"Главбух", 2006 Н.В.Абрамова ВВЕДЕНИЕ
advertisement
![](http://s1.studylib.ru/store/data/000441306_1-7f65e33ecda9600b2b552d6cdad4b890-768x994.png ""Главбух", 2006 Н.В.Абрамова ВВЕДЕНИЕ")
"Главбух", 2006 КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ И ЗА РУБЕЖ: ОФОРМЛЕНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Н.В.Абрамова ВВЕДЕНИЕ Направляя сотрудника в командировку, организация несет определенные расходы: выдает суточные, оплачивает проезд и стоимость проживания. Как показывает практика, отражая эти операции в учете, бухгалтеры нередко совершают ошибки, которые могут привести к занижению налогооблагаемой прибыли, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Причем значительное количество ошибок и вопросов связано с операциями по загранкомандировкам, так как в этом случае приходится учитывать и правила валютного регулирования. Между тем действующее законодательство предъявляет весьма жесткие требования к порядку оформления служебных командировок, оплате командировочных расходов и их учету... В книге рассматриваются как общие принципы бухгалтерского учета и налогообложения командировочных расходов со ссылками на нормативные документы, так и отдельные интересные случаи, вызывающие наибольшее количество вопросов. В спорных ситуациях автор приводит в пример судебные решения, вынесенные по аналогичным делам. Цель книги - помочь бухгалтерам сориентироваться в нормативной базе, регулирующей те или иные аспекты, связанные с командировками. И, конечно, избежать большинства типичных ошибок, совершаемых при оформлении и учете командировочных расходов. 1. ЧТО СЧИТАЕТСЯ КОМАНДИРОВКОЙ Основной нормативный документ, определяющий порядок направления сотрудников в командировки по России, - это Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Несмотря на давность принятия, Инструкция N 62 продолжает действовать, правда, в части, не противоречащей вступившему в силу с 1 февраля 2002 г. Трудовому кодексу РФ. В Инструкции N 62 сказано, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения. Если в состав организации входят филиалы и участки, расположенные в разных местностях, то постоянным местом работы сотрудника считается производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором. Таким образом, если головная организация расположена в Москве, а представительство - в Твери, для сотрудника тверского подразделения поездка в Москву будет служебной командировкой. А в трудовом договоре этого сотрудника должно быть указано, что место его постоянной работы Тверь. Служебные поездки работников, чья постоянная трудовая деятельность носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками. Аналогичные нормы содержатся и в ст. 166 Трудового кодекса РФ. Основные положения, а также условия направления работников в командировки и порядок оплаты расходов по зарубежным поездкам до 2003 г. регламентировались Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей". Однако согласно Постановлению Министерства труда и социального развития РФ от 17 января 2003 г. N 3 этот документ признан недействительным на территории Российской Федерации. А никакого другого взамен него до настоящего времени не издано. Поэтому организациям следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ. 1.1. Сроки командировки Срок командировки работников определяет руководитель организации, однако командировка не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. А продолжительность командировок рабочих, руководителей и специалистов, направляемых на монтажные, наладочные и строительные работы, не должна превышать одного года (п. 4 Инструкции N 62). Следовательно, для целей определения налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с пребыванием работника предприятия вне места основной работы более 40 дней, не могут быть квалифицированы как командировочные расходы. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 26-12/57647. 1.2. Кого нельзя направить в командировку В соответствии с трудовым законодательством в командировку не могут быть направлены: - работники в период действия ученического договора, если командировка не связана с ученичеством (ст. 203 Трудового кодекса РФ); - беременные женщины (ст. 259 Трудового кодекса РФ); - работники в возрасте до 18 лет за исключением отдельных случаев, установленных законодательством (ст. 268 Трудового кодекса РФ). Только с собственного согласия могут быть направлены в служебные командировки женщины, имеющие детей до трех лет, работники, имеющие детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста восемнадцати лет, а также работники, ухаживающие за больными членами семей в соответствии с медицинским заключением (ст. 259 Трудового кодекса РФ). Если эти работники не могут поехать в командировку, отказаться от поездки они должны письменно. Перечисленные гарантии и льготы распространяются на отцов, воспитывающих детей без матери, а также на опекунов (попечителей) несовершеннолетних (ст. 264 Трудового кодекса РФ). Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет: - для должностных лиц - наложение административного штрафа в размере от 5 до 50 МРОТ; - для юридических лиц - наложение штрафа от 300 до 500 МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. Нарушение законодательства о труде и об охране труда лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, грозит ему дисквалификацией на срок от одного года до трех лет. 2. ПОДГОТОВКА К ОТЪЕЗДУ Прежде чем работник отправится в командировку, ему следует оформить все необходимые документы и выдать аванс. 2.1. Документальное оформление поездки Согласно п. 2 Инструкции N 62 направляют работников в командировку руководители организаций. А оформляют такую поездку выдачей командировочного удостоверения. Его можно не выписывать, если работник должен возвратиться из командировки к месту постоянной работы в день командировки. Если сотрудник направляется в страну дальнего зарубежья, то достаточно одного приказа. Даты отъезда в командировку и возвращения из нее бухгалтерия определит по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте. Если же организация направляет сотрудника в страны СНГ, то здесь ситуация иная. Поскольку с большинством стран - участниц СНГ у Российской Федерации установлен безвизовый режим пересечения границы, срок командировки не может быть подтвержден отметками в загранпаспорте. Поэтому, чтобы избежать недоразумений с налоговыми органами, рекомендуем при командировках в страны СНГ оформлять командировочное удостоверение, в котором отмечаются даты прибытия в пункт назначения и выбытия из него. 2.1.1. Приказ или командировочное удостоверение По усмотрению руководителя при направлении работника в командировку по территории России наряду с командировочным удостоверением можно оформить приказ. Нередко возникает вопрос, обязательно ли составлять оба документа - приказ о командировке и командировочное удостоверение. Ведь и тот и другой документ визирует руководитель организации, в обоих указывают цель командировки, то есть оба документа выражают распоряжение руководителя. Минфин России в Письме от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 указал, что организация может издать приказ (или иной распорядительный документ), устанавливающий перечень документов, которые будут основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача сотруднику командировочного удостоверения. По мнению финансистов, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным. Свою позицию Минфин России подтвердил и в дальнейшем - в Письме от 26 декабря 2005 г. N 03-0304/1/442, где указал, что приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется ее продолжительность. Таким образом, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение. Исходя из вышеизложенного, организация может в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. 2.1.2. Оформляем унифицированные формы Форма командировочного удостоверения приведена в Приложении N 1 к Инструкции N 62, однако в настоящее время она не применяется. Ведь порядок документооборота для целей бухгалтерского учета регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: - наименование; - дату составления; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи указанных лиц. Первичные документы, которыми следует оформлять командировку, утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1. Они обязательны для юридических лиц всех форм собственности. Среди них утверждены следующие формы: - N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку"; - N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку"; - N Т-10 "Командировочное удостоверение"; - N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении". Рассмотрим каждую из них более подробно. Служебное задание для направления в командировку... (форма N Т-10а) Форму N Т-10а подписывает руководитель структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждает руководитель организации или уполномоченное им лицо, после чего форму передают в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку. Лицо, прибывшее из командировки, составляет краткий отчет о выполненной работе, который после согласования с руководителем структурного подразделения представляет в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом. Приказы о направлении в командировку (формы N Т-9 и N Т-9а) Приказы о направлении работника (работников) в командировку оформляют сотрудники кадровой службы и подписывает руководитель организации или уполномоченное им лицо. При этом на одного командированного сотрудника составляют приказ по форме N Т-9, а при направлении в командировку нескольких человек используют форму N Т-9а. В приказах указывают: - фамилию и инициалы; - структурное подразделение; - профессию (должность) командируемого лица; - цель, время и место командировки. При необходимости упоминают источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку. Командировочное удостоверение (форма N Т-10) Форма N Т-10 удостоверяет время пребывания в служебной командировке. В каждом пункте назначения делают отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью. Командировочное удостоверение выписывает в одном экземпляре работник кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку. После возвращения из командировки работник (подотчетное лицо) составляет авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. В командировочном удостоверении должны быть указаны следующие данные: - фамилия и инициалы командируемого лица; - структурное подразделение; - профессия (должность); - место назначения (страна, город, организация); - цель командировки; - время командировки (не считая времени нахождения в пути). Согласно п. 6 Инструкции N 62 отметки в командировочном удостоверении о прибытии и выбытии работника заверяются той печатью, которую организация обычно использует для засвидетельствования подписи соответствующего должностного лица. Регистрация лиц, отбывающих (прибывающих) в командировки в данную организацию, ведется в специальных журналах. По приказу руководителя назначается лицо, ответственное за ведение журналов регистрации, а также за постановку отметок в командировочных удостоверениях. Пример 1. Директор ЗАО "Снабсбыт" (г. Москва) Величко И.А. на основании служебного задания, подписанного коммерческим директором, издал приказ о направлении менеджера отдела сбыта Кленова С.В. в командировку в г. Пермь для заключения договора поставки продуктов питания с ООО "Ветер". Срок командировки составляет 3 дня - с 25 по 27 сентября 2006 г., без учета времени нахождения в пути. В соответствии с установленным порядком Кленову С.В. было выписано командировочное удостоверение (см. форму на с. 13 - 14), а также оформлены другие документы (см. формы на с. 15 - 16). Унифицированная форма N Т-10 ┌───────┐ │ Код │ ├───────┤ Форма по ОКУД │0301024│ ЗАО "Снабсбыт" ├───────┤ ------------------------------------------------ по ОКПО │ │ наименование организации └───────┘ ┌─────────┬───────────┐ │ Номер │ Дата │ │документа│составления│ ├─────────┼───────────┤ КОМАНДИРОВОЧНОЕ УДОСТОВЕРЕНИЕ │ 24 │ 20.09.2006│ └─────────┴───────────┘ ┌───────────────┐ │Табельный номер│ ├───────────────┤ Работник Кленов Сергей Владимирович │ 12 │ ----------------------------------------┴───────────────┘ фамилия, имя, отчество отдел сбыта -----------------------------------------------------------------структурного подразделения менеджер -----------------------------------------------------------------должность (специальность, профессия) Российская Федерация, г. Пермь, ООО "Ветер" командируется в -------------------------------------------------место назначения (страна, город, организация) __________________________________________________________________ заключения договора поставки для -------------------------------------------------------------цель командировки __________________________________________________________________ 3 на -------- календарных дней (не считая времени нахождения в пути) 25 сентября 06 27 сентября 06 с "--" ------------- 20-- г. по "--" ---------- 20-- г. Действительно по предъявлении паспорта или заменяющего его паспорт 45 00 125647 документа -------------------------------------------------------наименование, номер директор Величко Величко И.А. Руководитель ----------------- ------------- --------------------должность личная расшифровка подписи подпись ---------------------------------------------------------------Оборотная сторона формы N Т-10 Отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункты назначения, выбытии из них и прибытии в место постоянной работы: Москвы Выбыл из ---------------------25 сентября 06 "--" --------- 20-- г. Менеджер по персоналу Лапина ------------ -----------------должность личная подпись Лапина С.Ю. ------------------------------- Пермь Прибыл в ---------------------25 сентября 06 "--" --------- 20-- г. Секретарь Кустова ----------- ------------------должность личная подпись Кустова Р.П. ------------------------------- расшифровка подписи расшифровка подписи М.П. М.П. Перми Выбыл из ---------------------27 сентября 06 "--" --------- 20-- г. Секретарь Кустова ----------- ------------------должность личная подпись Кустова Р.П. ------------------------------расшифровка подписи М.П. Москву Прибыл в ---------------------27 сентября 06 "--" --------- 20-- г. Менеджер по персоналу Лапина ------------ -----------------должность личная подпись Лапина С.Ю. ------------------------------расшифровка подписи М.П. Выбыл из ______________________ "__" _________ 20__ г. ___________ ___________________ должность личная подпись _______________________________ расшифровка подписи М.П. Прибыл в ______________________ "__" _________ 20__ г. ___________ ___________________ должность личная подпись _______________________________ расшифровка подписи М.П. Выбыл из ______________________ "__" _________ 20__ г. ___________ ___________________ должность личная подпись _______________________________ расшифровка подписи М.П. Прибыл в ______________________ "__" _________ 20__ г. ___________ ___________________ должность личная подпись _______________________________ расшифровка подписи М.П. Унифицированная форма N Т-9 ┌───────┐ │ Код │ ├───────┤ Форма по ОКУД │0301022│ ЗАО "Снабсбыт" ├───────┤ ------------------------------------------------ по ОКПО │ │ наименование организации └───────┘ ┌─────────┬───────────┐ │ Номер │ Дата │ │документа│составления│ ├─────────┼───────────┤ │ 55-К │ 20.09.2006│ ПРИКАЗ └─────────┴───────────┘ (распоряжение) о направлении работника в командировку Направить в командировку: ┌───────────────┐ │Табельный номер│ ├───────────────┤ Кленова Сергея Владимировича │ │ -------------------------------------------------┴───────────────┘ фамилия, имя, отчество отдел сбыта -----------------------------------------------------------------структурное подразделение менеджер -----------------------------------------------------------------должность (специальность, профессия) Российская Федерация, г. Пермь, ООО "Ветер" -----------------------------------------------------------------место назначения (страна, город, организация) __________________________________________________________________ __________________________________________________________________ ┌─────────────┐ сроком на │ 3 │ календарных дней └─────────────┘ 25 сентября 06 27 сентября с "--" ---------- 20-- г. по "--" ---------- 06 20-- г. заключения договора поставки продуктов питания с целью ---------------------------------------------------------__________________________________________________________________ ЗАО "Снабсбыт" Командировка за счет средств ------------------------------------указать источник финансирования Основание (документ, служебное задание N 24 от 20 сентября 2006 г. номер, дата): ---------------------------------------------------служебное задание, другое основание (указать) __________________________________________________________________ Директор Величко Величко И.А. Руководитель организации ----------- ------- --------------------должность личная расшифровка подписи подпись С приказом (распоряжением) Кленов 20 сентября 06 работник ознакомлен ----------------- "--" --------- 20-- г. личная подпись Унифицированная форма N Т-10а ┌───────┐ │ Код │ ├───────┤ Форма по ОКУД │0301025│ ЗАО "Снабсбыт" ├───────┤ ------------------------------------------------ по ОКПО │ │ наименование организации └───────┘ ┌─────────┬───────────┐ │ Номер │ Дата │ │документа│составления│ ├─────────┼───────────┤ │ 24 │ 25.09.2006│ СЛУЖЕБНОЕ ЗАДАНИЕ └─────────┴───────────┘ для направления в командировку и отчет о его выполнении ┌───────────────┐ │Табельный номер│ ├───────────────┤ Кленов Сергей Владимирович │ --------------------------------------------------------------┴───────────────┘ фамилия, имя, отчество Структурное подразделение Должность (специальность, профессия) Командировка место назначения страна, органигород зация 1 Отдел сбыта 2 Менеджер 3 РФ, г. Пермь 4 ООО "Ветер" Содержание задания (цель) 11 Подписание договора поставки продуктов питания │ дата начала окончания 5 25.09.2006 6 27.09.2006 12 срок (календарные дни) все- не счиго тая времени нахождения в пути 7 8 3 3 Краткий отчет о выполнении задания 12 Переговоры проведены успешно. Договор подписан и передан в отдел сбыта Руководитель Ком. структурного директор Свешников Свешников М.