Профессиональная переподготовка кадров

Профессиональная подготовка и переподготовка кадров
В редакцию журнала обратились читатели просьбой разъяснить, какое обучение
сотрудников относится к повышению их квалификации, а какое - к переподготовке, и
какой порядок налогообложения предусмотрен для данных расходов. Мы
проконсультировались у одного из наших специалистов по этому вопросу.
Общие положения
Сначала необходимо определить, что такое профессиональная подготовка и
переподготовка.
Профессиональная подготовка - ускоренное приобретение обучающихся навыков,
необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная
подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося (ст.
21 Закона об образовании*(1)).
Повышение квалификации - получение обучающимися дополнительного образования в
пределах каждого уровня профессионального образования.
Направляя своих сотрудников на курсы повышения квалификации или профессиональной
подготовки, нужно выяснить, имеет ли право учреждение осуществлять данные виды
деятельности.
Какие учреждения могут осуществлять профессиональную подготовку и повышение
квалификации? В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона об образовании проводить
переподготовку и повышать квалификацию работников вправе образовательные
учреждения дополнительного образования.
В соответствии с Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571 "Об утверждении
Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов"
образовательные учреждения высшего профессионального образования, независимо от
организационно-правовой формы и ведомственной подчиненности, и их филиалы,
образовательные учреждения дополнительного профессионального образования,
находящиеся в ведении федеральных органов исполнительной власти, и их филиалы
получают право на осуществление образовательной деятельности по дополнительным
профессиональным образовательным программам с момента лицензирования
соответствующих образовательных программ.
Право на выдачу документов государственного образца "Диплом о дополнительном (к
высшему) образовании", удостоверяющих присвоение дополнительной квалификации,
возникает у образовательных учреждений после прохождения в установленном порядке
аттестации и государственной аккредитации соответствующей дополнительной
профессиональной образовательной программы (Письмо Федеральной службы по надзору
в сфере образования и науки от 19.11.2004 N 01-222/05-01 "О лицензировании
образовательных учреждений по дополнительным профессиональным образовательным
программам для получения дополнительных квалификаций").
Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 "Об утверждении
Положения о лицензировании образовательной деятельности" н подлежит
лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок,
семинаров и других видов обучения, н сопровождающаяся итоговой аттестацией и
выдачей документов об образовании и (или) квалификации. Таким образом, в отличие от
профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации у семинаров
отсутствуют итоговая аттестация, документы об образовании и (или) квалификации.
В каких случаях проводится профессиональная подготовка и переподготовка кадров?
Право работников на получение профессиональной подготовки, переподготовки и
повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям,
закреплено в ст. 197 ТК РФ. Необходимость профессиональной подготовки и
переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение
квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при
необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего
профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые
определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации
работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются
работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке,
установленном ст. 373 ТК РФ.
В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми
актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если
это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности (ст.
196 ТК РФ).
Так, Приказом Минздрава РФ от 05.06.1998 N 186 "О повышении квалификации
специалистов со средним медицинским и фармацевтическим образованием" определены
перечни специальностей и периодичность проведения повышения квалификации
специалистов со средним медицинским и фармацевтическим образованием учреждений
здравоохранения. Кроме того, согласно ст. 225 ТК РФ все работники, в том числе
руководители организаций, обязаны проходить обучение по охране труда и проверку на
знание требований по охране труда. Работодатель обязан обеспечить обучение лиц,
поступающих на работу с вредными и (или) опасными условиями труда, безопасным
методам и приемам выполнения работ со стажировкой на рабочем месте и сдачей
экзаменов и проведение их периодического обучения по охране труда и проверку знаний
требований охраны труда в период работы. Напомним, что работник, не прошедший в
установленном порядке обучение и проверку знаний и навыков в области охраны труда,
должен быть отстранен от работы (ст. 76 ТК РФ).
Обязанности работодателя по созданию условий для работников, направленных на
профессиональную подготовку и переподготовку. Работодатель должен создавать
необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии,
установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами,
содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями,
локальными нормативными актами, трудовым договором.
Главой 26 ТК РФ установлены гарантии и компенсации работникам, совмещающим
работу с обучением в образовательных учреждениях, имеющих государственную
аккредитацию. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в
образовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации,
устанавливаются коллективным или трудовым договором.
