НК_2_комм_Ялбулганов_2007

КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
(Поглавный)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 апреля 2007 года
Под общей редакцией
доктора юридических наук, профессора
А.А. ЯЛБУЛГАНОВА
Авторский коллектив:
А.В. Белоусов
М.В. Давыдова
А.Р. Кадиков
Л.М. Коробкина
М.В. Павлюченко
А.В. Реут
О.Ю. Семенча
А.В. Соболев
В.В. Хрешкова
Е.А. Шаманова
И.Н. Якшин
А.А. Ялбулганов
СТРУКТУРА КОММЕНТАРИЯ
Раздел 1. Федеральные налоги и сборы
1. НДС - Соболев А.В.
2. Акцизы - Белоусов А.В.
3. Налог на доходы физических лиц - Шаманова Е.А.
4. Единый социальный налог - Давыдова М.В.
5. Налог на прибыль организаций - Коробкина Л.М., Семенча О.Ю.
6. Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов - Семенча О.Ю.
7. Водный налог - Коробкина Л.М.
8. Государственная пошлина - Реут А.В.
9. Налог на добычу полезных ископаемых - Кадиков А.Р.
Раздел 2. Региональные налоги
1. Транспортный налог - Хрешкова В.В.
2. Налог на игорный бизнес - Хрешкова В.В.
3. Налог на имущество организаций - Павлюченко М.В.
Раздел 3. Местные налоги
1. Земельный налог - Ялбулганов А.А.
2. Налог на имущество физических лиц - Якшин И.Н.
Раздел 4. Специальные налоговые режимы
1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(Единый сельскохозяйственный налог) - Якшин И.Н
2. Упрощенная система налогообложения - Шаманова Е.А.
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
- Шаманова Е.А
4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - Кадиков А.Р.
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)
В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
Пожалуй, одним из наиболее существенных и значимых достижений в развитии финансового права России
последнего десятилетия является систематизация законодательства о налогах и сборах. Для того чтобы оценить
проделанное законодателем в этом направлении, достаточно сравнить Налоговый кодекс РФ и предшествовавшее
ему законодательство: Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и многочисленные
законы об отдельных налогах. Очевидно, что при наличии ряда изъянов и серьезных юридико-технических недочетов, выявленных в тексте Налогового кодекса, его принятие тем не менее ознаменовало восхождение российского налогового законодательства на качественно новый уровень.
Замысел разработчиков проекта Налогового кодекса РФ, предполагавший деление Налогового кодекса РФ
на две части, исходил из необходимости в первой части кодекса закрепить основы налогового права, общие положения правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
Часть вторая Налогового кодекса РФ устанавливает правила обложения налогами и сборами, составляющими в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, а также определяет законодательные основы специальных налоговых режимов, применение которых допускается в Российской Федерации.
Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями:
1) федеральные налоги и сборы;
2) региональные налоги и сборы, то есть налоги и сборы субъектов Российской Федерации, краев, областей,
автономной области, автономных округов;
3) местные налоги и сборы.
Структура части второй Налогового кодекса РФ в известной мере воспроизводит структуру системы налогов и сборов Российской Федерации.
В разделе VIII "Федеральные налоги" содержатся, главы, закрепляющие правовой режим налогообложения:
налогом на добавленную стоимость (глава 21);
акцизами (глава 22);
налогом на доходы физических лиц (глава 23);
единым социальным налогом (глава 24);
налогом на прибыль организаций (глава 25);
сбором за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1);
водным налогом (глава 25.2);
государственной пошлиной (глава 25.3);
налогом на добычу полезных ископаемых (глава 26).
Нетрудно заметить неточность в названии раздела VIII части второй Налогового кодекса РФ: раздел, именуемый "Федеральные налоги", содержит не только главы, определяющие правовой режим федеральных налогов,
но и сборов, взимаемых на федеральном уровне.
Раздел "Региональные налоги и сборы" содержит три главы, посвященные соответственно трем налогам,
взимаемым на уровне субъекта Федерации, - транспортному налогу (глава 28), налогу на игорный бизнес (глава
29) и налогу на имущество организаций (глава 30). Заметим, что данный раздел части второй Налогового кодекса
РФ несет отпечаток происходящих в Российской Федерации налоговых реформ. Так, с 1 января 2004 года утратила силу глава 27 Налогового кодекса РФ, которая устанавливала правила взимания налога с продаж.
Наконец, раздел "Местные налоги" включает пока лишь одну главу - "Земельный налог" (глава 31). Таким
образом, можно констатировать, что процесс систематизации налогового законодательства еще не завершен. Вне
рамок регулирования Налоговым кодексом РФ остается налог на имущество физических лиц, взимаемый в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Следует отметить также и то, что не завершился до сих пор эксперимент, осуществляемый в соответствии с Федеральным
законом от 20 июля 1997 года "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери". Результаты этого эксперимента также могут скорректировать законодательную базу по
обложению местными налогами.
Отдельный раздел второй части Налогового кодекса РФ посвящен специальным налоговым режимам (раздел VIII.1, главы 26.1 - 26.4). Понятие специальных налоговых режимов, содержащееся в ст. 18 части первой
Налогового кодекса РФ, исходит из того, что такие режимы могут предусматривать особый порядок определения
элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, взимание которых предусмотрено на территории Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В настоящий момент действующее законодательство допускает применение следующих специальных налоговых режимов:
1) единого сельскохозяйственного налога - системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1 НК РФ);
2) упрощенной системы налогообложения (глава 26.2 НК РФ);
3) системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
(глава 26.3 НК РФ);
4) системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4 НК РФ).
При работе с частью второй Налогового кодекса РФ следует учесть следующие особенности механизма
правового регулирования налоговых отношений.
1. Анализируя нормативно-правовую базу региональных и местных налогов, необходимо обратиться к соответствующим законам субъектов Федерации и нормативным правовым актам муниципальных образований.
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяется в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, ряд элементов налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. (Иные
элементы налогообложения по региональным налогам и плательщики таких налогов определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.)
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ).
Аналогичные нормы действуют и в отношении местных налогов (п. 4 ст. 12 НК РФ).
2. Нормативно-правовое регулирование косвенных налогов - налога на добавленную стоимость и акцизов самым тесным образом связано с таможенным законодательством, устанавливающим основные правила расчета
и взимания таможенных платежей. Для того чтобы определить, какая норма - налоговая или таможенная - должна
применяться для регулирования конкретных отношений, следует применять положение части второй статьи 2
Налогового кодекса РФ.
3. В ряде случаев налоговая норма, содержащаяся в части второй Налогового кодекса РФ, неразрывным образом связана с законодательными актами, не входящими в систему законодательства о налогах и сборах (например, законодательством об особых экономических зонах, о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, законодательством в области недропользования и инвестиционной деятельности и т.д.), а также международными договорами и соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
4. Как бы подробно ни регулировал законодатель налоговую обязанность в Кодексе, необходимость в подзаконном регулировании налоговых отношений сохранится. Соответствующими полномочиями наделено Правительство РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной
власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти
субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции могут издавать нормативные правовые
акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Принимаемые ими нормативные правовые акты
не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Особое внимание следует обратить на пункт 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ, в котором содержится норма, запрещающая федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по
контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба) и в области таможенного дела
(Федеральная таможенная служба), и их территориальным органам издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Последние могут давать разъяснения действующих налоговых норм, не изменяя и не
дополняя их.