Ю. подразделения -------- --------- -------------должность личная расшифровка подпись подписи Кленов Работник --------личная подпись Задание Заключение о выполнении задания ----------выполнено -----------------------------------------Руководитель директор Величко Величко И.А. Свешников Свешников М.Ю. организации --------- ------- --------------- -------------должность личная расшифровка личная расшифровка подпись подписи подпись подписи Руководитель структурного Ком. директор подразделения --------- -----должность 28 сентября 06 ор за пл 9 ЗА "С "--" ------------ 20-г. 2.2. Выдаем аванс на командировочные расходы... Находясь в командировке, работник неизбежно несет расходы, связанные с проездом, проживанием, а также с выполнением служебного задания. Поэтому организация при направлении сотрудника в командировку выдает ему аванс наличными денежными средствами или предоставляет в пользование корпоративную банковскую карту. 2.2.1. ...в рублях О том, каким образом следует рассчитываться наличными с работниками, сказано в п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40. А именно выдают наличные деньги под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, в пределах тех сумм, которые установлены именно для этих целей. Размер аванса зависит от продолжительности командировки, от места назначения, от возможных дополнительных затрат (например, представительских расходов) и т.д. Сумму аванса организация определяет самостоятельно. Следует помнить, что передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Выдают наличные при условии полного отчета работника по ранее выданному ему авансу. Кроме того, сотрудник, получивший наличные деньги, обязан не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Пример 2. Менеджер ООО "Метизсбыт" Иванов П.Р. в соответствии с приказом руководителя направлен в командировку в г. Киров. Соответствующие командировочные документы были получены Ивановым П.Р. перед отъездом. На момент направления в командировку Иванов П.Р. не имел задолженности перед организацией по ранее выданным ему авансам, поэтому ему был выдан аванс в размере 5000 руб. Срок командировки 5 дней - с 4 по 8 сентября 2006 г. В бухгалтерском учете выдача аванса Иванову П.Р. отразится следующим образом: Дебет 71 Кредит 50 - 5000 руб. - выданы денежные средства под отчет на командировочные расходы. Иванов П.Р. должен представить отчет в бухгалтерию не позднее 13 сентября, так как 9 и 10 сентября - выходные. 2.2.2. ...в валюте Для оплаты командировочных расходов предприятие должно выдать своему сотруднику аванс в иностранной валюте. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) между резидентами разрешены валютные операции при: - оплате или возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ; - при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Таким образом, теперь организация на законном основании может приобретать у банка валюту и через кассу выдавать ее на командировочные расходы (например, суточные, возмещение стоимости проезда). В валюте же можно и оплатить дополнительные расходы по авансовому отчету, а неизрасходованные средства внести на счет. Пример 3. ООО "Восток" направляет заместителя генерального директора по маркетингу Сидорова К.Е. в командировку за границу, оформив при этом все необходимые документы. А 1 августа 2006 г. бухгалтер ООО "Восток" сняла со счета в банке 1000 долл. США. Курс ЦБ РФ на эту дату - 26,8197 руб. за 1 долл. США. Валюта в тот же день выдана Сидорову К.Е. В бухгалтерском учете эти операции будут отражены так: Дебет 50 Кредит 52 - 26 819,70 руб. (1000 USD x 26,8197 руб/USD) - получены в банке наличные денежные средства для оплаты командировочных расходов; Дебет 71 Кредит 50 - 26 819,70 руб. - выдана наличная иностранная валюта под отчет на командировочные расходы. Физические лица вправе вывозить наличную иностранную валюту из Российской Федерации в порядке, установленном п. 3 ст. 15 Закона N 173-ФЗ. В нем сказано, что физлица (резиденты и нерезиденты) имеют право единовременно вывозить из РФ наличную иностранную валюту, сумма которой не превышает в эквиваленте 10 000 долл. США (вывозить валюту сверх этой суммы не разрешается). Документы, подтверждающие, что вывозимая валюта была ранее ввезена, переслана или переведена в РФ либо приобретена в РФ, в таможенный орган представлять не надо. При этом если сумма валюты не превышает в эквиваленте 3000 долл. США, то на таможне ее не декларируют. Если превышает - составляют письменную таможенную декларацию на всю сумму вывозимой валюты. 2.2.3. ...по корпоративной банковской карте В п. 1.8 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного ЦБ РФ 24 декабря 2004 г. N 266-П, указано, что в договоре с клиентом определяется следующее: - условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных и кредитных карт; - порядок возврата предоставленных денежных средств; - порядок начисления и уплаты процентов. Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных и кредитных карт, осуществляется посредством зачисления денежных средств на банковские счета клиентов. Исполнение обязательств по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов осуществляется клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или другой кредитной организации, а также наличными деньгами через кассу или банкомат. Операции с картами Клиент с помощью расчетных и кредитных карт может осуществлять следующие операции: - получение наличных денежных средств в валюте РФ; - оплату расходов в валюте РФ, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов на территории РФ; - иные операции в валюте РФ на территории РФ, в отношении которых законодательством не установлен запрет (ограничение) на их совершение; - получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских расходов; - оплату командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории РФ; - иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ. Корпоративные карточные счета Такие счета относятся к специальным счетам в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55 "Специальные счета в банках". В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается следующими бухгалтерскими записями: Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 51 - перечислена сумма в рублях на специальный карточный счет; Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 52 - перечислена иностранная валюта на специальный карточный счет. Валютные операции по счетам корпоративных карт следует осуществлять в соответствии с требованиями валютного законодательства и Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н. Бухгалтерский учет операций с картами Датой совершения операций в иностранной валюте является дата зачисления денежных средств на валютный счет или дата их списания с валютного счета в банке. Поскольку корпоративная карта может открываться и на расчетный счет организации (рублевая корпоративная карта), датой совершения операции в иностранной валюте при получении наличной валюты и оплате счетов подотчетным лицом с использованием такой карты следует считать дату списания необходимых для конвертации рублевых средств со счета организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета. В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 как внереализационные доходы или внереализационные расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма вознаграждения за обслуживание специального карточного счета отражается в учете в составе операционных расходов и учитывается на счете 91 субсчет "Прочие расходы". Оформляем слип При осуществлении расчетов с организациями торговли и общественного питания с использованием банковских карт необходимо составить первичный документ на бумажном носителе - слип. Он должен содержать следующие обязательные реквизиты: - идентификатор организации; - дату совершения операции; - сумму операции; - валюту операции; - код, подтверждающий авторизацию эмитентом операции; - реквизиты банковской карты, допустимые правилами безопасности; - подпись держателя карты. Слип заполняется в трех экземплярах под копирку: первый вручается покупателю, второй сдается инкассатору, третий передается в бухгалтерию при кассовом отчете. Покупатель расписывается в слипе, подлинность его подписи проверяет работник магазина. Основанием для списания средств с подотчетного лица, осуществляющего расчеты с использованием расчетных банковских карт, является наличие слипа и выписки банка по данному счету. К авансовому отчету с использованием банковских карт прикладываются первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов, а также отчеты о командировках. Пример 4. В августе 2006 г. ЗАО "Лилия" перевело со своего расчетного счета в банке на специальный карточный счет 50 000 руб. Расчетная банковская карта оформлена на коммерческого директора фирмы Коробова Н.Н. В этом же месяце банковской картой Коробов Н.Н. оплатил свои командировочные расходы в сумме 15 000 руб. 31 августа 2006 г. банк удержал комиссию за обслуживание карточного счета в размере 15 руб. В бухгалтерском учете ЗАО "Лилия" данные хозяйственные операции были учтены следующим образом: Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 51 - 50 000 руб. - перечислены денежные средства для открытия специального банковского счета; Дебет 71 Кредит 55 - 15 000 руб. - списаны денежные средства на основании выписки со специального карточного счета; Дебет 26 Кредит 71 - 15 000 руб. - отражены командировочные расходы на основании первичных документов (билетов на проезд, счета гостиницы, командировочного удостоверения); Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет" - 15 руб. - отражена сумма комиссии банка. Операции по использованию кредитной корпоративной карты отражаются в бухучете с использованием счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", поскольку фактически организация пользуется кредитом. Пример 5. В июле 2006 г. ЗАО "Лилия" заключило договор с банком на получение и обслуживание кредитной корпоративной карты. Банк предоставил кредитную линию на сумму 200 000 руб. сроком на 12 месяцев по ставке 12 процентов годовых. 1 августа 2006 г. гендиректор ЗАО "Лилия" оплатил с данной карты свои командировочные расходы - 70 000 руб. Сумма процентов взимается с фактически использованной кредитной линии (в данном случае - за месяц). В бухучете эти операции будут отражены так: Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 66 - 70 000 руб. - поступила сумма кредита с кредитной линии на специальный карточный счет на дату расходования денежных средств; Дебет 71 Кредит 55 - 70 000 руб. - списаны денежные средства на основании выписки со специального карточного счета; Дебет 26 Кредит 71 - 70 000 руб. - отражены командировочные расходы на основании первичных документов (билетов на проезд, счета гостиницы, командировочного удостоверения); Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 713,42 руб. (70 000 руб. x 12% x 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по кредитной линии за август 2006 г.; Дебет 66 Кредит 51 - 713, 42 руб. - перечислены проценты по использованной части кредитной линии. А теперь рассмотрим пример отражения операций по использованию корпоративной карты в иностранной валюте (цифры условные). Пример 6. 11 сентября 2006 г. ЗАО "Лилия" перевело 5000 евро со своего валютного счета на специальный карточный счет. Курс евро на день списания с валютного счета составил 35 руб/евро. За открытие специального корпоративного карточного счета банк удержал с организации 5 евро. Сотрудник ЗАО "Лилия" Листов В.П. был направлен в командировку в Италию сроком на 4 дня - с 12 по 15 сентября 2006 г. Суточные составили 200 евро (полностью сняты в банкомате 13 сентября 2006 г., курс - 35,2 руб/евро). Оплата счета гостиницы 15 сентября 2006 г. - 800 евро (курс - 35,9 руб/евро). Авансовый отчет был представлен Листовым В.П. 18 сентября 2006 г. (курс - 36,5 руб/евро). В бухучете данные хозяйственные операции будут отражены так. 11 сентября 2006 г.: Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 52 - 175 000 руб. (5000 EUR x 35 руб/EUR) - поступили евро на специальный карточный счет; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет" - 175 руб. (5 EUR x 35 руб/EUR) - удержано банком вознаграждение за открытие специального карточного счета. 13 сентября 2006 г.: Дебет 71 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет" - 7040 руб. (200 EUR x 35,2 руб/EUR) - отражено снятие суточных. На конец дня 13 сентября 2006 г. на карточном счете осталось 4795 евро (5000 - 5 - 200). Бухгалтер определил сумму курсовой разницы на 13 сентября 2006 г.: Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 959 руб. (4795 EUR x (35,2 руб/EUR - 35 руб/EUR)) - отражена курсовая разница. 15 сентября 2006 г.: Дебет 71 Кредит 55 субсчет "Специальный карточный счет" - 28 720 руб. (800 EUR x 35,9 руб/EUR) - оплачен счет гостиницы; Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 2796,50 руб. ((4795 EUR - 800 EUR) x (35,9 руб/EUR - 35,2 руб/EUR)) - отражена курсовая разница. 18 сентября 2006 г.: Дебет 26 Кредит 71 - 7300 руб. (200 EUR x 36,5 руб/EUR) - списаны расходы по суточным; Дебет 26 Кредит 71 - 29 200 руб. (800 EUR x 36,5 руб/EUR) - списаны расходы по проживанию в гостинице; Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 2397 руб. ((4795 EUR - 800 EUR) x (36,5 руб/EUR - 35,9 руб/EUR)) - отражена курсовая разница; Дебет 71 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 480 руб. (800 EUR x (36,5 руб/EUR - 35,9 руб/EUR)) - произведена переоценка средств, уплаченных за гостиницу; Дебет 71 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 260 руб. (200 EUR x (36,5 руб/EUR - 35,2 руб/EUR)) - произведена переоценка средств, выданных под отчет в качестве суточных. 3. РАБОТНИК НАХОДИТСЯ В КОМАНДИРОВКЕ Работник, находящийся в командировке, продолжает оставаться сотрудником "родной" организации. Следовательно, он сохраняет право на гарантии в своей организации, но при этом должен соблюдать режим работы по месту командировки. 3.1. Гарантии, установленные законодательством Согласно ст. 167 Трудового кодекса РФ за командированным работником сохраняются место работы (должность) и средний заработок. Также подлежат возмещению расходы, связанные с командировкой. Если сотрудник работает по совместительству, средний заработок сохраняется за ним в той организации, которая его командировала. В случае направления в командировку одновременно по основной и совмещаемой работе средний заработок сохраняется по обеим должностям, а расходы по оплате командировки распределяются между командирующими организациями по соглашению между ними. Некоторые дополнительные гарантии командированному работнику установлены в Инструкции N 62 (например, на случай болезни работника во время командировки или его задержки в пути). Так, если работник в командировке заболел, что подтверждается больничным листом, то дни его болезни не включаются в срок командировки. За этот период работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Однако, если работник не находился в стационаре, за дни болезни работнику выплачиваются суточные и оплачивается наем жилого помещения (п. 16 Инструкции N 62). Но срок болезни при этом не может превышать двух месяцев. Пример 1. Инженер Иванов А.П. был направлен в командировку сроком на 15 дней. Дорога к месту командировки и обратно заняла пять дней. Во время командировки работник заболел (это подтверждено листком временной нетрудоспособности). На лечении в стационаре работник находился 10 дней (дополнительно к сроку командировки). Таким образом, суточные работнику должны быть выплачены за 30 дней (15 + 5 + 10). А вот расходы по найму жилья за период, когда работник находился на лечении в стационаре, ему не оплачиваются. Средний заработок сохраняется за работником только за дни командировки и проезда, которые являются рабочими по графику предприятия (кроме тех, когда он болел). Работника в командировке или пути следования могут застать непредвиденные обстоятельства. К примеру, возможна вынужденная остановка в связи с задержкой транспорта. Во время такой остановки работнику: - выплачиваются суточные по тем же нормам, что и за время пребывания в командировке (п. 14 Инструкции N 62); - оплачиваются расходы по найму жилого помещения при условии, что им представлены подтверждающие документы: счета, квитанции и т.д. (п. 11 Инструкции N 62). При этом вынужденная остановка также должна быть документально подтверждена. Пример 2. В связи с неблагоприятными погодными условиями самолет, на котором геолог ООО "Метеор" Воробьев К.Д. возвращался из командировки в Москву, совершил вынужденную посадку в Нижнем Новгороде. Воробьеву К.Д. пришлось снять номер в гостинице по месту вынужденной посадки. Вернувшись из командировки, работник представил подтверждающую справку авиакомпании, а также счет из гостиницы. Бухгалтер ООО "Метеор" приравнял расходы по оплате номера в гостинице во время вынужденной посадки самолета в другом городе к расходам по проживанию в месте командировки и возместил их Воробьеву К.Д. А вот за время задержки в пути без уважительных причин зарплата не сохраняется, суточные не выплачиваются, расходы по найму жилья не возмещаются. 