Так, работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения заработной платы (ст. 173
ТК РФ):
- работникам, допущенным к вступительным испытаниям в образовательные учреждения
высшего профессионального образования, - 15 календарных дней;
- работникам - слушателям подготовительных отделений образовательных учреждений
высшего профессионального образования для сдачи выпускных экзаменов - 15
календарных дней;
- работникам, обучающимся в имеющих государственную аккредитацию образовательных
учреждениях высшего профессионального образования по очной форме обучения,
совмещающим учебу с работой, для прохождения промежуточной аттестации - 15
календарных дней в учебном году, для подготовки и защиты выпускной
квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца,
для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.
В соответствии со ст. 177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим
работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего
уровня впервые. Необходимо отметить, что указанные гарантии и компенсации также
могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование
соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с
трудовым или ученическим договором, заключенным между работником и работодателем
в письменной форме.
Право работников учреждения здравоохранения на профессиональную подготовку,
переподготовку и повышение квалификации реализуется путем заключения
дополнительного договора между работником и работодателем. Согласно ст. 196 ТК РФ
работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на
профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор
на профессиональное обучение или на переобучение без отрыва или с отрывом от работы.
Ученический договор с работником данной организации является дополнительным к
трудовому договору.
Ученический договор должен содержать:
- наименование сторон;
- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую
учеником;
- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с
ученическим договором;
- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией,
специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в
течение срока, установленного в ученическом договоре;
- срок ученичества;
- размер оплаты в период ученичества;
- иные условия.
Обратите внимание: в случае если ученик по окончании учебы без уважительных причин
не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по
требованию работодателя возвращает ему полученную за период обучения стипендию, а
также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с учебой (ст. 207 ТК
РФ).
Достаточно часто возникает ситуация, когда семинары, курсы повышения квалификации и
переподготовка проводятся вне места постоянного жительства работника (в другом
городе). Следовательно, поездку работника на семинары, курсы повышения квалификации
и переподготовку необходимо оформлять служебной командировкой.
Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по
распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для
выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. При этом не
признается командировкой служебные поездки работников, постоянная работа которых
осуществляется в пути или носит разъездной характер.
Следует учитывать, что Трудовой кодекс РФ регулирует только трудовые отношения,
следовательно, в командировки могут быть направлены только работники организации
(основные и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях. Лица, работающие
по договорам гражданско-правового характера, трудовыми отношениями с организацией
не связаны, - данные отношения регулируются Гражданским кодексом РФ. Кроме того, не
могут быть направлены в служебную командировку беременные женщины, работники, не
достигшие возраста 18 лет, а также работники, с которыми заключен ученический
договор.
Направление в служебные командировки женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет,
допускаются только с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено им
медицинскими показаниями. При этом они должны быть в письменной форме
ознакомлены со своим правом отказаться от направления в служебную командировку (ст.
259 ТК РФ).
Согласно п. 4 Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62
"О служебных командировках в пределах СССР" срок командировки работников не может
превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение
места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных
со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Напомним, что согласно ст. 168 ТК РФ бюджетное учреждение здравоохранения вправе
определять порядок и размер возмещения командировочных расходов, закрепив данные
нормы в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Однако возникнуть
данное право может только в случае осуществления бюджетным учреждением
приносящей доход деятельности, в обратном случае оно должно руководствоваться
нормами, установленными законодательством.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ к плательщикам налога на прибыль организаций
относятся бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех
уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и
расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских
услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного
медицинского страхования, а также получающие доходы от ведения коммерческой
деятельности, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет
доходов от ведения коммерческой деятельности. Таким образом, оплата обучения
работников учреждения здравоохранения за счет средств соответствующего бюджета не
будет облагаться налогом на прибыль организаций.
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении Указаний
о порядке применения бюджетной классификации РФ" расходы по оплате стоимости
обучения на курсах повышения квалификации, участия в семинарах следует относить на
статью 226 "Прочие услуги" ЭКР.
Как установлено п. 1 ст. 321.1 НК РФ, налоговая база определяется как разница между
полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг,
суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость,
акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов,
связанных с осуществлением приносящей доход деятельности. Доходами от
осуществления приносящей доход деятельности, согласно гл. 25 НК РФ, признаются
доходы бюджетных учреждений здравоохранения, получаемые от юридических и
физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и
внереализационные доходы (от сдачи имущества в аренду, в виде процентов по ценным
бумагам, курсовых разниц и др.).
Расходами по приносящей доход деятельности являются расходы, которые напрямую
связаны с осуществлением данной деятельности и извлечением из нее дохода.