При существовании пробела в законодательстве о налогах и сборах следует руководствоваться, прежде всего, следующими принципами, зафиксированными в ст. 3 Налогового кодекса РФ:
- ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;
- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги
(сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Предлагаемый вниманию читателя комментарий к части второй Налогового кодекса РФ подготовлен на кафедре финансового права Государственного университета - Высшей школы экономики коллективом авторов под
руководством профессора, д.ю.н. Александра Алибиевича Ялбулганова. При работе над комментарием авторы
использовали подзаконные нормативные акты, судебно-арбитражную практику по состоянию на 1 апреля 2007
года.
Д.ю.н., профессор
А.А.ЯЛБУЛГАНОВ
5 августа 2000 года
N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
(в ред. Федеральных законов от 05.08.2000 N 118-ФЗ,
от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.05.2001 N 71-ФЗ,
от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 07.08.2001 N 118-ФЗ,
от 08.08.2001 N 126-ФЗ, от 27.11.2001 N 148-ФЗ,
от 29.11.2001 N 158-ФЗ,
от 28.12.2001 N 179-ФЗ (ред. 31.12.2002),
от 29.12.2001 N 187-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ,
от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 104-ФЗ,
от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002),
от 25.07.2002 N 116-ФЗ, от 27.12.2002 N 182-ФЗ,
от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 31.12.2002 N 190-ФЗ,
от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 193-ФЗ,
от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 06.05.2003 N 51-ФЗ,
от 22.05.2003 N 55-ФЗ,
Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ,
Федеральных законов от 06.06.2003 N 65-ФЗ,
от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ,
от 07.07.2003 N 105-ФЗ, от 07.07.2003 N 110-ФЗ,
от 07.07.2003 N 117-ФЗ, от 11.11.2003 N 139-ФЗ,
от 11.11.2003 N 147-ФЗ, от 11.11.2003 N 148-ФЗ,
от 08.12.2003 N 163-ФЗ, от 23.12.2003 N 178-ФЗ,
от 05.04.2004 N 16-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,
от 30.06.2004 N 60-ФЗ, от 30.06.2004 N 62-ФЗ,
от 20.07.2004 N 65-ФЗ, от 20.07.2004 N 66-ФЗ,
от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 28.07.2004 N 83-ФЗ,
от 28.07.2004 N 84-ФЗ, от 28.07.2004 N 86-ФЗ,
от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 18.08.2004 N 102-ФЗ,
от 20.08.2004 N 103-ФЗ, от 20.08.2004 N 105-ФЗ,
от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 20.08.2004 N 108-ФЗ,
от 20.08.2004 N 109-ФЗ, от 20.08.2004 N 110-ФЗ,
от 20.08.2004 N 112-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ,
от 04.10.2004 N 124-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ,
от 29.11.2004 N 141-ФЗ, от 28.12.2004 N 183-ФЗ,
от 29.12.2004 N 203-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ,
от 29.12.2004 N 208-ФЗ, от 30.12.2004 N 212-ФЗ,
от 18.05.2005 N 50-ФЗ, от 03.06.2005 N 55-ФЗ,
от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 18.06.2005 N 62-ФЗ,
от 18.06.2005 N 63-ФЗ, от 18.06.2005 N 64-ФЗ,
от 29.06.2005 N 68-ФЗ, от 30.06.2005 N 71-ФЗ,
от 30.06.2005 N 74-ФЗ, от 01.07.2005 N 78-ФЗ,
от 18.07.2005 N 90-ФЗ, от 21.07.2005 N 93-ФЗ,
от 21.07.2005 N 101-ФЗ, от 21.07.2005 N 106-ФЗ,
от 21.07.2005 N 107-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ,
от 22.07.2005 N 118-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ,
от 20.10.2005 N 131-ФЗ, от 05.12.2005 N 155-ФЗ,
от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 20.12.2005 N 168-ФЗ,
от 31.12.2005 N 201-ФЗ, от 31.12.2005 N 205-ФЗ,
от 10.01.2006 N 16-ФЗ, от 28.02.2006 N 28-ФЗ,
от 13.03.2006 N 39-ФЗ, от 03.06.2006 N 73-ФЗ,
от 03.06.2006 N 75-ФЗ, от 30.06.2006 N 93-ФЗ,
от 18.07.2006 N 119-ФЗ, от 26.07.2006 N 134-ФЗ,
от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ,
от 27.07.2006 N 151-ФЗ, от 27.07.2006 N 153-ФЗ,
от 16.10.2006 N 160-ФЗ, от 03.11.2006 N 175-ФЗ,
от 03.11.2006 N 176-ФЗ, от 03.11.2006 N 177-ФЗ,
от 03.11.2006 N 178-ФЗ, от 10.11.2006 N 191-ФЗ,
от 04.12.2006 N 201-ФЗ, от 05.12.2006 N 208-ФЗ,
от 29.12.2006 N 244-ФЗ, от 30.12.2006 N 268-ФЗ,
от 30.12.2006 N 276-ФЗ, с изм., внесенными
Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ,
Определением Конституционного Суда РФ
от 14.01.2003 N 129-О,
Федеральными законами от 23.12.2003 N 186-ФЗ,
от 29.12.2004 N 205-ФЗ,
Определениями Конституционного Суда РФ
от 13.06.2006 N 272-О, от 13.06.2006 N 274-О)
Раздел 1. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
1. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21 "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Налог на добавленную стоимость (НДС) распространен во многих странах мира. Сходным образом осуществляется правовое регулирование отношений, связанных с установлением и взиманием этого налога.
Применение положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) о налоге на добавленную стоимость, как правило, вызывает наибольшую трудность на практике. Многочисленные вопросы возникают как у
налогоплательщиков, так и у правоприменителей, встречаются расхождения между разъяснениями налоговых и
финансовых органов, арбитражными судами.
Детализированное и на первый взгляд запутанное регулирование в сфере НДС не является произволом законодателя. Целью главы 21 НК РФ является наиболее полное и последовательное воплощение следующих
принципов:
1) налог в итоге уплачивается за счет средств конечного покупателя, приобретающего товары, работы и
услуги для целей потребления на территории Российской Федерации;
2) организации и предприниматели, реализующие товары, работы, услуги или передающие имущественные
права, перечисляют в бюджет налог в части, соответствующей увеличению ими стоимости товара ("добавленной
стоимости");
3) по соображениям юридической логики, экономической целесообразности, стимулирования социально
полезной деятельности, необходимости защиты экономически более слабых налогоплательщиков предоставляются разнообразные налоговые освобождения и преимущества;
4) достигается справедливый баланс между публичным интересом, заключающимся в обеспечении своевременной и полной уплаты налога, пресечении уклонения от уплаты налога и иных злоупотреблений, и интересами добросовестных налогоплательщиков;
5) в целях защиты российских экспортеров и импортеров, стабилизации международного оборота товаров,
работ и услуг осуществляется гармонизация правового регулирования в сфере НДС разных государств.
Рассмотрим смысл указанных принципов и особенности НДС, обусловленные ими.
1. НДС относят к числу налогов с потребления. Это значит, что объем налога, перечисляемого в бюджет,
определяется объемом потребления на территории Российской Федерации товаров, работ и услуг. Поэтому если
организация не реализует товары, работы и услуги, а передает их для собственного потребления, то такая передача также облагается налогом (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товары, работы и услуги считаются переданными для
потребления, если организация не может отнести их использование на затраты для целей исчисления налога на
прибыль организаций.
