16.1. Начисление доходов и расходов текущего финансового года

16. Финансовый результат
Информация о финансовом результате деятельности автономного учреждения за
текущий финансовый год и прошлые отчетные периоды отражается на счете
0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" по соответствующим
аналитическим счетам. К ним относятся следующие группировочные счета:
- 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года";
- 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года";
- 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов";
- 0 401 40 000 "Доходы будущих периодов";
- 0 401 50 000 "Расходы будущих периодов".
В данном разделе книги рассмотрен порядок отражения результатов текущей
деятельности и заключительных операций по завершению финансового года.
16.1. Начисление доходов и расходов текущего финансового года
Финансовый результат деятельности автономного учреждения текущего
финансового года в бухгалтерском учете определяется как разница между
начисленными доходами и расходами учреждения за отчетный период. Порядок
начисления доходов и расходов по отдельным операциям зависит от отраслевых и
иных особенностей учреждения, что закрепляется в его учетной политике.
Для определения финансового результата деятельности автономного
учреждения доходы и расходы группируются в разрезе видов поступлений (выплат),
предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в
частности, на счетах:
- 0 401 10 120 "Доходы от собственности";
- 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг";
- 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами";
- 0 401 10 180 "Прочие доходы";
- 0 401 20 211 "Расходы по заработной плате";
- 0 401 20 212 "Расходы по прочим выплатам";
- 0 401 20 213 "Расходы на начисления на выплаты по оплате труда";
- 0 401 20 221 "Расходы на услуги связи";
- 0 401 20 222 "Расходы на транспортные услуги";
- 0 401 20 223 "Расходы на коммунальные услуги";
- 0 401 20 224 "Расходы на арендную плату за пользование имуществом";
- 0 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества";
- 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы, услуги";
- 0 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных
активов";
- 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов";
- 0 401 20 290 "Прочие расходы".
Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах
отражения финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей
налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном учетной
политикой учреждения (п. 299 Инструкции N 157н).
Бухгалтерский учет. Доходы и расходы учреждения в текущем отчетном
периоде учитываются методом начисления, в соответствии с которым результаты
хозяйственных операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда
получены (выплачены) денежные средства или их эквиваленты при расчетах,
связанных с осуществлением указанных операций (п. 295 Инструкции N 157н).
Признание доходов и расходов производится по продажной цене (сумме сделки),
указанной в договоре, на дату перехода права собственности на услугу, товар, готовую
продукцию, работу. При выполнении работ (оказании услуг) по долгосрочным
договорам, в которых обозначены их этапы (если невозможно определить дату
перехода права собственности), применяется равномерное отнесение доходов и
расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в
соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговый учет. Признание доходов и расходов осуществляется методом
начисления либо кассовым методом в зависимости от выбора, сделанного
учреждением, а также исходя из применяемого режима налогообложения (УСНО или
общего).
Заметим: доходы (расходы), полученные (произведенные) за счет средств
целевого финансирования, на основании абз. 1 пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ
не учитываются как при общем режиме налогообложения (при исчислении налога на
прибыль), так и при применении УСНО в соответствии с п. 1.1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16
НК РФ.
Однако обязательным условием того, чтобы целевые средства не учитывались в
указанных целях, является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования, о чем необходимо сделать
отметку в учетной политике учреждения.
Для целей налогообложения прибыли при учете доходов и расходов учреждение
может использовать один из указанных методов (кассовый или метод начисления),
порядок применения которых прописан в ст. 271, 272 НК РФ.
При методе начисления доходы, принимаемые для целей налогообложения
прибыли, согласно ст. 271 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств,
иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По доходам, относящимся
к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случае если связь между доходами и
расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем,
доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов. Согласно ст. 272 НК РФ расходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо
от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и
определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
При применении кассового метода в целях налогообложения прибыли датой
получения дохода является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу,
поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также
погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами
налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Напомним:
организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления
расхода) кассовым методом, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб.
за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).
При применении УСНО признание доходов и расходов в соответствии со
ст. 346.17 НК РФ осуществляется только кассовым методом в порядке, установленном
гл. 26.1 НК РФ.