3.2. Режим работы Согласно п. 8 Инструкции N 62 на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех организаций, в которые они командированы. Взамен неиспользованных дней отдыха другие дни по возвращении не предоставляются. Если сотрудник был специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсируется ему это в соответствии с действующим законодательством. А в случаях, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия решается по договоренности с администрацией. Необходимо отметить, что по указанному пункту в 2002 г. было интересное судебное разбирательство. Так, гражданин Марченко В.А. обратился в Верховный Суд РФ с заявлением о признании недействительными абз. 1 и 3 п. 8 Инструкции N 62. Как указал заявитель, оспариваемые положения нормативного правового акта не соответствуют Трудовому кодексу РФ и ограничивают права работников. То есть, если работник при направлении в командировку должен придерживаться того режима, который установлен в организации, куда он командирован, а этот режим не соответствует режиму, установленному в его организации, нарушаются существенные условия трудового договора, заключенного работодателем с работником. Кроме того, заявитель считал незаконным, что при выбытии в командировку в выходной день работнику предоставляется другой выходной день, а не оплачивается работа в выходной день в соответствии с Трудовым кодексом РФ. Верховный Суд РФ в своем Решении от 20 июня 2002 г. N ГКПИ 2002-663 заявление Марченко В.А. оставил без удовлетворения. Свое решение суд мотивировал следующим образом. Статья 57 Трудового кодекса РФ предусматривает в качестве существенных условий трудового договора определение режима работы конкретного работника, отличающегося от общеустановленного в правилах внутреннего трудового распорядка организации. Например, таким может быть условие, связанное с разъездным характером работы, и это обстоятельство должно найти отражение в условиях трудового договора. В иных случаях работник выполняет тот режим, который установлен правилами внутреннего трудового распорядка организации, и в трудовом договоре он может не отражаться. Работа в служебной командировке производится в организации, в которую направлен работник для выполнения служебного задания. Эта организация имеет свой режим работы, закрепленный в правилах внутреннего трудового распорядка. Поскольку работник, направляемый в другую организацию, не свободен в выборе времени и места выполнения задания, он планирует выполнение работ с учетом режима рабочего времени и времени отдыха организации, в которую он командирован. Работа в выходные дни командированному работнику служебным заданием, как правило, не предусматривается. При таких обстоятельствах доводы заявителя о том, что п. 8 Инструкции N 62 предусматривает возможность изменения по инициативе работодателя существенных условий трудового договора, являются несостоятельными. Как пояснили в суде представители Минфина России и Минтруда России, в случае если по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Если работник не желает воспользоваться другим днем отдыха, ему производится оплата труда как за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, предусмотренная ст. 153 Трудового кодекса РФ. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит. Положения абз. 3 п. 8 Инструкции N 62 не запрещают работнику, выезжающему в командировку в выходной день по распоряжению администрации, получить оплату за работу в нерабочий праздничный день в соответствии с требованиями трудового законодательства. Из приведенного Решения Верховного Суда РФ можно сделать вывод, что, если работник по решению работодателя выехал в командировку в выходной или праздничный день, ему может или предоставляться другой день отдыха, или работа должна быть оплачена в соответствии со ст. 153 ТК РФ: - сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; - работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; - работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы. Другой вывод по данному судебному Решению заключается в том, что в командировке работник должен работать по режиму той организации, куда он командирован, независимо от режима труда и отдыха, установленного в "родной" организации. 4. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И РАСЧЕТЫ ПОСЛЕ КОМАНДИРОВКИ Работник, вернувшись из командировки, должен отчитаться перед своим руководителем и бухгалтерией. На это ему дается три рабочих дня. 4.1. Отчет о выполнении задания Как уже говорилось в разд. 2.1.2 данной книги, работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и представляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением (форма N Т-10) и авансовым отчетом. 4.2. Заполнение авансового отчета Для подтверждения обоснованности своих расходов и их возмещения работник обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет. С 1 января 2002 г. применяется новая унифицированная форма авансового отчета, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55. К нему необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие расходы и производственный характер командировки: билеты на транспорт; счета за проживание; командировочное удостоверение по форме N Т-10, за исключением заграничных командировок в дальнее зарубежье; копию загранпаспорта при командировке за пределы СНГ; отчет о выполнении служебного задания (форма N Т-10а); прочие документы, подтверждающие расходы во время командировки. Все документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. На это указано в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Пример 1. Менеджер ООО "Зверобой" Волков И.В. отбыл в служебную командировку в г. Псков железнодорожным транспортом. Срок командировки составил 10 дней (с 11 по 20 сентября 2006 г. включительно). Суточные приказом руководителя установлены в размере 300 руб. в день. Перед отъездом - 7 сентября - ему был выдан аванс в размере 10 000 руб. Вернувшись из командировки, работник 21 сентября представил авансовый отчет с приложенными документами: счет из гостиницы и счет-фактуру на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.; железнодорожные билеты на сумму 2600 руб. (НДС не выделен, счет-фактура не приложен); командировочное удостоверение; отчет о выполнении служебного задания. Суточные составили 3000 руб. (300 руб/дн. x 10 дн.). Всего расходы по командировке составили 11 500 руб. (5900 + 2600 + 3000). Сумма НДС, подлежащая вычету, - 900 руб. Командировочные расходы, которые могут быть приняты при расчете налога на прибыль, составили 8600 руб. (5000 руб. + 2600 руб. + 100 руб/дн. x 10 дн.). Сверхнормативные расходы составили 2000 руб. (200 руб/дн. x 10 дн.). Волкову И.В. был выплачен перерасход аванса в сумме 1500 руб. (11 500 - 10 000). В учете бухгалтер запишет: Дебет 71 Кредит 50 - 10 000 руб. - выдан работнику аванс на командировку; Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71 - 8600 руб. - отражены расходы на командировку в пределах норм; Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71 - 2000 руб. - отражены расходы на командировку сверх норм; Дебет 19 Кредит 71 - 900 руб. - выделен НДС по счету-фактуре гостиницы; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 900 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам; Дебет 71 Кредит 50 - 1500 руб. - возмещен Волкову И.В. перерасход аванса. Образец заполнения авансового отчета приведен на с. 31 - 32. Унифицированная форма N АО-1 ┌───────┐ │ Код │ ├───────┤ Форма по ОКУД │0302001│ ООО "Зверобой" ├───────┤ ---------------------------------------------по ОКПО │ 01 │ наименование организации └───────┘ УТВЕРЖДАЮ ┌─────┬──────────┐ │Номер│ Дата │ АВАНСОВЫЙ ├─────┼──────────┤ ОТЧЕТ │ 102 │21.09.2006│ └─────┴──────────┘ Одиннадцать тысяч пятьсот Отчет в сумме ------------------11 500 00 ----------------- руб. ----- коп. Директор Руководитель -------------------должность Сухов Сухов М.Ю. ---------- ---------------------подпись расшифровка подписи 21 сентября 06 "--" ------------- 20-- г. ┌───────────┐ │ Код │ ├───────────┤ Отдел сбыта │ │ Структурное подразделение ---------------------------┼───────────┤ Волков И.В. │ │ Подотчетное лицо ------------------ Табельный номер │ 13 │ фамилия, инициалы └───────────┘ командировочные менеджер расходы Профессия (должность) ---------- Назначение аванса --------------┌───────────────────────┬──────────┐ ┌───────────────────────────┐ │Наименование показателя│ Сумма, │ │ Бухгалтерская запись │ │ │руб. коп. │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼─┼─────────────┬─────────────┤ │ остаток │ │ │ дебет │ кредит │ │Предыдущий ──────────┼──────────┤ ├─────┬───────┼──────┬──────┤ │ аванс перерасход│ │ │счет,│сумма, │счет, │сумма,│ │ │ │ │суб- │руб. │суб- │руб. │ │ │ │ │счет │коп. │счет │коп. │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │Получен аванс 1. из │ │ │ │ │ │ │ │кассы │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────┬─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │1а. в валюте │ │ │ │ 26/1│ 8 600 │ 71 │11 500│ │(справочно) │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────┴─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │ 2. 07.09.2006│ 10 000 │ │ 26/2│ 2 000 │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │ │ │ │ 19 │ 900 │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │Итого получено │ 10 000 │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │Израсходовано │ 11 500 │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤ │ Остаток │ │ │ │ │ │ │ │ ──────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤ │ Перерасход │ 1 500 │ │ │ │ │ │ └───────────────────────┴──────────┘ └─────┴───────┴──────┴──────┘ 4 4 Приложение ----- документов на ----- листах Одиннадцать тысяч пятьсот Отчет проверен. К утверждению в сумме ---------------------------сумма прописью 00 11 500 00 руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.) Крюкова Главный бухгалтер --------------подпись Лучко Бухгалтер --------------подпись Н.М. Крюкова ---------------------------расшифровка подписи Р.В. Лучко ---------------------------расшифровка подписи Остаток внесен ┌─────────┐ ┌────┐ ---------------- в сумме │ 1500 │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому Перерасход выдан └─────────┘ 135 21 сентября 06 ордеру N --- от "--" --------- 20-- г. └────┘ Лучко Р.В. Лучко 21 сентября 06 Бухгалтер (кассир) ------- ----------------- "--" -------- 20-- г. подпись расшифровка подписи -----------------------------------------------------------------линия отреза Расписка. Принят к проверке от ____________________ 102 21 сентября 06 отчет N --- от "--" ---------- 20-- г. авансовый Одиннадцать тысяч пятьсот 00 на сумму ----------- руб. -- коп., количество документов прописью 4 4 ------- на ------- листах Лучко Р.В. Лучко 21 сентября 06 Бухгалтер ---------- ------------------- "--" -------- 20-- г. подпись расшифровка подписи Оборотная сторона формы N АО-1 Номер по порядку 1 1 Документ, подтверждающий производственные расходы дата номер 2 3 20.09.2006 114 2 20.09.2006 3 20.09.2006 Наименование документа (расхода) Сумма расхода по отчету в руб. в коп. валюте принятая к учету в руб. в валюте коп. 4 Счет из гостиницы Железнодорожные билеты Командировочное удостоверение Итого 5 5 900 7 5 900 Волков Подотчетное лицо -----------------подпись 6 2 600 2 600 3 000 3 000 11 500 11 500 8 Волков И.В. ---------------------расшифровка подписи 4.3. Возмещаем работнику расходы... Какие именно расходы должны быть возмещены командированному работнику, поименовано в ст. 168 Трудового кодекса РФ. В ней указано, что работодатель обязан возместить работнику: - расходы по проезду; - расходы по найму жилого помещения; - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Дебет счета, субсчета 9 26/1, 19 26/1 26/1, 26/2 За время командировки работник может осуществить и другие расходы, кроме перечисленных в ст. 168 Трудового кодекса РФ. Такими затратами могут быть, например, представительские расходы, расходы по оплате услуг связи и т.п. Такие расходы также должны быть возмещены, но только если они произведены с разрешения работодателя. 4.3.1. ...на проезд Согласно п. 12 Инструкции N 62 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: - стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте; - стоимости услуг по предварительной продаже проездных документов; - расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями; - расходов по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. В соответствии с п. 13 Инструкции N 62 при наличии нескольких видов транспорта, связывающих место постоянной работы и место командировки, администрация может предложить командированному работнику вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться. При отсутствии такого предложения работник самостоятельно решает вопрос о выборе транспорта. Расходы по проезду командированного работника: - в мягком вагоне, в каютах, оплачиваемых по I - IV группам тарифных ставок на судах морского флота; - в каютах I и II категории на судах речного флота; - а также на воздушном транспорте по билету I класса возмещаются в каждом отдельном случае с разрешения руководителя организации при представлении проездных документов (п. 18 Инструкции N 62). 4.3.2. ...по найму жилого помещения Согласно п. 11 Инструкции N 62 расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда. Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, также возмещаются. Могут ли расходы на проживание оплачиваться в безналичном порядке? Да, могут. Такой, казалось бы, бесспорный вопрос стал темой судебного разбирательства. Приведем решение ФАС Московского округа от 14 января 2003 г. по делу N КА-А40/8830-02. Арбитражный суд указал, что законодательством не установлен запрет на осуществление организациями оплаты по найму жилых помещений для командированных работников безналичным путем без выдачи работникам наличных денег для осуществления расходов по оплате жилья. Документальное оформление расходов по проживанию В некоторых гостиницах в подтверждение оплаты командированным сотрудникам выдают приходный кассовый ордер, квитанцию или расписку. Разберемся, необходим ли для подтверждения расходов на проживание кассовый чек гостиницы. По общему правилу при расчетах за наличные нужно использовать кассовый аппарат. Однако гостиницы вместо чеков могут выдавать бланки строгой отчетности. Это следует из Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ. В настоящее время действует Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121, утвердивший форму гостиничного счета (форма N 3-Г). Если гостиница оформляет такой бланк, то она имеет право не использовать ККМ. Напомним, что бланки строгой отчетности, в том числе счет по форме N 3-Г, могут применяться только до 1 января 2007 г. Это определено в п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171. Но даже если гостиница не выдает ни счета по форме N 3-Г, ни чека, а выписывает, к примеру, приходный кассовый ордер, то все равно затраты на наем жилья можно учесть в расходах. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не уточняет, какими именно документами должны быть подтверждены командировочные расходы. Поэтому инспекция должна принимать любой документ, составленный по правилам бухгалтерского учета. Пример 2. Во время выездной проверки ООО "Петромонтаж" инспекция решила, что некоторые командировочные расходы фирмы неправильно оформлены. Затраты на проживание в гостинице были подтверждены квитанцией, которая не является бланком строгой отчетности. При этом чека ККМ из гостиницы тоже не было. Инспекторы доначислили фирме налог на прибыль и пени. ООО "Петромонтаж" платить отказалось и подало иск в арбитражный суд. Суд поддержал фирму и отменил требования налоговиков. Первичный документ, подтверждающий затраты на проживание, содержал все необходимые по Федеральному закону от 22 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты. Следовательно, он может служить подтверждением расходов по найму жилья (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. N А56-14779/03). Во время командировки работник также может жить не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае расходы по найму жилья может подтверждать документ, составленный в произвольной форме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2003 г. N А5626589/02). Важно лишь, чтобы в нем были указаны стоимость проживания, дата, наименование организации и стояла подпись. Но все же лучше, если расходы на наем помещения будут подтверждены бланками строгой отчетности. Дело в том, что на их основании можно принять к вычету НДС, входящий в стоимость гостиничных услуг. 4.3.3. ...суточные Суточные представляют собой возмещение дополнительных расходов, возникающих во время командировки. Такими расходами могут быть: - проезд в городском транспорте; - оплата питания и др. В п. 14 Инструкции N 62 указано, что суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки. При расчете суточных следует учитывать, что днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы. Обо всем этом говорится в п. 7 Инструкции N 62. Пример 3. Инженер Ветров С.М. выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 21 сентября 2006 г. в 23 часа 56 минут. Время прибытия обратно - 24 сентября 2006 г. в 0 часов 2 минуты. Следовательно, первым днем командировки будет считаться 21 сентября 2006 г., а последним днем - 24 сентября, несмотря на то что практически первый и последний дни командировки проведены работником в месте постоянной работы. Следовательно, Ветрову С.М. должны возмещаться суточные за 4 дня. Рассмотрим другой пример. Пример 4. Менеджер Сидоров К.Е. вылетает к месту командировки на самолете. Аэропорт находится в 45 минутах езды от города. Время вылета самолета - 17 октября 2006 г. в 0 часов 35 минут. Время прилета обратно - 20 октября в 23 часа 30 минут. Согласно купленному билету регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, для того чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 23 часов 10 минут. В этом случае первым днем командировки, за который работнику будут возмещены суточные, следует считать 16 октября 2006 г. А последним днем будет считаться 21 октября 2006 г. Несмотря на то что самолет прибыл 20 октября, следует еще учесть время, необходимое для проезда от аэропорта до города. Таким образом, Сидоров К.