Аннотация МВД Украины Университет внутренних дел В.В. Акимов,

Аннотация
МВД Украины
Университет внутренних дел
В.В. Акимов,
О.М. Бандурка,
Л.А. Беляева,
В.О. Лукин
Судебно-бухгалтерская экспертиза
В УГОЛОВНЫМ ДЕЛАМ
О хищении денежных средств
Под общей редакцией проф. А. М. Бандурки
Издательство
Университета внутренних дел
Харьков
2000
ББК 67.9 (4 УКР) 6 Я 73 Рекомендовано к печати
С 96 редакционно-издательской советом
Университета внутренних дел
и Учебно-методическим
центром учебных заведений
МВД Украины
26.05.2000 г.
Рецензенты: кафедра бухгалтерского учета и аудита Университета внутренних дел, Ю.
Д. Маляревский, канд. эконом. наук, доц.
С 96 Судебно-бухгалтерская экспертиза по уголовным делам о хищении денежных
средств: методич. пособие / Под общ. ред. проф.О.М. Бандурки - Харьков: Изд-во. Унта внутр. дел, 2000. - 80с.
Составители: В.В. Акимов, А. М. Бандурка, Л.А. Беляева, В.О. Лукин
Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует финансово-хозяйственную деятельность
предприятий всех форм собственности на предмет подтверждения фактов потерь,
кражи ценностей, которые устанавливают по данным бухгалтерского учета и могут
подтвердить материальную ответственность за совершенную ущерб материальноответственными и должностными лицами. Проведение судебно-бухгалтерской
экспертизы предусмотрено ст. № 196 УПК Украины и Законом Украины «О судебной
экспертизе». Она может назначаться следователем, органом дознания, прокурором
или судом.
Для ответа на многочисленные вопросы следствия эксперту-бухгалтеру необходимо
рассмотреть целый комплекс документов.Методика проведения этого исследования
рассматривается в данном пособии.
Для использования в учебном процессе, практической работе.
С без зам. ББК 67.9 (4 УКР) 6 Я 73
© Университет внутренних дел, 2000
© В.В. Акимов, О.М. Бандурка, Л.А. Беляева, В.О. Лукин, 2000
1
Судебно-бухгалтерская экспертиза
Под общей редакцией
А. М. Бандурки
Редактор: А.С. Тяпкин
СОДЕРЖАНИЕ
Введение 3
ГЛАВА 1 ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ В уголовного дела о хищении и
злоупотреблении денежных средств 4
Исследование кассовых операций 4
Исследование бухгалтерских документов, связанных с операциями по безналичным
расчетам 18
ГЛАВА 2 ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ В уголовного дела о хищении Средства
предназначены На заработную плату 28
Исследование операций по начислению и выплате заработной платы 28
Исследования данных учета выработки продукции, объема выполненных работ и
начисления заработной платы 36
Исследование расчетных и платежных ведомостей по заработной плате 44
Исследование корреспонденции счетов по расчетам с рабочими и служащими 51
Установление сумм необоснованно выплаченных премий 54
Список литературы: 62
Список рекомендованной литературы 63
Введение
Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует финансово-хозяин ¬ скую деятельность
предприятий всех форм собственности на предмет подтверждения фактов потерь,
кражи ценностей, которые устанавливают по данным бухгалтерского учета и могут
подтвердить материальную ответственность за совершенную ущерб материальноответственными и должностными лицами. Проведение судебно-бухгалтерской
экспертизы предусмотрено ст. № 196 УПК Украины и Законом Украины «О судебной
экспертизе». Она может назначаться следователем, органом дознания, прокурором
или судом.
Денежные средства являются наиболее ликвидными активами, их можно легко изъять
из обращения, скрыть и расходы, поэтому они наиболее часто подлежат хищением как
на предприятиях, так и в бюджетных учреждениях. Если рассматриваются дела о
хищении денежных средств, проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является
обязательным для установления степени ответственности лиц, определение сумм
хищения и установления срока хищения денег.
При исследовании документов по делам о хищении денежных средств перед
экспортом-бухгалтером могут быть поставлены, на пример, следующие вопросы:
- Подтверждается ли документально указанное в акте инвентаризации недостача
денежных средств за указанный период?
- В какой период образовалась недостача, установленная актом инвентаризации?
- В какой сумме исчисляется размер материального ущерба, задачи предприятия в
связи с нестачаю денежных средств, ценных бумаг и т.д.?
2
- Подтверждаются ли документально выводы ревизии в части, касающейся
установленной вреда?
- Какие нарушения требований нормативных актов, регламентирующих введение
бухгалтерского учета и контроля способствовали задаче материальный ущерб?
- Обоснованно уплачена заработная плата?
Для ответа на эти и некоторые другие вопросы эксперту-бухгалтеру необходимо
рассмотреть целый комплекс документов. Методика проведения этого исследования
рассматривается в данном методическом пособии.
ГЛАВА 1 ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ В уголовного дела о хищении и
злоупотреблении ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ
Исследование кассовых операций
Основными задачами бухгалтерского учета денежных средств, расчетов и
кредитования являются:
- Повседневный, систематический учет и действенный контроль за сохранностью
денежных средств и целесообразным их использованием; своевременное и
правильное отражение и контроль за расчетными взаимоотношениями с
покупателями, заказчиками, поставщиками, подрядчиками, финансовыми органами,
профсоюзами, рабочими и служащими и другими дебиторами и кредиторами;
- Достоверный, действующий учет и контроль за полученными банковскими
кредитами, использование их по назначению и своевременным погашением;
- Систематический и всесторонний учет и контроль за внутрихозяйственными и
внутриведомственных расчетов, а также операциями по финансированию и целевым
поступлением средств.
Эти задачи бухгалтерия решает с помощью документального оформления регистрации в системе синтетических и аналитических счетов всех операций с
денежными средствами. При этом непрерывно отображается и контролируется
движение наличности в кассе предприятия, на его счетах в банках ведется
систематический учет и контроль за расчетными отношениями с предприятиями и
лицами, что позволяет в любой момент выявить состояние расчетов с каждым
дебитором и кредитором по видам долгов и обяз 'язань.
Практика проведения судебно-бухгалтерских экспертиз показывает, что по делам о
хищении и злоупотреблении денежными средствами, особое внимание должно быть
предоставлено исследованию кассовых операций. Именно при проведении операций,
связанных с движением наличности в кассе предприятия чаще всего допускаются
существенные нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета и
контроля, выявляются недостачи денежных средств, необоснованное их
использование.
Операции с денежными средствами исследуют не обособленно, а во взаимосвязи с
другими операциями - покупкой и продажей товарно-материальных ценностей,
расчетам с рабочими и служащими, подотчетными лицами, дебиторами и
кредиторами, образованием и использованием фондов и др.. Так, исследуя операции
по оприходованию наличных в кассе предприятия, эксперт проводит встречную
проверку документов, отражающих операции на текущих счетах в банке, реализацию
товарно-материальных ценностей, расчеты с подотчетными и другими
лицами. Устанавливая обоснованность использования наличных, эксперт
одновременно проверяет правильность списания выданной из кассы заработной
3
платы, подотчетных сумм, премий за счет поощрительных фондов и др..
При исследовании кассовых операций эксперт должен проверять своевременность и
полноту оприходования денег, обоснованность их использования по целевому
назначению.
Соответствии с «Порядком ведения кассовых операций в национальной валюте в
Украине», утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины
от 02.02.95р. № 21 с последующими изменениями и дополнениями, предприятия
обязаны хранить денежные средства в учреждениях банка, а в кассе им разрешено
иметь наличные только для оплаты хозяйственных нужд.Сверх установленного банком
лимита предприятие имеет право в определенные дни держать в кассе наличность
только для выдачи заработной платы, пособия по временной нетрудоспособности,
стипендий, пенсий и премий. Притом, по истечении трех дней (включая день
получения денег в кредитном учреждении), неиспользованные суммы возвращаются
на текущий счет и выдаются банком по первому требованию
предприятия. Предприятие может тратить наличные только на цели, определенные в
чеке которые не противоречат действующему законодательству.
Поступление денег в кассу оформляют приходным кассовым ордером, в котором
указывают, от кого и за что полученные деньги, перечисляют первичные документы,
являющиеся основанием для проведения кассовой операции. Плательщику выдается
квитанция о поступлении денег в кассу за подписями бухгалтера и кассира,
заверенный печатью или оттиском кассового аппарата.
Наличные деньги из кассы выдается по расходным кассовым ордерам и платежным
ведомостям. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем и
главным (старшим) бухгалтером предприятия или уполномоченными лицами. Деньги
кассиром выдаются только при наличии паспорта или иного документа,
удостоверяющего личность. В расходном ордере кассир указывает номер документа,
кем и когда он выдан. При получении денег получатель расписывается в расходном
кассовом ордере или другом платежном документе.
Кассовые ордера должны быть выписаны шариковой ручкой, четким почерком,
исправления в кассовых документах не допускаются.Выдача кассовых ордеров на руки
лицам, вносящим или получающим деньги, запрещена. Кассовые ордера после
получения или выдачи по ним денег немедленно подписываются кассиром, а
приложенные к ним документы погашаются штампом (надписью) «Получено» или
«Оплачено» с указанием даты.
После получения или выдачи денег кассир делает в кассовой книге запись в двух
экземплярах (через копировальную бумагу), указывая номер ордера, от кого получена
или кому выдана сумма денег наличными. По окончании рабочего дня он суммирует
результаты по приходных и расходных операциях, выводит остаток денег в кассе за
каждое число и передает в бухгалтерию в качестве отчета копию записей в кассовой
книге (ее отрывные листы) с приходными и расходными кассовыми
документами. Бухгалтер, которому переданы указанные документы, должен
расписаться в кассовой книге об их получении.
На главного (старшего) бухгалтера возложен контроль за порядком ведения кассовой
книги; его указания о порядке ведения кассовых операций обязательные для кассира.
Рабочие бухгалтерии, пользующиеся правом подписи кассовых документов, не могут
исполнять обязанности кассира. Кассир несет полную материальную ответственность
за сохранность принятых им ценностей. Руководитель предприятия обязан обеспечить
охрану кассы, а также целостность денег при доставке их из банка и в банк.
4
Не реже одного раза в квартал на предприятии должна проводиться внезапная
проверка кассы с покупюрным пересчетом всех средств и проверкой других ценностей,
находящихся в кассе. Проверку проводит комиссия, назначенная руководителем
предприятия.Результаты ее оформляются актом.
При проведении документальных ревизий, осуществляемых представителями
учреждений, в обязательном порядке проверяется касса и соблюдения кассовой
дисциплины в подчиненных им предприятиях. Кредитным и финансовым органам
предоставлено право проверять соблюдение предприятиями и учреждениями
кассовой дисциплины и требовать данные о кассовых оборотах с распределением по
источникам поступлений и целевому использованию.
Руководитель предприятия несет ответственность за правильное и целесообразное
использование средств. Он обязан систематически контролировать, своевременность
и полноту перечислений на социальное страхование: на социальное страхование на
случай безработицы, в Пенсионный фонд, Фонд занятости, суммы налогов и других
обязательных платежей, а также не позволять расходование средств не по
назначению. Особое внимание должно уделяться обеспечению сохранности и
правильного оформления денежных документов.
В частности, не разрешается подписания руководителем и главным бухгалтером
незаполненных денежных чеков и других банковских документов, поскольку это
способствует злоупотреблениям с денежными средствами. При обнаружении
ревизией недостачи денег в кассе по вине кассира, он обязан возместить ущерб. При
этом составляется корреспонденция: дебет счета «Недостачи и потери от порчи
ценностей» и кредит счета «Касса»; дебет счета «Расчеты по возмещению
материального ущерба» и кредит счета «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В случае выявления излишка денег в кассе они должны быть оприходованы, при том
составляют корреспонденцию дебет счета «Касса» и кредит счета «Прибыли и
убытки».
Предприятие может осуществлять расходование наличных средств подотчетными
лицами. Подотчетные суммы выдаются работникам предприятия на операционные и
административно-хозяйственные расходы, а также на служебные командировки. Эти
суммы должны использоваться только по целевому назначению. Новый аванс под
отчет работнику выдают только после того, как он отчитался за ранее полученную
подотчет. Подотчетные суммы на административно-хозяйственные расходы выдаются
на установленный срок и только на те виды платежей, которые не могут быть
осуществлены по безналичному расчету. Авансы на командировку выдаются в
пределах сумм, включающих оплату проездных, суточных и расходов на проживание,
при наличии приказа по предприятию о командировке.
Выдача наличных денег под отчет происходит из касс предприятий при условии
полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданным под отчет
суммам. Лица, получившие наличные деньги под отчет (в т.ч. на командировки в
пределах Украины), обязаны отчитаться в бухгалтерию предприятия об
израсходованных суммах.Наличность, выданная под отчет но не потрачена (частично
или в полной сумме), должна быть возвращена в кассу предприятия одновременно с
авансовым отчетом не позднее одного рабочего дня после выдачи ее под отчет (по
командировкам - не позднее 3 рабочих дней после возвращения из командировки; на
закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья и металлолома
- не позднее 10 рабочих дней со дня выдачи ее под отчет). Если из кассы предприятия
работнику одновременно выдана наличность на командировку и средства под отчет
5
для решения в этой командировке производственных или хозяйственных вопросов (в
том числе и для балконов и заготовки вторичного сырья или металоб ¬ рухту), то
подотчетное лицо, независимо от срока командировки , в течение трех рабочих дней
после возвращения из командировки должна предоставить в бухгалтерию
предприятия одновременно отчет о сумме, выданную ему для решения
производственных (хозяйственных) вопросов, и авансовый отчет о потраченных
средствах непосредственно на командировку.
Наличность, выданная под отчет (в том числе и на командировки), но не потрачена и
не возвращена в кассу предприятия (в полной сумме, которая была выдана под отчет,
или в сумме, не подтверждена авансовым отчетам), присоединяется к лимита кассы
и налагается штраф 25% от выданных сумм, а в случае расходы предприятием,
имеющим налоговую задолженность, наличности из выручки на выплаты, связанные с
оплатой труда в размере произведенных выплат.
Подотчетное лицо обязано в установленный срок предоставить в бухгалтерию
авансовый отчет об использовании подотчетных сумм с приложением к нему
оправдывая документов (товарных чеков и квитанций, железнодорожных билетов,
квитанций об уплате за проживание в гостинице и т.п.).
В бухгалтерии проверяют авансовый отчет, определяют сумму до утверждения. После
утверждения отчета руководителем предприятия неиспользованный остаток аванса
возвращается в кассу, в случае перерасхода данная сумма
возмещается. Своевременно не возвращенный остаток аванса могут удержать из
заработной платы подотчетного лица.
За превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности
и отсутствии полного отчета о предыдущих суммы устанавливается штраф в размере
25% от выданных под отчет сумм.
В утвержденных авансовых отчетах бухгалтерия определяет шифры
корреспондирующих счетов: так, счет «Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется
с дебетом счета «Общехозяйственные расходы» («Административные расходы») [1],
«Сырье и материалы» («Производственные запасы»), « малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы »,« Общепроизводственные расходы »и другие
счета, в зависимости от направления потраченных подотчетных сумм, при возврате
остатка аванса дебетуют счет« Касса », а при возмещении перерасхода этот же счет
кредитуется в корреспонденции со счетом« Расчеты с подотчетными лицами ».
Отчеты кассира (вторые отрывные листы кассовой книги) вместе с первичными
приходными и расходными документами сдаются кассиром в бухгалтерию
ежедневно. Бухгалтер, принимающий отчеты, тщательно проверяет их, проставляет в
указанной графе отчета (или непосредственно на документах) по каждой кассовой
операции номера корреспондирующих счетов. Затем он подсчитывает итоги по
однородным сделкам по каждому корреспондирующему счету и записывает их в
журнал-ордер № 1 и ведомость № 1. Эти регистры взаимно дополняют друг друга. В
журнале-ордере показываются кредитовые обороты по кассе с дебетом
корреспондирующих счетов, а в ведомости - дебетовые обороты с детализацией по
кредиту корреспондирующих счетов, что позволяет видеть на что тратится наличность
и какие источники ее поступления на предприятие.Использованная сумма наличных
группируется в отчетах по таким статьям: использование; заработная плата, другие
виды оплаты труда; помощи и пенсии по социальному страхованию; командировки;
хозяйственные и другие расходы.
6
При исследовании кассовых операций эксперт-бухгалтер определяет, верно
оформлены предоставлены кассовые ордера, первичные приходные и расходные
документы, отчеты кассира. При этом он должен определить, соблюдались на
предприятии требования «Порядка ведения кассовых операций в национальной
валюте в Украине». Особое внимание следует обратить на соответствие записей в
кассовой книге реквизитам первичных документов, наличие подписей руководителя и
главного бухгалтера на разрешении о выдаче денег из кассы. Эксперт должен также
сопоставить подписи получателей денег, которые имеют место в различных
источниках, кассовых ордерах и других документах, и если у него возникают сомнения
в их достоверности, он имеет право ходатайствовать перед следователем (судом) о
назначении криминологической экспертизы, целью которой является
идентификация подписей, установление характера искажений реквизитов документов
(изменение начальных записей, дописка цифр, пищеварения и т.п.).
Эксперт-бухгалтер обязан сравнивать кассовые ордера с отчетами кассира,
проверять, соблюдается порядок нумерации приходных и расходных кассовых
документов, поскольку пропускания номеров и расхождения в номерах документов
нередко свидетельствуют о необоснованном изъятии денег из кассы. Наиболее
распространенными нарушениями, имеющими место при оформлении кассовых
документов, является отсутствие порядковых номеров в приходных и расходных
ордерах, несвоевременная их регистрация в кассовой книге. Зачастую для сокрытия
необоснованного изъятия денег из кассы искажают итоговые суммы в платежных
документах, неоднократно используют не погашены своевременно расходные
документы, к отчетам прилагаются поддельные первичные документы.
Исследование кассовых операций следует начинать с проверки соответствия записей
в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, кассовой книге и в
отчетах кассира. После этого необходимо выяснить, правильно оформленные
первичные документы, обосновывающие поступление и выдачу наличных, или
соблюдена последовательность нумерации кассовых ордеров и страниц кассовой
книги, правильно подсчитаны обороты по приходу и использованию наличности, верно
подсчитаны в конце каждого дня и перенесены на начало следующего остатки
денежных средств.Особое внимание надо обращать на исправление и искажение
учетных данных, так как нередко правила ведения учета преднамеренно нарушают
для того, чтобы завуалировать нехватки наличности в кассе (необоснованное
списание фактически выданных или не потраченных денег, неоприходование
полученных сумм и т.д.).
При исследовании документов, обосновывающих кассовые операции важное значение
имеет установление полноты оприходования денег и порядка отражения по
кассе. Определить, вся полученная в банке наличность оприходована можно, сверил
запись в кассовой книге и отчетах кассира с выписками банка и чековыми книжками.
Списании с текущих счетов суммы, числящиеся в выписках банка, необходимо по
каждой операции сопоставить с оприходованным по кассовой книге деньгами на
основании приходных кассовых ордеров.Последовательно сверить данные корешков
чековой книжки - все испорченные и аннулированные чеки должны быть подклеены к
корешков чеков в чековой книжке. При выявлении расхождений в размерах
получаемых и оприходованных сумм, эксперт обязан перечислить в заключении
документы, подтверждающие каждый факт неоприходованных по кассе полученных
сумм, отметить даты совершения операций и привести другие данные, имеющие
значение для следствия (или суда).
7
В кассу предприятия поступает наличность от розничной торговли товарноматериальными ценностями, от уплаты за выполненные работы и оказанные услуги, в
счет погашения дебиторской задолженности, при возвращении неиспольз ¬
использованных подотчетных сумм, при поступлении квартирной платы, а также платы
за коммунальные услуги, содержание детей в детских садах, яслях и т.п.
Полноту оприходования по кассе денег, поступивших от реализации товарноматериальных ценностей, эксперт устанавливает, сравнивая записи в кассовой книге и
приходных кассовых ордерах с данными о стоимости реализованных ценностей,
отраженными в ведомости № 11 (при журнально-ордерной форме учета), а также в
отчетах и расходных документах складов при отпуске товарно-материальных
ценностей за наличные.
При ведении учета с использованием ПВЭМ, суммы, оприходованы по кассе за
реализованные товарно-материальные ценности, сопоставляют с суммами,
отраженными по кредиту счета «Реализация» («Доходы от реализации») суммами
отпуска за наличные в соответствующих машинограммах. Разногласия между этими
суммами свидетельствуют или о отпуск товарно-материальных ценностей без оплаты
их покупателями, или о неоприходование оплаченных денег по кассе. Полнота
оприходования выручки за выполненные работы и оказанные услуги определяется
путем сопоставления данных журнала, в котором регистрируются выполненные
работы и услуги, с записями по кредиту счетов «Основное производство» и
«Вспомогательные производства» («Производство») и дебету счета «Реализация»
(« Доходы от реализации »). При этом стоимость работ и услуг, выполненных за
наличные, сравнивают с суммами оприходованных по кассе денег по отдельным
видам и месячных оборотах. Полнота оприходования по кассе денег, поступивших в
погашение дебиторской задолженности, а также остатков возвращенных подотчетных
сумм, устанавливается путем сопоставимого исследования кассовых приходных
ордеров и отчетов кассира, в которых указана корреспонденция счетов, с записями по
кредиту соответствующих счетов в журналах-ордерах.Обоснованность записей
определяется посредством изучения первичных (оправдательных) документов,
прилагаемых к кассовым ордерам, а также проверкой достоверности переноса
итоговых данных из отчетов кассира в учетные регистры (журналы-ордера,
ведомости).