НДС является косвенным налогом. Продавец товаров, лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги, предъявляет покупателю вместе с ценой соответствующую сумму налога, которая исчисляется как соответствующая ставке налога процентная доля цены товара (работы, услуги). Причем при реализации товаров, работ и
услуг населению сумма налога может специально не выделяться в ценниках, кассовых чеках, квитанциях, а просто включаться в цену (ст. 168 НК РФ). Полученную от покупателя сумму налога, уменьшенную на установленные налоговые вычеты, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет.
В этом смысле можно говорить, что НДС уплачивается в бюджет за счет покупателя. Однако с экономической точки зрения бремя уплаты налога в определенной мере несет сам налогоплательщик. Цена, по которой товары, работы и услуги реализуются конечным покупателям, складывается в результате действия таких факторов,
как законы рынка и государственное регулирование цен. Она не зависит от того, включается ли в нее цена налога
или нет. Лица, освобожденные от уплаты НДС, реализуют товары, работы и услуги по тем же ценам, что и плательщики НДС. Но если первые не обязаны перечислять налог в бюджет, то вторые, получая такую же выручку,
часть ее уплачивают в виде налога.
Тот факт, что НДС считается уплаченным за счет покупателя, имеет определенные последствия.
Во-первых, может возникнуть ситуация, когда перечислить НДС в бюджет обязано лицо, не являющееся ни
налогоплательщиком, ни налоговым агентом. Так, если при реализации товаров, работ, услуг любое лицо, не при-
знаваемое налогоплательщиком, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то соответствующая сумма налога подлежит перечислению в бюджет (пункт 5 статьи 173 НК РФ). Связано такое регулирование с тем, что счет-фактура является основанием для принятия предъявленной суммы налога к вычету. Законодатель хотел избежать ситуации, когда лица, не являющиеся налогоплательщиками, выставляют счета-фактуры,
позволяющие покупателю принять предъявленную сумму налога к вычету, а сами при этом налог в бюджет не
перечисляют. Положение закона явно направлено на облегчение работы налоговых органов и повышение собираемости налога. Однако оно чрезмерно ущемляет интересы лица, выставившего счет-фактуру. Предъявить покупателю налог возможно и по ошибке. И если покупатель не является налогоплательщиком, то правом на вычет он
воспользоваться не сможет. В этом случае будет иметь место неосновательное обогащение казны. Рассматриваемое положение НК РФ можно применять только при условии, если счета-фактуры могут стать основанием для
принятия налога к вычету, то есть по форме соответствуют требованиям, указанным в статье 169 НК РФ.
Во-вторых, излишне уплаченные суммы налога (в том числе по ошибке или на основании незаконных требований налоговых органов) не могут быть возвращены налогоплательщику, если он не представит доказательства, что он возвратил эти суммы покупателям. По мнению арбитражных судов, а также Конституционного Суда
Российской Федерации, возврат таких сумм налогоплательщику означал бы его неосновательное обогащение за
счет покупателей (см. Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "ЛУКОЙЛ - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод
положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации")
<1>. Такая позиция представляется спорной. Институт неосновательного обогащения относится к гражданскому
праву, взаимоотношения между налогоплательщиком и его покупателями не должны влиять на его права и обязанности в налоговых правоотношениях, тем более что налоговое законодательство также не предусматривает
изъятий из права налогоплательщика на возврат налога. Право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм НДС подтвердил и Европейский суд по правам человека (см. Постановление <2> Европейского суда по
правам человека по делу "АО "Данжвиль" против Франции" от 16 апреля 2002 г.).
--------------------------------
<1> Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 3 декабря 2003 г. N 45.
<2> Бюллетень Европейского суда по правам человека. Российское издание. N 4/2002.
2. Назвав рассматриваемый налог в соответствии с принятой терминологией налогом на добавленную стоимость, законодатель не раскрыл понятия добавленной стоимости. В соответствии со статьей 38 НК РФ, каждый
налог должен иметь свой самостоятельный объект налогообложения. Но среди предусмотренных там видов объектов налогообложения "добавленной стоимости" нет. Действительно, в силу статьи 146 НК РФ, НДС имеет другие объекты налогообложения.
Добавленная стоимость - это не объект налогообложения, а экономическая суть налога с точки зрения налогоплательщика. В современной экономике трудно представить себе товар (работу, услугу), который произведен
силами исключительно одного налогоплательщика. Обычно для производственных целей у других лиц закупается оборудование и мебель, материалы, приобретаются или арендуются помещения, приобретается электроэнергия, другие коммунальные услуги, услуги связи, консультационные услуги, заказываются ремонтные, строительные и иные работы.
Таким образом, стоимость реализуемого товара (работы, услуги) обычно состоит из трех элементов: а) стоимости приобретенных у третьих лиц товаров, работ, услуг (для целей производства или перепродажи), б) собственных затрат налогоплательщика (оплата труда сотрудников, налоги и сборы, отчисления на социальные нужды и др.), в) прибыли налогоплательщика от реализации. Совокупность собственных затрат и прибыли - это и
есть вклад налогоплательщика в стоимость реализуемого товара (работы, услуги), то есть стоимость, добавленная
к стоимости исходных товаров, работ и услуг.
Чтобы обеспечить равенство налогоплательщиков и экономическую обоснованность налогообложения, законодатель не стал сосредоточивать обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет только на организациях и индивидуальных предпринимателях, реализующих товары, работы и услуги конечным потребителям. Иначе
добывающие отрасли, тяжелая промышленность, оптовая торговля и др. получили бы необоснованное преимущество. Именно поэтому введена система налогообложения, при которой каждая организация (индивидуальный
предприниматель) уплачивает налог только с добавленной ею стоимости. Уплата налога носит, таким образом,
ступенчатый характер.
Механизм взимания налога состоит в следующем. Налогоплательщик имеет покупателей товаров, заказчиков работ и услуг (далее - покупатели), а также поставщиков товаров, подрядчиков, исполнителей услуг (далее поставщики). Реализуя товары, работы и услуги покупателю, налогоплательщик предъявляет покупателю сумму
налога, исчисленную со всей стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Приобретая товары, работы и
услуги у поставщиков, он одновременно уплачивает им сумму налога со всей стоимости этих товаров, работ и
услуг. А разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам,
налогоплательщик обязан перечислить в бюджет (ст. 173 НК РФ). Это и будет сумма налога с добавленной стоимости, то есть с той части стоимости товаров (работ, услуг), которая соответствует собственным затратам и прибыли налогоплательщика.
Из совокупности рассмотренных принципов следует, что если сумма налога, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателям, то соответствующая разница подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть,
например, при убыточной деятельности налогоплательщика, а также если реализация им товаров (работ, услуг)
облагается налогом по меньшей ставке, чем реализация товаров (работ, услуг), которые он приобретает. В частности, право на возмещение налога возникает при продаже купленных (произведенных) товаров на экспорт и при
оказании сопутствующих услуг.
Такое регулирование обусловлено тем, что, несмотря на механизм взимания, НДС должен оставаться налогом с потребления на территории Российской Федерации. Государство не ставит перед собой цели перекладывать
бремя уплаты налога на лиц, приобретающих товары, работы и услуги для осуществления предпринимательской
деятельности.
3. Налоговый кодекс не содержит понятия "налоговой льготы" применительно к налогу на добавленную
стоимость. Однако он предусматривает целый ряд освобождений и разнообразных преимуществ, которые можно
объединить общим термином "льгота". Рассмотреть эти освобождения и преимущества целесообразно по уровням: на уровне налогоплательщиков, на уровне элементов налогового обязательства (объект налогообложения,
налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, налоговый период).
На уровне налогоплательщиков закон предусматривает:
а) круг лиц, не признаваемых налогоплательщиками (ст. ст. 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ) и
б) возможность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК
РФ).