Е. имеет право на получение суточных за 6 дней. Как видно из приведенных примеров 3 и 4, для того чтобы правильно рассчитать суточные, необходимо тщательно проанализировать первичные документы, представленные работником. В первую очередь такими документами являются билеты. В железнодорожных и авиационных билетах указывается время отправления (вылета) и время прибытия (прилета). А как быть, если, например, работник отправляется в командировку на собственном автомобиле или на служебном автотранспорте. Ведь в этом случае время отправления определить невозможно. По мнению автора, в данной ситуации необходимо руководствоваться данными, указанными в командировочном удостоверении. Ведь согласно п. 6 Инструкции N 62 фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия и дне выбытия. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте. Итак, с количеством дней, за которые необходимо начислить суточные, все понятно. А вот в каком размере их начислять? Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления не определены. А общий порядок установления таких норм и ограничение их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Так, согласно ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 за время нахождения в пути работника, направляемого в служебную командировку на территорию иностранного государства, суточные выплачиваются: - при проезде по территории Российской Федерации - в порядке и размерах, установленных для служебных командировок в пределах территории России; - при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, установленных настоящим Постановлением. При следовании работника с территории России день пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию России день пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях. Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте, служебном паспорте или дипломатическом паспорте работника. При направлении работника в служебную командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между иностранными государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник. Если работник командируется на территорию государства - участника СНГ, с которым заключены межправительственные соглашения, предусматривающие, что в документах для въезда и выезда пограничными органами не проставляются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам в командировочном удостоверении. Этот документ оформляется так же, как и командировочное удостоверение при служебной командировке в пределах территории РФ. В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению работодателя, представителя нанимателя или уполномоченного им лица при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки. Работнику, выехавшему в служебную командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов суточных, установленных настоящим Постановлением. Если работник, направленный в служебную командировку на территорию иностранного государства, в период командировки обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает ему суточные в иностранной валюте в размере 30 процентов суточных (включая надбавки), установленных Постановлением N 812. Постановление N 812 регулирует оплату суточных работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Но, по мнению автора, порядок оформления заграничных командировок может быть также распространен и на коммерческие организации. Кроме того, в Письме Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ отмечено, что работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую они направляются, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах России. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. Пример 5. Менеджер Сидоров А.Л. вылетает в служебную командировку в Мадрид (Испания). Время вылета самолета - 9 октября 2006 г. в 14 часов 25 минут. Следовательно, граница будет пересечена 9 октября. За этот день ему должны быть начислены суточные в иностранной валюте - 62 долл. США. Аэропорт находится в г. Москве, а работник командируется из г. Белгорода. Для того чтобы добраться до аэропорта, ему необходимо выехать в Москву на поезде 8 октября в 1 час 35 минут. Таким образом, первым днем командировки следует считать 8 октября 2006 г. За этот день работнику должны выплатить суточные в размере 100 руб. Сидоров А.П. прибывает из командировки в аэропорт 14 октября в 22 часа 12 минут, следовательно, границу он пересечет также 14 октября. За этот день ему должны быть выплачены суточные по нормам, установленным для командировок в пределах РФ, то есть 100 руб. В Белгород он прибудет 16 октября в 8 часов 5 минут (время прибытия поезда). Следовательно, ему положены суточные за 15 и 16 октября в общем размере 200 руб. Таким образом, всего работник получит: - в иностранной валюте за 5 дней - с 9 октября по 13 октября 2006 г. включительно - 310 долл. США (5 дн. x 62 USD/дн.); - в рублях за 4 дня (8, 14, 15, 16 октября 2006 г.) - 400 руб. (4 дн. x 100 руб/дн.). Возможна ситуация, когда работник находится в загранкомандировке более 60 дней. Следовательно, начиная с 61-го дня нахождения в командировке работнику будут выплачиваться суточные в размере, установленном для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где такое учреждение находится. Пример 6. ООО "Мастер" командировало своего коммерческого директора Василькова П.Р. в Швецию. Сотрудник находился в командировке 63 дня (день прилета не включается). Первый день командировки совпал с днем вылета. Нормы суточных в Швеции составляют 65 долл. Однако Васильков П.Р. пробыл в командировке 63 дня. Следовательно, начиная с 61-го дня нахождения в командировке ему будут выплачиваться суточные в размере 46 долл. Таким образом, Василькову П.Р. будут выплачены суточные в размере 4038 долл. США, в том числе: - с 1-го по 60-й день - 3900 долл. США (65 USD/дн. x 60 дн.); - с 61-го по 63 день - 138 долл. США (46 USD/дн. x 3 дн.). Как уже упоминалось, приказом руководителя могут быть установлены повышенные размеры суточных, но в этом случае суммы превышения не учитываются при налогообложении прибыли. Пример 7. ООО "Лазурит" направило заместителя генерального директора Кузнецова Р.Д. в командировку в Польшу. Приказом руководителя суточные установлены в размере 100 долл. США в день, в то время как суточные по норме составляют 56 долл. США. Суточные при командировках по территории РФ оплачиваются в организации по норме 100 руб. Срок командировки составил 8 дней, включая день прилета и день отлета. За время нахождения в командировке работнику оплатили суточные в размере 700 долл. США (7 дн. x 100 USD/дн.) и 100 руб. Из них суточные в пределах норм составили 392 долл. США (56 USD/дн. x 7 дн.) и 100 руб. Суточные сверх норм составили 308 долл. США (700 - 392). Таким образом, для целей налогообложения прибыли будут приняты расходы в размере 392 долл. США и 100 руб. Суточные сверх норм в размере 308 долл. США не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета составил 28 руб. за 1 долл. США. В бухгалтерском учете ООО "Лазурит" данные операции будут отражены следующим образом: Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71 - 11 076 руб. (392 USD x 28 руб/USD + 100 руб.) - отражены суточные по норме; Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71 - 8624 руб. (308 USD x 28 руб/USD) - отражены сверхнормативные суточные. А нужно ли начислять суточные при однодневных командировках? Согласно п. 15 Инструкции N 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Таким образом, если работник возвращается из командировки в тот же день, в который он в командировку выехал, то это автоматически означает, что он имеет возможность возвращаться к месту своего постоянного проживания. Значит, суточные ему выплачиваться не должны. Если же они выплачиваются, то их сумма должна включаться в облагаемый доход сотрудника и не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль. Такой же точки зрения придерживаются налоговые органы и суды. Рассмотрим ситуацию на примере Постановления ФАС Уральского округа от 5 сентября 2002 г. N Ф09-1839/02-АК. Как видно из материалов дела, ООО НПО "Пропосан" в 2001 г. не начисляло страховые взносы в государственные внебюджетные фонды на суммы, выплаченные работникам в качестве суточных. Согласно приказам по организации работники командировались в районный поселок Курасково (15,4 км от автовокзала г. Уфы). По мнению инспекции, нахождение работников в районном поселке Курасково не является командировкой, так как в этом поселке находится сама организация, а также ее производственные мощности, поэтому с сумм суточных должны быть уплачены страховые взносы. Арбитражный суд согласился с доводами инспекции, так как в рассматриваемом случае произведенные организацией выплаты не являлись возмещением командировочных расходов, они были связаны с осуществлением работниками своих трудовых обязанностей и носили регулярный характер, поэтому на них должны начисляться страховые взносы. 4.3.4. ...иные Кроме всех вышеперечисленных расходов работнику могут возмещаться также и другие затраты, понесенные им в командировке. Рассмотрим их более подробно. Оплата услуг связи Во время командировок работникам очень часто приходится связываться с организацией, чтобы обсудить производственные проблемы. Такие переговоры могут вестись как с мобильного телефона работника, так и с гостиничного телефона. Пример 8. Инженер ООО "Старатель" Петров П.Д. во время командировки вынужден был вести переговоры с руководителем своей организации по телефону из гостиницы. По окончании проживания в гостинице Петров П.Д. отдельно оплатил счет за междугородные переговоры в размере 558 руб. (в счете был указан рабочий номер организации). Счет за переговоры и чек ККМ были включены в авансовый отчет. На основании данных документов расходы на телефонные переговоры бухгалтерия ООО "Старатель" учла при расчете налогооблагаемой прибыли. Сумма расходов по переговорам не была включена в доход Петрова П.Д., облагаемый НДФЛ, и с нее не был уплачен единый социальный налог. В бухучете данная операция была отражена следующим образом: Дебет 26 Кредит 71 - 558 руб. - учтены расходы за телефонные междугородные переговоры. Представительские расходы Во время служебных командировок часто приходится вести переговоры в неофициальной обстановке (в кафе, ресторане), прибегать к услугам переводчиков и т.д. Все это вызывает дополнительные расходы у командированного лица. VIP-зал, питание и развлечения С командировками может быть связан и целый ряд других расходов. В положении о командировках можно упомянуть расходы на питание в ресторане, мини-бар и прочие дополнительные услуги в гостиничном номере. Возможно также посещение работником в аэропорту зала официальных лиц и делегаций (так называемого VIP-зала). Обычно сотруднику такие расходы не оплачивают. Но в случае оплаты организация будет компенсировать работнику "иные расходы, произведенные с разрешения или с ведома работодателя" (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Расходы на такси Часто возникает ситуация, когда работник от вокзала или аэропорта добирался до места назначения на такси. В соответствии с п. 12 Инструкции N 62 командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Данное положение применяется и к проезду от аэропорта до места командировки во время загранкомандировок. Оплата медицинской страховки Если оплата медицинской страховки является обязательной при оформлении выездных документов, то есть без предъявления свидетельства об оплаченной страховке въездная виза в определенное государство не выдается, то расходы по оплате медицинской страховки также включаются в себестоимость. На это указано в Письме Минфина России от 20 октября 1999 г. N 04-06-05. Такого же мнения придерживается автор. Аренда автомобиля во время командировки за рубеж Некоторые бухгалтеры сталкиваются с такой проблемой, когда командированные за рубеж сотрудники производят, мягко скажем, нетипичные расходы, например берут в аренду автомобиль. Как учесть подобные затраты? По мнению автора, только за счет собственных средств. 4.4. Проводим расчеты с работником Далее организация должна провести окончательные расчеты с работником. В п. 19 Инструкции N 62 указано, что в тех случаях, когда командированному работнику был выдан аванс на расходы по командировке, а документы, подтверждающие произведенные работником расходы по проезду, не могут быть представлены, руководитель объединения, предприятия, учреждения, организации имеет право разрешить оплату проезда по минимальной стоимости. 5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ Расходы на командировки упоминаются почти во всех главах Налогового кодекса РФ. Рассмотрим их подробнее с точки зрения налогообложения. 5.1. Налог на добавленную стоимость Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), принимаемым к уменьшению при исчислении налога на прибыль организаций. Если в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Например, НДС по представительским расходам принимается к вычету в общеустановленном порядке (при наличии счета-фактуры), но в пределах норм, применяемых при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). С 1 января 2006 г. существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС. Теперь для их применения (при условии, что товары, работы, услуги приобретаются для операций, облагаемых НДС) необходимо одновременное соблюдение только двух следующих условий: - наличие счета-фактуры; - принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако применение вычета по расходам на командировки и представительским расходам по-прежнему производится только после его уплаты (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При оплате за наличный расчет подотчетными лицами в период служебной командировки услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения), услуг по перевозке к месту командировки и обратно, услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей основанием для вычета суммы НДС, уплаченной по таким услугам, являются: - бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога; - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС). Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно, является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете). По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112, проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС без наличия счета-фактуры. При этом должно соблюдаться условие, что пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. В стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), может быть в том числе включена стоимость комплекта постельного белья. В этом случае основанием для вычета суммы налога, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также является выделенная в нем отдельной строкой сумма НДС. Таким образом, выделение отдельной строкой соответствующей суммы НДС является обязательным условием для обоснования права на вычет. Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Положением N 171 определено следующее: - бланк строгой отчетности должен содержать шестизначный номер и серию (пп. "б" п. 5, пп. "а" п. 6); - проставление серии и номера на бланке осуществляется изготовителем бланков (п. 10); - на бланке должны быть указаны сведения об изготовителе: сокращенное наименование, ИНН, местонахождение, номер заказа и год его выполнения, тираж (п. 7). Исходя из изложенного, используемые организациями и индивидуальными предпринимателями бланки строгой отчетности должны быть изготовлены типографским способом. Самостоятельное изготовление бланков не допускается. Следовательно, НДС по командировочным расходам можно принять к вычету при соблюдении следующих условий. 1. В билетах на проезд сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Эта норма касается и тех случаев, когда стоимость пользования постельными принадлежностями включена в стоимость проезда. 2. В наличии должен быть бланк строгой отчетности с выделенной суммой НДС (при оплате стоимости постельных принадлежностей отдельно от билетов и оплате гостиничных услуг). 3. При отсутствии бланка строгой отчетности в наличии должны быть счет-фактура и документы, подтверждающие уплату НДС. Однако очень часто в билетах на проезд, в частности железнодорожных, НДС не выделяется. Как тогда поступить налогоплательщику? Конечно, наиболее оптимальным вариантом является способ приобретения проездных документов централизованным порядком. Например, билеты можно купить в специализированных транспортных агентствах. В этом случае агентства выдают счетафактуры, да и оплатить стоимость билетов можно в безналичном порядке. Однако у этого способа есть недостаток: билеты будут стоить дороже на сумму агентского вознаграждения. Можно ли выделять НДС расчетным путем и относить его за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если билеты приобретены обычным способом за наличный расчет и НДС отдельной строкой не выделен? По мнению автора, в этом случае вся сумма расходов на проезд может быть включена в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Ведь при приобретении билетов организация не может знать, является ли поставщик транспортных услуг плательщиком НДС, пользуется ли он льготой, то есть содержится ли НДС в стоимости билетов или нет. Следовательно, у организации нет оснований выделять налог расчетным путем. Та же ситуация и с оплатой за пользование постельными принадлежностями. Стоимость такого пользования очень редко включается в стоимость билета. Как правило, она оплачивается наличными средствами. Естественно, о выдаче счета-фактуры речи не идет. Да и бланк строгой отчетности выдается не всегда. В этой ситуации, по мнению автора, вся стоимость услуг подлежит включению в состав расходов. Пример 1. Менеджер ЗАО "Самоцветы Урала" Кузьмин А.