Полнота оприходования квартирной платы и платы за коммунальные услуги
устанавливается в процессе сопоставления кредитовых оборотов по счетам расчетов
с жителями с суммами оприходованных по кассе платежей. Неполное оприходование
денег по кассе может вуалюватися путем занижения начисленной квартирной платы,
необоснованного списания стоимости коммуна ¬ ных услуг на счета затрат на
производство и др.. Нередко увеличивается просроченная задолженность жителей часть платежей, поступивших, не приходуется по кассе. Выявить такие нарушения
можно только в том случае, если исследуются не только первичные документы, но и
записи в системе счетов, проверяется верность их корреспонденции.В необходимых
случаях целесообразно провести допрос следователем квартиросъемщиков, по
которым значатся суммы просроченной задолженности, и изъятия хранимых в них
квитанций о внесении денег в кассу.
Аналогично проверяется и полнота оприходования платы за содержание детей в
детских учреждениях.
Расходные кассовые документы исследуются с помощью сверки по каждой операции
суммовых показателей, записанных в кассовых ордерах, первичных документах,
8
прилагаемых к ним, отчетах кассира и учетных регистрах (журналах-ордерах). Кроме
того, необходимо проверять правильность итогов за день, месяц, устанавливать
соответствие перенесенных оборотов с отчетов кассира в учетные регистры и на
счета Главной книги. Особое внимание следует наделять документам, составленным с
нарушениями установленных требований или которые вызывают сомнения в
достоверности сведений, содержащих в них (например, расходный кассовый ордер,
если в нем нет подписей на разрешение выдачи денег, имеющиеся подписи вызывают
сомнения или обнаруживается несоответствие между датой оформления первичного
документа и датой выдачи денег).
Тщательной проверке подлежат расходные кассовые операции, по которым списания
в расход наличных обосновывается косвенными документами, а не документами,
непосредственно связанными с оплатой расходов.
Так, нередко к расходным ордерам в качестве оправдательных документов вместо
счетов или товарных чеков торгующих организаций прилагаются накладные складов,
вместо пронумерованных квитанций - справки, расписки и т.п. В таких случаях для
выяснения достоверности отражения операций проводит встречную проверку
документов взаимосвязанных организаций или экспертом перед следователем
ставится вопрос о необходимости проведения дополнительных следственных
действий (допроса должностных лиц и т.п.).
Расходные кассовые операции исследуются в хронологическом порядке, операции
систематизируются по однородным направлениях расходования денег: покупка за
наличные товарно-материальных ценностей; оплата закупленного у населения
сельскохозяйственного сырья и скота; оплата из кассы общепроизводственных,
общехозяйственных, внепроизводственных расходов и издержек обращения; выплата
заработной платы, премий и пособий рабочим и служащим; наличные с кредиторами;
оплата расходов за счет специальных фондов. Это способствует более полному и
углубленному выявлению обоснованности и достоверности расходов средств по их
целевому назначению.
Обоснованность расходования наличных на покупку товарно-материальных ценностей
эксперт определяет путем сопоставления расходных кассовых ордеров, счетов
торгующих организаций с приходным документам складов и аналитических счетов
(карточками) складского учета. При этом выясняется обоснованность списания в
расход ценностей, особенно в тех случаях, когда они приобретены за наличный
должностными лицами, которые ответственны за их использование.
Бывают случаи, когда приобретенные за наличные ценные предметы не приходуются,
а присваиваются должностными лицами, трата денег из кассы при этом оформляется
товарными чеками (нередко поддельными) на покупку канцелярских принадлежностей,
электроламп и других мелких предметов, которые списываются на счета затрат. В
таких случаях важное значение играет встречная проверка документов торгующих
организаций, сопоставление фактических затрат с нормативной потребностью
производства, также показания лиц, принимавших участие в приобретении и
использовании товарно-материальных ценностей.
Особенно исследуются операции по покупке товарно-материальных ценностей у
частных лиц: при этом по каждому документу необходимо проверять, правильно
оформленное соглашение, насколько действительна сумма, уплаченная за эти
ценности. В необходимых случаях эксперт имеет право поставить перед
следователем ходатайства об установлении личности продавца и выяснения условий
заключения сделки.
9
При исследовании обоснованности расходования наличных на оплату закупленного у
населения сельскохозяйственного сырья и скота, эксперт обязан проверять,
соблюдались при этом нормативных актов, регулирующих эти операции, в частности,
выявлять, не завышена сумма за принятое сырье и скот, не было фактов списания
денег из кассы по несоразмерно оформленных документах и оприходования
заготовленных ценностей на предприятии. Для ответа на эти вопросы, необходимо
сверить списаны по кассе суммы данным приемных квитанций, первичных документов
и регистров аналитического учета, отражающие оприходования принятой сырья и
скота и списания их на счета затрат.
В тех случаях, когда для определения обоснованности заготовительных операций
необходимы знания товароведа или технолога (например, чтобы определить качество
заготовленного сырья или фактический выход из него продукции по сравнению с
нормативным), эксперт-бухгалтер имеет право поставить перед следователем (судом)
ходатайство о проведении товароведческойили технологической экспертизы.
Если у эксперта-бухгалтера возникает сомнение в подлинности документов на
выплату денег по заготовке сырья, он обязан подать ходатайство о проведении
следователем допроса должностных лиц, принимавших участие в заготовительных
операциях. На отдельных предприятиях изъятие денег из кассы вуалируется
поддельными документами об оплате заготовленного сырья и скота. В
действительности же имело место повторное оприходования ценностей за счет
излишков сырья, создали искусственно на складах, и скота на базах.
Для решения вопроса об обоснованности расходования наличных, списанной по кассе
с одновременным отнесением ее на счета общехозяйственных, обще ¬ прои ¬ бничих,
внепроизводственных расходов, издержек обращения, эксперт в процессе
исследования должен проверить наличие оправдательных документов, правильность
корреспонденции счетов, соблюдения нормативных актов, регулирующие эти
расходы. Непосредственное списание наличных из кассы на счета затрат иногда
практикуют для сокрытия недостачи и хищения средств. Да, бывают случаи, когда
расходы на проведение банкетов и вечеров в ресторанах, выдачу премий и подарки
должностным лицам, необоснованно списываются на счета издержек обращения,
внепроизводственных и прочих накладных расходов. Под видом траты денег на
покупку канцелярских принадлежностей и другие хозяйственные нужды покупают
предметы домашнего обихода, на счета общехозяйственных и общепроизводственных
расходов списываются затраты на покупку путевок в санатории и в дома отдыха. В
подобных случаях эксперт, исследуя первичные документы, проверяя записи в
кассовой книге, корреспонденцию счетов по каждой отдельной операции списания
денежных средств непосредственно на счета расходов, определяет обоснованность
сделанного расходы.
Исследование обоснованности выплаты из кассы заработной платы, премий и пособий
рабочим и служащим имеет важное значение, поскольку объем расходов наличных по
ним наиболее значительный.На многих предприятиях используется большое
количество первичной документации по учету труда и заработной платы и расчетам с
рабочими, служащими, выполняется трудоемкая и сложная учетно-расчетная
работа. Этот участок учетной работы является наиболее трудоемкой при экспертном
исследовании документации.
Перед судебно-бухгалтерской экспертизой следователь (суд) нередко ставит вопрос,
ответить на которые возможно, только применив целый комплекс методов. Эксперт
исследует первичные документы, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета и
10
другие учетные регистры, руководствуясь действующими нормативными актами по
учету труда и заработной платы, положения по использованию фондов, расчетам с
органами социального страхования, пенсионным фондом, фондом занятости и
финансовыми органами. Задача эксперта - установить правильность начисления
сумм, подлежащих выплате рабочим и служащим, определить размер необоснованно
выплаченных и списанных по кассе денег.
Начиная исследование предоставленных ему документов по учету труда и заработной
платы и расчетам с рабочими, служащими, эксперт, прежде всего, проверяет
правильность оформления платежных документов, обоснование расчетов по
начислению выплаченных денег. При этом нередко выявляют факты списания по
кассе денег в размерах, превышающих начисленные суммы, или списания
необоснованно начисленных денег.
Чтобы решить вопрос об обоснованности выплат, эксперт сопоставляет первичные
документы по учету труда (наряды, путевые листы, табели и т.п.) с расчетными и
платежными ведомостями, данными аналитического и синтетического учета,
кассовыми ордерами и отчетами кассира, проверяет правильность расчетов,
подсчета результатов в платежных ведомостях и других документах и учетных
регистрах. Для исследования сомнительных документов следователь (суд), по
ходатайству эксперта-бухгалтера, вправе назначить криминалистическую
экспертизу.
В результате сопоставления данных расходных кассовых ордеров и платежных
ведомостей по отдельным получателям с данными, которые отражены в
табелях, документах по учету выработки, лицевых счетах рабочих и служащих,
документах по учету кадров (приказами о приеме и увольнении,
предоставлении отпусков и т.п. ), нередко выявляются факты необоснованного
списания денег из кассы под видом выплаты заработной платы рабочим,
уволенным с предприятия, находящиеся в плановых, учебных отпусках или в
отпусках по беременности и родам, а также получающие за это время выплаты
пособия по временной нетрудоспособности. Иногда выявляются случаи
включения в расчетные и платежные ведомости фиктивных и подставных лиц,
не работающих на предприятии.
Сопоставление платежных ведомостей с суммами задолженности, депонентам
по счету «Депонированная заработная плата» («Расчеты с депонентами»),
исследование расходных документов по отдельным получателям с их
депонентской картам позволяет решить вопрос об обоснованности
выплаченных депонированных сумм. Для проверки расчетов с депонентами
нужно сопоставить записи на счетах синтетического и аналитического учета, в
депонентской карточках и лицевых счетах с первичными документами и
платежными ведомостями.
При этом необходимо сверять подписи получателей, проверять доверенность
на получение сумм депонированной заработной платы, правильность
переводов почте сумм, причитающихся депонентам. В необходимых случаях
для идентификации личности за подписью назначается графологическая
экспертиза. Обоснованность списания денег по кассе на выплату премий и
пособий рабочим и служащим эксперт устанавливает при исследовании
11
платежных документов во взаимосвязи с нормативными актами и приказами по
предприятию (так, проверка правильности расходования денежных средств за
счет фондов поощрения происходит в соответствии с положением о
премировании на предприятии). Исследуя платежные документы, эксперт
выявляет случаи многократной выдачи премий одним и тем же лицам за счет
различных источников, устанавливает, за какие периоды они сделаны,
соблюдались или нет требования о погашении штампом «Оплачено»
документов на поступление денег, не было повторного списания по
кассе денег, выданных получателю премии или помощи. Эксперт выясняет
также, не завышены суммы в платежных ведомостях, не нарушены требования
нормативных актов и инструкций, определяющих порядок начисления и
выплаты премий, пособий рабочим и служащим.
Документы по оплате и выдаче наличных, различным организациям и лицам,
на списание по кассе расходов за счет специальных фондов эксперт-бухгалтер
исследует во взаимосвязи с документами, подтверждающими образования
задолженности, и документами, обосновывающими расходы средств.
Наличные выдаются подотчетным лицам в виде авансов на оплату
командировочных расходов или хозяйственные нужды. Отправить перечисляют
удержанные из заработной платы алименты, а также своевременно не
полученную заработную плату.
Иногда непосредственно из кассы оплачиваются услуги, предоставляемые
различными лицами и организациями.Обоснованность выплаты из кассы денег
на названные цели устанавливается встречной проверкой записей списанных
по кассе сумм с записями в регистрах аналитического учета по счетам
расчетов и специальных фондов. При этом проверяют основания расходы
наличности, соответствие данных, указанных в денежных переводах (фамилии
и адреса получателей, суммы и др.). И расходных кассовых ордерах, и записей
в лицевых счетах по учету расчетов. При встречной проверке кассовых и
расчетных документов часто выявляют факты необоснованного списания по
кассе денег под видом оплаты разным лицам и организациям сумм в
погашение кредиторской задолженности или уплаченных расходов
предприятия, тогда как в действительности эти суммы присваиваются
должностными лицами, допускается неправомерное выплата вознаграждений,
премий, незаконно используют средства на проведение банкетов,
приобретение подарков юбилярам, приобретение билетов в театры и т.д. При
выявлении фактов необоснованных выплат денег из кассы, эксперт-бухгалтер
должен определить их размер, в соответствии с первичными документами,
записями в учетных регистрах. В заключении эксперта необходимо также
указать, какие положения и требования нормативных актов, регулирующих
порядок учета и контроля кассовых операций, на предприятии не соблюдались
при оформлении и отражены кассовых операций.
Анализируя кассовые операции торговых организаций, эксперт исследует акты
инвентаризации денежных средств, кассовые отчеты и приложенные к ним
документы, книги кассиров, выписки банка с текущих счетов и соответствующие
12
им документы, чековые книжки, регистры синтетического и аналитического
учета, которые отражают кассовые операции. Реальность сальдо по счету
«Касса» на начало месяца определяется с помощью сопоставления данных
Главной и кассовой книг, отчетов кассира и актов инвентаризации наличия
средств. Исследование оборотов по счету «Касса» проводится методом
встречной проверки записей поступления и выбытия средств. в
корреспонденции со счетами, «Товары», «Расчетный счет» («Счета в банках»),
«Внутриведомственные расчеты по текущим операциям» и др.. Полнота
оприходования выручки кассирами устанавливается путем сопоставления
показателей кассовых аппаратов, на контрольных кассовых лентах с записями
в кассовых книгах или кассовых отчетах. Своевременность и правильность
оприходования выручки от реализации товаров определяется также путем
сверки показателей кассовых ордеров и приемных квитанций с записями в
товарных отчетах материально-ответственных лиц. Особое внимание при этом
следует обращать на последовательность нумерации кассовых ордеров и
приемных квитанций, соответствие дат, указанных в кассовых и товарных
отчетах и приложенных к ним первичных документах, наличие и подлинность
подписей должностных лиц. Экспертам приходится встречаться с
неоднократным использованием ранее не погашенных расходных документов
(для сокрытия недостачи денег в кассе), неполным оприходованием
поступившей выручки от продажи товаров, искажением количественных
суммовых показателей в документах, использование поддельных и
фальсифицированных документов.
Определить обоснованность расходования денег, выданных подотчет на
хозяйственные нужды и командировочные расходы возможно, ознакомившись
с отчетами подотчетных лиц, первичными документами прилагаемых к ним,
записями в журнале-ордере № 7 по счету «Расчеты с подотчетными лицами» и
данным корреспондирующих счетов.
Для учета расчетов с подотчетными лицами применяется журнал-ордер № 7, в
котором отражаются как кредитные, так и дебетовые обороты по каждому
подотчетному лицу и выданной подотчетному сумме. Этот журнал-ордер
ведется позиционно, то есть в одной строке записывают суммы выданного
аванса, расходы по утвержденному авансовому отчету и возврат
неиспользованной суммы (или возмещение перерасхода). Записи дебетовых
оборотов проводят на основании кассовых документов, прикладывают к
отчетам кассира, а кредитовые обороты отражают согласно утвержденным
авансовых отчетов подотчетных лиц. Расходы подотчетных сумм отражают в
листках-расшифровках, в которых, в течение месяца, накапливают суммы,
которые отражают по субсчетам или статьям аналитического учета.
В процессе исследования необходимо проверить правильность оформления
документов, подтверждающих потраченные подотчетные суммы. Размер
расходов на приобретение товарно-материальных ценностей, устанавливается
соответственно документов, свидетельствующих о оприходования этих
ценностей и списание их в расходы. В некоторых случаях необходимо провести
13
встречный сверки документации тех организаций, в которых приобретенные
товары или материалы. При исследовании транспортно-заготовительных и
других расходов, которые подтверждаются подписями частных лиц,
необходимо проверять правильность оформления этих документов (характер и
объем выполненных работ, фамилия, адрес, номер паспорта получателя денег
и т.п.) и определять обоснованность применения установленных
законодательством норм, окладов и расценок по трудовым соглашениям или
нарядам на выполненные работы. Если достоверность расходов подотчетного
лица вызывает сомнение, эксперт имеет право ходатайствовать перед
следователем о проверке адресов и фамилий получателей денег, их допрос и
проведение других следственных действий.
При исследовании документов, отражающих расходы подотчетных лиц,
необходимо руководствоваться Инструкцией о служебных командировках в
пределах Украины и за границу № 59 в редакции приказа Министерства
финансов Украины от 10 июня 1999 года № 146, проверять правильность
уплаты суточных, расходов на переезд, проживание , наличие в
удостоверениях отметок о датах прибытия и убытия, обоснованность
приложенных к отчетам первичных оправдательных документов. Обнаружив
необоснованные расходы и переплаты, эксперт должен определить их размер
и указать в акте фамилии должностных лиц, необоснованно получили деньги, а
также лиц, в обязанность которых входит учет и контроль за расходом
подотчетных сумм.
Выводы эксперта должны быть подтверждены ссылками на первичные
документы и записи в учетных регистрах, при этом он обязан указать, какие
нормативные положения нарушены при необоснованном расходовании
подотчетных сумм.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример 1. Документальной ревизией финансово-хозяйственной деятельности
торговой организации была установлена недостача наличных. В акте ревизии
указано, что изъятие средств из кассы вуалювалося в учете путем
неоприходование части выручки от реализации товаров, а также повторным
списанием по кассе средств по тем же оправдательным документам, которые
не были погашены.Привлечены к уголовной ответственности лица не
соглашались с выводами ревизора, не признавали своей вины, поэтому была
назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, при проведении которой
следователь возбудил вопросы, связанные с определением наличия
(отсутствия) недостачи средств в кассе.
В распоряжение эксперта-бухгалтера были предоставлены учетные регистры и
первичные документы, акт документальной ревизии и протоколы допроса
обвиняемых.
Сопоставляя запись в кассовых отчетах с записями по счету «Касса» в
журнале-ордере № 1, эксперт установил, что по счету «Касса» не
оприходована часть выручки (237 грн.) От реализации товаров за отчетный
период, а для «исправления» ошибочных учетных записей был сделан
14
необоснованный сторнировочний запись по счету «Реализация».
Исследуя обоснованность кассовых отчетов первичными документами за два
смежных отчетных периода эксперт-бухгалтер установил, что в расход по кассе
с одновременным отнесением на счет «Издержки обращения» было
необоснованно списано 346 грн.40 коп. Изъятие из кассы указанной суммы
вуалювалося в приложениях к кассовым отчетам ранее уже оплаченных, но не
погашенных оправдательных документов. Общую сумму недостачи денег
эксперт признал в размере 583 грн. 40 коп., Обосновывая свои выводы
данными первичных документов и записей в учетных регистрах. В своем
заключении он отметил фамилии должностных лиц, подписывали первичные
документы и делали учетные записи.
Пример 2. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы был поставлен
вопрос о размере недостатка в результате неоприходование по кассе денег,
полученных в банке на выплату заработной платы и хозяйственные нужды, а
также необоснованное списание по кассе наличных без оправдательных
документов.Эксперт-бухгалтер использовал учетные регистры, выписки банка с
текущего счета организации, отчеты кассира, оправдательные документы, акты
об остатках фактического наличия средств в кассе за исследуемый
период. Эксперт, сопоставив результаты накапливаемых сведений с
результатами по счету «Касса» в контрольном журнале, проверил
правильность учета приходных и расходных операций по кассе, а сравнивая
обороты, показанные в отчетах кассира и учетных регистрах, с оборотами,
числящихся в выписках из текущего счета организации , - полноту
оприходования полученной в банке наличности. В результате этого он
установил, что остатки на текущем счете на начало и конец исследуемого
периода, по данным бухгалтерии этой организации, соответствовали выпискам
банка, но за этот же период было недооприбутковано по кассе 1649 грн.,
Полученной из банка наличных. Необоснованное изъятие этой суммы было
завуалировано путем сокрытия поступления на текущий счет на эту сумму
безнадежных долгов, ранее списанных на убытки.Таким образом, уменьшение
на ту же сумму оборотов по дебету и кредиту текущего счета не вызывало
разногласий в остатках, числящихся в выписках банка и в бухгалтерских
записях организации.Чтобы скрыть факт изъятия денег из кассы, в
бухгалтерском учете не была отражена выписка банка о зачислении раньше
списанных на убытки безнадежных долгов. Выявить эти искажения в учете
эксперту удалось при проверке соответствия нумерации банковских выписок и
переносе постраничных итогов оборотов, сопоставлении выписок с учетными
записями и первичными документами по каждой отдельной операции.
Факты необоснованного списания по кассе средств эксперт-бухгалтер
обнаружил при изучении первичных документов и отраженных в
корреспонденции счетов. При этом он установил, что часть товарноматериальных ценностей, якобы закуплена за наличные подотчетными
лицами, в действительности не была оприходована и списана
непосредственно на счета хозяйственных и производственных
15
затрат. Первичные документы по таким фиктивным (бестоварным) операциям
или отсутствовали вовсе, либо «оказались» поддельными, либо в них были
искажены (увеличены) количественные и суммовые показатели. Документы,
вызвавшие сомнение эксперт-бухгалтер передал следователю, подал
ходатайство перед ним о назначении проведения графологической
экспертизы. Приняв во внимание выводы эксперта-графолога, он определил
недостаток в сумме 2346 грн. от необоснованного списания средств по кассе.
Пример 3. Эксперту-бухгалтеру предлагалось определить размер недостачи,
образовавшейся в результате неоприходованного выручки от розничной
продажи галантерейных товаров на лотках и в киосках.