Корреспонденция счетов по начислению доходов. Далее в таблице
рассмотрим корреспонденцию счетов по отдельным типовым операциям, отражающим
учет доходов текущего отчетного периода (в соответствии с п. 178 Инструкции N 183н):
Содержание операции
Начисление доходов в сумме
полученных субсидий на выполнение
государственного (муниципального)
задания
Начисление доходов по
предоставленным субсидиям на иные
цели в объеме расходов,
произведенных автономным
учреждением, источником
финансового обеспечения которых
были субсидии на соответствующие
цели, подтвержденные отчетом
учреждения
Начисление доходов по
предоставленным автономному
учреждению бюджетным инвестициям
в объеме расходов, произведенных на
строительство (достройку,
реконструкцию) объекта инвестиций,
подтвержденных отчетом автономного
учреждения
Начисление доходов по деятельности
учреждения по реализации программ
обязательного медицинского
страхования
Начисление доходов от сдачи
имущества в аренду
Начисление доходов от реализации
готовой продукции (работ, услуг)
Дебет
4 205 80 000
Кредит
4 401 10 180
Основания
Отчет по субсидиям, Справка
(ф. 0504833)
5 205 80 000
5 401 10 180
Отчет, Справка (ф. 0504833)
6 205 80 000
6 401 10 180
Отчет, Справка (ф. 0504833)
7 205 80 000
7 401 10 180
Отчет, Справка (ф. 0504833)
2 205 20 000
2 401 10 120
2 205 30 000
2 401 10 130
Договор, счет (счет-фактура),
Справка (ф. 0504833)
Товарные отгрузочные
документы, акты выполненных
работ (оказанных услуг), отчеты
кассира
Начисление доходов от реализации:
- основных средств;
- нематериальных активов;
- материальных запасов
Начисление доходов в сумме
денежных средств, полученных в виде
пожертвований и иных аналогичных
поступлений
Принятие к учету имущества (за
исключением денежных средств),
полученного в виде дара,
пожертвования
0 205 71 000
0 205 72 000
0 401 10 172
2 205 80 000
2 401 10 180
2 100 00 000*
2 200 00 000*
2 401 10 180
* По соответствующим счетам учета нефинансовых и финансовых активов.
Договор, Акт приема-передачи
(ф. 0306001, 0306030, 0306031),
товарные отгрузочные документы
(накладные)
Договор, документ,
подтверждающий
безвозмездность передачи
денежных средств от
благотворителя
Договор, акт приема-передачи,
подтверждающий
безвозмездность передачи
имущества от благотворителя
(акт дарения)
Операции по начислению налога на прибыль и НДС. Начисление указанных
налогов (в случае если деятельность подлежит налогообложению) отражается в
бухгалтерском учете в соответствии с п. 179 Инструкции N 183н (в уменьшение
доходов) следующей проводкой: Дебет 2 401 10 000 (2 401 10 120, 2 401 10 130,
2 401 10 172, 2 401 10 173, 2 401 10 180) / Кредит 2 303 03 000, 2 303 04 000.
Корреспонденция счетов по начислению расходов. Отражение расходов
автономного учреждения текущего финансового года осуществляется на основании
первичных (сводных) учетных документов по соответствующим операциям и объектам
учета в порядке, определенном п. 181 Инструкции N N 183н. Корреспонденция счетов
по начислению расходов по отдельным операциям представлена в таблице:
Содержание операции
Начисление расходов, источником финансового
обеспечения которых являются субсидии на иные цели
(пожертвования, гранты)
Дебет
0 401 20 200*
Начисление расходов, источником финансового
обеспечения которых являются субсидии на выполнение
государственного (муниципального) задания, не
формирующих себестоимость работ, услуг (готовой
продукции)
Начисление расходов по содержанию недвижимого и особо
ценного движимого имущества, закрепленного за
автономным учреждением учредителем или
приобретенного учреждением за счет средств, выделенных
ему учредителем на приобретение такого имущества,
финансовым источником которых была субсидия на
выполнение государственного (муниципального) задания
Отнесение общехозяйственных расходов в части, не
распределяемой на себестоимость готовой продукции
(работ, услуг), на финансовый результат текущего
финансового года (отражается на основании Справки
(ф. 0504833))
Отнесение себестоимости работ (услуг), выполненных
(оказанных) заказчикам (потребителям), на финансовый
результат текущего финансового года (отражается на
основании Справки (ф. 0504833))
Отнесение стоимости реализованной готовой продукции на
4 401 20 273
4 401 20 290
Кредит
(0 101 00 000 **
0 104 00 000
0 105 00 000
0 109 80 000
0 208 00 000
0 210 01 000 ***
0 301 00 000
0 302 00 000
0 303 00 000)*
(4 208 00 000
2 210 01 000 ***
4 302 00 000
4 303 00 000)*
(4 401 20 223-4 401 20 226),
4 401 20 290
(4 208 00 000
4 210 01 000 ***
4 302 00 000
4 303 00 000)*
0 401 20 200*
0 109 80 200*
0 401 20 200*
0 109 60 200*
0 401 20 272
0 105 27 000
финансовый результат текущего финансового года
(отражается на основании товарного отчета, Справки
(ф. 0504833))
Начисление расходов от платных работ (услуг),
2 401 10 130
выполняемых (оказываемых) учреждением, по
сформированной по результатам этой деятельности
себестоимости выполненных работ (оказанных услуг),
реализованной готовой продукции (отражается на
соответствующих счетах учета финансового результата
текущего финансового года в уменьшение дохода от
оказания (выполнения) платных услуг (работ), реализации
готовой продукции)
* По соответствующим счетам аналитического учета и видам расходов.
