Вопрос по льготной ставке налога на прибыль в бюджет

АССОЦИАЦИЯ
РЕГИОНАЛЬНЫХ
БАНКОВ РОССИИ
119019, Москва,
ул. Новый Арбат, дом 5
тел./факс: (495) 785-2990
е-mail: asros @ asros.ru
www.asros.ru
(АССОЦИАЦИЯ «РОССИЯ»)
от 17.12.2013 №06/144
Главному бухгалтеру Банка России –
директору Департамента
бухгалтерского учета и отчетности
КРУЖАЛОВУ А.В.
Уважаемый Андрей Васильевич!
Ассоциация региональных банков России провела опрос среди
кредитных организаций – членов Ассоциации по проекту Методических
рекомендаций "О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых
обязательств и отложенных налоговых активов" (далее – проект
Методических рекомендаций). Комментарии и предложения к проекту
Методических рекомендаций приведены в приложении.
Приложение: на 5 стр.
С уважением,
Президент Ассоциации «Россия»
Исп.: Андреева М.В.
тел/факс: 785-29-90 доб.113
А.Г. Аксаков
Приложение
Комментарии и предложения к проекту Методических рекомендаций
1. В п.п. 3.14. Главы 3 Положения 409-П от 25.11.2013г. описана
корреспонденция счетов «по учету добавочного капитала» со счетом «увеличение
добавочного капитала на отложенный налог на прибыль», однако в п.1.3 указаний
3121-У от 25.11.2013г., вносящих изменения в Положение 385-П, при описании
корреспонденции счета №10609 «Увеличение добавочного капитала» данная
корреспонденция не предусмотрена. Предлагается устранить данное не
соответствие.
2. В п.п. 3.1. – 3.5. положения 409-П от 25.11.2013г. введены понятия
«вероятность получения налогооблагаемой прибыли» и «оценка вероятности
получения налогооблагаемой прибыли» вследствие этого, возникают вопросы:
- по какой форме и в каком содержании должны быть проведены оценки
вероятности получения налогооблагаемой прибыли?
– в праве ли кредитная организация самостоятельно установить критерии
существенности при принятии решения о признании отложенного налогового
актива (обязательства) в зависимости от его величины?
3. В проекте Методических рекомендациях установлен порядок учета
отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой (уценкой) основных
средств. В то же время остается не ясным порядок учета и отражения в «Ведомости
расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»
других разниц, например:
- учет основных средств, оприходованных из лизинга (в бухгалтерском учете
по окончанию уплаты всех лизинговых платежей основные средства отражаются в
балансе в равных суммах на счете 604 и 606, а в налоговом учете последний
лизинговый платеж не признается в расходах, он является выкупной стоимостью
(первоначальной), которая списывается через амортизацию);
- учет основных средств поставленных на баланс до 2002 года (в
бухгалтерском и налоговом учете по этим объектам применяются разные нормы
амортизации);
- учет госпошлины за регистрацию объектов недвижимости (в бухгалтерском
учете отражается в первоначальной стоимости объекта, а в налоговом учете
списывается на расходы в момент уплаты).
4. В проекте Методических рекомендаций приведены примеры расчета
отложенного налога на прибыль, начиная с отчетности за 1 квартал 2014 года, при
этом отсутствуют комментарии и примеры отражения налога в переходный период
- по состоянию на 01 января 2014 года. Предлагается установить порядок действий
для кредитных организаций в переходный период.
2
5. Предлагается отразить в Методических рекомендациях принципы
трансформации бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по РСБУ в
налоговый баланс.
6. Вопрос по льготной ставке налога на прибыль в бюджет субъекта РФ.
В соответствии с пунктом 2.3 Положения № 409-П от 25.11.2013 г. Банка
России (далее - Положение) в случае изменения налоговых ставок по налогу на
прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах величина отложенного налогового обязательства подлежит пересчету на
дату, предшествующую дате начала применения измененных налоговых ставок, с
отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счета по учету
финансового результата и (или) на счета по учету добавочного капитала.
Согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере
20 процентов (за исключением случаев, предусмотренных пунктами 1.1 - 1.5
указанной статьи), при этом 2 процента зачисляется в федеральный бюджет, а 18
процентов в бюджеты субъектов Российской Федерации. Вместе с тем налоговая
ставка, подлежащая зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации,
законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных
категорий налогоплательщиков до 13,5 процентов.
В случае, если Банк имеет обособленные подразделения в различных
субъектах Российской Федерации и применяет по их местонахождению льготные
ставки в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации, то
процентная ставка по налогу на прибыль будет меньше 20 процентов.
При этом, по окончании каждого отчетного (налогового) периода эта ставка
будет различна, так как сумма налога, подлежащая перечислению в бюджеты
субъектов по месту нахождения обособленных подразделений определяется
исходя из доли прибыли, определяемой в соответствии с требованиями пункта 2
статьи 288 НК РФ.
Учитывая изложенное, Банк полагает, что при определении суммы
отложенного налогового актива (обязательства) по окончании каждого отчетного
(налогового) периода следует применять фактически сложившуюся ставку налога
на прибыль, согласно декларации по налогу на прибыль за соответствующий
период.
Пример
1) По окончании первого квартала налоговая база в целом по Банку
составила
500 000 000 руб.
Сумма налога составила 99 050 000 руб.
Фактическая ставка налога на прибыль составила 19,81 % (99 050 000 / 500
000 000)* 100
При определении суммы отложенного налога по состоянию на 1 апреля Банк
применяет ставку 19,81 %.