Объектами исследования эксперта были предоставлены ему кассовая книга,
приходные ордера, первичные документы, отчеты о реализации, акты
фактического наличия денег в кассе за исследуемый период,
инвентаризационные сведения об остатках товаров, журналы-ордера,
отражающие корреспонденцию счетов по операциям, повязкам связанных с
продажей товаров. Эксперт сопоставил записи в первичных документах
записям в кассовой книге и журналах-ордерах и сверил приходные кассовые
ордера с квитанциями на сумму выручки, проверил правильность и полноту
заполнения реквизитов документов, обоснованность записей в учетных
регистрах, своевременность и полноту оприходования выручки от продажи
товаров, ознакомился с инвентаризационными сведениями об остатках
товаров на лотках и в киосках. В результате этого исследования эксперт
установил несоответствие между общей суммой, на которую отпускались
товары на лотки и в киоски и суммой выручки, поступившей от их продажи в
кассу магазина. Так, согласно учетным данным, выручка от розничных продаж
на лотках и в киосках за исследуемый период составил 4627 грн. В то время за
этот период им было отпущено товаров (по розничным ценам) на 4716 грн.,
Причем, по данным инвентаризационных описей, стоимость остатков товаров
по состоянию на конец исследуемого периода снизилась на 595 грн. по
сравнению с началом периода. Сделан на основании этих данных заключение
эксперта о том, что выручка должна была составить 5311 грн. (4716 + 595) и
недостаток средств в кассе, вызванная недооприбутковуванням выручки от
розничной продажи, составила 684 грн. (5311 - 4627), полностью подтвердил
вывод ревизора.
Исследуя данные бухгалтерского учета, эксперт установил также, что
недооприбуткування выручки в указанной сумме вуалювалося в учете
разнообразными средствами: искажались записи в лицевых счетах лоточников
и киоскеров, в отчетах по реализации, кассовой книге, нарушалась
установленная корреспонденция счетов (вместо того, чтобы выручка от
реализации оприходовать, его списывали на издержки обращения и другие
счета), делались необоснованные сторнировчи записи, занижались суммы в
документах на отпуск товаров для реализации на лотках и киосках.
Пример 4. На рассмотрение судебно-бухгалтерской экспертизы следователем
был поставлен вопрос о подтверждении выводов акта документальной
16
ревизии, о размере необоснованно списанных должностными лицами
(названные в постановлении) подотчетных сумм и необоснованно уплаченных
расходов.
Объектами исследования в распоряжении эксперта-бухгалтера были
авансовые отчеты подотчетных лиц, оправдательные документы лиц об
использовании выданных авансов, учетные регистры, в которых отражаются
операции по расчетам с подотчетными лицами, кассовые приходные и
расходные ордера, документы и записи на счетах по операциям, связанных с
поступлением и использованием товарно-материальных ценностей,
приобретенных подотчетными лицами, акт документальной ревизии и другие
материалы уголовного дела (протоколы допросов обвиняемых, заключение
эксперта-графолога и др.)..
Для установки, правильности оформления оправдательных документов,
эксперт проверил наличие в них всех необходимых реквизитов (наличие в
документах, подтверждающих расходование денег, перечень расходов,
фамилии и адреса получателей денег, номера их паспортов, даты выплат,
суммы платежей и т.п.) Для установки, обоснованности документально
указанных в авансовых отчетах расходов и правильность списания
задолженности подотчетных лиц, он сопоставил взаимосвязаны документы:
счета и накладные на заготовку сырья с документами и записями в учетных
регистрах, о поступлении и расходовании этого сырья, счета за перевозку груза
с документами, обеспечивающими получение или отпуск этих грузов и т.п.
Кроме того, эксперт проводил встречную проверку документов, приложенных к
авансовым отчетам, сопоставляя их с документами поставщиков, давальцев
сырья, магазинов.
Использования подотчетных сумм эксперт исследовал в хронологической
последовательности по каждому лицевому счету подотчетного лица, и каждой
выдаче денежных средств проверяя при этом, документальное обоснование
корреспонденции по дебету и кредиту этого счета.
Правильность расчетов с подотчетными лицами эксперт определил, руководствуясь
Инструкцией о служебных командировках в пределах Украины и за границу.
В результате исследования выявлены следующие факты:
- При сопоставлении записей по лицевым счетам (картам аналитического учета) с
записями по синтетическому счету «Расчеты с подотчетными лицами» установлено,
что обороты на общую сумму 1344 грн., Отраженные по дебету счета «Расчеты с
подотчетными лицами», отсутствуют на лицевых счетах, что способствовало
сокрытию задолженности отдельных подотчетных лиц и изъятию денег из кассы;
- По ряду сделок (в заключении перечислены номера проводок, даты, суммы и иные
реквизиты) имеют лишь необоснованные проводки по кредиту счета «Расчеты с
подотчетными лицами» и дебету счетов «Транспортно-заготовительные расходы» и
«Резерв предстоящих расходов и платежей», тогда как по дебету счета «Сырье и
материалы» отсутствовало оприходования материалов. Так вуалювалося изъятия
средств в сумме 3861 грн.;
- Принимая во внимание заключение судебно-технической экспертизы документов о
17
наличии пищеварения, дописок и других исправлений в первичных документах, сумма
необоснованно списанной задолженности подотчетных лиц по выданным им авансам
составила 424 грн. (Перечень этих лиц, по которым допущено необоснованное
списание, приведенное в приложении к заключению эксперта-бухгалтера);
- Встречной проверкой документов поставщиков, давальцев сырья, торгующих
организаций и документов, приложенных к авансовым отчетам подотчетных лиц,
установлено наличие бестоварных операций, что подтверждается также учетными
данными о движении товарно-материальных ценностей у ООО «Лотос». Недостаток
средств, причиненный бестоварным операциям, составила сумму 3288 грн.
Эксперт-бухгалтер проверил, правильность исчисления размера расходов на оплату
служебных командировок (расходов на проживание, суточных и транспортных
расходов) и при этом установил переплату в сумме 839 грн., В том числе:
484 грн. - Необоснованно выплаченные сотрудникам-заготовителям и водителям ООО
«Лотос» расходов на проживание в командировке за те дни, когда они вернулись к
месту работы, что подтверждается записями в путевых листах;
61 грн. - Рабочими в командировке в ряде случаев был оплачен проезд без
предоставления железнодорожных билетов;
294 грн. - Переплата суточных денег при командировках, связанных с заготовкой
сельскохозяйственного сырья.
Свои выводы эксперт-бухгалтер подтвердил данным первичных документов по каждой
операции, привел перечень выявленных переплат в виде таблиц в приложениях к
выводу.
Поскольку значительная часть расчетных операций предприятия происходит в
безналичной форме банковскими учреждениями, то наряду с проверкой кассы
необходимо осуществлять систематический контроль за правильностью проведения
банковских операций. При проверке правильности бухгалтерских записей по учету
банковских операций используют выписки банка по основным и дополнительным
текущим счетам.
Исследование бухгалтерских документов, связанных с операциями по безналичным
расчетам
Принципы организации безналичных расчетов, их формы, стандарты документов и
документооборот определены Инструкцией № 7 "О безналичных расчетах в
хозяйственном обороте Украины".
Расчеты между предприятиями осуществляются, как правило, путем перечисления
денег банковскими учреждениями со счета плательщика на счет
получателя. Безналичные расчеты позволяют сосредоточить основную массу
денежных средств в банках, которые выполняют функции кассового обслуживания
предприятий, являются расчетными и кредитными учреждениями и осуществляют
финансовый контроль за соблюдением предприятиями платежной дисциплины,
рациональным использованием денежных средств, выполнением ими планов,
договоров, смет и нормативов.
Использование наличных денег из кассы предприятия разрешается для расчетов с
рабочими и служащими, подотчетными лицами, а также незначительными суммами
расходов на хозяйственные нужды, расчетам с дебиторами и кредиторами при
отсутствии задолженности в бюджет и других обязательных платежей.
Денежные средства поступают на предприятие в основном от покупателей и
заказчиков за проданную им продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. В
18
необходимых случаях предприятие получает средства в виде банковских кредитов. В
процессе хозяйственной деятельности предприятие вступает в различные расчетные
взаимоотношения с другими предприятиями, а также отдельными лицами. В
результате этих расчетов нередко возникают дебиторская задолженность и
обязательства перед кредиторами.
Каждое предприятие имеет в банке текущие счета на которые поступают деньги
наличными в безналичной форме от покупателей и заказчиков за реализованную им
продукцию, выполненные работы и оказанные услуги, а также от вышестоящей
организации в порядке перераспределения оборотных средств и прибыли, в виде ссуд
банка, финансирование из бюджета и др.. Денежные средства текущего счета
используют при расчетах с поставщиками за товарно-материальные ценности, при
погашении задолженности банка, перечислении взносов и платежей в бюджет, при
выдаче наличных на выплату заработной платы, выдачу подотчетных сумм,
хозяйственные нужды и т.д.
Предприятие самостоятельно распоряжается денежными средствами, находящимися
на его текущем счете. Банк выполняет его распоряжения о выдаче наличных или
перечисление средств в порядке безналичных расчетов в пределах имеющейся на
текущем счете суммы.
Расчеты предприятий за товарно-материальные ценности, выполненные работы и
оказанные услуги осуществляется в форме акцепта платежных требований,
аккредитивов и других счетов, а также с помощью платежных поручений, векселей.
Операции на текущем счете учитывают на активном счете «Расчетный счет» («Счета в
банках»), по дебету которого отражают зачисление безналичных платежей и взносов
наличных по кредиту перечислении средств кредиторам в безналичной форме, а
также выдача наличных предприятию. Для банка текущие счета пассивные, так в
выписке все поступления на текущий счет записывают по кредиту, а использование по дебету. На расчетном счете осуществляется значительное количество рас ¬
хункових операций.Так, по дебету счета «Расчетный счет» («Счета в банках»)
отражают: поступление платежей от покупателей и заказчиков - с кредита счета
«Расчеты с покупателями и заказчиками», взноса наличных из кассы предприятия - с
кредита счета «Касса», зачисление полученных ссуд на временные нужды - с кредита
«Краткосрочные ссуды банка», возврат неиспользованных остатков аккредитивов и
особых счетов по грузообороту - с кредита счета «Прочие счета в банках»,
поступления бюджетных ассигнований для проведения мероприятий целевого
назначения - с кредита счета «Целевое финансирование ицелевые поступления »,
поступления от покупателей штрафов и пени за задержку платежей и других
нарушений условий соглашения - с кредита счета« Прибыли и убытки »и т.д.
По кредиту счета «Расчетный счет» отражают:
- Оплату счетов за приобретенные товарно-материальные ценности - в дебет счета
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- Оплату расходов, включающих в себестоимость продукции, - в дебет счета
«Общехозяйственные расходы» и другие производственные счета, получение по
чекам наличных для выплаты заработной платы, выдачи подотчетных сумм и сумм на
хозяйственные расходы - с дебетом счета «Касса»;
- Перечисление взносов на социальное страхование и в Пенсионный фонд, Фонд
занятости - с дебетом счета «Расчеты по страхованию», пере ¬ ху ¬ ния налогов - с
дебетом счета «Расчеты с бюджетом», возвращение ко ¬ рот ¬ кострокових кредитов с дебетом «Краткосрочные ссуды банка »и прочее.
19
Исследуя документацию, связанную с поступлением и расходованием денег на
текущем счете, эксперт, прежде всего, проверяет соответствие требованиям к ее
оформлению. Все записи в выписках банка об использовании денежных средств на
текущем счете должны быть подтверждены приложенными к ним первичными
документами.Для установления изъятия отдельных выписок эксперт проверяет
соблюдение последовательности в нумерации и правильность переносов остатков
денег на конец дня с одной выписки в другую.Достоверность записей в выписках и
приложенных к ним первичных документах обнаруживается путем их сопоставления, а
если возникают сомнения в подлинности записей и документов, проводится встречная
проверка непосредственно в банке совместно со следователем. В выписках банка все
экономические операции зашифрованы. Эксперт при исследовании документов
пользуется специальным шифратором и проверяет соответствие корреспонденции
счетов по каждой операции поступления и траты денег на текущем
счету. Исправления в выписках банка должны быть подтверждены подписями
ответственных работников банка и оттиском гербовой печати, а приложенные к ним
оправдательные документы - заверенные штампом банка. При нарушении этих
требований, а также в случае обнаружения подчисток, несогласованных поправок в
записях, эксперт, путем встречной проверки, исследует учетные данные банка
предоставлены следователем.
Итоги оборотов и остатки средств на текущем счете за отдельные периоды в выписках
банка сверяют с данными бухгалтерского учета предприятия по счету «Расчетный
счет», в Главной книге, журналах-ордерах.
Расхождения могут быть следствием излишнего списания или неполного
оприходования денег, неправильного подсчета остатков их, завышение или занижение
оборотов. Эксперт обязан указать в заключении к каким последствиям привели
искажение учетных данных и вычислить размер недостач средств.
Исследование причин и последствий искажения учетных данных проводится путем
проверки соответствия корреспонденции счетов по операциям, связанным с
поступлением и расходованием денег на текущем счету. При этом эксперт пользуется
данным выписок банка и документов, прилагаемых к ним, регистров бухгалтерского
учета.Корреспонденция счетов, указанной в журнале-ордере № 2, должна
соответствовать содержанию хозяйственных операций, закодированных в выписках
банка. Эксперт проверяет правильность записей в регистрах синтетического и
аналитического учета методом взаимного контроля документов и встречной проверки
взаимосвязанных операций. Например, при наличии документа об оплате за
приобретенные товарно-материальные ценности, путем перечисления сумм с
текущего счета, эксперт проверяет оприходованы они на счетах товарноматериальных ценностей синтетического и аналитического учета, при пересчете с
текущего счета сумм в погашение задолженности кредиторам проверяется отражения
этих операций на лицевых счетах и т.д. Особое внимание уделяется сторнировочним
и восстановленным восстановительным записям, поскольку они (в нарушение
установленных правил) делаются для необоснованного списания денег на счета
затрат, убытков, нереальной кредиторской задолженности и др..
Необоснованное изъятие средств с текущего счета может быть обнаружено при
встречной проверке использования перечисленных сумм на основании документов
предприятий и организаций, которые получили деньги. Под видом законных расчетов
скрывают необоснованные затраты на оплату счетов ресторанов и кафе, театров и
других организаций, обслуживающих население, выплачивают суммы в возмещение
20
ущерба и штрафов, которые были виновные должностные лица.
Для проверки обоснованности расходования средств с расчетного счета изучается
хронологическая последовательность отображения экономически однородных
операций. Эксперт группирует первичные документы на списание денежных средств
по однородным признакам: получение с текущего счета наличных денег в кассу
предприятия, перечисление денег в погашение кредиторской задолженности, оплата
по счетам поставщиков материалов и товаров, возврат денег покупателям в связи с
отказом от приема продукции, оплата работ и услуг с отнесением перечисленных с
текущего счета сумм на счета затрат, перечисления штрафов, пени других платежей,
относят на убытки, оплата расходов, работ и услуг за счет фондов и резервов.
Операции по перечислению денег с текущего счета в погашение задолженности
предприятиям (кредиторам) исследуются по выпискам банка, первичным документам
и учетным регистрам, отражающие расчетные операции. При этом выясняются
обстоятельства, которые обусловили возникновение обязательств перед кредитором,
соответствие его реквизитов реквизитам получателя денег по платежным документам,
проверяется правильность записей в лицевом счете кредитора, устанавливается
наличие актов сверки взаимных расчетов. Если через обнаружены расхождения в
записях или по другим мотивам возникнут сомнения в достоверности учетных данных,
то проводят встречную проверку документов кредиторов.Списание с рас ¬ хункового
счета денег по почтовым переводам разным лицам проверяется путем сопоставления
взаимосвязанных документов, позволяющих определить содержание операций,
вызвавших необходимость платежей, личность получателей денег, причины
образования обязательств перед ними. В необходимых случаях для выяснения, не
было подставных лиц и других незаконных получателей денег по переводам, проводят
с участием следователя опрос получателей почтовых переводов.
Достоверность операций, связанных с оплатой по счетам поставщиков за
приобретенные у них товарно-материальные ценности, устанавливается путем
сопоставления с расчетного счета сумм с данными документов,
подтверждающих фактическое оприходование ценностей. При этом могут быть
выявлены оплата бестоварных счетов, перечисление внеплановых авансов и
отсутствие или частичное поступления оплаченных ценностей,
необоснованные расчеты за возвратную тару и другие нарушения.
Столь же подробно исследуются условия и обстоятельства списания с
расчетного счета средств, возвращенных покупателям в связи с отказом от
получения ранее оплаченной продукции. Достоверность и обоснованность этих
платежей эксперт устанавливает, сверяя выписки банка предоставленные им
документы с записями в учетных регистрах, отражающие операцию по оплате
покупателями отгруженных товаров, а также выполненных работ и услуг, с
оборотными ведомостями расчетов и данным складского учета об
оприходовании возвращенной покупателями продукции .
Достоверность операций по оплате с текущего счета работ и услуг с
отнесением перечисленных сумм на счета затрат (общехозяйственных,
общепроизводственных и внепроизводственных расходов, расходов будущих
периодов, расходов по эксплуатации оборудования, затрат на основное и
вспомогательное вы ¬ ра ¬ водство, а также обслуживающие производства
и хозяйства) эксперт исследует, анализируя первичные документы, а также
21
журналы-ордера и определяя по корреспондирующим счетам характер
операции и обоснованность списания денег с текущего счета. По каждой
операции устанавливается также правильность отнесения списанных сумм с
текущего счета на убытки за счет фондов и резервов. Нередко на счета затрат,
убытков, фондов и резервов необоснованно списываются суммы, которые
следует отнести на счета расчетов товарно-материальных ценностей или
основных средств. Например, подлежащие взысканию с виновных
должностных лиц штрафы необоснованно списывают не на их личные счета, а
на расходы или убытки; приобретенные товарно-материальные ценности и
объекты основных средств не оприходуют, а списывают на счета фондов и
резервов, чтобы спрятать в учете недостачиимущественных ценностей,
возникшие в результате их хищения, порчи или потери и т.п.
Встречаются случаи перечисления с текущего счета денег на счета
профсоюзных комитетов. Эксперт обязан установить обос ¬ тованисть затраты
денег, подтверждающие документы профсоюзной организации предприятия,
выяснить их назначение и имело ли место оприходование материальных
ценностей, приобретенных за эти средства, не было необоснованных
расходов. Основным объектом исследования являются первичные документы,
которые в совокупности с записями в системе синтетических и аналитических
счетов бухгалтерского учета (в виде журналов-ордеров, накапливаемых
сведений) позволяют сделать выводы об обоснованности списания с текущего
счета денег непосредственно на счета затрат, убытков, фондов , резервов и
других специальных источников финансирования.
При исследовании документов по платежам и текущего счета особое внимание
следует обращать на сторнировочни записи, а также на правильность
регулирования расчетов с банком по претензиям, возникшим вследствие
ошибочных списаний сумм с текущего счета.
Иногда бухгалтер сначала правильно отражает на счетах списаны в расход
деньги, а затем восстанавливает запись и делает необоснованные проводки,
чтобы завуалировать нехватки денег или имущественных ценностей,
аннулирует дебиторской задолженности путем отнесения сумм на счета
расходов и убытков. Не отрегулированы расчеты с банком по претензиям также
использовать для сокрытия злоупотреблений - по отказных бланках,
рекламация суммы расхождений впоследствии списывают на убытки, чтобы
выровнять сальдо по текущему счету в регистрах предприятия до
определенного в выписке банка и скрыть недостачу.
Правильность перечисления средств проверяется путем анализа каждой
отдельной операции выписки банка и первичные документы сопоставляют с
записями на взаимосвязанных корреспондирующим счетам. Так, при расчетах
аккредитивами выясняют полноту использования выставленных сумм, возврат
неиспользованных остатков, оприходования оплаченных ценностей по каждому
аккредитиву отдельно. Исследуя использования средств по расчетным чековых
книжках, стоит сопоставлять отчеты экспедиторов об использовании чеков с
записями в регистрационном журнале, в котором должны быть указаны: дата
22
выдачи, получатель чековой книжки, виды расчетов и наименование
поставщиков, итоги об использовании средств по чекам. При этом проверяют
правильность расчетов остатка лимита на корешках чеков. Сумму, указанную
на корешках чеков чековых книжек, необходимо сверять с полученными от
банка выписками из лицевого счета, проверять соответствие сумм
использованных чеков оправдательным первичным документам, а также
определять достоверность отражения операций по счету «Прочие счета в
банке» и на его субсчетах. Если в результате исследования эксперт обнаружит
расходы, не подтвержденные достоверными первичными документами, факт
неоднократного использования ранее оформленных оправдательных
документов, оплату расходов других предприятий и частных лиц,
несоответствие транспортных документов приходно-расходным документам о
получении или отгрузки товарно-материальных ценностей или иные
отклонения, онобязан перечислить их в заключении и вычислить размер
необоснованно израсходованных средств. Если возникают сомнения в
реальности платежных документов, необходимо проводить встречные
проверки документов поставщиков и транспортных организаций. Исследуя
записи по счету «Прочие средства», эксперт устанавливает обоснованность
первичными документами операций по субсчетам: «Средства в пути» и
«Денежные документы».
По первому субсчете отражают выручку от реализации, которая сдана в банк
до ее зачисления на текущий счет предприятия, а также денежные суммы,
которые еще не поступили на текущий счет перечисленные вышестоящей
организацией и т.п.
Изучая квитанции на вклад торгового выручки в банк, сообщения вышестоящей
организации, почтовые переводы и другие первичные документы, эксперт
устанавливает обоснованность зачисления сумм на субсчет «Денежные
средства в пути» и оприходования их на начало месяца на текущем счете
банка. Если сумма средств в пути своевременно не оприходована, необходимо
выяснить, какова причина этого, потому что иногда записи по субсчету
«Средства в пути» делают с целью скрыть нехватки наличности в кассе или
присвоить деньги.