** В части объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно.
*** В части НДС, уплаченного учреждением, не возмещаемого из бюджета.
0 105 37 000
2 109 60 200*
Рассмотрим на примере начисление доходов и расходов по приносящей доход
деятельности.
Пример
Автономное учреждение по договору с заказчиком оказало услуги на сумму
350 000 руб. При этом оно произвело следующие расходы:
1) прямые:
- заработная плата основному персоналу, непосредственно участвовавшему в
оказании услуг, - 200 000 руб.;
- начисления на оплату труда основного персонала - 68 000 руб.;
2) накладные (согласно учетной политике учреждения распределение накладных
(общехозяйственных)расходов осуществляется пропорционально фонду оплаты труда
основного персонала, непосредственно участвовавшего в оказании услуг, в размере
10%):
- заработная плата обслуживающему персоналу (АУП) - 20 000 руб.;
- начисления на оплату труда обслуживающего персонала (АУП) - 6800 руб.;
- амортизация оборудования - 5000 руб.
В целях упрощения примера оказанные услуги не облагаются НДС.
На основании подписанного сторонами акта об оказании услуг в бухгалтерском
учете будут сделаны следующие записи:
Содержание операции
Начислены доходы от реализации платных услуг
Начислены расходы (всего), в том числе:
Прямые расходы:
- заработная плата основному персоналу;
- начисления на оплату труда основного персонала
Накладные расходы (в сумме расходов,
отнесенных на себестоимость пропорционально
оплате труда основного персонала, в размере
10%):
- заработная плата обслуживающему персоналу;
- начисления на оплату труда обслуживающего
персонала;
- амортизация основных средств
Начислен налог на прибыль
(350 000 - 299 800) руб. х 20%
Дебет
2 205 30 000
Кредит
2 401 10 130
Сумма, руб.
350 000
299 800
2 401 10 130
2 109 60 211
200 000
2 109 60 211
2 401 10 130
2 109 60 213
2 401 10 130
2 109 70 211
2 109 60 211
2 109 70 213
2 109 60 213
20 000
2 401 10 130
2 303 03 000
10 040
6 800
Далее на примере рассмотрим отражение хозяйственных
начислению доходов и расходов за счет целевых средств.
операций
по
Пример
Автономному образовательному учреждению в июне 2011 г. поступили целевые
субсидии (в виде гранта на развитие материально-технической базы) в сумме
800 000 руб. В ноябре 2011 г. был приобретен научный прибор и принят к учету в
качестве основного средства по сформированной первоначальной стоимости в размере
800 000 руб. Срок полезного использования данного прибора, определенный комиссией
по принятию и выбытию активов, составляет пять лет (60 мес.). Ежемесячная норма
начисления амортизации в бухгалтерском учете равна 13 333 руб. (800 000 руб. /
60 мес.).
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ полученные доходы в виде
гранта и произведенные за счет этих средств расходы (в сумме начисленной
амортизации) при исчислении налога на прибыль не учитываются.