3
2) По окончании полугодия налоговая база в целом по Банку составила
700 000 000 руб.
Сумма налога составила 125 300 000 руб.
Фактическая ставка налога на прибыль составила 17,9 %
При определении суммы отложенного налога по состоянию на 1 июля Банк
применяет ставку 17,9 %, при этом сумма отложенного налога по состоянию на 1
апреля, определенная исходя из ставки 19,81, не пересчитывается в соответствии с
пунктом 2.3 Положения.
В аналогичном порядке производится расчет отложенного налога за 9
месяцев. По окончании налогового периода (года) сумма налога определена (в
первом квартале, полугодии, 9 месяцах Банк уплачивал авансовые платежи), а
процентная ставка составила 18,5.
Банк определяет сумму отложенного налога по окончании года исходя из
ставки 18,5, при этом, сумма отложенного налога, определенная по состоянию на
01.04, 01.07, 01.10 не подлежит пересчету по ставке 18,5.
Предлагается отразить в Методических рекомендациях по применению
Положения порядок расчета отложенного налога в случаях, когда в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ставки налога на
прибыль не изменялись, но в соответствии с законами субъектов Российской
Федерации Банк применял пониженные ставки налога на прибыль в бюджеты
субъектов по месту нахождения обособленных подразделений.
7. Вопрос касательно возникновения временных разниц по остаткам,
сформированным в результате начисления резервов в соответствии с
Положением №283-П.
Предлагается отразить в Методических рекомендациях позицию по остаткам
счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются суммы резервов на
возможные потери, созданные в соответствии с Положением о порядке
формирования кредитными организациями резервов на возможные потери,
утвержденным Банком России 20.03.2006 N 283-П.
В частности, относительно создания резервов в той части задолженности, по
которой в бухгалтерском учете возможно начисление резервов, а в налоговом
учете резерв не создается. Это в основном касается задолженности по сделкам, не
связанным с просроченной задолженностью по процентным платежами и с
просроченной задолженностью, возникшей не в связи с реализацией товаров
(работ, услуг). В этом случае представляется, что не возникает временной разницы
для отражения отложенного налога, т.к. указанный резерв не окажет влияния на
увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в будущем. Например,
остатки по счетам 20321, 30126, 30226 и т.п.
8. Вопрос по возникновению временных разниц по полученным дивидендам.
Необходимо уточнить порядок отражения временных разниц по полученным
4
дивидендам от российских организаций, принимая во внимание, что в
бухгалтерском и налоговом учетах дата их признания в доходах различна, а также,
что с полученных дивидендов налог на прибыль не уплачивается, т.к. он взимается,
в порядке, установленном НК РФ, налоговым агентом при выплате дивидендов.
По мнению Банка можно воспользоваться одним из вариантов,
предусмотренных Международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО), введенными в действие на территории РФ, в частности МСФО (IAS) 12
"Налоги на прибыль" (утв. приказом Министерства финансов РФ от 25.11.2011г.
№160н):
1. Учитывая, что дивиденды у их получателя налогом на прибыль не
облагаются, по существу вся балансовая стоимость актива подлежит вычету из
экономических выгод. Следовательно, налоговая база дивидендов будет равная
балансовой стоимости данного актива, и в таком случае временные разницы и
отложенный налог не возникают.
2. При другом варианте начисленные дивиденды к получению имеют
нулевую налоговую базу, а к возникающим налогооблагаемым временным
разницам применяется нулевая ставка налога на прибыль, и в этом случае, также
как и в первом варианте, отложенный налог не возникает.
Аналогичный вопрос возникает и с отражением временных разниц по
полученным дивидендам от иностранных организаций, по которым применяется
специальная ставка налога на прибыль в размер 9%. Предлагается данный вопрос
также отразить в Методических рекомендациях.
9. Вопрос оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли.
Пунктом 3.1. Положения предусмотрено, что отложенные налоговые активы
отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных
разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой
прибыли в будущих отчетных периодах.
При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли кредитная
организация должна проанализировать выполнение следующих условий:
- имеются ли достаточные налогооблагаемые временные разницы,
приводящие к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная
организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные
разницы;
- прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой
прибыли в том отчетном периоде, в котором Банк вправе уменьшить
налогооблагаемую прибыль на вычитаемые временная разница.
Вызывает вопрос каким образом при практическом применении оценивать
достаточность налогооблагаемых временных разниц, которые кредитная
организация вправе уменьшить на вычитаемые временные разницы.
Предлагается привести пример такой оценки в Методических рекомендациях.
5
10. Вопрос касательно процентов, начисляемых на сумму требований
конкурсного кредитора в рамках процедуры банкротства.
В налоговом учете банки в составе доходов на основании п. 2.1 ст. 126
Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"
на сумму требований конкурсного кредитора начисляют проценты в порядке и в
размере, которые предусмотрены ст. 126 Федерального закона N 127-ФЗ.
В бухгалтерском учете вышеуказанные проценты не начисляются в силу
отсутствия неопределенности в получении таких доходов (п.3.2. Приложения 3 к
Положению №385-П), а отражаются банками в доходах при их фактическом
получении. Необходимо отметить, что фактическое получение таких процентных
платежей происходит на практике крайне редко - это единичные случаи.
Учитывая, что вероятность отражения на доходах в бухгалтерском учете
процентов, начисленных на сумму требований конкурсного кредитора очень
низкая, представляется возможным не отражать данное событие при определении
временных разниц, т.е. не начислять отложенный налог на прибыль с суммы
указанных процентов.
Предлагается данный вопрос отразить в Методических рекомендациях.
6