По субсчету «Денежные документы» отражают средства в документах,
находящихся в кассе предприятия (оплаченные путевки в санатории и в дома
отдыха, почтовые марки и марки на уплату государственной письма и т.п.). При
исследовании устанавливается обоснованность учетных данных об операциях
с денежными документами, полнота оприходования по количеству и сумме,
правильность их использования. Выясняется за счет каких источников
приобретены путевки в санатории и дома отдыха, какая часть стоимости
путевок возмещена получателями, обоснованно ли выданы бесплатные
путевки и путевки по льготным ценам, или оприходованы по кассе уплаченные
за путевку деньги, правильно отражена на счетах стоимость
путевок, приобретенных за счет Фонда социально-культурных мероприятий и
других источников.
23
Эксперт обязан исследовать документацию по расчетно-кредитных операциях
во взаимосвязи с документами, которые подтверждают эти сделки. Так,
расчеты с поставщиками и покупателями оцениваются с точки зрения
достоверности документации и соответствующей корреспонденции счетов по
операциям поступления и расходы товарно-материальных ценностей, а также
движение средств на текущих счетах в банке. Нередко для этого нужна
встречная проверка учетных данных организаций и предприятий, связанная с
расчетно-кредитными отношениями.
Чаще всего при исследовании учетных данных о расчетно-кредитные операции
ставится задача - определить наличие (или отсутствие) фактов
необоснованного списания (таких как, дебиторской задолженности за счет
расходов, затрат средств и недостач товарно-материальных ценностей за счет
нереальной и просроченной кредиторской задолженности, потерь и порча
товарно-материальных ценностей за счет издержек производства или
обращения, тогда как их необходимо отнести на счета виновных должностных
лиц). Часто с целью сокрытия дебиторской задолженности отдельных лиц
производится зачет ее суммами обязательств перед кредиторами, т.е. в
свернутом сальдо лицевых счетов одновременно уменьшаются (погашаются)
расчеты. Сокрытия дебиторской задолженности практикуется также путем
списания ее на счета «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» и
др.. Безнадежная, просроченная и спорная задолженности иногда искусно
прячутся на счетах фондов и резервов, к которым они не имеют
отношения.Выявить подобные искажения возможно только при тщательном
исследовании учетных данных на всех этапах учетного процесса и
оформление первичной документации, отражение в системе синтетических и
аналитических счетов и обобщение в балансе. При этом исследуются
дебиторская задолженность и обязательства перед кредиторами, расчетная
дисциплина, правильность расчетов с дебиторами и кредиторами, полнота и
своевременность платежей в бюджет, обоснованность получения и
использования банковских кредитов, внутриведомственные и
внутрихозяйственные расчеты.При исследовании расчетно-кредитных
операций учетные данные изучаются по отдельным однородных видах
расчетов и кредитования, соответственно хронологической
последовательности сделанных операций.
Исследуя расчетов с разными дебиторами и кредиторами, эксперт проверяет
правильность корреспонденции синтетических счетов, сверяя записи в них
данным оборотных ведомостей по аналитическим счетам, а также карточек по
лицевым счетам. При этом устанавливается, не было ли случаев
необоснованного списания долгов за счет издержек производства, расходов по
реализации продукции, не погашалась задолженность отдельных лиц путем
отнесения ее в уменьшение обязательств перед кредиторами, не проводились
необоснованные списания задолженности разных лиц по недостаткам и
начислением , не были связаны расчетные операции с сокрытием изъятие
средств и товарно-материальных ценностей.Делается это с помощью метода
24
взаимного контроля документов и встречной проверки связанных
операций. Так, следует проверять по первичным документам возникновения
дебиторской или кредиторской задолженности, установить обоснованность
взаимосвязанных сделок, сверять с учетными данными других предприятий,
принимавших участие в расчетных операциях. Наряду с учетными данными
эксперт анализирует другие материалы дела: акты сверки расчетов,
письменные претензии, исковые заявления в арбитраж или в суд и т.п.
Установил необоснованную, просроченную, спорную или безнадежную
задолженность, эксперт должен указать в заключении ее размер и
обстоятельства возникновения, должностных лиц, ответственных за
осуществление учета и контроля за расчетный операциями.
Хищение средств часто вуалируются нарушениями действующих правил,
инструкций и других нормативных актов, регламентирующих порядок учета и
контроля операций на расчетном счете и в кассе предприятия.
Пример 1. По одному делу документальной ревизией было установлено, что
начальник финансового отдела завода сам выписывал чеки в банк и чековые
книжки хранились у него в сейфе.Выписав и подписав чек на получение
наличными 1015 грн., Он дал его на подпись главному бухгалтеру. На эту же
сумму было выписано поручение в трех экземплярах (первые два экземпляра
остаются у банка, третий в организации).
Завод имел большие суммы кредиторской задолженности, поэтому в третий
экземпляр поручения начальник финансового отдела вписал другой текст и
отметил другую организацию. По двум первым экземплярам поручения
задолженность по налогам и другим платежам перечислялась в
бюджет. Пользуясь тем, что у банка не было строгого контроля всех трех
экземпляров, ему удалось получить третий экземпляр с подписью кассира и
штампом банка.
Получив выписку банка, начальник финансового отдела в тексте исправил
шифр операции банка и стер номер чека, подложив к выписке третий
(фиктивный) экземпляр.
Деньги, полученные по чеку, не поступили в кассу и в кассовом отчете не
показаны. Завуалирована таким образом нехватка была раскрыта путем
встречной проверки документов на заводе и в банке.
Пример 2. Главным бухгалтером и кассиром строительной организации была
похищена значительная сумма средств. Главный бухгалтер выписывал чеки на
завышенные суммы. Например, передплачуючы чек на 5000 грн., В корешке он
указывал 3000 грн.Полученные в банке деньги оприходовалась по кассе в
суммах, указанных в корешках чеков.
С целью сокрытия хищения денег при отражении в отражены в учете выписок
банка делались необоснованные записи сумм, списанных с расчетного счета
якобы в погашение задолженности кредиторам, на уплату пени и т.п. Таким
образом, полученная в банке наличные деньги вполне оприходовалась по
кассе и присваивалась преступниками.
Нехватка наличности была выявлена путем сопоставления первичных
25
документов и встречной проверки выписок банка, корешков чеков и кассовой
книги.
В тех случаях, когда руководство строительной организации находится в одном
городе, а строительная площадка - в другом, то заработная плата, которая
принадлежит рабочим и служащим, нередко перечисляется им по почте. При
этом применяются расчетные чеки, акцептованные банком. На сумму перевода
составляется реестр с суммами по каждому получателю и сборов почты за
перевод.
Почтовые отделения, получив чек, выписывают плательщику квитанцию на
сумму перевода по реестру, указывая отдельно сумму перевода, сумму
почтовых сборов за перевод. Один экземпляр реестра со штампом почты
передается организации, сделавшей перевод. Квитанция и копия реестра
прилагаемых к полученной из банка выписки для обоснования безналичных
расчетов акцептованным чеком.
Пример 3. По уголовному делу, возбужденному по факту хищения средств в
строительной организации, эксперт-бухгалтер при сверке первичных
документов установил, что к выписок банка кассир прикладывал только
реестры, а квитанции на почтовые сборы использовал для необоснованной
выписки расходных кассовых ордеров. При этом суммы почтовых сборов, ранее
уплаченных расчетными чеками (300 - 600 грн. В месяц), второй раз списывались по
кассе. Из них и сложилась сумма похищенных денег.
Встречаются случаи необоснованного списания по кассе средств, поступивших от
продажи лишних строительных материалов за наличные, оплаты услуг и других
платежей и взносов наличных в кассу предприятия. Эти суммы должны быть сданы
кассиром в банк. На них банк выписывает квитанции.
Пример 4. Эксперт-бухгалтер, исследуя документы, представленные ему
следователем по делу рабочих промышленного предприятия, установил, что в
квитанциях банка на взнос наличных на текущий счет являются необоснованные
дописки (завышение) сумм. Например, в квитанции на сумму 300 грн. дописано 1000
грн. как прописью, так и цифрами. Завышенная сумма 1300 грн. была списана по
кассовому отчете, а в журнале-ордере № 2 (банковские операции) отражено лишь 300
грн., которые фактически внесены в банк. В бухгалтерских проводках на счетах на
сумму 1000 грн. была уменьшена сумма пени, поступившей от поставщика.
В результате необоснованных бухгалтерских записей обороты банка и кассы были
искусственно согласованы, сальдо текущего счета по выписке банка и данным
бухгалтерии сошлось, и тем самым изъятие наличности было завуалировано.
Выявить нехватки наличности по кассе удалось при сопоставлении документов по
взаимосвязанных сделках и встречной проверке учетных данных предприятия и
подлинных документов банка о зачислении денег на текущий счет.
Нередко хищения средств вуалируются необоснованными бухгал ¬ терских записями
по операциям по взаимным расчетам между предприятием и его подразделениями,
выделенными на самостоятельные балансы.
Пример 5. По уголовному делу работников предприятия бытового обслуживания в
соответствии с постановлением следователя эксперту-бухгалтеру необходимо
определить размер недостачи средств, возникшей в результате неоприходование по
кассе наличности, полученной с расчетного счета, а также вследствие
26
необоснованных перечислений денег. Эксперту были предоставлены выписки с
расчетного счета, кассовые отчеты, журналы-ордера, ведомости, первичные
документы, чековые книжки, акт документальной ревизии и другие материалы дела
(протоколы допросов обвиняемых, заключение графологической экспертизы, справки
о состоянии расчетов по данным учета организаций, повязкам связанных
хозяйственными отношениями).
Исследуя объекты, эксперт-бухгалтер, прежде всего, сопоставил поэтапно записи в
журналах-ордерах и кассовой книге с данными об оборотах на текущем счете
предприятия. По каждой операции было проверено оформления первичных
документов и обоснованность отражения их на счетах, которые корреспондируют в
системе синтетического и аналитического учета. Особое внимание обращалось на
записи в учетных регистрах, которые связаны с операциями, отраженными в выписках
банка (например, сторнировочни, дополнительные и обновленные проводки на
счетах).Проводки были проанализированы на основании первичных документов,
которые были основанием для исправления первоначальных учетных
данных. Встречной проверкой учетных данных предприятия, в сопоставлении со
справками о состоянии расчетов и другими документами организаций, которыми
можно хозяйственными отношениями, определенная реальность записанных в
учетных регистрах операций, установлено наличие бестоварных операций,
достоверность первичных документов.
В результате исследования эксперт установил факты необоснованного перечисления
денег с текущего счета предприятия, а также расхождения между данными, которые
содержат выписки банка о движении денежных средств на текущем счете, и записями
приходных и расходных операций по кассе предприятия.
Суммы, удержанные по исполнительным листам из заработной платы работников
предприятия, находящихся на сдельной оплате труда, перечислялись законным
получателям не целиком, а частями через почтовые отделения подставным
лицам. Встречной проверкой расчетов с кредиторами уста ¬ новлено, что под видом
погашения задолженности с текущего счета фирмы перечислялись деньги на текущие
счета лиц, которые не были кредиторами и депонентами фирмы. С помощью
поддельных документов оформлялись операции по перечислению средств в порядке
безналичных расчетов организациям и лицам за якобы выполненные работы и
предоставленные фирме услуги. Необоснованность этих перечислений установлена
путем встречной проверки учетных данных и допроса получателей, проведенного
следователем по ходатайству эксперта. Общая сумма необоснованно перечисленных
денег с текущего счета составила 2856 грн.
Расхождения между показателями выписок банка о сумме выданной наличности и
данными фирмы о оприходования этих денег по кассе возникли таким образом. В
бухгалтерии фирмы по ряду и операций занижались в одинаковых размерах обороты
по дебету и кредиту расчетного счета, чем создавались уровне остатки на начало и
конец месяца, которые приведены в отчетности фирмы и числятся в выписках
банка. Не отражая поступления на текущий счет невостребованной и списанной на
убытки задолженности или стоимости оплаченных услуг, а также других сумм,
поступивших в порядке безналичных расчетов, бухгалтерия фирмы на такие же суммы
не оприходовала по кассе наличность, поступившая из банка.Таким образом было
завуалировано изъятия 1184 грн.
Разногласия между показанными в выписках банка сумм наличных, поступивших от
фирмы, и сумм, списанных по кассе, завуалированные в учете путем применения
27
сторнировочних, дополнительных и обновленных проводок, в результате чего
завышались кредитовые обороты по счету «Касса». Необоснованное списание по
кассе наличных составило 1462 грн., А общая сумма недостачи, установлена
экспертизой, составила 5502 грн. (2856 + 1184 + 1462).
Пример 6. Эксперт-бухгалтер детально проверил по каждой операции соответствие
учетных данных ЖЭКа выпискам банка, правильность оприходования наличности,
поступившей за исследуемый период по всем чекам и обоснованность
оправдательными документами расходных кассовых операций, а также сверил записи
в лицевых счетах плательщиков и учетных регистрах по вкладам квартирной платы и
за коммунальные услуги и провел встречную проверку квитанций, приложенных к
уголовному делу, обнаружил, что при оформлении разнообразных операций со
средствами присутствуют нарушения правил ведения учета, что способствовало
сокрытию их недостатка в кассе ЖЭКа. Им было установлено и документально
обосновано в заключении несоответствие между записями сумм полученной
наличности в кассовой книге, корешках чеков и выписках банка, факты
необоснованного перечисления денег с текущего счета, перечисления сумм,
удержанных из заработной платы сотрудников по исполнительным листам и
депонентской сумм не по назначению,зачисление полученных в кассу денег на счета,
не предназначенные для учета их поступления, а также неправильности в записях на
лицевых счетах квартиросъемщиков (необоснованное погашения задолженности
плательщиков, начисления платежей в заниженных суммах).
При этом по каждому выявленному факту эксперт-бухгалтер сделал ссылки на
нормативные акты, регламентирующие порядок ведения учета, определил
последствия, к которым привели эти отклонения и отметил сумма недостачи средств,
определил время и место ее возникновения, а также ответственных лиц, в чьи
обязанностиОбязанности входило соблюдение правил ведения учета и контроля
операций с денежными средствами.
ГЛАВА 2 ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ В уголовного дела о хищении Средства
предназначены На заработную плату
Исследование операций по начислению и выплате заработной платы
При исследовании операций по начислению и выплате заработной платы и расчетам с
рабочими и служащими основными объектами судебно-бухгалтерской экспертизы
являются первичные документы по учету выработки и отработанного времени,
расчетные и платежные ведомости, лицевые счета, реестры не выданной заработной
платы и книги учета расчетов с депонентами, журналы-ордера № 8, 10, Главная книга,
баланс и предоставленные банкам справки о начисленной и выданной заработной
плате. Кроме основных объектов экспертизы, источниками информации, как правило,
служат также данные оперативного и статистического учета, распорядительные
(административные) и плановые документы, например, списки работников
предприятия и документы об их приеме и увольнении, отпуска, сведения о невыходы и
прогулы, приказы о нарушении трудовой дисциплины, отчеты о выполнении норм
выработки, а также другие материалы уголовного (или гражданской) дела,
позволяющих выяснить обстоятельства, относящиеся к предмету судебнобухгалтерской экспертизы (протоколы допросов свидетелей и обвиняемых,
заключения экспертов других специальностей и т.п.).
Определяя обоснованность выплаты заработной платы и премий рабочим и
28
служащим, эксперт-бухгалтер исследует данные о соблюдении на предприятии систем
оплаты труда, порядка документального оформления и учета операций по расчетам с
рабочими и служащими, а также проверяет правильность начисления и выплаты
заработной платы (премиальных сумм) соответствии с действующей на предприятии
тарифной системой, установленным должностным окладам, ставкам, расценкам и
нормам выработки, показателями и условиями премирования.
Нередко перед экспертом-бухгалтером ставят вопрос о состоянии учета и контроля
расходования средств на оплату труда на данном предприятии. Эксперт-бухгалтер
может охарактеризовать в заключении состояние контроля и учета и по собственной
инициативе, если считает, что это может иметь значение для выяснения условий и
обстоятельств, которые способствовали сокрытию необоснованных выплат. При этом
эксперт должен руководствоваться Положениями по учету труда и начислении
заработной платы на предприятии.
Круг вопросов, связанных с соблюдением установленного порядка ведения учета по
оплате труда, очень велико и разнообразно. Этот вопрос начисления и выплаты
заработной платы согласно выполненных объемов работ и отработанного времени, а
также премиальных вознаграждений, доплат за более ¬ нормированные и ночные
работы, оплаты за время отпуска, простоев или в случае выпуска брака; взыскание
налогов и удержаний из заработной платы;расчетов с рабочими и служащими,
депонентами, органами социального страхования, Пенсионным фондом, Фондом
занятости и государственным бюджетом; оформление операций по начислению и
выплате заработной платы, расчетам с рабочими и служащими, а также их отражения
в бухгалтерском учете и отчетности.
Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы, как известно, являются бухгалтерские
документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность
предприятия. Однако документы бухгалтерского учета исследуются не только
экспертом-бухгалтером, но и экспертами других специальностей, при проведении
криминалистических, строительно-технических, товароведческих, технологических
экспертиз. Каждый из специалистов исследует бухгалтерские документы в
соответствии с предметом конкретной экспертизы. Так, наряд на выполненные работы
эксперт-бухгалтер исследует с точки зрения обоснованности сделанных по нему
расчетов, согласно нормам и расценкам, лицевые счета, расчетные и платежные
ведомости. Инженер-строитель рассматривает тот же наряд как документ,
содержащий данные об объеме фактически выполненных работ, и определяет
возможность выполнения указанных в нем работ, принимая во внимание
производственные условия - время работы, использование механизмов,
квалификацию рабочих, особенности проекта и конструкций и
т. п. Криминалистическая экспертиза исследует подписи лиц, которые составили
наряд, обнаруживает наличие в нем исправлений, дописок и т.д.
В зависимости от того, какая сторона документа, находящегося в деле, интересует
следователя (или суд), формулируются вопросы для эксперта соответствующей
специальности.
По делам о хищении средств путем необоснованного начисления и выплаты
заработной платы следователь (суд) может поставить перед экспертом-бухгалтером
задачи задачи по определению:
-Размера необоснованно выплаченной заработной платы на предприятии за
определенный период или по определенному кругу лиц;
- Наличия или отсутствия недостачи (или излишков) средств в кассе предприятия;
29
- Размера недостачи, которая создалась в кассе предприятия в результате
необоснованной выплаты заработной платы;
- Соответствия данных, приведенных в показаниях обвиняемых и свидетелей, в
неофициальной учетной документации и т.д.;
- Данных бухгалтерского учета;
- Правильности оформления отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных
операций;
- Круг лиц, которые отвечали за обеспечение надлежащего учета операций по
начислению и выплате заработной платы за определенный период;
- Сумм необоснованно выплаченной заработной платы в случаях завышения объемов
фактически выполненных работ или расценок (в соответствии с заключением
строительно-технической экспертизы);
- Средств, необоснованно списанных по кассе предприятия в соответствии с
заключением криминалистической экспертизы).
Выводы эксперта-бухгалтера должны основываться на результатах исследования
бухгалтерских документов предприятия, проведенного в соответствии с требованиями
к бухгалтерскому учету и действующих нормативных актов, регулирующих порядок
учета и отчетности финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Если
ставятся вопросы, не относящиеся к области специальных бухгалтерских познаний, он
обязан отказаться от проведения исследований.
Часто встречающиеся вопросы, которые не входят в компетенцию экспертабухгалтера, но которые включаются в постановления следователей, это вопросы,
связанные с выявлением лиц материально-ответственных за ущерб, причиненный
предприятию в результате необоснованно начисленной и выплаченной заработной
платы. На эти вопросы эксперт-бухгалтер не должен отвечать, поскольку для
установления лица, причинившей ущерб предприятию, недостаточно специальных
познаний в области бухгалтерского учета.Нередко перед экспертом-бухгалтером
ставятся задачи не его компетенции, это определение: размера завышения объемов
(фактически выполненных) строительно-монтажных или ремонтных работ, а также
факты завышения расценок на выполненные работы; завышения процента
премиальных выплат в зависимости от объема выполненных работ или
перевыполнение плановых задач; соответствия фактического баланса рабочего
времени установленным нормативам.
Ответы на эти вопросы должны дать эксперты-строители, специалисты в области
нормирования и планирования. Роль эксперта-бухгалтера сводится здесь лишь к
последующего определения по бухгалтерским документам сумм необоснованных
выплат средств и расходов материальных ценностей.
Экспертам-бухгалтерам следователи зачастую предлагают установить сумму
заработной платы, выплаченной из кассы предприятия лицам, которые поставили
поддельные подписи в платежных ведомостях. На такой вопрос эксперт-бухгалтер
может ответить только при наличии заключения эксперта-графолога.
Не может рассматривать эксперт-бухгалтер и вопросы, связанные с распределением
суммы материального ущерба от необоснованно начисленной и выплаченной
заработной платы между бухгалтером расчетного отдела бухгалтерии и
кассиром. Решение таких вопросов предполагает установление ответственности за
причиненный ущерб, но, применения законодательства о полном, ограниченную или
повышенную материальную ответственность входит в компетенцию органов
расследования, а не эксперта-бухгалтера.
30
Исследуя предоставлены документы по учету выработки и заработной плате,
расчетные и платежные ведомости, учетные регистры (журналы-ордера и т.п.), а также
отчетность, эксперт-бухгалтер устанавливает обоснованность выплат, руководствуясь
нормативными и справочными материалами по оплате труда той отрасли
народного хозяйства, которой принадлежит данное предприятие.