На уровне объекта налогообложения выделяются операции, которые
а) не считаются объектом налогообложения, в том числе:
- не признаваемые реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ),
- не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ),
- местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. ст. 147, 148 НК РФ);
б) освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ)
- на основе взаимности с иностранным государством (п. 1 ст. 149 НК РФ),
- безусловно (п. 2 ст. 149 НК РФ),
- если налогоплательщик не откажется от права на освобождение (п. 3 ст. 149 НК РФ).
На уровне налоговой базы законодатель предоставляет преимущества, позволяя исключать из налоговой базы определенные затраты, при производстве которых НДС не мог быть принят к вычету (п. п. 3 и 4 ст. 154 НК
РФ).
На уровне налоговой ставки предусматриваются преимущества при реализации отдельных категорий товаров, работ и услуг: устанавливаются пониженные ставки налога 0% и 10%.
Освобождение от налогообложения налогоплательщиков или отдельных операций необходимо отграничить
от преимуществ, предоставляемых при определении налоговой базы и при применении налоговой ставки. Основное практическое различие состоит в том, что операции, для которых предусмотрены льготная ставка налога или
льготный порядок определения налоговой базы, все же остаются операциями, облагаемыми НДС. А это значит,
что налогоплательщик, осуществляющий эти операции, вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные
ему поставщиками и подрядчиками (по товарам, работам и услугам, приобретенным для коммерческих целей).
Применение освобождения от уплаты НДС сопряжено с особыми правовыми последствиями. Так, налогоплательщик не вправе принимать к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками.
Если он осуществляет одновременно операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, то он должен
вести раздельный учет таких операций, чтобы не допустить неправомерного принятия предъявленных ему сумм
налога к вычету. Ранее принятые к вычету суммы по товарам, работам и услугам, использованным для осуществления операций, не облагаемых налогом, подлежат восстановлению (ст. 170 НК РФ).
Сравним для примера налогообложение экспорта товаров и оказания услуг, местом реализации которых не
признается Российская Федерация (ст. 148 НК РФ). При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме
экспорта, применяется налоговая ставка 0% (ст. 164 НК РФ). Иными словами, реализация экспортированных товаров - операция, подлежащая налогообложению. Следовательно, экспортер вправе принять к вычету суммы
налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении этих товаров (оборудования, материалов, работ, услуг, необходимых для производства и продажи этих товаров).
Напротив, выполнение работ и оказание услуг, местом реализации которых не считается территория Российской Федерации, не являются операциями, подлежащими налогообложению. Поэтому налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций. Он не вправе принимать суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров, работ и услуг, использованных им в его производственной деятельности, к вычету.
Необходимо учитывать, что налогообложение налогом на добавленную стоимость не всегда является дополнительным бременем для налогоплательщика. Напротив, возможны ситуации, когда предъявленные налогоплательщику суммы налога превысят те суммы налога, которые он предъявит своим покупателям. Поэтому иногда выгоднее выполнять обязанности плательщика НДС. Налоговый кодекс позволяет организациями и индивидуальным предпринимателям сделать выбор: перейти или не перейти на упрощенную систему налогообложения
(глава 26.2 НК РФ), использовать или не использовать право на освобождение от исполнения обязанностей нало-
гоплательщика, отказаться или не отказаться от освобождения операций от налогообложения. Для того чтобы
сделать правильный выбор, нужно провести налоговое планирование.
4. Возможность возврата налога из бюджета, а также разветвленная система налоговых освобождений и
преимуществ таит в себе опасность злоупотребления недобросовестным налогоплательщиком своими правами,
нанесения ущерба казне. Это обусловлено также тем, что налогообложение осуществляется преимущественно на
основе данных, полученных от самого налогоплательщика.
Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Смысл этой системы состоит в
том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с
"добавленной" стоимости. Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные
ему поставщиками и подрядчиками и на некоторые другие суммы - налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть, в
отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме
того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.
Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной
предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за
подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты - с суммы предоплаты, а затем при отгрузке - со всей цены отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять
сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
В то же время законодатель, чтобы гарантировать интересы добросовестных налогоплательщиков, облегчил
с 1 января 2006 г. применение налоговых вычетов. Теперь для принятия к вычету сумм налога, предъявленных
поставщиками и подрядчиками, не требуется предоставлять доказательств фактической уплаты поставщику
(подрядчику) этих сумм. Достаточно иметь первичные документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (акты, накладные), и надлежаще оформленные счета-фактуры. Отмененное правило было направлено против возможных злоупотреблений: у аффилированной организации можно было фиктивно приобретать товары, работы и услуги, не производя при этом реальных расчетов и, соответственно, не перечисляя налог в бюджет, но принимать предъявленный НДС к вычету.
Требование реальной уплаты НДС значительно затрудняло применение вычетов и порождало множество
споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешались даже на уровне высших судебных инстанций - Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской
Федерации. Устранив это требование, законодатель защитил фискальные интересы другими способами. В частности, как было отмечено, устранена возможность выбора налогоплательщиком момента определения налоговой
базы: на момент отгрузки или на момент оплаты. В результате этого передача товара, выполнение работы или
оказание услуги в любом случае непосредственно создает для налогоплательщика обязанность исчислить и уплатить налог независимо от факта оплаты.
Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие
товары на территорию России, то есть российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4
ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, то есть российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с
тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские
налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.
5. НДС как косвенный налог взимается не только при осуществлении реализации товаров, работ и услуг на
территории Российской Федерации, но и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
(импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Поэтому при приобретении для производственных нужд или
для перепродажи товаров покупатель должен уплатить НДС по одинаковой ставке независимо от того, ввез ли он
эти товары или приобрел их на внутреннем рынке. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица,
импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара.
Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение и экспортно-импортные операции оказались
бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0%, а налог,
предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг, подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.
Как уже отмечалось, налог взимается при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг на
территории России. Для применения этого положения необходимо четко определить, когда товары считаются
проданными, работы выполненными и услуги оказанными именно на территории Российской Федерации, а когда
нет. Такое же регулирование (взимание НДС при осуществлении операций на территории страны) применяется и
в других государствах. Поэтому законодатель должен обеспечить, чтобы место реализации товаров, работ или
услуг в разных государствах определялось одинаково. Иначе возможны ситуации, когда налог должен будет
уплачиваться одновременно в двух и более государствах или не будет уплачиваться нигде. Это создаст для отдельных налогоплательщиков и государств необоснованные преимущества. Поэтому статьи 147 и 148 НК РФ
сформулированы с учетом налогового законодательства зарубежных стран, во многом перекликаются с соответствующими нормами иностранных законов.
Таким образом, в основе правового регулирования налога на добавленную стоимость лежат четкие принципы. В соответствии с этими принципами НДС устанавливается главой 21 НК РФ, а также Таможенным кодексом
Российской Федерации. При этом, согласно конституционным требованиям к налоговому законодательству, закон точно определяет состав налогоплательщиков, а также элементы налогового обязательства. Так, для правильного применения положений Кодекса о налоге на добавленную стоимость необходимо уяснить:
1) кто признается (не признается) плательщиком НДС, кто обязан исчислять налог и уплачивать его в бюджет, при каких условиях и в каком порядке возможно освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;
2) какие операции являются (не являются) объектом налогообложения, в том числе какие операции для целей налогообложения не признаются совершенными на территории Российской Федерации, какие операции, признаваемые объектом налогообложения, освобождаются от налогообложения;
3) каким образом исчисляется налоговая база (стоимостная характеристика объекта налогообложения), какие суммы включаются и не включаются в нее, в том числе включается ли в нее сумма налога, в какой момент
осуществляется определение налоговой базы;
4) какая ставка налога подлежит применению;
5) как и за какой период следует исчислять налог;
6) на применение каких налоговых вычетов имеет право налогоплательщик, в какой момент и на каком основании осуществляется применение налоговых вычетов;
7) в каких случаях необходимо учитывать предъявленные суммы налога в стоимости товаров, в каких случаях налог, правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению;
8) как определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), в каком порядке и в какие сроки производится уплата налога (возмещение налога), в какие сроки предоставляется налоговая
отчетность.