Д. получил аванс на служебную командировку в размере 3000 руб. При возвращении из командировки он представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными оправдательными документами по расходам на проезд. Для упрощения примера суточные и наем жилья не рассматриваются. К авансовому отчету приложены следующие документы: - железнодорожные билеты на сумму 1800 руб., НДС отдельной строкой не выделен; - квитанция за пользование постельными принадлежностями на сумму 200 руб., НДС отдельной строкой не выделен; - квитанция за услуги по бронированию билетов на сумму 100 руб., счет-фактура отсутствует; - полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб., НДС не облагается. В соответствии с Инструкцией N 62 и Трудовым кодексом РФ все эти расходы возмещены работнику. Общая сумма расходов Кузьмина А.Д. составила 2200 руб. (1800 + 200 + 100 + 100). В бухгалтерском учете ЗАО "Самоцветы Урала" будут отражены следующие операции: Дебет 71 Кредит 50 - 3000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы; Дебет 26 Кредит 71 - 2200 руб. - включены в расходы затраты на командировку; Дебет 50 Кредит 71 - 800 руб. - возвращен в кассу остаток аванса. А если билет был приобретен в транспортном агентстве? Пример 2. Коммерческий директор ООО "Чудесный отдых" Костров У.Д. был направлен в командировку. Ему был выдан аванс в сумме 3000 руб. (для упрощения примера суточные и наем жилья не рассматриваются). Авиабилеты стоимостью 2140 руб. были приобретены Костровым У.Д. в агентстве. В накладной, акте и отчете агента, а также в счете-фактуре выделены следующие виды расходов: - стоимость проезда - 1770 руб., включая НДС - 270 руб.; - стоимость бронирования - 118 руб., включая НДС - 18 руб.; - агентское вознаграждение - 118 руб., включая НДС - 18 руб.; - полис добровольного страхования от несчастных случаев на сумму 100 руб., НДС не облагается. Дополнительно Костровым У.Д. были оплачены услуги за пользование постельными принадлежностями в сумме 100 руб. (НДС в квитанции не был выделен). Все первичные документы были приложены к авансовому отчету. Стоимость расходов по командировке и сумма агентского вознаграждения составили 1900 руб. (1770 - 270 + 118 - 18 + 118 - 18 + 100 + 100). Величина уплаченного НДС составила 306 руб. (270 + 18 + 18). В бухгалтерском учете ООО "Чудесный отдых" найдут отражение следующие операции: Дебет 71 Кредит 50 - 3000 руб. - выдан аванс под отчет на командировочные расходы; Дебет 26 Кредит 50 - 1900 руб. - отнесены к общехозяйственным расходы по командировке и сумма вознаграждения агента; Дебет 19 Кредит 71 - 306 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 306 руб. - принят к вычету НДС по командировочным расходам и агентскому вознаграждению; Дебет 50 Кредит 71 - 794 руб. (3000 - 1900 - 306) - возвращен в кассу остаток аванса. По мнению автора, агентское вознаграждение должно быть включено в состав расходов как экономически обоснованные затраты. При этом затраты на выплату вознаграждения агенту в состав командировочных расходов не включаются и при определении суммы расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, учитываются организацией обособленно (пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Основанием для этого будут являться агентский договор и документы, подтверждающие факт оплаты услуг агента. Как поступить в том случае, если, например, счет-фактура не выставлен, а НДС в счете гостиницы отдельной строкой не выделен? По мнению автора, вся стоимость проживания в этой ситуации должна быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Ведь организация, командировавшая работника, не может знать, является ли гостиница плательщиком НДС. Она может, например, применять упрощенную систему налогообложения или быть переведенной на ЕНВД. В этом случае суммы НДС в стоимости услуг нет и выделять его расчетным путем оснований не имеется. Возможна другая ситуация, когда счет-фактура и бланк строгой отчетности не выданы, а сумма НДС выделена в расчетном документе (например, акте неунифицированной формы). Тогда точно известна сумма НДС, и, следовательно, эта сумма должна быть отражена на счете 19. А вот принять эту сумму к вычету нельзя, так как отсутствуют счет-фактура и бланк строгой отчетности. Отнести указанную сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, также нет оснований. Ведь согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), за исключением отдельных случаев: - при приобретении (ввозе) товаров, работ, услуг, используемых для операций по производству, реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения; - при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; при приобретении товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - при приобретении или ввозе товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если организация, направившая сотрудника в командировку, является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС, отнести сумму налога, не подтвержденную счетом-фактурой, на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, она не может. А как быть, если НДС уплачен за границей? Может ли он быть принят к вычету? Для применения налогового вычета необходимо наличие счета-фактуры (или бланка строгой отчетности). Очевидно, что за рубежом никто счет-фактуру, составленный по действующим в РФ правилам, не предоставит. Следовательно, применение налогового вычета по расходам за границей невозможно. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ, при условии оформления перевозок на основании единых международных перевозочных документов. Таким образом, в стоимость проезда за границу налог на добавленную стоимость не включается, а следовательно, в проездных документах он не может быть выделен отдельной строкой. Иными словами, НДС по командировочным расходам за границей к вычету не принимается. 5.2. Налог на прибыль Какие же именно командировочные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли? Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав командировочных включаются расходы: - на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); - суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ; - на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Указанные расходы, за исключением суточных, принимаются без каких-либо ограничений, то есть не являются нормируемыми. Однако такие расходы должны носить производственный характер и быть обоснованными (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Что считать экономически оправданными расходами, а что таковыми не считать - вопрос довольно сложный. Во всяком случае, при проверках налоговые органы часто самостоятельно решают, носит командировка производственный характер или не носит. Например, работник направлен в командировку с целью заключить договор, имеющий непосредственное отношение к деятельности организации. Однако по независящим от него причинам договор заключен не был. Командировочные расходы произведены, но доходы, связанные с этими расходами, не получены и получены не будут. Как поступить в таком случае? Принимать расходы для целей налогообложения прибыли или не принимать? Думается, что в каждом конкретном случае организации следует самой решить этот вопрос. Однако она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде, тем более суды в таких ситуациях часто встают на сторону налогоплательщика. Рассмотрим конкретное судебное дело. Инспекция МНС России по г. Москве не признала командировочные расходы ОАО "Детский мир" уменьшающими налогооблагаемую прибыль. При этом налоговики ссылались на то, что затраты на служебные командировки могут включаться в себестоимость продукции лишь в том случае, если результаты командировок использованы в производстве и реализации. Однако арбитражный суд решил, что такие доводы не основаны на законе. Суд отметил, что служебная командировка по своему характеру является деятельностью по управлению производством, связана с производством независимо от последующих результатов самого производства. Отрицание производственного характера командировки означает отрицание самого факта командировки. Однако каких-либо доказательств пребывания сотрудников ОАО "Детский мир" в командировках не в производственных (управленческих), а в личных целях налоговый орган не представил. Производственный характер командировок работников ОАО "Детский мир" был подтвержден приказами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями, отчетами о результатах. Указанные документы были приложены к материалам дела, судом исследованы и получили оценку как подтверждающие обоснованность отнесения ОАО "Детский мир" затрат на командировки на себестоимость. В результате решением ФАС Московского округа от 13 марта 2002 г. по делу N КАА40/1219-02 позиция ОАО "Детский мир" была поддержана. Аналогичные выводы отражены в решении ФАС Московского округа от 27 июня 2001 г. по делу N КА-А40/1255-01, в решении ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2004 г. по делу N А56-8743/04 и во многих других. Иными словами, суды придерживаются следующей точки зрения: если командировка была правильно оформлена, а налоговыми органами не доказано, что она осуществлена в личных целях, командировочные расходы считаются производственными независимо от того, использовались они напрямую в процессе производства или нет. Данный вывод подтверждается другим случаем из арбитражной практики - решением ФАС Московского округа от 29 января 2001 г. по делу N КА-А40/6458-00. ООО "Торговый дом "Цветы метро" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным решения налоговых органов о непризнании для целей налогообложения командировочных расходов. Суд не поддержал позицию налогоплательщика и указал следующее. Производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами организации. Однако в материалах дела отсутствуют какие-либо акты выполненных для предпринимателей работ, отчеты о командировках, приказы, переписка с российскими и иностранными фирмами, заключенные контракты на поставку товаров, а также первичные платежные документы, подтверждающие затраты на командировки. Кроме того, аргументами для подтверждения целесообразности могут служить договоры с организациями, в которые направлялись работники, деловая переписка, телефонограммы или данные АТС, свидетельствующие о неслучайном выборе пунктов командировок. Таких доказательств также представлено не было. Среди приложенных к делу материалов имелись: - приказ о направлении в командировку в г. Липецк сторожа Мешакина В.В. без указания какой-либо цели командировки; - договоры между ООО "Торговый дом "Цветы метро" и частными предпринимателями о предоставлении им услуг в организации деятельности по реализации цветов; - приложения к вышеупомянутым договорам. Данные документы не подтверждают ни связи этих услуг с командировками, ни то, что работники ООО "Торговый дом "Цветы метро" в командировках, в том числе заграничных, действительно представляли интересы заказчиков (предпринимателей) по данным договорам. Ссылки ООО "Торговый дом "Цветы метро" на дополнительные соглашения к договорам и на акты сдачи-приемки, подтверждающие, по его мнению, связь командировок с производственной деятельностью (поиск контрагентов, ведение переговоров), судом приняты не были. Такое решение было связано с тем, что данные документы отсутствовали в материалах дела и не были предметом исследования и оценки судом первой и апелляционной инстанций. На основании этого судебного дела можно сделать вывод о чрезвычайной важности своевременного и полного документального оформления командировочных расходов. Рассмотрим еще одно судебное решение, из анализа которого можно сделать вывод, что производственный характер командировок - понятие весьма емкое (Постановление ФАС ВолгоВятского округа от 19 февраля 2002 г. по делу N А29-4929/01А). ГУП "Аэронавигация Северного Урала" обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с иском к ИМНС по г. Воркуте о признании недействительным ее решения от 25 декабря 2000 г. N 02-22/148 в части взыскания недоимок и пеней по налогу на прибыль. Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки налоговики посчитали, что командировочные расходы работников ГУП "Аэронавигация Северного Урала" носят непроизводственный характер, поскольку связаны с заключением коллективного договора, а также с внесением в него изменений и дополнений. Арбитражный суд учел тот факт, что командированные работники участвовали в заключении коллективного трудового договора и устраняли разногласия между администрацией и трудовым коллективом. Как видно из материалов дела, ГУП "Аэронавигация Северного Урала" при направлении сотрудников в командировки, связанные с коллективным договором, разрешением конфликтных ситуаций, издавало соответствующие приказы и оформляло командировочные удостоверения. Затраты на командировки подтверждались авансовыми отчетами. Целью командировок было достижение стабилизации в отношениях между администрацией и трудовым коллективом, что связано с организацией управления производством. Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции правомерно посчитал, что указанные затраты связаны с производственной деятельностью. Естественно, расходы на заграничную командировку принимаются для целей налогообложения прибыли также только в случае ее производственного характера. При этом наличия какого-либо специального приглашения от зарубежного партнера не требуется. К такому выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 мая 2001 г. по делу N Ф04/1402-259/А03-2001. ООО "ТД "Алтан" обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с иском к УМНС по Алтайскому краю о признании недействительным решения от 9 октября 2000 г. о привлечении к налоговой ответственности. Доводы налогового органа об отсутствии приглашения от зарубежных партнеров обоснованно не приняты судом, так как законодательством не предусмотрено обязательное наличие такого приглашения для отнесения в целях налогообложения командировочных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг). Ссылка налоговиков на Инструкцию N 62 была признана арбитражным судом необоснованной, поскольку указанный документ не регламентирует заграничные командировки. Учитывая, что налоговым органом не было доказано отсутствие у ООО "ТД "Алтан" затрат по командировочным расходам, а также не были представлены доказательства, подтверждающие непроизводственный характер командировки, решение было принято в пользу налогоплательщика. То есть командировочные расходы должны быть подтверждены документами. Рассмотрим некоторые командировочные расходы подробнее. первичными 5.2.1. Расходы на проезд Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся следующие расходы налогоплательщика: - проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; - консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. То есть практически все расходы, связанные с проездом к месту командировки, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Проезд в бизнес-классе Минфин России в Письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 рассмотрел возможность признания в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой авиабилетов по тарифу "бизнес-класс", предъявляемых сотрудниками организации в качестве оправдательного документа по служебной командировке. Финансисты пришли к выводу, что положения гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника к месту командировки и обратно. Документальное подтверждение проезда Все расходы на проезд должны быть подтверждены первичными документами, составленными в соответствии с требованиями действующего законодательства. Так, при оплате проезда по железной дороге в настоящее время используются следующие бланки строгой отчетности, предназначенные для оформления расчетов за железнодорожные услуги с населением предприятиями Министерства путей сообщения РФ (Письмо Минфина России от 12 марта 1999 г. N 16-00-24-33): - проездной документ АСУ "Экспресс"; - багажная квитанция формы N ЛУ-12бр; - катушечный билет основной для оформления проезда в поездах пригородного сообщения формы N ЛУ-97пко; - катушечный билет дополнительный для оформления проезда в поездах пригородного сообщения формы N ЛУ-97пкд. Правомерность их применения подтверждена Письмом МНС России от 7 апреля 1999 г. N ВГ-6-16/222, а также п. 4 Постановления Президиума ВАС РФ от 31 июля 2003 г. N 16. В Письме Минфина России от 12 мая 1992 г. N 30 указано, что затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями подлежат возмещению командированному работнику по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (квитанциями). А если билеты потеряны? Можно ли включить в налоговую базу по налогу на прибыль оплату минимальной стоимости проезда, если билеты утеряны? По мнению автора, нет. Ведь основным критерием признания расходов для целей обложения налогом на прибыль законодатель называет обоснованность и документальное подтверждение затрат, понесенных (осуществленных) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, по общему правилу, указанному в ст. ст. 54 и 252 Налогового кодекса РФ, все затраты налогоплательщика для целей налогообложения должны находить безусловное отражение в первичных учетных документах, отвечающих требованиям ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ. В рассматриваемой ситуации основанием для возмещения оплаты проезда будет являться соответствующее заявление командированного работника с визой руководителя и указанием суммы возмещения, определенной по минимальной стоимости. Это заявление прилагается к авансовому отчету и хранится в бухгалтерии. Проезд на такси Можно ли командированному работнику возместить расходы по проезду на такси, подлежат ли они включению в налоговую базу по прибыли? По мнению автора, командированному работнику возмещаются расходы по проезду на такси в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок к месту командировки (как внутри страны, так и за ее пределами) в случае, если такие расходы подтверждены документально. Такими документами могут быть кассовые чеки, счета, квитанции установленного образца или иные документы, подтверждающие расходы по оплате проезда на такси. Компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях налогообложения прибыли. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-0304/2/138 (Письмо опубликовано в приложении на с. 99). Расходы на аренду автомобиля Можно ли их принимать при исчислении налога на прибыль? Минфин России в Письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 высказал мнение, что расходы по проезду в виде расходов по аренде автомобиля работником, находящимся в зарубежной командировке, не могут быть включены в состав расходов, признаваемых при налогообложении прибыли организаций. Если же организация оплачивает такие расходы, то их сумма подлежит включению в совокупный доход работника. В то же время суды придерживаются иной точки зрения. Рассмотрим решение ФАС Московской области от 1 ноября 2000 г. по делу N КАА40/4953-00. Из обстоятельств дела следует, что с 1 октября 1996 г. по 1 марта 1998 г. сотрудники ООО "РТС Инжиниринг" направлялись в служебные командировки в Германию и Бельгию с посещением нескольких городов. Им выдавались под отчет денежные средства на командировочные расходы, в том числе на аренду легковых автомобилей. В совокупный доход командированных сотрудников в целях исчисления подоходного налога с физических лиц данные затраты не включались. Суд исследовал приказы о командировании сотрудников за границу, финансовые документы о понесенных в период командировки расходах, принятых к оплате по выполнению производственного задания, в том числе договоров на аренду транспортных средств. На основании первичных документов суд пришел к выводу, что сотрудники ООО "РТС Инжиниринг" израсходовали подотчетные денежные средства на производственные цели, а не получили дополнительный доход. Таким образом, суммы, затраченные ООО "РТС Инжиниринг" на аренду легковых автомобилей для достижения производственных целей командированными сотрудниками, не являются их материальной выгодой, а являются затратами истца по аренде транспортных средств. Суд признал правомерность учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде транспортных средств, произведенных во время зарубежной командировки. Суд также не счел произведенные выплаты доходом физических лиц. Точка зрения автора полностью совпадает с мнением суда по данному вопросу. Однако расходы подобного рода, как и все другие затраты, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. К такому же выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в решении от 15 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8737/2004(7027-А27-33). Из материалов дела усматривается, что ЗАО "Кузбасская сотовая связь" понесло расходы, связанные с арендой легковых автомобилей работниками во время их командировок в г. Москву, а также во время заграничных командировок. Из представленных ЗАО "Кузбасская сотовая связь" документов по суммам затрат, связанных с арендой автомобилей во время заграничных командировок (документы представлены без перевода на русский язык), невозможно установить ни маршруты, ни производственный характер выполненных работ. Расходы по аренде легковых автомобилей в г. Москве были подтверждены лишь частично. Решением арбитражного суда ЗАО "Кузбасская сотовая связь" правомерно было привлечено к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, поскольку оно документально не подтвердило экономическую и производственную необходимость включенных в себестоимость продукции расходов по аренде транспортных средств работниками во время командировок. 5.2.2. Добровольное страхование от несчастных случаев При покупке билетов, как правило, следует оплатить расходы по добровольному страхованию от несчастных случаев. Причем добровольным такого рода страхование можно назвать весьма условно - без его оплаты билет могут просто не продать. Можно ли возместить эти расходы? Да, можно. Ведь согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ возмещению подлежат все командировочные расходы, если с ними согласен работодатель. Но в целях налогообложения прибыли такие расходы не относятся к командировочным и считаются расходами на оплату труда в соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Согласно данному пункту к таким расходам относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В то же время Минфин России в своем недавнем Письме от 10 мая 2006 г. N 03-0304/2/138 указал, что расходы по обязательному страхованию жизни сотрудников, направляемых в командировку по территории России и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы. 5.2.3. Наем жилого помещения Как учитываются расходы на проживание при расчете налога на прибыль? Рассмотрим этот вопрос подробнее. Как правило, документом, на основании которого возмещаются расходы по найму жилого помещения, является счет гостиницы. Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы на наем жилого помещения не являются нормируемыми, а принимаются по факту на основании первичных документов - счетов гостиниц. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). По мнению автора, если в счете гостиницы выделены отдельной строкой дополнительные услуги, например пользование телевизором, холодильником, сейфом, утюгом, то такие расходы учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Но в обязательном порядке должна быть подтверждена их экономическая обоснованность (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Если же в счете выделены расходы по оплате завтраков, такие затраты не должны включаться в стоимость проживания. Они возмещаются за счет суточных или не возмещаются вообще. Если стоимость завтраков включена в стоимость проживания, но в счетах отдельной строкой не выделена, то, по мнению автора, выделять ее самостоятельно не следует, а всю сумму расходов на проживание можно включить в расходы. В командировках по территории России, как правило, не возмещаются, например, следующие расходы: - за обслуживание в номерах; - за пользование мини-барами; - за пользование бассейном, сауной, бильярдом, тренажерным залом, настольным теннисом и т.п. Кроме того, если в счете отдельной строкой выделены расходы за пользование платными кабельными или спутниковыми телевизионными каналами, то такие расходы, по мнению автора, также возмещаться не должны. Ведь при оплате, скажем, за телевизор у командированного работника нет выбора платить или не платить. Стоимость пользования уже включена в стоимость проживания, хотя и выделяется отдельной строкой для удобства гостиницы при расчете доходов от различных видов оказываемых услуг. А при пользовании платными каналами у работника выбор есть, и если он ими пользуется, то оплачивать свое удовольствие должен самостоятельно. Хотя, в принципе, такие расходы могут быть возмещены организацией. Но они, во-первых, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, включаются в налоговую базу при расчете НДФЛ. А если работник поехал в зарубежную командировку? В такой командировке очень часто в стоимость проживания включаются завтраки и стоимость мини-бара. Как быть с этими расходами? По мнению автора, если указанные расходы оплачиваются отдельно, то есть выделены в счете отеля отдельной строкой, они должны возмещаться за счет суточных. Однако многие гостиницы, особенно высокого класса (4 или 5 звезд), предоставляют подобного рода услуги бесплатно, то есть их стоимость включена в плату за проживание. В таком случае в счете отеля данные платежи не выделяются и возмещаются командированному сотруднику в составе расходов по найму жилого помещения. Пример 3. Спортивная некоммерческая организация "Стинол" в 2000 г. проводила тренировочные сборы в Турции. На эти сборы спортсмены выезжали по путевкам, в стоимость которых входили экскурсии и развлекательная программа. Во время проверки инспекторы отнесли стоимость путевок к доходам спортсменов и доначислили "Стинолу" взносы во внебюджетные фонды. Организация платить отказалась, и в суде ей удалось выиграть спор с инспекцией. Поскольку выделить стоимость экскурсий из цены путевок было невозможно, судьи решили, что "Стинол" правомерно отнес всю сумму на командировочные расходы (Постановление ФАС Центрального округа от 20 ноября 2003 г. N А36-69/16-03). В некоторых случаях организации, часто направляющие сотрудников в конкретные города, приобретают там квартиры для проживания командированных работников. Можно ли учесть затраты по содержанию таких квартир для целей налогообложения прибыли? Минфин России в Письме от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/533 отметил, что расходы по содержанию квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки (командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и др.), могут быть отнесены к расходам, признаваемым при налогообложении прибыли. При этом такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры за то время, что квартира пустовала, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли (Письмо опубликовано в приложении на с. 101). 5.2.4. Суточные Для целей налогообложения прибыли размеры суточных нормируются. Так, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ в размере 100 руб. Этим же документом установлены суточные за каждый день нахождения в заграничной командировке. Размеры суточных изменены с 1 января 2006 г. Нормы суточных за каждый день нахождения работника в загранкомандировке, применяемые для расчета налога на прибыль (утв. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в редакции от 13.05.2005 N 299) ┌────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────┐ │ Страна │ Нормы (долларов США) │ │ ├────────────────────┬──────────────────┤ │ │ при направлении │ при направлении │ │ │ в командировку на │ в командировку на│ │ │ срок до 60 дней │срок свыше 60 дней│ │ │ включительно из │ из Российской │ │ │Российской Федерации│Федерации и других│ │ │ и других стран │ стран <*> │ └────────────────────────────────┴────────────────────┴──────────────────┘ Австралия 60 42 Австрия 66 46 Азербайджан 57 40 Албания 67 47 Алжир 65 46 Ангола 80 56 Андорра 62 43 Антигуа и Барбуда 69 48 Аргентина 64 45 Армения 57 40 Афганистан 80 56 Багамские Острова 64 45 Бангладеш 67 47 Барбадос 68 48 Бахрейн 66 47 Белоруссия 57 40 Белиз 59 41 Бельгия 64 45 Бенин 66 46 Бермудские Острова 69 48 Болгария 55 39 Боливия 63 44 Босния и Герцеговина 60 42 Ботсвана 64 45 Бразилия 58 41 Бруней 57 40 Буркина-Фасо 72 50 Бурунди 74 52 Вануату 68 48 Великобритания 69 48 Венгрия 61 43 Венесуэла 64 45 Вьетнам 63 44 Габон 70 49 Гаити 61 43 Гайана 67 47 Гамбия 62 43 Гана 66 46 Гватемала 68 48 Гвинея 66 46 Гвинея-Бисау 91 64 Германия 65 46 Гибралтар 69 48 Гондурас 75 53 Гренада 92 64 Греция 58 41 Грузия 54 38 Дания 70 49 Джибути 75 53 Доминиканская Республика 59 41 Египет 60 42 Замбия 68 48 Заморские территории Франции 65 46 Зимбабве 57 40 Израиль Индия Индонезия Иордания Ирак Иран Ирландия Исландия Испания Италия Йемен Кабо-Верде Казахстан Каймановы Острова Камбоджа Камерун Канада Катар Кения Кипр Киргизия Китай Китай (Гонконг) Китай (Тайвань) Корейская НародноДемократическая Республика Колумбия Коморские Острова Конго Демократическая Республика Конго Коста-Рика Кот-д'Ивуар Куба Кувейт Лаос Латвия Лесото Либерия Ливан Ливия Литва Лихтенштейн Люксембург Маврикий Мавритания Мадагаскар Макао Македония Малави Малайзия Мали Мальдивы Мальта Марокко Мексика Мозамбик Молдавия Монако Монголия Мьянма Намибия 70 62 69 62 81 62 65 70 62 65 66 64 55 69 68 69 62 58 66 59 56 67 67 67 49 43 48 43 57 43 46 49 43 46 46 45 39 48 48 48 43 41 46 41 39 47 47 47 65 65 86 85 76 63 74 65 59 64 55 61 78 73 70 57 71 61 63 67 64 67 60 66 60 70 67 61 58 64 68 53 65 59 65 61 46 46 60 60 53 44 52 46 41 45 39 43 55 51 49 40 50 43 44 47 45 47 42 46 42 49 47 43 41 45 48 37 46 41 46 43 Науру Непал Нигер Нигерия Нидерланды Никарагуа Новая Зеландия Новая Каледония Норвегия Объединенные Арабские Эмираты Оман Пакистан Палау, остров Панама Папуа - Новая Гвинея Парагвай Перу Территория под управлением Палестинской национальной администрации Польша Португалия Пуэрто-Рико Республика Кирибати Республика Корея Руанда Румыния Сальвадор Самоа Сан-Марино Сан-Томе и Принсипи Саудовская Аравия Свазиленд Сейшельские Острова Сенегал Сент-Люсия Сербия и Черногория Сингапур Сирия Словакия Словения Содружество Доминики Соломоновы Острова Сомали Судан Суринам Соединенные Штаты Америки Сьерра-Леоне Таджикистан Таиланд Танзания Того Тонга Тринидад и Тобаго Тунис Туркменистан Турция Уганда Узбекистан Украина Уругвай 60 65 78 72 65 68 65 60 79 60 62 69 63 64 68 57 63 42 46 55 50 46 48 46 42 55 42 43 48 44 45 48 40 44 70 56 61 72 75 66 72 56 68 64 65 74 64 65 71 70 69 60 61 62 59 57 69 56 70 78 69 72 69 60 58 66 65 54 68 60 65 64 65 59 53 60 49 39 43 50 52 46 50 39 48 45 46 52 45 46 50 49 48 42 43 43 41 40 48 39 49 55 48 50 48 42 41 46 46 38 48 42 46 45 46 41 37 42 Фиджи 61 43 Филиппины 63 44 Финляндия 62 43 Франция 65 46 Хорватия 63 44 Центрально-Африканская Республика 90 63 Чад 95 67 Чехия 60 42 Чили 63 44 Швейцария 71 50 Швеция 65 46 Шри-Ланка 62 43 Эквадор 67 47 Экваториальная Гвинея 79 55 Эритрея 68 48 Эстония 55 39 Эфиопия 70 49 Южно-Африканская Республика 58 41 Ямайка 69 48 Япония 83 58 --------------------------------------------------------------------------------------------------------<*> Указанные нормы также применяются при направлении в командировку работников загранучреждений Российской Федерации, филиалов (представительств) российских организаций за границей в пределах страны, где находится указанное загранучреждение, филиал (представительство), независимо от срока командировки. Данные нормы применимы только при расчете налогооблагаемой прибыли. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организация должна вести налоговый учет. По мнению автора, если суточные в пределах норм и сверхнормативные суточные отражаются в бухгалтерском учете обособленно, то есть на различных субсчетах, открытых к соответствующим синтетическим счетам, ведение отдельных налоговых регистров необязательно. Ведь данные по субсчету, на котором отражаются командировочные расходы в пределах норм, фактически формируют налоговый регистр по учету командировочных расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. 5.2.5. Расходы на услуги связи Можно ли указанные расходы принять при расчете налогооблагаемой прибыли? Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы). Таким образом, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Но они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. По мнению автора, для того чтобы включить расходы по оплате услуг связи в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, командированный работник должен представить следующие документы: - счет телефонной станции (или счет гостиницы за телефон, или счет оператора мобильной связи); - расшифровку АТС (гостиницы, оператора мобильной связи) с указанием номеров вызываемых абонентов; - заявление о возмещении расходов на услуги связи, произведенных во время командировки, с указанием номеров абонентов, отношения с которыми носят производственный характер, и сумм расходов. 5.2.6. Представительские расходы В командировках часто возникает необходимость встречаться с контрагентами, участвовать в переговорах и т.д. В связи с этим возникает вопрос: можно ли квалифицировать данные расходы в качестве представительских и принять их для целей налогообложения прибыли? Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. К представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). К представительским расходам относятся расходы на: - проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; - транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно; - буфетное обслуживание во время переговоров; - оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Из вышеприведенных положений можно сделать вывод, что представительские расходы, осуществленные во время командировки, могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, так как место проведения мероприятия значения не имеет. Естественно, что представительские расходы, как и другие затраты, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. В качестве первичных документов могут использоваться: - счета и чеки ККМ из ресторанов и кафе; - акты выполненных работ при оплате услуг переводчиков; - транспортные билеты; - накладные, товарные чеки и чеки ККМ при приобретении продуктов питания и напитков для буфетного обслуживания. Что касается экономической обоснованности, то, по мнению автора, она должна быть подтверждена дополнительно. Например, можно воспользоваться Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров...". Этот Приказ до настоящего времени не отменен и действует в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ. В нем, в частности, указано, что в первичных учетных документах, на основании которых учитываются представительские расходы, должны быть указаны: - дата и место проведения деловой встречи (приема); - приглашенные лица; - участники со стороны организации; - конкретное назначение расходов; - величина расходов. Организации рекомендуется также определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности. Таким образом, при наличии объяснительной записки или акта командированного сотрудника с указанием всех вышеперечисленных данных представительские расходы, по мнению автора, могут считаться экономически обоснованными. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Пример 4. Коммерческий директор ООО "Чароит" Фролов С.