Установил факты необоснованных выплат, эксперт-бухгалтер не оценивает
субъективных мотивов должностных лиц, не квалифицирует юридически их действия
(или бездействие). В заключении эксперта-бухгалтера не может присутствовать,
например, утверждение о том, что установлены отклонения от требований
действующих нормативных актов является результатом халатности, то есть
неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих
обязанностей. Эксперт-бухгалтер не имеет права определять, что установленные им в
платежных ведомостях или первичных документах расхождения возникли в
результате подделки, то есть намеренно внесенных должностным лицом заведомо
ложных сведений. В заключении эксперта-бухгалтера должна приводиться только
объективная характеристика необоснованных выплат и обнаруженных им отклонений
от установленных нормативными актами правил ведения учета и отчетности. Только
следователи и судебные органы, используя его заключение в качестве одного из
источников доказательств по уголовному делу, наряду и в связи с другими
доказательствами дают правовую оценку выявленным фактам, устанавливают
наличие (отсутствие) состава преступления, виновность (невиновность) конкретных
лиц, размер причиненного материального ущерба.
Установил факты необоснованного выплаты заработной платы, эксперт-бухгалтер
указывает, кому неправильно начислена заработная плата, по которому первичном
документа (наименование, номер, дата), в которых ведомостях и учетных регистрах
отражена операция, кто оформил документацию и кто разрешил необоснованные
выплаты. Подробная документально обоснованная характеристика каждого факта
неправильных выплат нужна для того, чтобы следственные и судебные органы,
используя заключение эксперта-бухгалтера в совокупности с другими
доказательствами по уголовному делу, могли правильно определить характер
правонарушений, вину конкретных лиц, размеры сумм возмещения каждым
причиненного ущерба.
Завышение данных об объемах выполненных работ в документах по учету выработки
(нарядах, путевых листах, отчетах о выполнении норм выработки и т.п.) могут быть
выявлены при сопоставлении их с данными о количестве оприходованной продукции
(или деталей и полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку или
оприходованных на складе). Чтобы установить достоверность приведенных в
документах по учету выработки данных об объеме выполненных работ, нередко
требуется привлечение других специалистов - инженеров, нормировщиков,
технологов. Так, факты завышения ремонтных и строительных работ обнаруживаются,
как правило, путем сопоставления объема оплаченных работ по нарядам с их
количеством, предусмотренной сметой. При наличии незаконченных работ чаще
возникает потребность в проведении контрольного обмера объема выполненных
работ на месте (в натуре), расчете оплаты труда по смете и зиставлянни ее с
фактически выплаченными суммами.
Важнейшим условием успешного проведения экспертом-бухгалтером исследования
документов по начислению и выплате заработной платы является знание
организации, методологии и техники учета.
31
На каждом предприятии для получения необходимой оперативной информации, а
также показателей отчетности по труду и заработной плате, сведения, содержащиеся
в первичных учетных документах, группируют и систематизируют по отделам, цехам,
производственным участкам, хозяйствам и видам деятельности; табельным номерам
рабочих и служащих; категориям рабочих, профессиям, разрядам, формам оплаты
труда и статьям фонда заработной платы; видам удержаний из заработной платы;
причинам и виновникам брака, простоев; видам доплат; направлениям и местам
затрат; синтетическим и аналитическим счетам.
Бухгалтерский учет труда и заработной платы тесно связан с оперативным учетом
персонала предприятия. Учет личного состава предприятия ведет отдел кадров на
основе первичных документов - приказов или распоряжений о приеме, перемещении,
предоставлении отпусков, увольнение. Эти сведения отражают в личных карточках,
трудовых книжках и других регистрах. На руководящих инженерно-технических
работников и материально-ответственных лиц, кроме личной карточки, заполняется
также личный листок по учету кадров.
Рабочие, принятые на штатные должности для выполнения работ по
совместительству, которые параллельно работают на других предприятиях, где ведут
их трудовые книжки, должны находиться в особом списке совместителей и в
списочную численность работников данного предприятия не включаются.
Использования рабочего времени учитывается в табелях. Для упрощения расчетов по
заработной плате в условиях механизации учета, табель учета использования
рабочего времени сочетается с учетом показателей выработки, необходимых для
начисления заработной платы. В табелях ежедневно отмечают все случаи отклонений
(опоздания, неявки, недоработанные и сверхнормированного часы работы и т.д.) от
графиков, утвержденных администрацией предприятия по согласованию с
профсоюзной организацией.
Каждому рабочему и служащему, принятому на постоянную, временную или сезонную
работу, присваивается табельный номер, который отображается во всех документах
по учету труда и заработной платы. В случае увольнения или перевода работника
(служащего) на другую работу на том же предприятии, его старый табельный номер не
может присваиваться другому работнику в течение года-двух.
Включение в табель и исключение из него рабочих и служащих производится на
основании первичных документов по учету кадров - приказов (распоряжений) о
приеме, переводе, увольнении. Учет времени, затраченного на сверхнормированного
работы, осуществляется на основании списков, в которых указываются лица, занятые
на этих работах, отработанное ими время и другие данные, необходимые для
определения доплат за сверхнормированного работы. Списки подписывает начальник
цеха (участка, отдела, производитель работ).
Учет времени простоев рабочих ведется на основе листков о простое.
Время пребывания рабочих и служащих в отпусках, командировках, при временной
потере трудоспособности, время выполнения государственных и общественных
обязанностей, перерывы для кормления ребенка, для работающих на открытом
воздухе в холодное время года и т.п., которые засчитываются в рабочее время и в
других случаях, учитываются в табеле на основании приказов (распоряжений), листков
нетрудоспособности, удостоверения и других документов.
Учет праздничных и выходных дней (дней еженедельного отдыха) ведется в табелях
согласно графику и режиму работы конкретного предприятия.
В фонд заработной платы включают денежные суммы, начисленные за выполненную
32
работу рабочим и служащим (постоянным, временным, сезонным), находящихся в
учетном (штатном) составе и не входящие в него, а также начисленные суммы за
неотработанное время, но оплачиваемый согласно действующего законодательства.
Бухгалтерия предприятия удерживает с заработной платы рабочих и служащих
подоходный налог, отчисления в Пенсионный фонд и Фонд занятости, суммы по
исполнительным листам, присужденные в пользу лиц или организаций (например,
алименты на содержание детей, суммы на покрытие ущерба, причиненного
предприятию и т.п. .).Суммы налогов, удержанных с рабочих и служащих, предприятие
вносит в бюджет одновременно с получением в банке средств на выплату заработной
платы, суммы удержания по исполнительным листам перечисляются по назначению
отдельным лицам или организациям.
Начисленной заработной плате записывают в расчетные ведомости, состоящие по
отдельным цехам, участкам и отделам предприятия. В расчетной ведомости
указывают все виды заработка, выплаты, принадлежащих работникам из фонда
социального страхования, а также удержания из заработной платы и суммы, которые
принадлежат к выдаче работнику. На основании расчетных ведомостей составляются
платежные ведомости, по которым кассир предприятия выдает рабочим деньги. На
лиц, не получивших своевременно (в течение трех дней) заработную плату, кассир
составляет реестр депонированных сумм и сдает его в банк для зачисления на
текущий счет. Депонированная заработная плата выдается рабочим и служащим по их
требованиям из кассы предприятия после получения его кассиром с текущего счета в
банке. Кроме выплат из фонда заработной платы, предприятие выдает рабочим и
служащим и другие суммы. Так, не включаются в фонд заработной платы и в учете
показывают отдельно начисленные рабочим и служащим единовременные денежные
премии, в том числе премии за создание и внедрение новой техники и технологии,
комплексной механизации и автоматизации производства, вознаграждения за
открытия, изобретения и рационализаторские предложения, и выплаты из
специальных фондов, а также иные денежные выплаты и натуральные выдачи
(суточных при командировках, единовременное пособие и суточные, выплаченные при
переводе и направлении на работу в другую местность, стоимость выданной
спецодежды, обуви, защитных приспособлений и т.п .). Не включают в фонд
заработной платы начисления на социальное страхование и выплаты пособий и
пенсий за счет средств социального страхования. На социальное страхование
предприятие вносит ежемесячно начисления в размере 4% от фонда заработной
платы, начисленной за отчетный период (за исключением сумм выходного пособия и
стоимости бесплатных коммунальных услуг). В расчет отчислений на социальное
страхование принимают также и суммы премий, выплаченных из фонда
материального поощрения.
За счет средств социального страхования дается бесплатная медицинская помощь
работникам и их семьям, производится выплата рабочим и служащим пособий по
временной нетрудоспособности, выдаваемых бесплатные и льготные путевки в
санатории, дома отдыха и т.д.
Помощи за счет средств социального страхования рабочие и служащие получают по
месту работы. Расчеты по социальному страхованию предприятие ведет с
профсоюзными организациями.Ежеквартально оно подает этим организациям отчеты,
в которых указаны суммы, которые принадлежат профсоюзу, суммы выплаченных
работникам предприятия пособий и суммы погашения задолженности по социальному
страхованию.
33
Расходы на заработную плату включаются в себестоимость продукции. Они, как и
другие издержки производства, покрываются выручкой от реализации продукции.
Предприятие имеет право в пределах фонда заработной платы и по согласованию с
комитетом профсоюза: устанавливать сдельную, повременную или аккордную оплату
труда для отдельных групп рабочих; определять показатели и условия премирования
рабочих, служащих и ИТР (инженерно-технических работников) на основании типовых
положений; утверждать новые и пересматривать действующие нормы выработки;
устанавливать разряды работ и присваивать их рабочим в соответствии с
действующими тарифно-квалификационных справочников.
Руководитель предприятия на основании действующего законодательства утверждает
и изменяет оклады инженерно-техническим работникам и служащим в соответствии со
схемой должностных окладов в пределах фонда заработной платы, а также средней
заработной платы по штатному расписанию. Применяемые на предприятии формы и
системы заработной платы определяют порядок начисления сумм, причитающихся
каждому рабочему и служащему.
Согласно действующим положениям о премировании, источником для выплаты
премий рабочим и служащим служит та часть фонда материального поощрения,
образуемый за счет отчислений, которые включают в себестоимость продукции. Для
увеличения премий рабочего решают, использовать и другую часть фонда
материального поощрения, образованную путем отчислений от полученной
прибыли. Показатели и условия премирования определяются действующим на
предприятии положением. На предприятиях практикуется вознаграждение рабочим и
служащим по итогам работы за год. Размер этого вознаграждения определяют в
соответствии с результатами труда рабочего или служащего и его непрерывного стажа
работы на предприятии.
Законодательством установлено хранение за рабочим среднего заработка при
исполнении им государственных или общественных обязанностей, за период отпуска,
при переводе на другую работу и в ряде других случаев. Порядок начисления
среднего заработка регламентируется действующими нормативными
актами. Зарплата выдается рабочим и служащим, как правило, не реже двух раз в
месяц. При этом может применяться авансовый и безавансовых порядок расчета
заработной платы за первую половину месяца.Размер аванса не может быть ниже
тарифной ставки рабочего за отработанное время. Аванс удерживается при выплате
заработной платы за вторую половину месяца, когда проводится окончательный
расчет на основании данных первичных документов по учету выработки или
выполненных работ. При безавансовых порядке расчета вместо плановых авансов,
что выдают за первую половину месяца, начисляют заработную плату за фактически
произведенную продукцию или сделанную работу или за фактически отработанное
время. При сдельной оплате труда заработок за расчетный период подсчитывается на
основании первичных документов по учету выработки, сведений о
сверхнормированного работы, сведений премирования и других документов. Расчет
заработной платы рабочих и служащих с почасовой оплатой труда производится по
данным табеля учета фактически отработанного времени и сверхурочных работ,
премии исчисляются по действующим системам премирования. Для определения
сумм, которые выдают рабочим и служащим на руки, с начисленной зарплаты
удерживают налоги, алименты и другие платежи в соответствии с действующим
законодательством.
С заработной платы разрешено содержать:
34
- Аванс, выданный в счет заработной платы;
- Налоги;
- Отчисления в Пенсионный фонд;
- Отчисления в Фонд занятости;
- Суммы по товарам, купленным в кредит;
- Квартирную плату по письменному поручению рабочего;
- Не возвращенные подотчетные суммы;
- Заработная плата за неотработанные дни использованного отпуска, если работник
увольняется по собственному желанию, за нарушение трудовой дисциплины или
вследствие привлечения к уголовной ответственности работника до окончания года, в
счет которого он пользовался отпуском;
- Суммы по исполнительным листам судов и другим исполнительным документам в
пользу третьих лиц и организаций, а также часть заработной платы с лиц,
отбывающих по приговору суда исправительные работы;
- Переплаты в результате счетных ошибок (содержатся не позднее месячного срока).
Сумма всех удержаний (за исключением невозвращенных подотчетных сумм) не
может превышать 50% заработной платы.
Контроль за расходованием фонда заработной платы является одной из важнейших
обязанностей бухгалтерии, которая вместе с отделом труда и заработной платы и
плановым отделом предприятия осуществляет систематические проверки соблюдения
штатного расписания, тарифных ставок и окладов, правильности применения норм
выработки, сдельных расценок, установленной системы премирования , соответствия
использованного фонда заработной платы объема и качества выполненных работ.
Исследуя обоснованность выплат из фонда заработной платы рабочих внештатного
состава, эксперт-бухгалтер устанавливает соблюдение договорных условий, а в
случае их нарушения указывает в заключении, кому, когда, в какой сумме
необоснованно выплаченные деньги, кто позволил сделать эти выплаты.
При исследовании документации особое внимание следует обращать на выяснение
таких обстоятельств, как оплачування работы, фактически не выполнялась, по
сведениям, оформленным на подставных или вымышленных лиц. В необходимых
случаях эксперт-бухгалтер использует данные, полученные следователем путем, и
заключения специалистов, экспертов-специалистов в других областях знаний
(инженеров-строителей, криминалистов и др.)..
Исследуя документы, связанные с оплатой труда совместителей, эксперт-бухгалтер
нередко использует средство встречной проверки документов, подтверждающих
выполнение работ. Установив наличие необоснованных выплат из фонда заработной
платы совместителю, эксперт-бухгалтер, в необходимых случаях, сообщает
следователю о том, что указанные в трудовых соглашениях номера паспортов,
домашние адреса, места основной работы совместителей требуют проверки. Такая
проверка бывает необходима в случаях, когда отсутствуют документальные данные,
подтверждающие выполнение работ по трудовым соглашениям или документация
вызывает сомнение. Следственными действиями при проверке могут быть выявлены
факты, свидетельствующие о выплате подставным лицам или по поддельным
документам. Для исследования таких документов, определение в платежных
ведомостях подписи назначается соответствующая криминалистическая экспертиза.
Для установления обоснованности выплаты заработной платы нередко нужно
определять: соответствие применения норм, сдельных расценок, тарифных ставок,
доплат и надбавок при начислении заработной платы; соответствие сумм заработной
35
платы количества и качества произведенной продукции, выполненных работ или
отработанного времени; ненадлежащее оформление первичных документов по учету
произведенной продукции и выполненных работ; соответствие фактических
должностей и должностных окладов инженерно-технических работников и служащих
установленном штатному расписанию и схемам должностных окладов;
обоснованность начисления премий, вознаграждений и пособий, а также правильность
удержаний из заработной платы и расчетов с органами страхования, государственным
бюджетом по налогам и депонента. При проведении экспертизы на предприятии
пользуются таблицами тарифных ставок и должностных окладов, положением об
оплате труда и премировании рабочих и служащих и другими нормативными актами,
которые определяют порядок начисления оплаты труда. Исследования данных учета
выработки продукции, объема выполненных работ и начисления заработной платы
Расчет заработной платы производится на основе учета фактически отработанного
времени, данных первичных документов по учету выработки или выполненных работ,
начисление премий по действующим системам премирования, доплат за
сверхнормированного работы, а также путем расчета различных удержаний.
Учет выработки продукции и объем выполненных работ, в зависимости от организации
производства и уровня механизации учетных работ, на предприятиях осуществляют
мастера, бригадиры и другие работники, на которых возложены эти обязанности. Для
учета выработки продукции, объема выполненных работ и заработной платы рабочих
применяют утверждены формы первичных документов (наряд на сдельную работу,
ведомость учета выработки, табель учета рабочего времени, путевые листы, акты о
приемке выполненных работ, акт о браке продукции или работ) и другиедокументы.
Наряд на командировочные или аккордные работы составляют мастера или
исполнители работ. В зависимости от характера и объема работ наряд выписывают на
одну смену или на более длительный период времени, но не более чем на месяц.
Наряды выписывают на отдельные рабочие процессы, предусмотренные нормами, на
комплекс работ (как правило, приведенный к единому укрупненного норматива), на
каждый учетный объект согласно технической документации и выдаются бригаде или
рабочему до начала работы. В строительных организациях для учета выполненных
работ и начисления заработной платы применяют наряд на сдельные (аккордные)
работы. Наряды на сдельную или аккордную работу являются основными
документами для учета выполненных работ и их качества, начисления заработной
платы, причитающейся бригаде или отдельному работнику.
Табель-расчет применяется вместе с нарядами для учета рабочего времени и итоге
месячной заработной платы членов бригады. Он используется также для начисления
премий рабочим и распределения заработной платы по статьям расходов и шифрам
строительных работ.
По окончании бригадой (звеном) или рабочим заданной работы, а также по окончании
месяца мастер закрывает наряд, нормировщик проверяет правильность применения
норм и расценок, после чего наряд утверждается производителем работ. Наряд
подписывается лицом, сдала работу, и лицом, принявшим его. Проверенные и
подписанные старшим производителем работ и нормировщиком табеля вместе с
нарядами передаются для утверждения специально уполномоченному лицу (главному
инженеру управления и т.п.) и только после этого поступают в бухгалтерию для
обработки вручную или на компьютере при автоматизированной форме учета. При
выдаче в строительной организации аккордного наряда на срок, превышающий
расчетный период, на выполненный за этот период объем работ выписывается
36
промежуточный наряд. По завершении всего объема работ аккордный наряд
заполняется по всем показателям и вместе с калькуляцией передается для проверки и
окончательного расчета, учитывая суммы, выплаченные по промежуточных нарядах.
На брак продукции, выявленный в производстве и строительно-монтажных работах,
составляют акт о браке, который является документом учета брака и определения
размера потерь. Он состоит контролером ОТК, мастером, бригадиром или другим
должностным лицом и подписывается начальником цеха, участка, производителем
работ. Рабочие, виновные в производстве брака, должны быть ознакомлены с
актом. Брак можно фиксировать в накапливаемых сведениям, в которые заносятся
данные о причинах и виновниках брака. В первичных документах по учету выработки
продукции и выполненных работ предусматриваются показатели, необходимые для
установления выявленного брака.
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак
делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Брак считается
исправимым, если изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы после
исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление его
экономически целесообразно. Если же изделия, полуфабрикаты, детали и работы
после исправления не могут быть использованы по прямому назначению или
исправления их экономически нецелесообразно, брак признается
непоправимым. Неисправимый брак, допущенный по вине рабочего или служащего, не
оплачивается, исправимый - оплачивается в уменьшенном размере, в зависимости от
степени годности продукции или выполненной работы. Стоимость исправления брака
определяется исходя из действующих норм выработки и расценок. Если для
исправления брака, допущенного по вине рабочего, нужны только трудовые затраты,
то акт не составляется и наряд на исправление брака не выписывается, но работы
принимаются только после исправления его. Если же брак исправляется не тем
рабочим, которым он допущен, на работу выписывают наряд со штампом
«Исправление брака». Если брак состоялся по вине поставщика или заказчика, то
кроме акта составляют специальный документ для предъявления к ним претензий.
Учет выполнения норм выработки (норм времени), нормированных заданий ведется
на основании первичных документов по учету выработки продукции и выполненных
работ, в которых наряду с данными о количестве изготовленной продукции
записывают отработанное время по норме на производство продукции или на
выполненный объем работы. Время, затраченное на его осуществление, за отчетный
период определяется по данным табельного учета.
Процент выполнения норм выработки (норм времени) и нормированных заданий
исчисляется по итогам работы за месяц: для рабочих, в течение месяца делали
однородную продукцию, путем сопоставления фактически выработанной годной
продукции в натуральном измерении с продукцией, которую рабочий должен был
выработать по установленным нормам в переменный время (по графику).
При бригадной организации труда процент выполнения норм выработки определяется
в целом по бригаде и является единственным для рабочих каждой профессии - членов
бригады.
Первичные документы по учету выработки продукции и выполненных работ,
содержащих показатели нормированного времени и расценки, после проверки
подписываются нормировщиком и передают вместе с приложенными к ним
дополнительными документами в бухгалтерию для осуществления расчетов по
заработной плате.
37
Доплаты к действующим расценкам, в связи с отклонениями от нормальных условий
работы и оплату работ, которые непредвиденные технологическим картам,
оформляют отдельными документами - доплатных листками, нарядами с
опознавательными знаками (например цветной сигнальной полосой). Они
подписываются мастером или производителем работ на каждый вид доплат отдельно
рабочем или бригаде со ссылкой на номер основного документа (рапорта, наряда). В
листьях на доплату, нарядах на дополнительную сдельную работу указывают причины
доплат и дополнительных работ, а также фамилии лиц, по вине которых возникли
отклонения от норм и расценок.
Для учета простоев рабочих и оплаты времени простоя используются специальные
документы - листки о простое, в которых указывают продолжительность простоя в
течение рабочего дня и его причины.
Первичная документация, поступающая в бухгалтерию, по учету выработки и
начислению заработной платы тщательно проверяется с точки зрения соответствия
сумм начисленной заработной платы, количества и качества принимаемой от рабочих
продукции, соблюдения цехами и предприятием в целом установленного фонда
заработной платы, тарифных ставок, окладов, сдельных расценок, систем
премирования и т.п. Выбор методики исследования при проведении судебнобухгалтерской экспертизы зависит от способа осуществления необоснованных выплат
заработной платы и премиальных сумм, вуалирования их в учете и других
обстоятельств дела.