Остановимся на некоторых сложностях, которые могут возникнуть при ответе на поставленные вопросы.
1. Круг плательщиков налога на добавленную стоимость определен в ст. 143 НК РФ. Следует различать две
группы налогоплательщиков.
Во-первых, это плательщики налога при осуществлении обычной хозяйственной деятельности (при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг, передачи имущественных прав; передаче товаров
работ и услуг для собственного потребления; выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд).
Согласно ст. 143 НК РФ, в этом случае плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Под организациями понимаются юридические лица, в том числе иностранные и международные организации, их филиалы и представительства в Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в этом качестве. Для целей налогообложения индивидуальным предпринимателем можно также признать лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.
Несмотря на положения статьи 143 НК РФ, не признаются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - ст. 346.1, упрощенная система налогообложения - ст. 346.11, уплата
единого налога на вмененный доход - ст. 346.26).
Российские плательщики НДС, а также филиалы и представительства иностранных организаций подлежат
постановке на учет на общих основаниях (ст. 144 НК РФ). То есть специальная постановка лица на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не предусмотрена. В то же время специальный учет плательщиков НДС, практикующийся в некоторых зарубежных странах, например в ФРГ, мог бы облегчить налоговое администрирование, сделав расчеты по налогу между поставщиками и покупателями более прозрачными.
В статье 144 НК РФ говорится о праве иностранных организаций встать на учет в качестве плательщиков
НДС по месту нахождения своих постоянных представительств. Под постоянным представительством понимается постоянное место осуществления предпринимательской деятельности, то есть это скорее содержательный, а не
формальный признак. Для определения наличия постоянного представительства необходимо не только и не
столько установить факт создания обособленного подразделения на территории России, сколько проанализировать деятельность организации в России, в том числе осуществляемую через зависимого агента. Признаки постоянного представительства определяются в ст. 307 НК РФ, а также в двусторонних соглашениях об избежании
двойного налогообложения.
Однако в настоящее время порядок учета иностранных налогоплательщиков определен Положением об
особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС <1> России
от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. Согласно Положению, иностранные организации обязаны встать на учет по
месту нахождения обособленных подразделений (филиалов, представительств) на территории России, по месту
нахождения имущества, по месту открытия банковского счета в российском банке. Если постоянное представительство иностранной организации образуется через деятельность зависимого агента, то такой агент обязан осуществить постановку иностранной организации на учет без присвоения ИНН. В этом последнем случае иностранная организация не считается состоящей на учете в налоговых органах в смысле ст. 144 НК РФ.
--------------------------------
<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 19 июня 2000 г., N 25.
Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, не вправе принять к вычету суммы
налога, предъявленные продавцами (п. 4 ст. 171 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты к вычету только в части, в которой соответствующие расходы связаны с реализацией товаров, работ, услуг российским покупателям,
после удержания и уплаты этими покупателями (налоговыми агентами) налога и постановке налогоплательщика
на учет.
При наличии оснований, определенных в статье 145 НК РФ, налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога. Следует обратить внимание, что
пункт 2 этой статьи, устанавливающий, что она не распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих
операции с подакцизными товарами, должен применяться с учетом его смысла, выявленного Конституционным
Судом Российской Федерации в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Согласно этому Определению указанные налогоплательщики не могут использовать права на освобождение только в отношении операций с подакцизными товарами.
С точки зрения регулирования налога на добавленную стоимость круг налогоплательщиков, круг лиц, обязанных исчислить и уплатить налог, и круг лиц, за чей счет происходит уплата налога, не совпадают.
Так, обязаны исчислить и уплатить налог, как правило, сами налогоплательщики. Однако за иностранные
организации, не состоящие на налоговом учете, эту обязанность выполняют налоговые агенты - российские компании, приобретающие товары, работы и услуги иностранных налогоплательщиков либо выступающие их агентами (комиссионерами) (ст. 161 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет, то исчислить
налог вправе налоговые органы (п. 7 ст. 166 НК РФ). Наконец, обязаны исчислить и уплатить налог лица, даже не
являющиеся налогоплательщиками, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п.
5 ст. 173 НК РФ).
Как правило, налоги уплачиваются за счет средств налогоплательщиков, однако в случае с НДС это несколько иначе. То, что налог с экономической точки зрения уплачивается за счет покупателя, это только один
аспект проблемы. В данном случае необходимо отметить случаи, когда налог уплачивается в отсутствие налогоплательщика. Речь идет об уплате НДС за счет казны при передаче в аренду или при реализации казенного имущества. В этих случаях налог также исчисляется, удерживается из доходов казны и перечисляется в бюджет
налоговыми агентами - приобретателями соответствующих товаров (услуг). Но ни Российская Федерация, ни
субъекты Российской Федерации, ни муниципальные образования в числе налогоплательщиков в статье 143 НК
РФ не указаны. Таким образом, возникает правовое регулирование, идущее вразрез с общими принципами установления налогов. Согласно статье 24 НК РФ, налоговым агентом признается лицо, обязанное исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налог. Однако в рассматриваемом случае налогоплательщика, по сути, нет.
Во-вторых, налогоплательщиками являются лица, признаваемые таковыми при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством России. Это совершенно отдельное основание признания лица плательщиком НДС. Лица, импортирующие товары, признаются
плательщиками НДС независимо от признания их таковыми по другим основаниям. Но они признаются налогоплательщиками исключительно в отношении операций по ввозу товаров. Поэтому если они не уплачивают НДС
по операциям реализации (например, перешли на специальные налоговые режимы, используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика), то они не вправе принять суммы налога, уплаченные
при импорте товаров, к вычету.
Лица, ввозящие товары, признаются плательщиками НДС в любом случае, независимо от применения специальных налоговых режимов. Они должны выполнять эту обязанность по уплате налога независимо от их постановки на учет в налоговом органе. Право на освобождение от уплаты налога в соответствии со статьей 145 НК
РФ на указанных лиц не распространяется.
НДС при ввозе товаров является разновидностью таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ,
уплатить таможенные платежи за ввозимые товары вправе любое лицо. Ответственным за их уплату является декларант, а также таможенный брокер (если он осуществлял таможенное оформление) (ст. 320 ТК РФ). Декларантом должно выступать лицо, которое обязано осуществлять таможенные операции для выпуска товаров в соответствии со ст. 16 ТК РФ (российский участник внешнеэкономической сделки или лицо, имеющее право распоряжаться товарами на территории Российской Федерации).