По окончании текущего финансового года в бухгалтерском учете будут сделаны
следующие записи:
Содержание операции
Начислены доходы по целевым субсидиям
Начислены расходы по целевым субсидиям (в
сумме амортизации за декабрь 2011 года)
Дебет
5 205 80 000
5 401 20 271
Кредит
5 401 10 180
5 104 24 000
Сумма, руб.
800 000
13 333
Заметим: в приведенном примере по данному виду деятельности доходы
превышают расходы на сумму 786 667 руб. несмотря на то, что полученные целевые
средства израсходованы полностью. То есть в бухгалтерском учете по окончании
текущего финансового года будет отражено увеличение финансового результата
вследствие совершения операций с активами. В последующих периодах суммы
начисленной амортизации на основное средство, указанное в примере, будут отнесены
на уменьшение финансового результата вплоть до полного погашения его стоимости.
Как было отмечено выше, операции с этими средствами не учитываются при
налогообложении прибыли.
Однако, если такие операции осуществляются в рамках платной деятельности,
они включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поэтому в случае
превышения доходов над расходами должен быть исчислен и уплачен налог на
прибыль.
Итак, финансовый результат показывает:
1) прибыль (убыток), полученную в результате осуществления платной и иной
приносящей доход деятельности (в случае получения такой прибыли она может быть
использована учреждением в его деятельности);
2) прибыль (убыток), полученную в результате совершения прочих операций,
влияющих на изменение финансового результата (данные операции представлены
ниже в таблице в соответствии с п. 180, 181 Инструкции N 183н).
Содержание хозяйственной операции
Списание суммы дебиторской задолженности по
доходам, признанной в соответствии с
законодательством РФ нереальной к взысканию
(на основании Справки (ф. 0504833) с
одновременным отражением указанной суммы на
забалансовом счете 04 "Списанная
задолженность неплатежеспособных дебиторов")
Списание суммы дебиторской задолженности по
расходам, признанной согласно законодательству
РФ нереальной к взысканию (на основании
Справки (ф. 0504833) с одновременным
отражением указанной суммы на забалансовом
счете 04)
Списание балансовой стоимости
непроизведенных активов, остаточной стоимости
основных средств, нематериальных активов,
фактической стоимости материальных запасов,
балансовой стоимости финансовых активов,
реализованных автономным учреждением
согласно законодательству РФ
Списание расходов, связанных с реализацией
объектов нефинансовых и финансовых активов
(издержки обращения) (на основании Справки
(ф. 0504833))
Списание балансовой стоимости реализованных
товаров за отчетный период (декаду, месяц) (на
основании товарного отчета и Справки
Дебет
0 401 10 173
Кредит
0 205 00 000
0 209 00 000
0 401 20 273
0 206 00 000
0 208 00 000
0 401 10 172
0 100 00 000
0 200 00 000
2 401 10 172
2 401 10 130
(в части
реализации готовой
продукции,
товаров)
2 401 10 130
2 109 90 000
2 105 28 000
2 105 38 000
(ф. 0504833))
Списание торговой наценки, приходящейся на
стоимость товаров, реализованных за отчетный
период (декаду, месяц) (на основании товарного
отчета и Справки (ф. 0504833) с применением
способа "Красное сторно")
Списание наценки по выявленным недостачам
товаров (ущербам, нанесенным товарам) (на
основании товарного отчета, Акта о результатах
инвентаризации (ф. 0504835) и Справки
(ф. 0504833) с применением способа "Красное
сторно")
Списание наценки по товарам, пришедшим в
негодность вследствие стихийных бедствий (на
основании товарного отчета, Акта о списании
материальных запасов (ф. 0504230) и Справки
(ф. 0504833) с применением способа "Красное
сторно")
2 401 10 130
2 105 29 000
2 105 39 000
2 401 10 172
2 105 29 000
2 105 39 000
2 401 20 273
2 105 29 000
2 105 39 000
Курсовые разницы. При осуществлении операций с иностранной валютой на
финансовый результат влияют также курсовые разницы. Согласно п. 182 Инструкции
N 183н сумма положительной курсовой разницы отражается:
- по кредиту счета 0 401 10 171 "Доходы от переоценки активов" и дебету
соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 100 00 000 "Нефинансовые
активы" и 0 200 00 000 "Финансовые активы";
- по дебету счета 0 401 10 171 "Доходы от переоценки активов" и кредиту
соответствующих счетов аналитического учета счета 0 300 00 000 "Обязательства".
Суммы отрицательной курсовой разницы отражаются обратными проводками.