Необоснованные выплаты из фонда заработной платы и фондов материального
поощрения оформляют первичными документами.Расчетные и платежные ведомости,
кассовые ордера составляют работники бухгалтерии, а документы по учету рабочего
времени (табеля) и выработки - оперативные работники. Выбор конкретной методики
выявления необоснованных выплат во многом зависит от того, кем были оформлены
документы на эти выплаты - работниками бухгалтерии или другими лицами.
Необоснованные выплаты по документам, составленным работниками бухгалтерии,
чаще всего происходят при сговоре их с кассирами или при исполнении обязанностей
кассира рабочими, ведущих расчеты по заработной плате и премиальным суммам, как
уже отмечалось, запрещается Порядком ведения кассовых операций в национальной
валюте в Украина.
Наиболее распространенными средствами вуалирования необоснованных выплат
работниками бухгалтерии являются: неправильный итог в расчетных и платежных
ведомостях, который принадлежит к выдаче и удержания из заработной платы,
увеличение сумм, которые необходимо выплатить по платежным ведомостям, после
подписи получателями, на имя которых они начислены;повторная выплата заработной
платы тем же лицам за тот же платежный период; включение в расчетные и
платежные ведомости фиктивных или подставных лиц, выдача внеплановых авансов
без последующего содержания их; выплата депонентской сумм не тем лицам, которым
они предназначались; искажения отчетных показателей, выполнение которых
является необходимым условием для получения премий.
Пример 1. Документальной ревизией на заводе по ремонту торгового оборудования
была выявлена недостача средств в сумме 581 грн., Образовавшейся в результате
необоснованного начисления заработной платы и неоприходование по кассе средств,
полученных из банка. Перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере
недостачи, образовавшейся из условия необоснованной выплаты заработной платы и
неоприходование по кассе средств, полученных из банка.
38
В распоряжение эксперта были предоставлены акт ревизии, платежные ведомости,
отчеты кассира, лицевые счета, выписки банка с расчетного счета и кассовые
ордера. Сопоставив кассовые отчеты с банковскими документами, эксперт обнаружил,
что в исследуемом периоде не оприходованы денежные средства, полученные из
банка, на общую сумму 210 грн.
При исследовании платежных ведомостей и расходных кассовых ордеров он
обнаружил, что одной и той же лицу были дважды выплачены отпускные суммы - по
платежной ведомости и по расходному кассовому ордеру.
Сопоставив табели, наряды на выполненные работы и документы на выплату
заработной платы, эксперт обнаружил необоснованные (повторные) выплаты
заработной платы по расходным ордерам за ту же работу.
При исследовании табелей, лицевых счетов и документов на выплату денег было
установлено, что некоторым лицам, временно не работающим по болезни, в лицевых
счетах проставлялись рабочие дни, по расходным кассовым ордерам им выплачена
заработная плата за дни болезни, а выплата по листке временной
нетрудоспособности выплачивалось по платежной ведомости.
Проверка платежных ведомостей обнаружила, что одной и той же лицу при выплате
аванса в счет заработной платы начисляли суммы по двум различным платежным
ведомостям, составленным на ту же дату. Исследование приказов о зачислении
рабочих, табелей, нарядов на выполненные работы и личные счета показали, что в
платежные ведомости включались лица, не работали на данном предприятии или
находились в тарифных отпусках.
Все суммы выплаченных дважды были отражены в данных бухгалтерского учета и в
кассу предприятия не возвращались. В результате исследования документов удалось
установить, что из кассы необоснованно выдано 371 грн. в виде выплаты по
заработной плате.
Пример 2. Документальной ревизией было установлено, что рабочим типографии
течение года необоснованно выплачена заработная плата на сумму 1204
грн. Предварительной ведомственной ревизией выявлены необоснованные выплаты
на сумму 997 грн. Расхождения в выводах ревизоров стали причиной назначения
судебно-бухгалтерской экспертизы. Перед экспертом были поставлены вопросы о
размере необоснованно начисленной и выплаченной в течение исследуемого периода
заработной платы и о соответствии (несоответствии) порядка ведения учета и
контроля оплаты труда в типографии требованиям соответствующих нормативных
актов.
Эксперт-бухгалтер проверил кассовые отчеты с приложенными к ним первичными
приходными и расходными документами, установил завышение результатов по
сводных расчетных ведомостях в целом по типографии на сумму 348 грн.
Сопоставив приказы по личному составу, расчетные и платежные ведомости,
кассовые ордера на выдачу заработной платы он обнаружил, что в ряде случаев
заработная плата начислялась рабочим типографии, находящиеся в очередных
отпусках и отпусках по беременности и родам, временно нетрудоспособным и
уволенным. При определении суммы необоснованно начисленной и выплаченной
заработной платы он использовал заключение графологической экспертизы, в котором
отмечалось, что отдельные подписи в платежных ведомостях выполнены не теми
лицами, на имя которых они выписаны. С учетом этого было установлено, что
рабочим типографии необоснованно выплачена заработная плата на сумму 691 грн.
Кроме того, записи в платежных ведомостях не всегда совпадали с соответствующими
39
записями в расчетных ведомостях. Так, согласно платежной ведомости выплачено 83
грн. 63 коп., В то время как в расчетной ведомости указано, что необходимо выплатить
23 грн. 63 коп. Разногласия установлены и по другим получателям. Вместе
завышенная сумма в платежных ведомостях по типографии составила 164 грн. Общая
же сумма недостачи средств по кассе типографии за исследуемый период составила
1203 грн. (348 + 691 + 164).
После проведения исследования экспертом установлено, что в типографии ведение
учета расчетов с рабочими и служащими и учет кассовых операций не соответствует
установленным требованиям.Он отметил в заключении, какие нормативные акты по
учету нарушались и кто должен контролировать их соблюдение.
Необоснованные выплаты заработной платы, на основании неправильно
составленных первичных документов работниками, ведущими учет отработанного
времени и выработки продукции, чаще всего происходят путем включения в табель
лиц, не работали, и увеличение количества отработанного времени, завышение
объемов выполненных работ и количества выпускаемой продукции, завышение
расценок и занижения норм выработки, выплаты заработной платы за операции,
которые фактически не выполнялись, необоснованного премирования работников
(нарушение действующего на предприятии положения об использовании
поощрительных фондов), сокрытие брака продукции, простоев по вине рабочих и
других нарушений трудовой дисциплины.
При сопоставлении документов по учету выработки и отработанное время с нарядами,
путевыми листами и другими документами, содержащими данные, на основании
которых начисляется заработная плата, нередко выявляется необходимость в
назначении инженерно-технической экспертизы для проверки правильности указанных
в документах норм и расценок, определения фактически выполненного объема работ,
количества и качества оприходованной продукции. В соответствии с заключением
проведенной экспертизы, эксперт-бухгалтер может установить обоснованность
начисленных и выплаченных сумм заработной платы и премий, размер недостачи
денежных средств, причиненного завышением данных об объемах работ в актах,
нарядах и других документах. Рассмотрим примеры.
Пример 1. Документальной ревизией рекламного отдела предприятия было
установлено завышение стоимости выполненных иллюстраций, в результате чего
была выплачена необоснованная заработная плата на сумму 1410 грн.
Следователь назначил бухгалтерскую экспертизу для определения размера
необоснованно выплаченной заработной платы.Сопоставляя акты на выполненные
работы, наряды, табели учета рабочего времени и расчетно-платежные ведомости,
эксперт с учетом заключения художественно-графической экспертизы, установившей
завышение стоимости выполненных художниками работ, обнаружил размер
необоснованно начисленной заработной платы - 1617 грн. После вычета сумм
удержаний оказалось, что из кассы предприятия необоснованно выплачено 1410 грн.,
То есть заключение документальной ревизии было подтверждено.
Пример 2. Документальной ревизией финансово-хозяйственной деятельности
проектно-конструкторского бюро было установлено, что для производства ремонта,
реконструкции действующих, а также строительства новых зданий и сооружений к
работе привлекались, кроме собственных строительных бригад под видом
совместителей, посторонние лица, по месту постоянной работы имели в располагает
разнообразные строительные материалы. Эти материалы использовались ими при
выполнении работ по заказу бюро, за что им начислялась завышенная заработная
40
плата и уплачивалась стоимость использованных материалов без оприходования их
на складе.
Проведенная по делу строительно-техническая экспертиза установила завышение
объема работ и расценок на сумму 1590 грн.98 коп. После этого была назначена
судебно-бухгалтерская экспертиза для определения суммы переплат по заработной
плате в связи с завышением расценок по видам работ.
В распоряжение эксперта-бухгалтера были предоставлены акт ревизии, табель, акт
наряда, расчетно-платежные ведомости, кассовые документы и заключение
строительно-технической экспертизы. Сопоставив первичные документы, которыми
оформлено начисления заработной платы строителям данным строительнотехнической экспертизы, эксперт установил переплату заработной платы за счет
завышения расценок по видам работ и недоплату результате занижения
расценок. Общая сумма излишне выплаченной заработной платы составила 1632
грн. 81 коп., Сумма недоимок за занижения расценок - 42 грн. 83 коп. Перекрыть сумму
переплаты суммой недоимки невозможно, поскольку деньги выплачивались разным
лицам. Кроме того, экспертом были обнаружены отклонения от требований
нормативных актов, регламентирующих порядок ведения учета и контроля и
указанные должностные лица, в чьи обязанности входило соблюдение этих правил.
Пример 3. Следственным путем было установлено, что в период с января по сентябрь
бухгалтер расчетного отдела строительного управления (ГБУ) систематически
необоснованно начислял заработную плату по имени рабочих и служащих,
находящихся в отпусках, а также на имя лиц, не работавших в ГБУ, а затем средства,
списании в расход по кассе под видом выплаченной заработной платы, присваивал
вместе с кассиром. Документальной ревизией был установлен материальный ущерб в
сумме 2669 грн. 48 коп. В связи с тем, что обвиняемые обжаловали выводы ревизора,
следователь назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу для решения вопроса о
размере необоснованно начисленной и выплаченной заработной платы за указанный
период.
В процессе проведения экспертизы были исследуемые: приказы о приеме,
перемещении и увольнении работников ГБУ, о предоставлении им отпусков,
командировочных; наряды на выполненные работы, типовые формы, на одной
стороне которых дается описание работ, а на оборотной - ведется табель-расчет
дляучета рабочего времени и итоге месячной заработной платы; книги регистрации
нарядов, в которых указаны фамилии и табельные номера работников, порядковые
номера нарядов, объем выработки, суммы заработка; расчетно-платежные ведомости
и кассовые документы. Кроме того, эксперт исследовал накапливаемые сведения в
которых указывалось, из каких сумм складывается заработная плата рабочего за
месяц (по каждому наряду отдельно).
Путем сопоставления документов, служащих основанием для начисления заработной
платы, по расчетно-платежным ведомостям экспертом-бухгалтером было
установлено, что бухгалтер не заносил необоснованные выплаты заработной платы в
лицевые счета рабочих и в расчетную ведомость не включены необоснованно
выплаченные суммы. Причем в расход по кассе эти суммы списывались без
расшифровки по получателях, далее они относились на счета затрат на проведение
дорожно-строительных работ.
Как было обнаружено с платежных ведомостей и кассовых ордеров, заработная плата
неоднократно начислялась лицам, не работали в ГБУ. Приказы на зачисление и
41
освобождения этих лиц, наряд на выполненные ими работы отсутствовали, в книге
учета заработной платы эти лица также отсутствовали. С приказов по личному составу
очевидно, что в ГБУ принимались рабочие на временную работу. При исследовании
платежных ведомостей было обнаружено, что многим из них выплачивалась
заработная плата за время, когда они фактически уже не работали. Путем
сопоставления расчетных и платежных ведомостей с кассовыми документами
установлено, что некоторым работникам в счет заработной платы выплаченные
суммы большие, чем начисленные согласно нарядам.
В заключении эксперт-бухгалтер отметил что:
- Необоснованно выплачена постоянным рабочим ГБУ за период очередных отпусков
или в связи с нетрудоспособностью -1022 грн. 47 коп.;
- Излишне начислена и выплачена (не проверено нарядами на выполнение работ) 644 грн. 97 коп.;
- Выплачено заработной платы неработающим лицам - 168 грн. 35 коп.;
- Необоснованно начислена и выплачена заработная плата ГБУ - 106 грн. 27 коп.;
- Необоснованно выплачена заработная плата временным работникам и служащим 305 грн. 78 коп.;
- Сумма заработной платы, которая списана по кассе и не указана в расчетных
ведомостях - 278 грн. 10 коп.
Таким образом, согласно заключению эксперта-бухгалтера, общая сумма
необоснованного выплате заработной платы составила 2525 грн. 94 коп.
Необоснованное списание в расходовании средств под видом выплаты заработной
платы часто оказывается экспертами-бухгалтерами при исследовании бухгал ¬
терских документов на оплату подотчетными лицами погрузочно-розван ¬
тажувальних работ при заготовительных операциях. В авансовых отчетах
заготовители сырья нередко списывают расходы на оплату труда посторонних лиц, не
учитывают в списочном составе предприятия (например, грузчиков, такелажников,
водителей), в завышенном размере; включают в платежные ведомости вымышленных
лиц; указывают следующие виды работ или отдельные операции, что в
действительности не выполнялись; превышают установленные расценки и т.п. Такие
необоснованные выплаты могут быть установлены при исследовании
взаимосвязанных документов, отражающих одну и ту же операцию, и проверке
соблюдения установленных норм выработки и расценок. Чаще проанализировать
операции, оформленные документами, предоставленными в авансовых отчетов,
можно, только с помощью специальных познаний в области, касающейся
производства тех или иных работ. В таких случаях по ходатайству экспертабухгалтера назначается инженерно-техническая экспертиза.
Так, заготовитель леса списывал по своим авансовых отчетах заработную плату на
погрузочно-разгрузочные работы, как выполнены вручную, в то же время к этим
отчетам прилагались оплачены счета на выполнение механизированных работ по
погрузке-разгрузке. В процессе проведения инженерно-технической экспертизы,
назначенной по ходатайству эксперта-бухгалтера, была установлена необоснованная
оплата ручных работ - фактически выполненных автотранспортным предприятием, в
счет на оплату услуг которого были включены и расходы по механизированных
погрузочно-разгрузочных работах.
Неправильный описание работ, завышение расценок, внесение в наряд и счета
фактических операций, не выполнялись, оказываются, как правило, в процессе
проведения инженерно-технической экспертизы, но эксперт-бухгалтер, опыт ¬ жуя
42
документы по оприходованию заготовленных подотчетными лицами сырья и
материалов и сопоставляя их с транспортными документами (железнодорожными
накладными и путевыми листами, спецификациями, счетами автотранспортных
предприятии т.п.), во многих случаях может самостоятельно установить
необоснованные выплаты, применение завышенных расценок, нарушение
установленных норм оплаты. Если его выводы требуют дополнительных обоснований
(например, нужно установить подделку подписей в расходных документах, даты
инженерно-техническую оценку характера необоснованных выплат и т.п.), он подает
ходатайство о проведении соответствующей экспертизы.
Основываясь на выводах специалистов в других областях знаний, эксперт-бухгалтер
вычисляет по первичным документам и расчетным платежным ведомостям суммы
необоснованных выплат в результате завышения расценок, включения в наряд
операций (работ), которые не выполнялись, и других необгрун ¬ роена начислений, а
также определяет сумму нехватки средств и времени ее образования.
При повременной оплате труда необоснованные выплаты производятся чаще всего
путем отражения в табелях завышенных данных об отработанном времени, включение
в расчетные и платежные ведомости лиц, не работавших или лиц, освобожденных от
работы в связи с временной нетрудоспособностью, по уходу за больными и т . п. Если
по представленным документам невозможно установить, сколько рабочих дней или
времен лицо отработало на производстве, а также если возникают сомнения о
выполненных работах той лицом, на имя которого начисленная заработная плата,
эксперт-бухгалтер должен подать ходатайство о предоставлении ему дополнительных
материалов или о проверке соответствующих данных. С разрешения следователя он
может присутствовать при допросах и иных следственных действиях, если это
необходимо для выяснения обстоятельств, отраженных в учетной документации.
Полученные данные могут быть предоставлены следователем эксперту-бухгалтеру
как исходные данные, определяющие путь экспертного исследования при
определении сумм необоснованных выплат.
Например, по показаниям свидетелей в ходе следствия по делу было установлено,
что на штатные единицы уборщиц, вахтеров, лифтеров и других работников ряда
отелей зачислялись родственники и знакомые главного бухгалтера и начальника
отдела кадров, причем эти лица или только числились по месту работы и с
' появлялись в управление только для получения заработной платы, или работали
значительно меньше времени, чем отражалось в табелях, расчетных и платежных
ведомостях.
Исследуя бухгалтерские документы, эксперт-бухгалтер не обнаружил бы
необоснованных выплат, поскольку все документы внешне были оформлены
правильно и не вызывали никаких сомнений, но, имея данные, находящиеся в
протоколах дознания, показаниях свидетелей и других материалах дела он установил
период и сумму необоснованных выплат Исследование расчетных и платежных
ведомостей по заработной плате
Для выявления необоснованных выплат заработной платы необходимо проверять
расчетно-платежные ведомости, устанавливать соответствие начисленных сумм
данных первичных документов по учету выработки, отработанного времени.
В процессе проведения экспертизы нередко раскрывают нехватки денег, связанные с
операциями по расчетам с рабочими и служащими и необоснованные выплаты
заработной платы, депонентской сумм, компенсаций, премий и т.п. Изъятие средств
нередко вуалируется путем искажения учетных данных, внесения в первичные
43
документы и учетные регистры необоснованных записей. В дальнейшем изъятие
средств при ручной обработке расчетных ведомостей вуалируется путем приписки
сумм, якобы это оплата рабочим за время отпуска, болезни или выполнения ими
общественных обязанностей, необоснованное начисление премиальных выплат,
завышение итоговых сумм в графе «К выдаче на руки» и занижения их в графах
сведения «Удержанные налоги» или «Прочие удержания». Внесение необоснованных
записей в платежные ведомости нередко производится путем последующей дописки
цифр или штрихов, изменяющих начальные суммы, указанные в строках перед
подписями получателей, а также включения в платежные ведомости вымышленных
или не работающих на предприятии лиц.
Часто встречаются случаи необоснованного выплаты депонентской сумм. Учетные
данные при начислении и выплате депонентской сумм нередко искажаются в целях
сокрытия изъятия (хищения) доходов, что действительно принадлежат депонентам:
расхитители ставят поддельные подписи получателей депонентской карточках,
оформляют фиктивный расходный ордер, перечисляют депонентской суммы
почтовыми переводами на подставных лиц, включают в платежные сведения фамилии
вымышленных лиц, оформляют поддельные платежные ведомости на выплату
депонентской сумм.
Иногда под видом депонентской сумм создают резерв средств, путем
необоснованного увеличения сумм в итогах в документах по заработной плате, а
также в справках о начисленной и подлежащую выплате заработной платы, подают в
банк при получении денег по чекам. Он может быть образован и путем зачисления на
счет депонентов средств, не являющихся депонентской, как, например, возвращены в
кассу остатки подотчетных сумм, выручки от реализации товарно-материальных
ценностей, суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности и
т.п. Зарезервированные таким образом на счета депонентов суммы изымаются потом
из кассы, а чтобы скрыть недостачи, учетные данные искажаются указанными выше
способами.
Завышение депонентской сумм может быть обнаружено при сопоставлении расчетных
ведомостей по платежным ведомостям где есть отметки «депонированная», а также с
книгой учета депонированной заработной платы.
От того, какие формы учета применяются на предприятии, зависит выбор экспертом
средств обнаружения необоснованных записей в расчетных ведомостях.
Если сведения прорабатывают вручную, необоснованная выплата сумм рабочим и
служащим за время работы, отпуска, болезни, выполнения ими государственных и
общественных обязанностей, а также премиальных выплат может быть выявлена
путем сопоставления данных с приказами на отпуск, приказами и расчетам на выплату
премии, листками временной нетрудоспособности, справками, подтверждающими
выполнение государственных и общественных обязанностей, табелям и рабочими
нарядами, маршрутными картами, расходными кассовыми ордерами, лицевыми
счетами и другими первичными документами по учету труда и заработной платы.
Завышение итоге в графе «К выдаче на руки» и занижения его в графе «Удержание
налога» или «Другие содержание» устанавливают путем подсчета в расчетной
ведомости отдельно сумм по горизонтали (строкам) и вертикали (по графам), а также
путем сопоставления расчетной ведомости с платежными поручениями на перерасчет
в бюджет налогов, удержанных с рабочих и служащих. Как показывает практика,
сокрытия недостачи средств путем приписок в расчетных ведомостях осуществляется
бухгалтером или по сговору с работником, которому приписана сумма, или без его
44
ведома. В противном случае необоснованно приписаны суммы изымаются через
подставных лиц или с участием кассира.