Таможенный кодекс предусматривает случаи освобождения от уплаты таможенных платежей, включая
НДС. Такие случаи указаны в п. 2 ст. 319 ТК РФ. Также есть другие специальные случаи освобождения: при перемещении товаров физическими лицами для личного использования, если их стоимость не превышает 65000
руб., и в некоторых других случаях (ст. 282 ТК РФ), при перемещении товаров в международных почтовых от-
правлениях при их стоимости до 10000 руб. (п. 1 ст. 295 ТК РФ), при ввозе товаров для нужд дипломатических
представительств и их персонала (гл. 25 ТК РФ). По сути, такие освобождения можно приравнять к освобождению от исчисления и уплаты налога, предоставляемому в соответствии со ст. 145 НК РФ.
2. Круг объектов налогообложения определен в статье 146 НК РФ. В ней выделяется четыре объекта налогообложения: реализация товаров, работ и услуг (передача имущественных прав), передача товаров, работ и
услуг для собственного потребления, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд и ввоз
товаров.
Реализация товаров для целей обложения НДС имеет следующие признаки:
- осуществляется на территории Российской Федерации;
- может быть как возмездной, так и безвозмездной;
- осуществляется на договорной основе (в том числе на основании договора о залоге), а не на основании закона в отсутствие соответствующего волеизъявления собственника.
Налоговый кодекс (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146) специально устанавливает перечень операций, не признаваемых
реализацией. Такие операции выделяются по разным критериям: по характеру передаваемого имущества (земельные участки, жилые помещения), по характеру отношений, в рамках которых происходит передача имущества (приватизация, конфискация, инвестирование), по получателям имущества (органы государственной власти,
физические лица), лица, выполняющие работы и оказывающие услуги. Чтобы операция не признавалась реализацией, необходимо наличие всех предусмотренных признаков. Место реализации определяется в соответствии со
статьями 147 (в отношении товаров) и 148 НК РФ (в отношении работ и услуг). Если местом реализации не признается территория Российской Федерации, то такая реализация не считается объектом налогообложения.
Субъектами реализации являются передающая сторона (в частности, продавец, подрядчик, исполнитель) и
получающая сторона (в частности, покупатель, заказчик). В случае продажи (мены, иного отчуждения имущества) передающей стороной может быть только лицо, уполномоченное на распоряжение этим имуществом, то
есть собственник или субъект права хозяйственного ведения, оперативного управления. Это важно иметь в виду
при применении положений главы 21 НК РФ к отношениям по реализации, в которых участвуют несколько субъектов.
Так, при реализации товаров, работ и услуг через посредника (агента, комиссионера) субъектами отношений по реализации являются принципал (комитент) и покупатель (заказчик). Не имеет значения, реализуются ли
посредником товары (работы, услуги) от имени доверителя или от собственного имени. Таким образом, объект
налогообложения в виде реализации, а следовательно, и обязанность по уплате налога возникают именно в деятельности доверителя, а не агента. Агент же реализует свои посреднические услуги, получая за это вознаграждение. Реализация услуг агента доверителю - это самостоятельный объект налогообложения, с которого также исчисляется НДС (ст. 156 НК РФ).
Аналогичным образом при реализации предмета залога лицом, реализующим это имущество, признается
залогодатель, то есть его собственник, а не залогодержатель. На это прямо указывает закон (ст. 156 НК РФ). Поэтому в обоих приведенных случаях, независимо от того, являются ли агент или залогодержатель плательщиками
НДС, необходимо установить, являются ли плательщиками налога залогодатель или комитент (принципал). Если,
например, залогодатель или комитент - физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, то налог при операциях реализации их товаров, работ и услуг через посредника (залогодержателем) не
уплачивается.
Принять суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, к вычету вправе также приобретатель товаров (работ, услуг), а не его посредник. Поэтому при осуществлении капитального строителя заказчикзастройщик, привлеченный инвестором, не вправе регистрировать в своей книге покупок счета-фактуры, полученные от подрядчиков и поставщиков материалов, проектных организаций. Он перевыставляет счета-фактуры
инвестору, который может принять налог к вычету.
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения, если:
- имеет место передача товаров от одного структурного подразделения организации другому, выполнение
работ или оказание услуг одним структурным подразделением для другого <1>;
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/132 // Нормативные акты для бухгалтера от 26
июля 2005 г. N 14, приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 9 августа 2005 г. N
28.
- такая передача осуществляется на территории Российской Федерации;
- расходы на эти товары (работы, услуги) не могут учитываться для целей определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), в частности, не соответствуют критериям обоснованности и
документальной подтвержденности (ст. 252 НК РФ) или входят в перечень, закрепленный в статье 270 НК РФ.
С учетом того, что товаром признается имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в
данном случае реализации нет, целесообразно было бы слово "товар" заменить словом "имущество".
Налоговый кодекс не содержит правил определения места передачи товаров (выполнения работ, оказания
услуг) для собственных нужд. Представляется, что если имеет место передача товаров (выполнение работ, оказа-
ние услуг) от обособленного подразделения организации-налогоплательщика, находящегося за пределами России, и (или) такому подразделению, то можно по аналогии применять правила статей 147 и 148 НК РФ.
Поскольку для возникновения объекта налогообложения в данном случае необходимо наличие отдельного
структурного подразделения, то данный объект налогообложения может возникнуть только в деятельности организации, но не индивидуального предпринимателя.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления для целей применения НДС
означает:
- выполнение налогоплательщиком работ капитального характера, в результате которых создаются новые
объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям <1>;
--------------------------------
<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 "Об
уплате налога на добавленную стоимость при проведении ремонтных работ" // Нормативные акты для бухгалтера
от 18 ноября 2003 г. N 22.
- выполнение указанных работ "хозяйственным способом", то есть без привлечения подрядных организаций.
Явным упущением закона является отсутствие указания на место выполнения строительно-монтажных работ для целей признания их выполнения объектом НДС. Следует полагать, что облагаться налогом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации могут только строительно-монтажные работы, выполняемые на территории России. Строительно-монтажные работы считаются выполненными на территории России,
если они непосредственно связаны с земельными участками, зданиями и сооружениями, расположенными на
территории России (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения,
только если товары помещаются под соответствующие таможенные режимы (выпуск для свободного обращения,
переработка для внутреннего потребления, реимпорт). В остальных случаях применяется полное или частичное
освобождение от уплаты налога (ч. 1 ст. 151 НК РФ).
Статья 322 ТК РФ содержит регулирование, отличное от Налогового кодекса. Согласно закрепленной в ней
норме, объектом налогообложения таможенными платежами, в том числе НДС, являются товары, перемещаемые
через таможенную границу Российской Федерации (в данном случае - ввозимые). Исходя из понятия объекта
налогообложения как обстоятельства, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение
обязанности по уплате налога, а также из требования о наличии у каждого налога самостоятельного объекта
налогообложения (ст. 38 НК РФ), формулировка Налогового кодекса представляется оправданной.
Действительно, согласно статье 319 ТК РФ, обязанность по уплате таможенных платежей при ввозе связывается с фактом пересечения таможенной границы. То есть именно тот факт, что товар ввезен, а не то, что он
находится в собственности налогоплательщика, является определяющим. Если признать, что объектом налогообложения является товар, то НДС стал бы поимущественным налогом. В то же время, в силу п. 4 ст. 11 НК РФ,
определения понятий, данные Таможенным кодексом РФ, имеют приоритет перед нормами Налогового кодекса
при регулировании отношений, связанных с ввозом товаров.
Понятие таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ. Она, помимо территории Российской Федерации (ст. 67 Конституции Российской Федерации), включает в себя также искусственные острова
и сооружения, расположенные в исключительной экономической зоне Российской Федерации, над которыми
Россия осуществляет юрисдикцию. Пределы исключительной экономической зоны определяются согласно нормам международного права.