Ю., находясь в командировке, в сентябре 2006 г. оплатил ужин в ресторане, связанный с переговорами с представителями организации-партнера. При возвращении из командировки он представил: - счет из ресторана на сумму 11 800 руб.; - счет-фактуру из ресторана в соответствии со счетом (сумма выделенного НДС составила 1800 руб.); - отчет о переговорах с указанием представителей организации-партнера и перечня вопросов, решаемых на встрече. Данные расходы были приняты как представительские. За 9 месяцев 2006 г. расходы на оплату труда в ООО "Чароит" составили 1 000 000 руб. Следовательно, норма представительских расходов составит 40 000 руб. (1 000 000 руб. x 4%). Таким образом, все произведенные представительские расходы могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, а НДС в полном объеме может быть принят к вычету. В бухгалтерском учете ООО "Чароит" данная хозяйственная операция будет отражена так: Дебет 26 субсчет "Представительские расходы в пределах норм" Кредит 71 - 10 000 руб. - отражены представительские расходы; Дебет 19 Кредит 71 - 1800 руб. - выделен НДС с суммы представительских расходов; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 1800 руб. - НДС принят к вычету. 5.2.7. Услуги VIP-зала Расходы по посещению в аэропорту зала официальных лиц и делегаций (так называемого VIP-зала) обычно не оплачиваются и не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. А если фирма все же их компенсирует, то проводит это за счет чистой прибыли и удерживает НДФЛ. Но в некоторых случаях не нужно платить лишние налоги. Рассмотрим такую ситуацию. По поводу VIP-зала сейчас есть официальная позиция московского Управления МНС, основанная на разъяснениях МНС России (Письмо УМНС России по г. Москве от 7 августа 2003 г. N 27-08а/43214). Компенсируя данные расходы, фирма не удерживает НДФЛ в том случае, если использование VIP-зала предусмотрено утвержденным в организации положением о командировках. Официальные разъяснения не касаются налога на прибыль, но, на наш взгляд, такие затраты можно учесть и в налоговом учете, так как посещение VIP-зала непосредственно связано с командировкой. 5.2.8. Курсовые разницы при покупке-продаже валюты для командировочных целей Разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты банка-эмитента от официального курса Банка России, учитываются при налогообложении прибыли. Они отражаются на дату продажи или покупки валюты (пп. 6 п. 7 ст. 272, пп. 7 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Учитываются курсовые разницы либо в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), либо в составе внереализационных доходов (п. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Курсовые разницы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если работник, купив валюту, потратит ее для служебных целей. Если же работник истратит валюту для собственных нужд, то расходы не будут считаться экономически оправданными (ст. 252 Налогового кодекса РФ) и не могут быть включены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. 5.3. Налог на доходы физических лиц Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются: - суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством; - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно; - сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа; - расходы по найму жилого помещения; - расходы по оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз; - расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. То есть если расходы на проживание и проезд документально подтверждены, то они не облагаются налогом на доходы физических лиц в полном размере. Суточные в размерах, превышающих нормы, также не облагаются НДФЛ в соответствии с Решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04, как уже говорилось выше (текст Решения опубликован в приложении на с. 102). Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно. Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Но финансисты до сих пор не согласны с Решением ВАС РФ N 16141/04. В Письме Минфина России от 27 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/190 подчеркивается: из п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ четко следует, что в отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных, законодательством должны быть установлены соответствующие нормы. Минфин России считает, что Трудовой кодекс (в частности, ст. 168) лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. Необходимо отметить, что если работник задержался в командировке по собственной инициативе (сверх срока, установленного в приказе или командировочном удостоверении), то оснований выплачивать ему суточные за дни задержки не имеется. Если же суточные были выплачены, то они подлежат обложению НДФЛ и не учитываются при расчете налога на прибыль. Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-05-01-04/54. А как должен поступить бухгалтер, если расходы на проживание не подтверждены документально? Поскольку нормы возмещения расходов работников по найму жилого помещения во время командировки при непредставлении подтверждающих документов законодательно не установлены, то позиция ВАС РФ, выраженная в Решении N 16141/04, по нашему мнению, позволяет в целях исчисления НДФЛ не признавать выплаченные в связи со служебной командировкой денежные средства доходом, связанным с оплатой труда. Однако в этом случае размер компенсации за проживание должен быть утвержден коллективным или локальным нормативным актом в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ. По аналогии норма, установленная в размере 12 руб. Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", не может считаться установленной законодательно. Услуги за пользование VIP-залом подлежат включению в совокупный доход, облагаемый НДФЛ. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в решении от 18 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9456-04-П. Согласно материалам данного дела ОАО "Газпром" отказано в невключении в совокупный доход физических лиц сумм за возмещение услуг VIP-зала аэропорта со ссылкой на то, что пользование VIP-залом не носит обязательного характера и в силу п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ не является сбором. Как объяснил арбитражный суд, плата за пользование VIP-залом не включается в сбор за пользование аэровокзалом, включающим в себя предоставление помещений и зала ожидания. Это связано с тем, что сбор взимается за обслуживание в залах ожидания и здании аэровокзала всех убывающих и прибывающих пассажиров. Кроме того, в сумму сбора включается также предоставление помещений обязательного дополнительного обслуживания пассажиров (комнаты матери и ребенка, медпункта, туалета и др.), за пользование которыми отдельная плата не взимается. А за пользование VIP-залом взимается отдельная плата в соответствии с п. 9 Положения о залах официальных лиц и делегаций, организуемых в составе железнодорожных и автомобильных вокзалов (станций), морских и речных портов, аэропортов (аэродромов), открытых для международных сообщений (международных полетов), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19 сентября 1996 г. N 1116. Как уже упоминалось выше, при освобождении расходов на проживание от НДФЛ необходимо учитывать их производственный, а не личный характер. То есть если дополнительная услуга является обязательной, но выделена отдельно в счете гостиницы (например, плата за телевизор, холодильник и т.д.), то она не облагается НДФЛ. А если такие услуги являются добровольными и служат удовлетворению личных потребностей командированных работников (например, плата за мини-бар, бассейн, кабельные каналы телевидения и т.д.), то они облагаются НДФЛ. Аналогичная ситуация и с завтраками. Если они предоставляются гостиницей, но в счете отдельной строкой не выделяются, их в целях начисления НДФЛ не определяют. Если их сумма выделена отдельной строкой, то они должны покрываться за счет суточных. Если они оплачены отдельно, сверх суточных, то с суммы их оплаты следует удержать НДФЛ. Пример 5. Работник аппарата управления ООО "Родонит" менеджер Петров А.Д. направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. По возвращении он представил авансовый отчет, к которому были приложены счет и счет-фактура гостиницы на проживание на сумму 1770 руб., включая НДС - 270 руб. В счете отдельными строками выделены следующие расходы: - проживание - 1180 руб., включая НДС - 180 руб.; - оплата за пользование телевизором - 147,5 руб., включая НДС - 22,5 руб.; - оплата за пользование мини-баром - 442,5 руб., включая НДС - 67,5 руб. Расходы на проживание и оплата за пользование телевизором могут быть приняты для целей налогообложения, расходы за пользование мини-баром - нет. НДС по расходам на проживание и расходам за пользование телевизором может быть принят к вычету, так как имеется счет-фактура. НДС по услугам за пользование мини-баром не может быть принят к вычету, так как данные расходы не используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим два варианта учета. Вариант первый. ООО "Родонит" компенсирует непроизводственные расходы. Расходы на проживание, принимаемые в целях налогообложения прибыли, составляют 1125 руб. (1180 - 180 + 147,50 - 22,50). Сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 202,50 руб. (180 + 22,50). Налог на доходы физических лиц удержан из заработной платы сотрудника. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом: Дебет 71 Кредит 50 - 2000 руб. - выдан аванс на командировку; Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71 - 1125 руб. - отражены расходы на проживание, принимаемые для целей налогообложения прибыли; Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы сверх норм" Кредит 71 - 442,50 руб. - отражены расходы на проживание, не принимаемые для целей налогообложения прибыли; Дебет 19 Кредит 71 - 202,50 руб. - отражен НДС, принимаемый к вычету; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 202,50 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 57,53 руб. (442,5 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51 - 57,53 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ на следующий день после утверждения авансового отчета; Дебет 50 Кредит 71 - 230 руб. (2000 - 1770) - неиспользованный остаток аванса возвращен в кассу. Вариант второй. Воспользуемся условиями варианта первого. ООО "Родонит" не компенсирует непроизводственные расходы. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом: Дебет 71 Кредит 50 - 2000 руб. - выдан аванс на командировку; Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы в пределах норм" Кредит 71 - 1125 руб. - отражены расходы на проживание, принимаемые для целей налогообложения прибыли; Дебет 19 Кредит 71 - 202,50 руб. - отражен НДС, принимаемый к вычету; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 202,50 руб. - НДС принят к вычету на основании счета-фактуры; Дебет 50 Кредит 71 - 672,50 руб. (2000 - 1180 - 147,50) - неиспользованный остаток аванса возвращен в кассу. Интересен также вопрос налогообложения НДФЛ расходов по добровольному страхованию, оплачиваемых при покупке билета. Так, согласно п. 3 ст. 213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей. Исключением являются случаи, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц. Таким образом, оплата расходов по добровольному страхованию от несчастных случаев, производимая при покупке билетов, налогом на доходы физических лиц не облагается. Суммы оплаты проезда в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок транспортом общего пользования (кроме такси) не включаются в облагаемую базу по НДФЛ только в том случае, если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта. В остальных случаях от налогообложения освобождаются только суммы оплаты проезда к месту назначения и обратно, которыми считаются станция, пристань, аэропорт населенного пункта места назначения. На это указано в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2004 г. N А66-6196-03. 5.4. Единый социальный налог Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением командировочных расходов. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению: - суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ; - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно; - сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы; - расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа; - расходы по найму жилого помещения; - расходы на оплату услуг связи; - сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта; - сборы за выдачу (получение) виз; - расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Следует иметь в виду, что аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Если дополнительные услуги являются добровольными и служат удовлетворению личных потребностей командированных работников (например, плата за мини-бар, бассейн, кабельные каналы телевидения и т.д.), ЕСН все равно начислять не следует, так как данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Аналогичная ситуация и с завтраками. Если они предоставляются гостиницей, но в счете отдельной строкой не выделяются, их в целях начисления ЕСН выделять не надо. Если их сумма выделена отдельной строкой, то они должны покрываться за счет суточных. А если они оплачены отдельно, сверх суточных, то единый социальный налог при этом не начисляется, поскольку указанные выплаты не учитываются при расчете налога на прибыль. Как поступить, если расходы на проживание не подтверждены документально? Необходимо отметить, что документально не подтвержденные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, а следовательно, и облагаются ЕСН в силу норм п. 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Интересен также вопрос налогообложения ЕСН расходов по добровольному страхованию, оплачиваемых при покупке билета. Так, согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, ЕСН на указанные выплаты также начислять не следует. 5.5. Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Согласно ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса). Таким образом, командировочные расходы также не учитываются при начислении взносов в Пенсионный фонд, как и в ситуации с единым социальным налогом. Исключение составляют случаи, когда отдельные виды командировочных расходов не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Например, сверхнормативные суточные не являются объектом обложения ЕСН, поскольку не уменьшают налог на прибыль. Однако данная норма верна только в том случае, если организация является плательщиком налога на прибыль. Если же она применяет специальные режимы налогообложения, то ей придется начислить взносы в Пенсионный фонд (плательщиками единого социального налога такие организации не являются). Таково мнение налоговых органов, выраженное, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2004 г. N 28-11/21217. Позиция налоговиков основана на следующем. Пунктом 3 ст. 236 Налогового кодекса определено, что указанные в п. 1 этой же статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Норма п. 3 ст. 236 Налогового кодекса применяется в том случае, если организация является плательщиком налога на прибыль, и не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Пример 6. Инженер Петров А.Ж., работающий в ООО "Колосок", применяющем упрощенную систему налогообложения, направлен в командировку. Ему выдан аванс в сумме 2000 руб. По возвращении Петров А.Ж. представил в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложен счет гостиницы на сумму 1770 руб., включая НДС - 270 руб. В гостиничном счете отдельными строками выделены следующие расходы: - проживание - 1180 руб., включая НДС - 180 руб.; - пользование телевизором - 147,50 руб., включая НДС - 22,50 руб.; - пользование мини-баром - 442,50 руб., включая НДС - 67,50 руб. ООО "Колосок" компенсировало непроизводственные расходы на оплату мини-бара в сумме 442,50 руб. Таким образом, с данной суммы должны быть начислены взносы в Пенсионный фонд. 5.6. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765). Исключением являются вознаграждения, выплачиваемые гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов. Согласно п. 10 Перечня не облагаются взносами: - суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ; - документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; - суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. Возникает вопрос, надо ли начислять взносы на обязательное страхование на суммы сверхнормативных суточных? В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже установленных Правительством РФ. Таким образом, размер суточных, выплачиваемых организацией работнику, может регулироваться в рамках трудового договора или приказа руководителя. В данной ситуации у организации не возникает превышения норм расходов, связанных с выплатой суточных. Из вышеизложенного следует вывод: взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев не начисляются на суточные, выплачиваемые работнику на период командировки. 6. ВОЗМЕЩАЕМ РАСХОДЫ "ДОГОВОРНИКОВ" В процессе работы нередко возникает ситуация, когда необходимо направить в командировку не штатного работника, а сотрудника, работающего по договору гражданскоправового характера. Как в этой ситуации бухгалтер организации должен учесть командировочные расходы? Порядок и условия командирования работников, а также нормы возмещения командировочных расходов установлены ст. ст. 166, 167, 168 Трудового кодекса РФ и Инструкцией N 62. Указанными документами предусмотрена возможность служебных командировок за счет организации-работодателя только при наличии между организацией и физическим лицом взаимоотношений по трудовым договорам, регламентируемых Трудовым кодексом РФ. А отношения по договорам гражданско-правового характера регулируются Гражданским кодексом РФ. Согласно положениям этого Кодекса затраты на поездки, связанные с выполнением работ (услуг) по договору гражданско-правового характера, не предусмотренные в сумме договора, можно квалифицировать как дополнительные расходы исполнителя на выполнение условий договора. Такие расходы по договоренности сторон могут быть компенсированы исполнителю организацией-заказчиком. То есть компенсация затрат исполнителя на поездки, связанные с выполнением гражданско-правового договора, в принципе не противоречит действующему законодательству. Однако возможность такой компенсации должна быть предусмотрена условиями договора. Кроме того, такие поездки не являются командировками, так как отсутствуют основные фигуранты служебной командировки: работник и работодатель. Следовательно, компенсация поездки будет считаться частью оплаты по договору гражданско-правового характера со всеми вытекающими налоговыми последствиями. 