Необоснованные выплаты из кассы по платежным ведомостям вуалируются
разнообразными средствами. Чтобы скрыть изъятия денег, иногда увеличивают
итоговую сумму выплаченной заработной платы или уменьшают сумму удержания,
которые отражают разницу по отдельным получателям. Такие искажения учетных
данных легко выявляются при подсчете сумм в ведомости. Их сложнее обнаружить,
если необоснованные выплаты скрытые путем внесения в ведомость фиктивных
фамилий получателей, исправления надлежащей работнику суммы после того, как он
расписался в получении заработной платы, составление ведомостей в которые
включены подставные лица, внесения в расчетную ведомость данных, не
обоснованных первичными документами по учета выработки и отработанное время. В
таких случаях необходимо проверять учетные данные по расчетам с рабочими и
служащими, при этом проявляют одинаковые записи в различных первичных
документах и учетных регистрах. Эксперт сверяет суммы по каждому работающему
(частные и итоговые) в платежных и расчетных ведомостях, сопоставляет расчетные
ведомости с нарядами, путевыми листами, табелями и другими первичными
документами, которые являются основанием для начисления заработной
платы.Эксперт обязан также проверить правильность расчета налогов и других сумм,
удержанных из заработной платы. Результаты исследования оформляют
заключением, в котором эксперт-бухгалтер, рассматривая каждый отдельный факт
необоснованных выплат, должен ссылаться на соответствующие первичные
документы и учетные регистры, указать разницу между надлежащими и фактически
выплаченными (списанными по кассе в расход) суммами. Если количество таких
выплат значительно, составляется таблица, в которой необоснованные выплаты
группируются по характеру выявленных искажений учетных данных (например,
выплаты, необоснованные первичными документами или подставным лицам).
Изъятие средств из кассы под видом выдачи внеплановых авансов в счет заработной
платы нередко вуалируются в учете с помощью завышения итоговой суммы
удержанных авансов в расчетной ведомости с одновременным занижением на сумму
удержанных налогов или платежей по страхованию. Таким образом, изъятие денег
производится за счет уменьшения сумм, которые необходимо перечислить в
государственный бюджет. Изъяты из кассы суммы не оформляют документами, не
вносят в лицевые счета получателей и не удерживают с работников при последующих
выплатах заработной платы. Чтобы выявить такие необоснованные выплаты, экспертбухгалтер должен определить сумму удержаний и сопоставить ее с суммами,
начисленными по счету «Расчеты с бюджетом» и счетом «Расчеты по
страхованию». В случае уменьшения фактически удержанной из рабочих и служащих
суммы налогов вычислена разница и составляет сумму изъятых средств, скрытых
путем занижения суммы, причитающейся к зачислению в госбюджет. Искажение сумм
в платежных ведомостях путем дописывания в них вымышленных лиц или лиц,
работавших не на предприятии, могут быть выявлены при сопоставлении сведений с
приказами о приеме и увольнении работников, трудовыми книжками или регистрами
учета трудовых книжек, лицевыми счетами, расчетными ведомостями и первичными
документами по учету труда и заработной платы - табелями, нарядами и т.п.
Необоснованные выплаты нередко устанавливают путем проверки расчетов с
рабочими за работу в ночное и понаднормований время, а также за простой и
брак. Правильность начисления выплат за работу в ночное время при почасовой
45
оплате труда определяется на основе данных табельного учета, тарифных ставок
рабочих, расчетных и платежных ведомостей.
Для решения вопроса об обоснованности оплаты труда в понаднормований время
стоит ознакомиться с приказами или распоряжениями о выполнении на предприятии
сверхурочных работ, решениями профсоюзных органов, посмотреть табелями,
лицевыми счетами, расчетными ведомостями и другими документами.Определяя
размер необоснованной оплаты простоя, эксперт в заключении должен указать: кому,
когда, на основании каких документов и в какой сумме начисленных и выплаченных
денег за простой.
Проверяя правильность расчета сумм по возмещению потерь от брака, следует иметь
в виду, что с лиц, причинивших непоправимый брак, удерживается сумма, состоящая
из стоимости израсходованных материалов (за вычетом отходов) и основной
заработной платы, но исключается стоимость брака по цене лома . Проверка расчетов
производится на основании актов о браке, накладных на оприходование брака по цене
лома, записей в счетах «Брак в производстве», «Расчеты с рабочими и служащими».
Решая вопрос о правильности удержания налогов, эксперт-бухгалтер проверяет
объем выплат включенных в базу налогообложения и сумм, которые перечислены в
бюджет.
Суммы необоснованных выплат за счет уменьшения отчислений на социальное
страхование обнаруживаются при исследовании первичных документов по
начислению пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, на
рождение ребенка, на погребение и т.п. Использованные суммы отражают в
платежных ведомостях, кассовых ордерах, а также на счета «Расчеты по
страхованию». Методика подобных исследований основывается на проверке
соблюдения требований действующих нормативных актов при начислении выплат на
социальное страхование и их использование. В случае выявления отклонений
эксперт-бухгалтер должен указать в заключении, какие нарушения требований
нормативных актов ним обнаружены, суммы необоснованных выплат по каждому
получателю, какие документы были основанием для этих выплат, фамилии
должностных лиц, давших разрешение на выплату денег.
Пример 1. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в деле рабочих совхоза
было обнаружено, что приведенные в расчетных и платежных ведомостях суммы
были значительно завышены по сравнению с суммами, которые принадлежат
работникам в соответствии с их лицевых счетов. Позже следователям было
установлено, что рабочие совхоза получали по платежным ведомостям действительно
причитающиеся им суммы заработной платы, а рабочий расчетного отдела при
составлении ведомостей завышал в них результаты и после выдачи получателям
денег изменял отдельные цифры, создавая тем самым условия для изъятия денег из
кассы. Так, цифру 1 он переделал на 4 и дописал 1 и таким образом списал в расход
114 грн. и т.д. Аналогичным способом искажались и данные первичных
документов. Из-за отсутствия надлежащего контроля со стороны главного бухгалтера
и ревизора такие манипуляции долгое время оставались не обнаружены.Руководитель
предприятия, подписывает эти документы, также не выполнял своих контрольных
функций. Пример 2. Исследуя обоснованность выплат заработной платы за время
отпусков и по листкам нетрудоспособности, эксперт-бухгалтер установил, что в
ведомость повторно вписаны суммы, предназначенные к выплате отдельным рабочим
(с сведений за прошедшие месяцы). При этом, как оказалось из заключения
графологической экспертизы, подписи о получении этих сумм были подделаны
46
кассиром. Следствием было установлено, что необоснованно списании по кассе
деньги были присвоены кассиром и бухгалтером по предварительному сговору.
Вторично выплату тем же лицам за тот же платежный период эксперт-бухгалтер
выявляет путем проверки документов по начислению заработной платы. Сопоставляя
суммы, начисленные в соответствии с приказами о предоставлении отпусков
работникам, об увольнении, по листкам нетрудоспособности, табелям и суммам,
выплаченным по платежным ведомостям, эксперт-бухгалтер нередко проявляет
необоснованные выплаты.
Пример 3. По приказу рабочий К. с 5 по 31 июля находился в очередном отпуске. За
время отпуска и отработанные дни (с 1 по 4 июля) ему было вполне оплачено. В то же
платежной ведомости за июль значилась повторная необоснованная выплата том же
работнику за якобы отработанные в июле 22 рабочих дня. Зачислен на временную
работу сотрудник Ш. по приказу значился уволенным с I августа, однако, в платежной
ведомости за первую половину августа была его фамилия и сумма, якобы полученная
им за 10 рабочих дней.Работа его в эти дни данным табеля не подтверждалась.
Рабочий М. за период с 22 по 26 ноября получил по ведомости пособие по временной
нетрудоспособности за счет средств на социальное страхование. В то же время в
платежной ведомости за вторую половину ноября значилась выплата ему заработной
платы за период с 16 по 30 ноября. Графологической экспертизы, назначенной по
ходатайству эксперта-бухгалтера, было установлено, что подписи в платежных
ведомостях против фамилии указанных рабочих выполнены не ими, а кассиром и, как
установлено следствием, по сговору с бухгалтером списано по кассе как выплаченную
К., Ш. и М . заработную плату. Необоснованно начисленные и списании по кассе
суммы были изъяты кассиром и бухгалтером. В лицевых счетах данные суммы не
записаны, а бухгалтерские проводки по начислению заработной платы увеличены на
суммы необоснованно включены в платежные ведомости. При сопоставлении
результатов в расчетах и платежных ведомостях с суммами бухгалтерских проводок
по синтетическим счетам разногласий выявлено не было, однако, в результате
сделанного экспертом-бухгалтером подсчета сумм по лицевым счетам удалось
выявить необоснованное завышение списанных по кассе сумм и установить, кроме
трех указанных, другие случаи неправильного начисления заработной платы.
Встречаются случаи необоснованного выплаты (в завышенных размерах) заработной
платы водителям. Она начисляется на основании групувальних сведений, которые
составляются по данным путевых листов. Чтобы понять это, эксперт-бухгалтер
изучает предоставленные ему следствием (или судом) расчетные и платежные
ведомости, кассовые отчеты с приложенными к ним платежными документами,
накопители журналы, листки нетрудоспособности и другие первичные документы,
связанные с начислением и выплатой заработной платы, сверяя при этом количество
часов, отработанных каждым водителем в соответствии с путевыми листами, с
записями в накапливаемых ведомостях. В случае разногласий подсчитывают
количество рабочих часов, вписанных в накапливаемые сведения, но не
подтвержденные записями в путевых листах, затем по расчетным и платежным
ведомостям устанавливают необоснованно выплаченную сумму.Нередко при
исследовании документов эксперт устанавливает несоответствие данных путевых
листов с данными диспетчерских журналов, ведомостей на оплату пособий по листкам
временной нетрудоспособности и ведомостей начисления заработной платы, а также
повторные выплаты за тот же период одной и той же лицу.
Так, при изучении вопроса о наличии (отсутствии) необоснованных выплат эксперт
47
установил, что отдельным водителям были начислены суммы заработной платы по
путевых листах в те дни, когда в соответствии с записями в диспетчерском журнале
они не работали.Кроме того, одному водителю за время, за которое (судя по записям в
диспетчерском журнале и путевых листах) он работал, начисленная и выплаченная
помощь по листках временной нетрудоспособности.
Другому водителю за тот же период были выплачены заработная плата,
подтвержденная путевыми листами, и отпускные. Эксперт-бухгалтер обязан
фиксировать в заключении каждый факт необоснованного выплаты, а если таких
выплат много, - составлять таблицу с перечнем всех необоснованных выплат,
ссылаясь при этом на соответствующие документы, и определить суммы налогов и
удержаний из начисленной заработной платы.
Искажения в учете, которые допускаются в целях вуалирования изъятия денег под
видом выплаты депонентской сумм, разнообразны.Нередко с этой целью расходный
кассовый ордер выписывается на сумму больше чем нужно по ведомости, хотя
известно, что отдельные лица, включенные в ведомость, денег не получат (в связи с
болезнью, командировкой, временным выбытием и по другим причинам). Таким
образом, сумма невостребованной заработной платы списывается по счету «Касса»,
тогда как ее нужно отразить по счетам депонентов.В дальнейшем должное и
своевременно не полученной заработной плате выдают рабочим, оформляя на них
повторные платежные ведомости и кассовые расходные ордера, тем самым скрывая
факт изъятия депонентской сумм.
Суммы, начисленные по счетам депонентов путем включения в платежные ведомости
вымышленных лиц, в дальнейшем изымают из кассы и изъятия вуалируется
поддельными подписями в депонентской карточках.
Необоснованная выплата денег под видом депонентской сумм может быть выявлена
при тщательной проверке соблюдения установленного порядка ведения учета: в
платежных ведомостях против каждой невыплаченной суммы обязательно ставится
штамп (или делается надпись) «Депонировано»; депонированные суммы записывают
в депонентской карты, которые регистрируются вспециальном журнале. Деньги
выдают депонентам по расходному кассовому ордеру или непосредственно по
депонентской карточке, при этом в журнале учета депонентов делают
соответствующую запись; зачисление и выплата депонентской сумм отражаются
бухгалтерскими проводками.
Обнаруженные отклонения анализируются экспертом-бухгалтером в целях
установления их характера, причин и следствий появления. В случае выявления
необоснованных выплат эксперт обязан определить их размер, время и условия
возникновения.
По делам по хищению депонентской сумм, причитающихся работникам предприятия,
применяется метод сопоставления различных документов, отражающих ту же
операцию или несколько связанных между собой операций. Так, кассовый ордер
оформлен на подставное лицо, конечно, можно обнаружить при его сопоставлении с
данными платежной ведомости, книги учета депонированной заработной платы,
лицевого счета получателя депонированной суммы, а также с документами, которые
являются основанием для начисления заработной платы (табели, наряды
и т.п.). Таким же способом обнаруживают и включения депонентской сумм в
платежные ведомости на вымышленных лиц, при этом исследуются приказы о
зачислении на работу, трудовые книжки или журналы по учету трудовых книжек и
документы, на основании которых начисляется заработная плата.
48
При сопоставлении документов нередко выявляют несоответствие подписей лицам, от
имени которых они выполнены. Если сопоставить депонентской карточку платежной
ведомости, ведомости по профсоюзным взносам, заявлением о приеме на работу и
другими документами, на которых присутствует подпись данного лица, эксперт
обнаруживает, что они отличаются, он должен подать ходатайство о назначении
графологической экспертизы с целью установления принадлежности подписи
определенной лицу. Если у него возникают сомнения в достоверности учетных
документов или их отдельных реквизитов (наличие дописок, исправлений начальных
записей, подчисток, следов травления), нужно подать ходатайство о назначении
судебно-технической экспертизы документов, поскольку для установления указанных
обстоятельств требуются знания в области экспертизы этого вида .
Нередко изъятие депонентской сумм вуалируется путем перечисления их почтовыми
переводами подставным лицам, поэтому при проведении судебно-бухгалтерской
экспертизы необходимо сопоставлять записи в квитанциях почтовых переводов по
данным платежных ведомостей, книгами учета депонированной заработной платы и
личных счетов, а также с документами, на основании которых проводят начисление
заработной платы.
Количество документов, которые необходимо исследовать, обусловливается
характером искажения учетных данных. Так, при необоснованном увеличении сумм в
процессе накопления заработной платы эксперт сопоставляет эти суммы с данными
расчетных и платежных ведомостей, записями в Главной книге, квитанциями банка о
принятии депонентской сумм за тот же расчетный период и определяет, чем это
можно объяснить (например, неполным содержанием авансов, повторным списанием
сумм отдельных расчетных ведомостей, записями в дебет счета «Расчеты с рабочими
и служащими» - журнала-ордера № 10 и 10 / 1 и Главной книгой - сумм, которые
необходимо отображать на других счетах).
Зачисление на счет депонентов средств, не являющихся депонентской, может быть
выявлено путем сопоставления квитанций банка о принятии депонентской сумм по
данным платежных ведомостей, книги учета депонированной заработной платы с
отчетом кассира о поступлении в кассу возвращенных неиспользованных подотчетных
сумм, выручки от реализации товарно-материальныхценностей и т.п.
Чаще всего угоняют депонентской суммы, указанные в сведениях или кассовых
ордерах для получения лицами, работающими на предприятии. Причем при получении
этих сумм из кассы в расходных документах подделывают подписи лиц, на которых
выписаны деньги.
В тех случаях, когда хищение депонентской сумм защищен с помощью перевода их
подставным лицам по почте, учетные данные искажают путем изменения в бланках
почтовых переводов фамилий и инициалов получателей денег, начисления
депонентской задолженности за счет возвращенных в банк сумм, ранее
перечисленных другим лицам, отображение неправильных записейфактически
произведенных расходов в книге учета депонентской сумм, а также подмены списков
почтовых переводов при сдаче их в почтовом отделении.
Источником хищения депонентской сумм является сумма невостребованной
кредиторской задолженности, которая по истечении срока исковой давности должна
быть перечислена в госбюджет. Их включают в платежные ведомости на подставных
или вымышленных лиц, причем участниками этого преступления могут быть как
кассир, рабочие бухгалтерии, так и другие лица. Обнаружив нехватки средств,
эксперт-бухгалтер исследует только объективную сторону операций, отраженных в
49
предоставленных ему документах по учету и отчетности. Перед ним стоит задача документально проверить наличие необоснованных учетных записей, определить
размер недостачи денежных средств и других ценностей, установить время ее
возникновения и факт несоблюдения порядка оформления учетных документов и
отражения их в учетных регистрах.
Исследование корреспонденции счетов по расчетам с рабочими и служащими
При определении обоснованности расходования фонда заработной платы,
правильности расчетов с рабочими и служащими, наряду с первичными документами
и расчетно-платежным ведомостям, эксперт-бухгалтер исследует корреспонденцию
счетов, а также отчетность по труду и заработной плате.
Заработная плата и другие выплаты на промышленном предприятии - один из
важнейших элементов себестоимости продукции. На счетах бухгалтерского учета они
должны быть своевременно и точно отражены, и систематизированы таким образом,
чтобы можно было распределить их по объектам калькулирования и выяснить
причины отклонений от установленных норм. При этом прямую заработную плату
относят непосредственно на издержки производства отдельных видов продукции, а
косвенные расходы по оплате труда предварительно списывают на сборнораспределительные счета: «Общехозяйственные расходы», «Обще ¬
производственные расходы», «Расходы по содержанию и эксплуатации
оборудования» и другие для последующего распределения по отдельным объектам
калькулирования.
Нередко при проверке правильности корреспонденции счетов по учету заработной
платы и расчетам с рабочими и служащими выявляются нарушения. Так, с целью
сокрытия необоснованных выплат сумм их списывают не по дебету счета «Расчеты по
оплате труда», а на счета «Общехозяйственные расходы», «Общепроизводственные
расходы», «Вспомогательные производства» и др.. кредиторской задолженности.
Необходимо тщательно исследовать обоснованность восстановленных
(исправительных) проводок по расчетам с рабочими и служащими по начислению и
выплате им заработной платы, пособий за счет фонда социального страхования,
премиальных и других сумм, а также по депонированию заработной платы и расчетам
с органами социального страхования и государственного бюджета , по удержаний из
заработной платы налогов, так как имеют место случаи, когда необоснованное
списание в расход средств под видом выплаты заработной платы вуалируется с
помощью восстановленных проводок на счетах. При этом устраняются расхождения
между данными лицевых счетов рабочих и служащих, платежных ведомостей и
синтетических счетов.
При исследовании документации, связанной с начислением и выплатой заработной
платы (основной и дополнительной), премий, средств за счет социального
страхования следует обязательно проверять, соблюдались на предприятии
нормативных актов, регулирующих порядок оплаты труда, сопоставлять
взаимосвязанные записи в системе бухгалтерского учета, проводить встречную
проверку учетных данных конкретного предприятия и других предприятий, связанных с
ним хозяйственной деятельностью.
Расхождения между показателями, отраженными в расчетных и платежных
ведомостях, сводках по заработной плате, записях на счетах синтетического и
аналитического учета и выходными данными первичных документов свидетельствуют
о необоснованные выплаты.Они могут возникнуть в результате неполного содержания
50
выданных авансов при окончательном расчете с рабочими за месяц, включение в
расчетные и платежные ведомости фамилий лиц, фактически не работали, или
завышение отработанного времени, окладов, разрядов, рабочих.
Правильное ведение произведенных удержаний из заработной платы и расчетов с
бюджетом по налогам и по депонированных суммах проверяется путем сопоставления
соответствующих данных.
При проверке итогов сумм в ведомостях и других документах нередко выявляют
факты завышения сумм, начисленных к выплате, и уменьшение сумм, принадлежащих
содержанию. Эти приемы используют для сокрытия хищения денежных средств из
кассы.
При встречной проверке учетных данных предприятий и других организаций (выписок
банка о сумме, выданные для выплаты заработной платы, о возвращены
депонированные суммы, о перечислении органам социального страхования, в
государственный бюджет т.п.) обнаруживают несоответствие, которое
свидетельствует об изъятии средств из кассы предприятия под видом выплаты
заработной платы и других выплат.
Встречные проверки документации на предприятиях, где разрешено
совместительство, проводят с целью выявления фактов несоблюдения установленных
правил, что приводит к необоснованным выплатам.
Одним из важнейших средств обнаружения необоснованного выплаты заработной
платы является анализ причин несоответствия показателей, отражающих количество
выпущенной продукции в первичных документах о выработке (наряды, табеля и т.п.) и
показателей количества израсходованных материалов, сырья, тары и т.п. Разногласия
между этими взаимозависимыми показателями нередко свидетельствуют не только о
необоснованные выплаты заработной платы и премий, но и об изготовлении
неучтенной продукции из искусственно созданных излишков сырья и материалов, о
приписки объемов выпуска продукции с целью необоснованного получения премий и
других искажений учетных данных, используемым в целью сокрытия фактов изъятия
средств или товарно-материальных ценностей.
Пример 1. Эксперт-бухгалтер, сопоставив в процессе исследования данные по
начислению заработной платы с показателями о расходе сырья и материалов и
данным о выпуске изделий установил, что в производственных отчетах и других
документах, послуживших основанием для начисления заработной платы,
значительно завышена по сравнению со складскими документами на отпуск
материальных ценностей (требованиями, лимитными картами) информация о
количестве использованного сырья и материалов для выпуска изделий.
Результате инвентаризации, проведенной по ходатайству эксперта-бухгалтера, было
установлено правильное ведение складского учета и отсутствие недостач сырья и
материалов. Расхода материалов и сырья, которые значатся в складских документах,
соответствуют показателям оприходованных изделий, на изготовление которых они
были отпущены.
Технологической экспертизой, назначенной по ходатайству эксперта-бухгалтера, были
установлены данные, которые стали основанием для вывода о завышении в
документации на выработку количества переработанного сырья и материалов, что
привело к необоснованному начислению и выплате заработной платы.
Для сокрытия необоснованной выплаты заработной платы нередко делают приписки в
нарядах на отдельные производственные операции - указывают фактическое
перевыполнение или менее трудоемкие операции.
51
Пример 2. Исследуя документы по учету выработки в сопоставлении с документами на
расход тары и тарных материалов, эксперт-бухгалтер установил, что количество
ящиков, использованных для упаковки готовой продукции, соответствующей объему
ее выпуска за отчетный период, в то же время, согласно инвентаризации склада,
выявлена недостача мешков и избыток пиломатериалов, фанеры и гвоздей.