Несмотря на то что свободные экономические зоны, созданные на территории Российской Федерации, считаются частью ее таможенной территории, для целей применения таможенных платежей товары, находящиеся в
свободной экономической зоне, признаются находящимися вне таможенной территории Российской Федерации
(п. 3. ст. 2 ТК РФ). Следовательно, ввоз товаров в свободную экономическую зону на территории Российской
Федерации не является объектом налогообложения.
Налоговое законодательство предусматривает случаи, когда операции, признаваемые объектами налогообложения, все же не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Перечень таких операций
указан в статьях 149 (в отношении реализации и передачи для собственных нужд) и 150 НК РФ (в отношении
ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Различий в правовом режиме операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, не подлежащих налогообложению, практически нет. Они равным образом подлежат отражению в налоговой декларации в разрезе видов таких операций.
Для ряда операций, не подлежащих налогообложению, предусмотрено право налогоплательщика приостановить освобождение или отказаться от освобождения на срок не менее года (пп. 3 ч. 5 ст. 149 НК РФ). Кроме
того, право на освобождение от операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ в отношении лицензируемых
видов деятельности, предоставляется налогоплательщику только при наличии у него лицензии.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), если он осуществляет оба вида операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Одновременно он обязан вести раздельный учет товаров, работ и услуг, приобретаемых им для целей осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это
связано с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг,
используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат
включению в стоимость товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако требование ведения раздельного учета, по сути, распространяется не только на случаи, когда приобретенные товары, работы и услуги используются для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Оно должно распространяться на случаи, когда налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения, в том числе когда местом реализации товаров, работ и услуг
не признается территория Российской Федерации. То, что это прямо не указано, является дефектом Налогового
кодекса. Действительно, п. 4 ст. 170 НК РФ содержит требование ведения раздельного учета при осуществлении
операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения. Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ, специфические понятия законодательства о налогах и сборах, к которым, безусловно, относится и понятие операции, не
подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения), определяются в соответствующих статьях
части второй Кодекса. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статьях 149 и 150. Поэтому нет формального основания расширенно понимать термин "операция, освобождаемая от налогообложения", включая в него и операции, не признаваемые объектом налогообложения. Исходя из того что все неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно утверждать, что установленные п. 4 ст. 170 НК
РФ последствия отсутствия раздельного учета не применимы к налогоплательщикам, осуществляющим операции, не признаваемые объектом налогообложения.
3. Под налоговой базой понимается стоимостная оценка объекта налогообложения. Для целей исчисления
НДС порядок определения налоговой базы различается в зависимости от вида объекта налогообложения, а в отношении реализации - в зависимости от особенностей реализации. Применяя соответствующие положения Налогового кодекса, необходимо обращать внимание, какие суммы подлежат включению в налоговую базу, включается ли в нее сумма налога на добавленную стоимость, каким образом осуществляется оценка активов для целей
налогообложения, а также на какую дату определяется налоговая база.
При реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется по общему правилу исходя из цены договора. Цена договора определяется исходя из дохода, который налогоплательщик получает в связи с реализацией товаров, работ и услуг как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). В определенных случаях налоговые органы вправе доначислить налог, определив налоговую базу исходя из цен, определенных на
основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Порядок определения рыночных цен закреплен в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
В налоговую базу включаются:
- суммы акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, в т.ч. финансовая помощь и взносы в
специальные фонды;
- дисконт по векселям и процент по облигациям, переданным в счет оплаты товаров, работ и услуг, процент
по товарному кредиту, в части, превышающей установленную Банком России ставку рефинансирования;
- страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств по оплате реализованных
товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ).
В налоговую базу не включается
- сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- бюджетные субсидии, получаемые налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, работ и услуг по
регулируемым ценам (п. 2 ст. 154 НК РФ);
- стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ);
- суммы санкций, полученных за неисполнение договорных обязательств.
По этим же правилам определяется налоговая база при уступке третьему лицу денежного требования по
оплате реализованных товаров, работ, услуг. При бартерных сделках и при безвозмездной реализации цены определяются исходя из рыночных цен в соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
Существуют особенности определения налоговой базы при реализации. Так, при получении предоплаты в
счет предстоящей реализации товаров, работ или услуг налоговая база определяется как сумма полученной предоплаты. При этом сумма НДС в нее включается. Однако при последующей реализации налоговая база исчисляется по общим правилам.
При определении налоговой базы предусмотрены случаи, когда в нее включается не вся цена реализуемого
имущества, определенная в договоре.
Во-первых, при реализации имущества, которое учитывается по стоимости с учетом налога, налоговая база
уменьшается на остаточную стоимость такого имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ). Это обусловлено тем, что налог
при приобретении такого имущества не мог быть принят к вычету и налогоплательщик попал бы в невыгодное
положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Приобретая и реализуя имущество по одинаковым
ценам, они уплачивали бы разную сумму налога, т.к. одни принимали суммы предъявленного поставщиком НДС
к вычету, а другие нет.
Имущество учитывается с учетом налога в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Например,
налогоплательщик приобрел товары для реализации их через сеть розничной торговли. Поскольку его деятельность по розничной торговле облагается единым налогом на вмененный доход (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), он учитывает товары, приобретаемые для реализации, по стоимости с учетом налога, то есть не принимая НДС к вычету.
Если он перепродаст такую партию оптом, то он должен будет исчислить НДС. Однако он будет исчислять налог
не с полной стоимости, а с "добавленной" стоимости, вычтя из нее балансовую стоимость товаров. Под балансовой стоимостью товаров понимается стоимость, определенная по данным бухгалтерского учета, по которой товары подлежат списанию, в соответствии с методом, предусмотренным учетной политикой.
Во-вторых, налогоплательщики, реализующие приобретенную у физических лиц, не уплачивающих НДС,
сельскохозяйственную продукцию, уменьшают налоговую базу на цену приобретения такой продукции (п. 4 ст.
154 НК РФ). Это преимущество распространяется только на виды продукции, включенные в утверждаемый Правительством Российской Федерации перечень.
В обоих случаях налоговая база определяется с учетом налога. При этом налог учитывается именно внутри
налоговой базы, а не в составе цены. То есть при исчислении налога следует сначала определить налоговую базу,
а затем, применяя расчетную ставку, выделить из нее сумму налога. Из формулировок п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ
это прямо не усматривается, однако это становится очевидным в свете положений п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно
которому налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. В то же время, согласно п. 2
ст. 168 НК РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю (заказчику) налог как соответствующую налоговой ставке процентную долю цены (тарифа). Представляется, что данная норма, как общая, в данном случае
применяться не должна.
При реализации предприятия как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по
каждому виду активов предприятия, реализация которых подлежит налогообложению. При этом активы оцениваются по их балансовой стоимости с корректировкой на коэффициент, который позволяет привести балансовую
стоимость к стоимости, по которой предприятие было реализовано (ст. 158 НК РФ).