6.1. Что возмещать "Договорнику" могут быть возмещены следующие виды расходов: - на проезд; - на проживание; - на услуги связи и т.п. 6.2. Налогообложение выплат Налогообложение выплат "договорникам" имеет свои специфические особенности. 6.2.1. Налог на прибыль Расходы на оплату по гражданско-правовым договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью, если они экономически обоснованны и документально подтверждены. Иными словами, данные расходы должны иметь производственный характер и быть оформлены соответствующим образом, как правило, актом сдачи-приемки работ (услуг). Если работы производились физическим лицом, не состоящим в штате и не являющимся индивидуальным предпринимателем по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), то затраты по их оплате считаются расходами по оплате труда (п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Если работы производились индивидуальным предпринимателем, не состоящим в штате, то такие расходы считаются прочими расходами (пп. 41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). В любом случае никакие нормы и нормативы, установленные для командировочных расходов, в данной ситуации не применяются. Поскольку, как уже говорилось, оплачиваются не командировочные расходы, а расходы на оплату труда или прочие расходы. 6.2.2. Налог на доходы физических лиц Порядок исчисления НДФЛ зависит от статуса "договорника". Работник не является индивидуальным предпринимателем Если в поездку направляется физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с юридическим лицом, а выполняет работу по договору гражданско-правового характера, то есть их отношения регулируются Гражданским кодексом РФ, расходы, произведенные организацией в связи с такой поездкой, подлежат включению в налоговую базу физического лица, облагаемую НДФЛ. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщики, получающие доходы от оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием указанных услуг. Таким образом, организация при выплате физическому лицу вознаграждения по договору гражданско-правового характера имеет право на основании его письменного заявления уменьшить налоговую базу при расчете НДФЛ на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов по проезду и проживанию. Естественно, об уменьшении налоговой базы на сумму суточных речи не идет, ведь такие расходы документально не подтверждаются, а являются неотъемлемой частью расходов. Работник является индивидуальным предпринимателем В этом случае организация не должна удерживать НДФЛ. Согласно п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 227 Налогового кодекса РФ. Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст. 225 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 227 Налогового кодекса). 6.2.3. Единый социальный налог Порядок исчисления ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ также зависит от статуса "договорника". Работник не является индивидуальным предпринимателем На основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ в объект обложения единым социальным налогом включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками, в частности, в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Главой 24 Налогового кодекса РФ не предусмотрено исключение из общей суммы выплат по гражданско-правовым договорам суммы расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по таким договорам. Таким образом, сумма расходов, связанных с выездом исполнителя в другую местность (оплата проезда, проживания и т.п.) для выполнения работ по договору гражданско-правового характера, должна рассматриваться как объект обложения ЕСН. Естественно, как уже неоднократно говорилось, если такие выплаты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, то они не подлежат и обложению ЕСН. Работник является индивидуальным предпринимателем Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, ЕСН не облагаются. Пример. ООО "Ветер" заключило договор с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, на ремонт станка, находящегося в обособленном подразделении организации, расположенном в г. Твери. Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс. Стоимость работ по договору составила 7000 руб. В договоре определено, что организация-заказчик оплачивает дополнительные расходы исполнителя по поездке в другой город в сумме фактических расходов. Расходы, связанные с ремонтом производственного оборудования, учитываются бухгалтерией ООО "Ветер" на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Срок поездки составил 3 дня. После возвращения физического лица из поездки им и руководителем ООО "Ветер" был составлен акт сдачи-приемки работ. Исполнитель представил следующие документы: - железнодорожные билеты на сумму 1200 руб. (НДС не выделен); - счет и счет-фактуру из гостиницы на сумму 708 руб., включая НДС - 108 руб.; - заявление с просьбой компенсировать понесенные расходы согласно договору; - заявление с просьбой предоставить профессиональный налоговый вычет. Так как физическое лицо не является индивидуальным предпринимателем, расходы по оплате его работы считаются расходами по оплате труда. Они составят 8908 руб. (7000 + 1200 + 708). НДС к вычету не принимается, поскольку сумма в 708 руб. является не расходом по найму жилого помещения во время командировки, по которому возможно применение налогового вычета, а оплатой по договору подряда физическому лицу, не являющемуся плательщиком НДС. Наличие счета-фактуры в данной ситуации значения не имеет. Поскольку расходы носят производственный характер и подтверждены документально, они принимаются при исчислении налога на прибыль. Следовательно, они облагаются единым социальным налогом, за исключением части суммы налога, направляемого в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Сумма ЕСН составила 2057,75 руб. (8908 руб. x (26% - 2,9%)). Кроме того, выплаты по договору подряда в пользу физического лица должны быть включены в его облагаемый доход, а ООО "Ветер" должно выступить налоговым агентом. Работник имеет право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов - 1908 руб. (1200 + 708). Следовательно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц составит 7000 руб. (8908 - 1908), а налог - 910 руб. (7000 руб. x 13%). В бухгалтерском учете ООО "Ветер" данные операции будут отражены следующим образом: Дебет 25 Кредит 70 - 8908 руб. - начислено по договору подряда за ремонт основного средства; Дебет 25 Кредит 69 - 2057,75 руб. - начислен ЕСН по договору подряда; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 910 руб. - удержан НДФЛ; Дебет 70 Кредит 50 - 7998 руб. (8908 - 910) - произведена оплата по договору подряда. 6.2.4. Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. А согласно ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по этому налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса). 6.2.5. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний На основании п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 3 марта 2000 г. N 184, страховые взносы начисляются на оплату труда (доход) работников, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору. Согласно п. 4 названных Правил страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765, за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов. Таким образом, если в договоре с физическим лицом будет указано, что выплаты по данному договору не подлежат обложению взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то такие взносы начислять не следует на любые суммы выплат по данному договору. 7. ОТДЕЛЬНЫЕ СЛУЧАИ, СВЯЗАННЫЕ С КОМАНДИРОВОЧНЫМИ РАСХОДАМИ А теперь рассмотрим отдельные, наиболее сложные и часто встречающиеся случаи, связанные с командировочными расходами. 7.1. В командировку на служебном транспорте Расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля во время командировки, в том числе приобретение горюче-смазочных материалов, оплата автостоянки, различные сборы и пр., включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 11 и 12 ст. 264, пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Основным документом при направлении работника в командировку является командировочное удостоверение: по отметкам в нем определяется фактическое время пребывания сотрудника в командировке. Водителю служебного автомобиля кроме командировочного удостоверения выдается путевой лист. Он выписывается на весь срок командировки (Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"). Для обоснованного отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием служебного автомобиля, они должны быть документально подтверждены. Таким подтверждением являются: - путевые листы, которые выдаются водителям служебного автотранспорта и являются первичными документами по учету работы автотранспорта; - чеки ККМ на приобретение горюче-смазочных материалов; - чеки ККМ или квитанции установленного образца за стоянку автомобиля и др. Длительность командировки определяется с учетом нахождения в пути служебного автомобиля. А этот срок, в свою очередь, определяется требованиями техники безопасности и внутренними документами. Пример. Водителю служебного автомобиля ООО "Гамма" Сидорову К.Л., направленному в командировку в августе 2006 г. на 4 дня, выдано под отчет 2000 руб. По его возвращении в бухгалтерию представлен авансовый отчет с документами, подтверждающими произведенные расходы: - квитанции за проживание в гостиницах на сумму 826 руб., в том числе НДС - 126 руб.; - кассовые чеки АЗС о приобретении 100 л бензина на сумму 900 руб. (бензин приобретался на АЗС, принадлежащих юридическим лицам), НДС не выделен, счета-фактуры отсутствуют; - квитанции об оплате стоянки автомобиля во время командировки на сумму 150 руб. В бухгалтерском учете ООО "Гамма" эти операции были отражены следующими записями: Дебет 71 Кредит 50 - 2000 руб. - выданы под отчет денежные средства на командировочные расходы; Дебет 26 Кредит 71 - 400 руб. (100 руб/дн. x 4 дн.) - отнесены на общехозяйственные расходы суточные по командировке; Дебет 26 Кредит 71 - 700 руб. (826 - 126) - отнесена на общехозяйственные расходы оплата за проживание в гостинице во время командировки; Дебет 19 Кредит 71 - 126 руб. - выделен НДС из стоимости за проживание; Дебет 26 Кредит 71 - 150 руб. - отнесена на общехозяйственные расходы оплата услуг автостоянки; Дебет 10 субсчет "Горюче-смазочные материалы" Кредит 71 - 900 руб. - оприходован бензин, приобретенный в командировке; Дебет 26 Кредит 10 субсчет "Горюче-смазочные материалы" - 900 руб. - отнесена на общехозяйственные расходы стоимость израсходованного в командировке бензина; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 126 руб. - предъявлен НДС к возмещению из бюджета; Дебет 71 Кредит 50 - 276 руб. (400 + 900 + 826 + 150 - 2000) - оплачен подотчетному лицу перерасход. 7.2. Сотрудник работает не по местонахождению организации В настоящее время не редкость ситуация, когда работник трудится в одном месте, а организация находится в другом. Можно ли считать поездки работника в место расположения организации и обратно командировочными расходами? Рассмотрим ситуацию на примере дела N КА-А40/4593-99, решение по которому принято ФАС Московского округа 24 января 2000 г. Согласно материалам дела работник ЗАО "Лэндис и Гир Лтд" Терентьев В.Н. выполнял свои трудовые обязанности в г. Санкт-Петербурге, тогда как организация находится в Москве. Поездки работника из Москвы в Санкт-Петербург связаны с условиями его трудового договора и обусловлены самим фактом выполнения работы не по местонахождению организации, а в другой местности. Следовательно, с точки зрения организации, относящей расходы по оплате проезда своего работника в другую местность для выполнения трудовых обязанностей на себестоимость, Терентьева В.Н. следует признавать командированным. Арбитражный суд высказал мнение о том, что в любом случае нельзя, как это делают налоговые органы, рассматривать поездки работника раздельно только в г. Москву или только в г. С.-Петербург. К командировочным расходам в данном случае следует относить расходы по проезду и туда, и обратно независимо от того, какой из двух городов ответчик признает постоянным местом работы Терентьева В.Н. Таким образом, суд принял позицию ЗАО "Лэндис и Гир Лтд". А вот другой случай, рассмотренный в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 января 2004 г. по делу N А56-14042/03. Санкт-петербургская фирма приняла на работу сотрудника, проживающего в Москве, и оплачивала ему расходы, связанные с приездами в Санкт-Петербург. Налоговые органы отказались признать такие затраты командировочными расходами, поскольку работник числился на работе в санктпетербургской организации, а следовательно, местом его работы был этот город, а не Москва. Однако суд поддержал позицию налогоплательщика. Он указал, что в данном случае согласно приказу общества его сотрудник, имеющий постоянное место жительства в Москве, принят на должность консультанта общества на условиях совместительства. В соответствии с контрактами он обязуется по мере необходимости представлять отчет о проделанной работе в письменной и в устной форме: местом представления отчета является Санкт-Петербург. Организация признает за ним право работать в Москве и по мере необходимости считает обязательной его явку в офис организации; в контракте указано, что "явка производится на основании распоряжения директора общества и оформляется как служебная командировка". Согласно материалам дела сотрудник неоднократно приказами руководителя общества вызывался в Санкт-Петербург для представления отчетов либо дачи консультаций. Данные обстоятельства подтверждены документально, установлены судом и налоговой инспекцией не оспариваются. Поскольку эти поездки имели целевое назначение и к ним применимо определение, данное законодателем служебной командировке, общество правомерно не включило в совокупный доход физического лица произведенные им расходы на основании авансовых отчетов. 7.3. Командировочные расходы учредителей-нерезидентов Можно ли относить на расходы организации затраты по командировкам (проезд в оба конца, суточные в размере 100 руб/дн.) учредителей-нерезидентов, которые являются членами совета директоров фирмы и осуществляют руководство и управление фирмой? Служебной командировкой согласно п. 1 Инструкции N 62 признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. В соответствии со ст. 20 Трудового кодекса РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Под трудовыми отношениями согласно ст. 15 Трудового кодекса РФ понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности); подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка; обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Учитывая изложенное, в случае если учредителями и членами совета директоров являются граждане иностранного государства, которые не являются работниками российской организации (не состоят с нею в трудовых отношениях в порядке, установленном Трудовым кодексом РФ), отнесение на расходы российской организации в целях налогообложения расходов по командировке таких иностранных граждан неправомерно. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 9 августа 2002 г. N 26-12/36998. 7.4. Отмена командировки и возврат билетов Предположим, что сотрудник приобрел авиабилет для поездки в командировку. Однако в связи с непредвиденными обстоятельствами по решению руководителя организации командировка была отменена, и сотрудник получил от авиакомпании за сданный билет сумму меньшую, чем та, которая была уплачена при приобретении билета, или не получил вообще. При сдаче наличных денег, полученных под отчет, сотрудник прикладывает к авансовому отчету документ о возврате билета с суммой удержанного сбора. Включается ли сумма удержанного сбора в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц? При возврате в кассу организации командированным физическим лицом полученных под отчет наличных денег в связи с отменой командировки с приложением к авансовому отчету документа о сдаче билета и уплате сбора за эту операцию сумма сбора не включается в совокупный доход (п. 3 ст. 217 НК РФ). Бывают случаи, когда обратный вылет переносится по уважительным причинам на более ранний срок. Сдать уже имеющийся авиабилет нет возможности, так как он оплачен в обе стороны без права возврата. Возможно ли в этом случае отнесение затрат по неиспользованному авиабилету на внереализационные расходы? Минфин России в Письме от 14 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/338 указал, что организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по неиспользованному авиабилету при наличии экономически обоснованных и документально подтвержденных причин неиспользования билета. ПРИЛОЖЕНИЕ Трудовой кодекс Российской Федерации. Часть третья. Глава 23 "Общие положения" Инструкция Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам, Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" Письмо Министерства финансов РФ от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 <О признании в целях налогообложения прибыли ряда документально подтвержденных командировочных расходов> Письмо Министерства финансов РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533 <О расходах на содержание квартиры, используемой в качестве гостиницы для командируемых лиц> Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 N 16141/04 Подписано в печать 17.08.2006