(С)БУ 9 если чистая стоимость реализации тех запасов, которые
ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличивается,
то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего
уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих
запасов.
Информация о суммах возмещения предприятию стоимости ранее списанных
оборотных активов обобщается на субсчете 716 «Возмещение ранее списанных активов».
Сумма любого сторнирования любого частичного списания запасов, возникающего в
результате увеличения чистой стоимости реализации, должна признаваться как
уменьшение суммы запасов, признанной в качестве расходов периода сторнирования (§ 34
МСБУ 2).
Раскрытие информации
Учитывая тему этой статьи, следует обратить внимание на подпункты «в», «ґ», «д», «е»
§ 36 МСБУ 2, т. е. в финансовых отчетах нужно раскрывать:
1) балансовую стоимость запасов, отраженных по чистой стоимости реализации;
2) сумму любого частичного списания, признанную в качестве расходов периода
согласно § 34 МСБУ 2;
3) сумму любого сторнирования любого частичного списания, признанную как
уменьшение суммы запасов, которая признана в качестве расходов за период согласно §
34 МСБУ 2;
4) обстоятельства или события, вызвавшие сторнирование частичного списания запасов
согласно § 34 МСБУ 2.
Подытоживая изложенное, приведем слова финансового директора «РАСКО-Финанс»
Елены
Воскресенской:
«Внедренная система резервирования на предприятиях группы компаний «РАСКО»
позволила руководству «одним выстрелом убить трех зайцев». Во-первых, у собственника
появилась возможность оценивать стоимость чистых активов группы предприятий, то
есть в режиме реального времени отслеживать стоимость компании, что позволяет
эффективно управлять инвестированным капиталом. Во-вторых, для топ-менеджеров
создан ряд новых критериев, на основании которых можно оценить эффективность
работы бизнес-единиц. <…> Рост отношения величины резервов по запасам к величине
самих запасов может указывать не только на снижение реальной стоимости ресурса, но и
на то, что коммерческие службы плохо реализуют товарные запасы. <…>
В-третьих, появляется возможность взглянуть на предприятие с точки зрения
кредитного инспектора. Как любое коммерческое предприятие, каждая бизнес-единица,
особенно если это юридическое лицо, активно кредитуется в банках. Использование
методики формирования резервов, особенно по запасам, автоматически показывает
оценку состояния и структуры запасов как потенциального предмета залога. Таким
образом, руководители финансовых служб могут реально оценивать шансы предприятия
на получение кредитов, особенно при выстраивании отношений с новыми банками»1.
1
Источник: http://gaap.ru/biblio/mngacc/practice/039.asp
Вячеслав ВАРЕНЯ, начальник отдела внутреннего аудита ООО «Управляющая
компания «Эдельвейс»