В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся расходы бюджетных учреждений
здравоохранения на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение
квалификации кадров) на договорной основе. Указанные расходы включаются в состав
прочих расходов, если (п. 3 ст. 264 НК РФ):
- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями,
получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию),
либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий
статус;
- подготовку (переподготовку) проходят работники бюджетных учреждений
здравоохранения, состоящие в штате;
- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и
более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого
специалиста в этой организации в рамках деятельности бюджетных учреждений
здравоохранения.
Данные ограничения действуют только в случае направления работников учреждения
здравоохранения на переподготовку или курсы повышения квалификации.
Получившие распространение различные семинары чаще всего проводятся не
образовательными учреждениями (имеющими соответствующие лицензии), а
организациями, оказывающими консультационные, но не образовательные услуги.
Расходы на консультационные семинары относятся к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, во
избежание негативных последствий налоговых проверок учреждению здравоохранения
необходимо заключить договор об оказании не образовательных, а консультационных
услуг, прописав в нем вопросы, которые будут освещены на семинаре.
Обратите внимание: не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров
расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы,
связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных
услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях
работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Таким образом, расходы бюджетного учреждения здравоохранения, связанные с оплатой
обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при
получении ими высшего и среднего специального образования должны производится за
счет чистой прибыли учреждения. Необходимо отметить, что у бюджетного учреждения
здравоохранения, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов в
целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 273 НК РФ, расходы на обучение
признаются только в фактически оплаченных суммах.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются
обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных
ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) бюджетным учреждением
здравоохранения. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально
подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в
соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии
с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории
которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно
подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией,
приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором).
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете" все хозяйственные операции на предприятии должны оформляться первичными
оправдательными документами. Для оформления финансово-хозяйственных операций, по
которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, они
разрабатываются учреждением здравоохранения самостоятельно, с включением в них
обязательных реквизитов, перечисленных в ст. 9 вышеназванного закона.
Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение их
документальным подтверждением могут стать договор с образовательным учреждением,
приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа
образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или
иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании
услуг (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от
28.02.2007 N 03-03-06/1/137). В случае направления работника учреждения на
консультационный семинар документально подтвердить произведенные расходы могут
договор с организацией оказывающей консультационные услуги и акт об оказании услуг.
Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во
время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих
расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на служебные
командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. "б" п. 1 Постановления
Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на
выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией". Датой признания данных расходов
является день утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Единый социальный налог
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных
законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в
пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в
частности, с повышением профессионального уровня работников, а также на суммы
возмещения им расходов, связанных с выполнением сотрудниками своих трудовых
обязанностей.
Таким образом, если обучение работников учреждения здравоохранения производилось в
связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя учреждения
здравоохранения на условиях и в порядке, которые определяются коллективным
договором, соглашениями, трудовым договором, в образовательных учреждениях или в
образовательных подразделениях учреждения здравоохранения, имеющих лицензии на
право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не
облагаются ЕСН (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ от 10.04.07 N 03-04-06-02/64). Также не нужно начислять этот налог и на
командировочные расходы, оплаченные работнику в пределах норм.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения
страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому
социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ. Следовательно, если плата за обучение
не включается в базу для исчисления ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование также не начисляются.
В случае оплаты обучения в высших и средних специальных учебных заведениях
работников при получении ими высшего и среднего специального образования данные
выплаты не подлежат обложению ЕСН как суммы, которые не отнесены к расходам,
уменьшающим налогооблагаемую прибыль в текущем периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц
По аналогии с единым социальным налогом не нужно облагать НДФЛ компенсационные
выплаты, установленные законодательством РФ (субъектов РФ, представительными
органами местного самоуправления) в пределах норм, определенных в соответствии с
законодательством РФ. Одним из таких выплат является возмещение расходов на
повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Таким образом, если работник учреждения здравоохранения направлен работодателем на
курсы повышения квалификации, переподготовку или на семинар, то стоимость обучения
не будет облагаться НДФЛ.
Обратите внимание: если работник учреждения здравоохранения направлен в учебное
заведение для получения высшего или среднего специального образования и работодатель
оплачивает его обучение, работник получает доход в натуральной форме на основании пп.
1 п. 2 ст. 211 НК РФ в виде оплаченных за него образовательных услуг. Следовательно,
суммы, перечисленные за такого работника, включают в его налогооблагаемый доход.
Иными словами, из дохода работника необходимо удержать НДФЛ с перечисленных за
его обучение сумм.
А. Репин,
эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11,
ноябрь 2007 г.
───────────────────────────────────────────────────────
*(1) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".