Используя установленные экспертом-бухгалтером данные, следователь, путем
допросов и других следственных действий установил, что значительная часть
продукции в этот период была отгружена покупателям не в ящиках, а в пакетах, в
нарядах на изготовление ящиков допущены приписки, приведшие к необоснованной
выплате заработной платы . После того как эксперту-бухгалтеру были сообщены
данные о количестве ящиков, замененных мешкотары, он подсчитал сумму
необоснованной выплате заработной платы по нарядам, в которых были допущены
приписки фактически не произведенных ящиков.
Практика экспертного исследования документации нескольких мастерских по ремонту
телевизоров, часов, холодильников и других предметов бытовой техники
свидетельствует, что завышение данных об объеме выполненных работ практикуется,
как правило, при приеме заказа. При исследовании документации, связанной с
начислением заработной платы, нередко оказывается, что заказчики оплачивают
материальные ценности, якобы использованы для ремонтных работ, в количествах,
значительно превышающих их документированную расход. При этом в большинстве
случаев, судя по документам, ремонт изделий связан с производством наиболее
трудоемких операций, заменой дорогостоящих частей, деталей, агрегатов
ремонтируемых изделий. При сомнении в правильности отражения в документах
проведенных в мастерской операций, эксперты-бухгалтеры подают ходатайства о
назначении соответствующей инженерно-технической экспертизы, чтобы осознать,
какие искажения документальных данных стали основанием для необоснованного
начисления и получения сумм, и установить размеры необоснованно начисленной и
выплаченной заработной платы и премий.
Необоснованные выплаты заработной платы по объектам капитального строительства
устанавливаются путем сопоставления данных об объемах выполненных работ,
указанных в бригадных и индивидуальных нарядах и в актах приема работ (ф. №
2). Для удобства целесообразно составлять накапливаемые сведения. При выявлении
расхождений между сводными показателями нарядов по конструктивным элементам и
показателям актов приема необходимо подать ходатайство перед следователем о
назначении строительно-технической экспертизы для решения вопросов о завышении
данных в нарядах, о полноте отражения объемов работ в актах приема, наличия
данных, свидетельствующих о проведение работ, связанных с исправлением или
переработкой ранее выполненных работ, или о выполнении дополнительных работ,
свыше объемов предусмотренных сметой. Только на базе выводов строительнотехнической экспертизы эксперт-бухгалтер может решить вопрос об обоснованности
(необоснованности) фактически начисленных и выплаченных сумм заработной платы.
Исследование корреспонденции счетов по расчетам с рабочими и служащими
При определении обоснованности расходования фонда заработной платы,
правильности расчетов с рабочими и служащими, наряду с первичными
документами и расчетно-платежным ведомостям, эксперт-бухгалтер исследует
корреспонденцию счетов, а также отчетность по труду и заработной плате.
Заработная плата и другие выплаты на промышленном предприятии - один из
52
важнейших элементов себестоимости продукции. На счетах бухгалтерского
учета они должны быть своевременно и точно отражены, и систематизированы
таким образом, чтобы можно было распределить их по объектам
калькулирования и выяснить причины отклонений от установленных норм. При
этом прямую заработную плату относят непосредственно на издержки
производства отдельных видов продукции, а косвенные расходы по оплате
труда предварительно списывают на сборно-распределительные счета:
«Общехозяйственные расходы», «Обще ¬ производственные расходы»,
«Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» и другие для
последующего распределения по отдельным объектам калькулирования.
Нередко при проверке правильности корреспонденции счетов по учету
заработной платы и расчетам с рабочими и служащими выявляются
нарушения. Так, с целью сокрытия необоснованных выплат сумм их списывают
не по дебету счета «Расчеты по оплате труда», а на счета
«Общехозяйственные расходы», «Общепроизводственные расходы»,
«Вспомогательные производства» и др.. кредиторской задолженности.
Необходимо тщательно исследовать обоснованность восстановленных
(исправительных) проводок по расчетам с рабочими и служащими по
начислению и выплате им заработной платы, пособий за счет фонда
социального страхования, премиальных и других сумм, а также по
депонированию заработной платы и расчетам с органами социального
страхования и государственного бюджета , по удержаний из заработной платы
налогов, так как имеют место случаи, когда необоснованное списание в расход
средств под видом выплаты заработной платы вуалируется с помощью
восстановленных проводок на счетах. При этом устраняются расхождения
между данными лицевых счетов рабочих и служащих, платежных ведомостей и
синтетических счетов.
При исследовании документации, связанной с начислением и выплатой
заработной платы (основной и дополнительной), премий, средств за счет
социального страхования следует обязательно проверять, соблюдались на
предприятии нормативных актов, регулирующих порядок оплаты труда,
сопоставлять взаимосвязанные записи в системе бухгалтерского учета,
проводить встречную проверку учетных данных конкретного предприятия и
других предприятий, связанных с ним хозяйственной деятельностью.
Расхождения между показателями, отраженными в расчетных и платежных
ведомостях, сводках по заработной плате, записях на счетах синтетического и
аналитического учета и выходными данными первичных документов
свидетельствуют о необоснованные выплаты.Они могут возникнуть в
результате неполного содержания выданных авансов при окончательном
расчете с рабочими за месяц, включение в расчетные и платежные ведомости
фамилий лиц, фактически не работали, или завышение отработанного
времени, окладов, разрядов, рабочих.
Правильное ведение произведенных удержаний из заработной платы и
расчетов с бюджетом по налогам и по депонированных суммах проверяется
путем сопоставления соответствующих данных.
При проверке итогов сумм в ведомостях и других документах нередко
выявляют факты завышения сумм, начисленных к выплате, и уменьшение
сумм, принадлежащих содержанию. Эти приемы используют для сокрытия
хищения денежных средств из кассы.
При встречной проверке учетных данных предприятий и других организаций
53
(выписок банка о сумме, выданные для выплаты заработной платы, о
возвращены депонированные суммы, о перечислении органам социального
страхования, в государственный бюджет т.п.) обнаруживают несоответствие,
которое свидетельствует об изъятии средств из кассы предприятия под видом
выплаты заработной платы и других выплат.
Встречные проверки документации на предприятиях, где разрешено
совместительство, проводят с целью выявления фактов несоблюдения
установленных правил, что приводит к необоснованным выплатам.
Одним из важнейших средств обнаружения необоснованного выплаты
заработной платы является анализ причин несоответствия показателей,
отражающих количество выпущенной продукции в первичных документах о
выработке (наряды, табеля и т.п.) и показателей количества израсходованных
материалов, сырья, тары и т.п. Разногласия между этими взаимозависимыми
показателями нередко свидетельствуют не только о необоснованные выплаты
заработной платы и премий, но и об изготовлении неучтенной продукции из
искусственно созданных излишков сырья и материалов, о приписки объемов
выпуска продукции с целью необоснованного получения премий и других
искажений учетных данных, используемым в целью сокрытия фактов изъятия
средств или товарно-материальных ценностей.
Пример 1. Эксперт-бухгалтер, сопоставив в процессе исследования данные по
начислению заработной платы с показателями о расходе сырья и материалов
и данным о выпуске изделий установил, что в производственных отчетах и
других документах, послуживших основанием для начисления заработной
платы, значительно завышена по сравнению со складскими документами на
отпуск материальных ценностей (требованиями, лимитными картами)
информация о количестве использованного сырья и материалов для выпуска
изделий.
Результате инвентаризации, проведенной по ходатайству эксперта-бухгалтера,
было установлено правильное ведение складского учета и отсутствие недостач
сырья и материалов. Расхода материалов и сырья, которые значатся в
складских документах, соответствуют показателям оприходованных изделий,
на изготовление которых они были отпущены.
Технологической экспертизой, назначенной по ходатайству экспертабухгалтера, были установлены данные, которые стали основанием для вывода
о завышении в документации на выработку количества переработанного сырья
и материалов, что привело к необоснованному начислению и выплате
заработной платы.
Для сокрытия необоснованной выплаты заработной платы нередко делают
приписки в нарядах на отдельные производственные операции - указывают
фактическое перевыполнение или менее трудоемкие операции.
Пример 2. Исследуя документы по учету выработки в сопоставлении с
документами на расход тары и тарных материалов, эксперт-бухгалтер
установил, что количество ящиков, использованных для упаковки готовой
продукции, соответствующей объему ее выпуска за отчетный период, в то же
время, согласно инвентаризации склада, выявлена недостача мешков и
избыток пиломатериалов, фанеры и гвоздей.
Используя установленные экспертом-бухгалтером данные, следователь, путем
допросов и других следственных действий установил, что значительная часть
продукции в этот период была отгружена покупателям не в ящиках, а в пакетах,
в нарядах на изготовление ящиков допущены приписки, приведшие к
54
необоснованной выплате заработной платы . После того как экспертубухгалтеру были сообщены данные о количестве ящиков, замененных
мешкотары, он подсчитал сумму необоснованной выплате заработной платы
по нарядам, в которых были допущены приписки фактически не произведенных
ящиков.
Практика экспертного исследования документации нескольких мастерских по
ремонту телевизоров, часов, холодильников и других предметов бытовой
техники свидетельствует, что завышение данных об объеме выполненных
работ практикуется, как правило, при приеме заказа. При исследовании
документации, связанной с начислением заработной платы, нередко
оказывается, что заказчики оплачивают материальные ценности, якобы
использованы для ремонтных работ, в количествах, значительно
превышающих их документированную расход. При этом в большинстве
случаев, судя по документам, ремонт изделий связан с производством
наиболее трудоемких операций, заменой дорогостоящих частей, деталей,
агрегатов ремонтируемых изделий. При сомнении в правильности отражения в
документах проведенных в мастерской операций, эксперты-бухгалтеры подают
ходатайства о назначении соответствующей инженерно-технической
экспертизы, чтобы осознать, какие искажения документальных данных стали
основанием для необоснованного начисления и получения сумм, и установить
размеры необоснованно начисленной и выплаченной заработной платы и
премий.
Необоснованные выплаты заработной платы по объектам капитального
строительства устанавливаются путем сопоставления данных об объемах
выполненных работ, указанных в бригадных и индивидуальных нарядах и в
актах приема работ (ф. № 2). Для удобства целесообразно составлять
накапливаемые сведения. При выявлении расхождений между сводными
показателями нарядов по конструктивным элементам и показателям актов
приема необходимо подать ходатайство перед следователем о назначении
строительно-технической экспертизы для решения вопросов о завышении
данных в нарядах, о полноте отражения объемов работ в актах приема,
наличия данных, свидетельствующих о проведение работ, связанных с
исправлением или переработкой ранее выполненных работ, или о выполнении
дополнительных работ, свыше объемов предусмотренных сметой. Только на
базе выводов строительно-технической экспертизы эксперт-бухгалтер может
решить вопрос об обоснованности (необоснованности) фактически
начисленных и выплаченных сумм заработной платы.
Так, при исследовании отчетных данных производственного комбината установлено,
что полученные с покупателей по счетам суммы зачислялись в кредит счета
«Реализация» как за проданные изделия из листового железа. Между тем проверка
записей по счету «Готовая, продукция» показала, что такие изделия не были
оприходованы и затраты на их изготовление на счета «Основное производство» не
отражено, а на счет «Реализация» списывали не готовы изделия, а листовое
железо. Это позволило эксперту-бухгалтеру сделать вывод, что на предприятии
завышались отчетные данные о выполнении плана реализации продукции. За месяц
сумма завышения составила 42 тыс. грн. Если бы эта сумма была исключена из плана
реализации, он оказался бы невыполненным.Следовательно, полученная
работниками производственного комбината премия в сумме 2,7 тыс. грн. была
выплачена необоснованно. Кроме того, экспертом определен размер излишне
полученных с покупателей средств в связи с разницей в ценах на изделия и листовое
55
железо в сумме 11,4 тыс. грн.
В процессе производства судебно-бухгалтерских экспертиз нередко выявляются
нарушения расходования фонда материального поощрения: необоснованно
выплачивают премии рабочим или премии выплачиваются в завышенных размерах нередко допускают выплаты премий с превышением установленных лимитов, а также
повторные выплаты премии тем же лицам за тот же период работы.
Выводы эксперта по результатам исследования должны быть обоснованы ссылками
на соответствующие нормативные акты.
При проведении экспертиз, связанных с установлением приписок в государственной
отчетности, что привело к необоснованной выплате премий, часто возникает
необходимость в решении вопросов, касающихся технологии производства,
планирования и других действиях, выходящих за пределы компетенции экспертабухгалтера.
В этих случаях важно правильно определить последовательность проведения
судебно-бухгалтерских экспертиз и экспертиз других видов. Решая эти вопросы,
следует иметь в виду, что главный бухгалтер совместно с руководителями
соответствующих подразделений и служб обязан тщательно контролировать расходы
фонда заработной платы, правильность установления должностных окладов,
соблюдение штатной, финансовой и кассовой дисциплины.Следовательно, в
компетенцию эксперта-бухгалтера входит определение обоснованности начисления и
выплаты премий, вознаграждений и пособий на основании данных бухгалтерского
учета и отчетности соответствующего предприятия. Для определения суммы
необоснованно выплаченных премий нередко используются данные плановоэкономической, строительно-технической и других экспертиз, проведенных
специалистами в других областях. Так, решая при проведении экспертизы вопрос о
соблюдении на предприятии качества и ассортимента выпускаемой продукции,
технологической дисциплины и других технических условий, предусмотренных
нормативными актами о премировании, эксперт-технолог устанавливает
обоснованность образования и использования фондов материального
стимулирования и специального назначения.Эксперт по экономическому
планированию дает заключение об обоснованности плана выпуска и реализации
продукции и соблюдении других условий, предусмотренных плановыми показателями
создания и использования поощрительных фондов. Поэтому судебно-бухгалтерская
экспертиза обычно назначается после проведения экспертиз указанных
видов. Поясним сказанное на примерах.
Пример 1. По уголовному делу рабочих фирмы индивидуального пошива экспертубухгалтеру предлагалось установить общую сумму необоснованного завышения
стоимости пошива изделий, необоснованной выплаты премий рабочим фабрики в
связи с приписками в отчетности о выполнении планов, их размер, ответственных за
это должностных лиц, а также какие нарушения в ведении бухгалтерского учета
способствовали злоупотреблениям, обнаруженным документальной ревизией и
расследованием по этому делу. В распоряжение эксперта-бухгалтера были
предоставлены акт документальной ревизии, бухгалтерские документы и учетные
регистры, выводы технологической и планово-экономической экспертиз и другие
необходимые ему материалы уголовного дела. По итогам проведенного по первому
вопросу исследования эксперт-бухгалтер установил, что пошив спецодежды без
снятия мерок и примерок оформлялся как выполнение индивидуальных заказов, в
результате чего предприятием-заказчиком было выплачено фабрике на 648 грн. более
56
того, что необходимо было выплатить, если бы заказ был оформлен правильно; в
результате оформления пошив спецодежды в виде индивидуальных заказов, а не
изделий массового пошива рабочим фирмы была излишне выплачена заработная
плата на сумму 224 грн.; приписка к выполнению плана по оказанию бытовых
услуг населению стала причиной выплаты необоснованных премий за
перевыполнение плана рабочим фирмы в сумме 3 419 грн.
По второму вопросу эксперт-бухгалтер установил, что документы на оплату по
завышенной стоимости изделий массового пошива (спецодежды) оформлены
директором фирмы Ю., главным бухгалтером К. и начальником планового отдела Г.
Ими же подписанные документы, в которых отражены завышения стоимости
обработки изделий, излишне выплачена заработная плата и необоснованно
начисленные и выданные суммы премий рабочим фирмы.
При исследовании третьему вопросу эксперт-бухгалтер установил, что при ведении
бухгалтерского учета на фирме допускались следующие нарушения: неправильно
оформлялись документы на изготовление и реализацию изделий массового пошива
(спецодежды), в документах отсутствовали необходимые реквизиты, чем вуалювалося
завышения расценок, переплата заработной платы и необоснованные выплаты
премий.
По уголовным делам о злоупотреблениях в строительных организациях следователь
(суд) нередко ставит перед экспертом-бухгалтером вопросы, направленные на
выявление завышения объемов выполненных работ, списания строительных
материалов в количествах, превышающих установленные нормы, необоснованного
начисления и выплаты премий руководящим и инженерно-техническим работникам и
рабочим. При решении этих вопросов эксперт использует в качестве исходных данных
выводы строительно-технической экспертизы о размерах завышение объемов работ,
указанных в нарядах и актах, по сравнению с фактически выполненными, в число
списанных на объекты строительных материалов сверх нормы. Исследуя документы
бухгалтерского учета и предоставленные ему другие материалы уголовного дела,
эксперт устанавливает: наличие (отсутствие) приписок в нарядах и актах, отражающие
объем выполненных работ, определяет, какие материалы, на какую сумму и в какой
период времени были необоснованно списаны с подотчета материально ответственных лиц, правильно и обоснованно начислена и выплачена премия
работникам.
Пример 2. По уголовному делу о хищении и злоупотреблении в ремонтностроительном предприятии, выполняет заказы на ремонт квартир, строительство
жилых домов и дач, была проведена строительно-техническая экспертиза, которая
установила факты завышения объемов работ, переплат заработной платы и
излишнего списания строительных материалов.
Эксперту-бухгалтеру предлагалось установить сумму излишне выплаченной
заработной платы работника по нарядах за фактически невыполненные объемы
работ, или отпускались строительные материалы частным заказчикам (кому, какие, на
какую сумму), определить разницу между стоимостью израсходованных материалов и
материалов, которые необходимо списать по нормам на объем выполненных работ,
объем работ, необоснованно включенных в выполнении производственного плана
предприятия и сумму необоснованно начисленной в связи премиального
вознаграждения руководящим, инженерно-техническим работникам и рабочим.
После изучения бухгалтерских документов и принимая во внимание выводы
строительно-технической экспертизы, эксперт-бухгалтер установил: переплата
57
заработной платы рабочим по нарядах за фактически не выполненные объемы
ремонтно-строительных работ составила 637 грн.; Частным заказчикам списано
(продано) строительных материалов (кирпича, шифера, цемента и др.). по розничным
ценам на 893 грн. Разница между стоимостью фактически списанных (затраченных)
материалов и материалов, которые необходимо списать по нормам на объем
выполненных работ, составила 963 грн.
На сумму излишне полученных от заказчиков платежей за фактически не
выполненные (завышенные) объемы работ эксперт-бухгалтер уменьшил прибыль и
таким путем установил необоснованность выплаты премиального вознаграждения в
сумме 436 грн., Поскольку с учетом внесенных изменений план по реализации
продукции и по полученной прибыли предприятия фактически не был выполнен.
Список литературы
1.Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» / /
Ведомости Верховной Рады Украины. 1999. № 40.Ст.365, 2.Закон Украины «О
судебной экспертизе» / / Ведомости Верховной Рады Украины. 1994. № 28. Ст.232,
3.Порядок ведения кассовых операций в народном хозяйстве Украины / / БалансАгро.1999. № 3, 4.Указ Президента Украины от 12 июня 1995 года № 436 «О
применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения
наличности» / / Правительственный курьер. № 89. 15 апреля 1999г., 5.Правила
определения платежности банкнот и монет Национального банка Украины / / Налоги и
бухгалтерский учет. № 28. Июль 1999г., 6.Инструкция о служебных командировках в
пределах Украины и за границу / / Налоги и бухгалтерский учет. № 18. Май 1999г.,
7.Инструкция № 7 «О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины» / /
Налоги и бухгалтерский учет. № 29. Июль 1999г., 8.Порядок исчисления средней
заработной платы / / Налоги и бухгалтерский учет. № 33.Август 1999г., 9.Порядок
определения размера пособия по временной нетрудоспособности и по беременности
и родам лицам, имеющим постоянно исчисляемый доход, и лицам, доход которых
полностью может быть исчислен только по результатам работы за год / / Налоги и
бухгалтерский учет. № 19. Май 1999г., 10. Инструкция о порядке исчисления и уплаты
предприятиями, учреждениями, организациями и гражданами сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их
поступления в Пенсионный фонд Украины / / Налоги и бухгалтерский учет. №
31. Август 1999г., 11.Порядок взимания сбора на обязательное социальное
страхование на случай безработицы / / Налоги и бухгалтерский учет. № 41. Октябрь
1999г., 12.Видображення на счетах бухгалтерского учета расчетов по оплате труда / /
Все о бухгалтерском учете. № 85. 17 сентября 1998г., 13.Положення (Стандарт)
бухгалтерского учета «Отчет о движении денежных средств» / / Бухгалтерский учет и
аудит. № 6. 1999.
58
Список рекомендованной литературы
1. Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 1994.
2. Аудит. Практическое пособие / Под ред. А.Н. Кузьминский - К.:
3. Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М.: Юрид.лит., 1989.
4. Бандурка А.М. Генерал милиции советует и предупреждает.Харьков, 1999.
5. Белобжецкий И.А. Ревизия и контроль в промышленности. - М.: Финансы и
статистика, 1987.
6. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Дело ЛТД, 1993.
7. Голубятников С.П., Целищев А.Я. Основы бухгалтерского учета и судебнобухгалтерской экспертизы. М.: ВЮЗШ МВД СССР, 1990.
8. Камлик М.И. Особенности учета и использования учетно-бухгалтерских документов
при выявлении и расследовании корыстных преступлений в отраслях
экономики. Судебная бухгалтерия .- М.: Фирма «Синтез». 1995.
9. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет в промышленности.-М.: Финансы
и статистика, 1985.
10. Сопко В.В. Бухгалтерский учет в пидприемстви.-К.: Техника, 1995.
59