16.2. Заключительные операции текущего финансового года
По завершению финансового года суммы начисленных в течение отчетного
периода доходов и расходов, отраженные на соответствующих счетах, на основании
Справки (ф. 0504833) закрываются на счет 0 401 30 000 "Финансовый результат
прошлых отчетных периодов". При выведении финансового результата кредитовый
остаток по данному счету отражает положительный результат, а дебетовый остаток отрицательный результат (п. 295, 297 Инструкции N 157н).
В соответствии с п. 183, 184 Инструкции N 183н закрытию подлежат следующие
счета (по соответствующим аналитическим счетам):
- 0 401 10 100 "Доходы хозяйствующего субъекта";
- 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта";
- 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".
Заключительные операции текущего финансового года учреждений отражаются
следующим образом:
Дебет
0 401 30 000
0 304 04 000 (в части кредитового остатка)
0 401 30 000
Кредит
0 304 04 000 (в части дебетового
остатка)
0 401 30 000
0 401 10 100 (в части дебетового
0 401 10 100 (в части кредитового остатка)
0 401 30 000
0 401 20 200 (в части кредитового остатка)
остатка)
0 401 30 000
0 401 20 200 (в части дебетового
остатка)
0 401 30 000
16.3. Доходы и расходы будущих периодов
Единым планом счетов к Инструкции N 157н предусмотрены счета учета
доходов и расходов будущих периодов (0 401 40 000 "Доходы будущих периодов" и
0 401 50 000 "Расходы будущих периодов"). На этих счетах учитываются доходы
(расходы), полученные (произведенные) учреждением в отчетном периоде, но
относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с указаниями п. 301, 302
Инструкции N 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе
устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов (расходов)
будущих периодов, в том числе согласно отраслевым особенностям деятельности
учреждения, а также требованиям налогового законодательства РФ о раздельном учете
доходов (расходов).
К доходам будущих периодов относятся доходы:
- начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ,
услуг, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода;
- полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных)
и земледелия;
- по месячным, квартальным, годовым абонементам;
- иные аналогичные доходы.
При этом по кредиту счета отражаются суммы доходов, относящихся к будущим
отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, зачисленных на соответствующие
счета учета доходов текущего финансового года (при наступлении периода, к которому
эти доходы относятся). Учет доходов будущих периодов осуществляется по видам
доходов (поступлений), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной
деятельности) учреждения, в разрезе договоров, соглашений.
Операции по учету доходов будущих периодов оформляются следующим
образом:
Содержание хозяйственной операции
Начисление сумм заказчикам в соответствии с договорами
и расчетными документами за выполненные и сданные им
отдельные этапы работ, услуг
Начисление доходов от продукции животноводства
(приплод, привес, прирост животных) и земледелия
Зачисление в доход текущего отчетного периода
договорной стоимости выполненных и сданных заказчику
отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том
числе в конце финансового года по продукции
животноводства и земледелия
Дебет
0 205 30 000
Кредит
0 401 40 000
0 105 26 000
0 105 36 000
0 401 40 000
0 401 40 000
0 401 10 130
К расходам будущих периодов относятся расходы (в частности, в случае, когда
учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов), связанные:
- с подготовительными работами в связи с их сезонным характером;
- с освоением новых производств, установок и агрегатов;
- с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных
мероприятий;
- с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников
учреждения;
- с приобретением неисключительного права пользования в течение нескольких
отчетных периодов нематериальными активами;
- с неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств;
- с иными аналогичными расходами.
Затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к
следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета как расходы будущих
периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года
(по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно,
пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому
они относятся.
Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов
(выплат),
предусмотренных
планом
финансово-хозяйственной
деятельности
учреждения, по договорам, соглашениям и отражается следующими бухгалтерскими
проводками:
Содержание хозяйственной операции
Отнесение расходов, произведенных в текущем
финансовом году, но относимых к очередным финансовым
периодам, на финансовый результат будущих периодов (на
основании первичных (сводных) учетных документов)
Отнесение расходов автономного учреждения, произведенных
ранее и учитываемых в составе расходов будущих периодов, на
финансовый результат текущего финансового года (на
основании Справки (ф. 0504833))
Дебет
0 401 50 200
Кредит
0 302 00 000
0 401 20 200
0 401 50 200