Налоговая база (ст. 167 НК РФ) при реализации определяется, как правило, на дату отгрузки товара или перехода права собственности на него, если товар не отгружался (в т.ч. при передаче складского свидетельства),
выполнения работ и оказания услуг, согласно акту. Если налогоплательщик получает при реализации полную или
частичную предоплату, то налоговая база определяется дважды: первый раз на момент получения предоплаты со всей суммы предоплаты, второй раз в момент реализации - в общем порядке (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При
определении налоговой базы на момент реализации (отгрузки) исчисленный налог с предоплаты принимается к
вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налог с сумм полученной предоплаты может не исчисляться, если длительность производственного цикла
товаров (работ, услуг) составляет более 6 месяцев, при соблюдении условий, предусмотренных в п. 13 ст. 167 НК
РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) с применением налоговой ставки 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ) налоговая
база определяется на последний день месяца, когда собран весь пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом налог с предоплаты не исчисляется (п. 9 ст. 154 НК РФ). В момент определения налоговой базы можно принимать к вычету
суммы налога, предъявленные налогоплательщику в связи с приобретением (производством) товаров, работ и
услуг, реализация которых облагается по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Если налогоплательщик не соберет необходимых документов в течение 180 дней с момента помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то он обязан определить налоговую базу по общим правилам и
исчислить налог по ставке 10 (18) в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Однако если он впоследствии соберет комплект документов, то он вправе снова определить налоговую базу, применив ставку 0%, а ранее исчисленные суммы налога принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) и предъявить к возмещению (п. 9 ст.
165 НК РФ).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд такие товары, работы,
услуги оцениваются исходя из цен идентичных или однородных товаров, работ и услуг, реализуемых налогоплательщиком в предшествующем налоговом периоде, а при отсутствии таковых - исходя из рыночных цен (п. 1 ст.
159 НК РФ). При этом налоговая база определяется без учета суммы налога. Моментом определения налоговой
базы считается дата передачи товара, выполнения работы, оказания услуги (п. 11 ст. 167 НК РФ).
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Затраты определяются по данным бухгалтерского учета по итогам каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма
налога в налоговую базу не включается.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговой базой считается таможенная стоимость ввезенных товаров с учетом подлежащих уплате при ввозе таможенных пошлин и акцизов, при
этом сумма НДС в нее не включается (ст. 160 НК РФ). Таможенная стоимость определяется декларантом в порядке, установленном ст. 323 ТК РФ на основе методов, предусмотренных Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1
"О таможенном тарифе" <1>. Таможенные органы контролируют правильность избрания декларантом метода
определения таможенной стоимости и его применения. Понятие "момент определения налоговой базы" в данном
случае не применяется. Обязанность по уплате НДС в связи с ввозом товара возникает в момент пересечения таможенной границы Российской Федерации (п. 1 ст. 319 ТК РФ).
--------------------------------
<1> Российская газета. 5 июня 2003 г. N 107.
4. Налоговый кодекс предусматривает 3 ставки НДС: 0%, 10% и 18%, а также расчетные ставки.
Ставка 0% применяется при реализации товаров на экспорт, услуг по перевозке экспортируемых товаров и
некоторых других товаров, работ и услуг. Эту ставку можно применять только при специальном документальном
обосновании. При этом документы, обосновывающие применение ставки, должны предоставляться в налоговый
орган одновременно с подачей налоговой декларации, в которой отражены операции, к которым применяется
ставка 0%.
Формулировка подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ ("товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта")
представляется неудачной. Правильнее было бы написать "вывозимых". Дело в том, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товары в момент начала транспортировки находились на
территории России (ст. 147 НК РФ). При вывозе товаров в режиме экспорта налог не уплачивается (п. 2 ст. 151
НК РФ). Таким образом, если товар был сначала вывезен и лишь потом реализован, то эта операция в соответствии со ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения. Следовательно, невозможно применять какуюлибо ставку налога. Для применения ставки 0% необходимо, чтобы реализация товара произошла до его вывоза.
Ставка 10% применяется при реализации определенных товаров, работ и услуг в соответствии с п. 2 ст. 164
НК РФ и конкретизирующими перечнями, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.
В остальных случаях применяется ставка 18%.
Расчетные ставки налога 9,09% (10/110) и 15,25% (18/118) применяются в тех случаях, когда налоговая база
определяется с учетом налога. Тогда налог следует выделить из налоговой базы расчетным путем. Так, если при
реализации товара предусмотрена ставка 10%, а налоговая база определяется с учетом налога, то налоговая база
принимается за 110%, в т.ч. НДС 10%.
Например, индивидуальный предприниматель закупает сельскохозяйственную продукцию у физических
лиц, не являющихся налогоплательщиками, и затем реализует ее. Он определяет налоговую базу в соответствии с
п. 4 ст. 154 НК РФ. Допустим, он приобрел молоко на общую стоимость 100000 р. Это молоко он реализовал по
цене 120000 р. Налоговая база равна 120000 - 100000 = 20000 р. Сумма НДС определяется с применением расчетной ставки: 20000 x 10 / 110 = 1818 р.
При реализации предприятия как имущественного комплекса должна применяться расчетная ставка 15,25%.
На это ориентирует п. 4 ст. 158 НК РФ. Законодатель исходит из того, что предприятие является единым имущественным комплексом (ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому в отношении его имущества, реализация которого по отдельности облагалась бы по ставке 10%, применение этой ставки при продаже
предприятия целиком невозможно. В то же время если в состав предприятия входят активы, реализация которых
не признается объектом налогообложения, то налог с их реализации не исчисляется, несмотря на то что они отчуждаются в составе единого имущественного комплекса.
5. Общая сумма налога исчисляется путем умножения налоговых ставок 10%, 18%, 10/110 и 18/188 на соответствующие им налоговые базы (ст. 166 НК РФ). Она определяется по итогам налогового периода. В настоящее
время установлен налоговый период в 1 месяц, а если выручка от реализации без учета налога ежемесячно не
превышает 2 миллиона рублей, то налоговый период установлен в один квартал (ст. 163 НК РФ). С 1 января 2008
г. будет установлен единый для всех налогоплательщиков налоговый период в 1 квартал.
При ввозе товаров на таможенную территорию налог исчисляется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160, п. 5 ст. 166 НК РФ). Общая сумма налога определяется по каждой
ввозимой партии товаров, налоговые периоды не устанавливаются.
Вопрос о лицах, обязанных исчислять налог, рассмотрен выше при комментировании положений главы 21,
касающихся плательщиков НДС.
6. При применении налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, необходимо иметь в виду
следующее:
- налоговые вычеты вычитаются не из налоговой базы, а из исчисленной суммы налога;
- в целях их правильного распределения по налоговым периодам, вычеты должны применяться не ранее
момента, определенного в статьях 171 и 172 НК РФ;
- вычеты могут применяться не ранее, чем налогоплательщик будет располагать всеми необходимыми документальными основаниями для их применения (счетами-фактурами, первичными документами и др.);
- вычеты могут быть применены только в том случае, если они связаны с операциями, признаваемыми объектами налогообложения <1>;
--------------------------------
<1> Однако по буквальному смыслу п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы налога, предъявленные подрядчиками и поставщиками при проведении капитального строительства, могут быть приняты к вычету независимо от того, будет ли использоваться объект для деятельности, облагаемой НДС. Однако, если построенный объект будет ис-
пользоваться для операций, не облагаемых НДС, принятая к вычету сумма подлежит постановлению в течение 10
лет равными долями.
- к вычету могут быть приняты только правомерно исчисленные суммы налога; если сумма налога, указанная в счете-фактуре, завышена (исчислена неверно), то налогоплательщик может принять ее к вычету только в
надлежащей доле <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2006 г. N Ф095627/06-С2 // СПС "КонсультантПлюс".
Наиболее существенным налоговым вычетом для налогоплательщика являются суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Основанием для применения этого вычета являются правильно оформленные счета-фактуры, полностью соответствующие
требованиям ст. 169 НК РФ. В счетах-фактурах должны быть правильно заполнены все необходимые реквизиты.
Если, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ, организация, приобретая товары (услуги) в розничной сети, не получит
счет-фактуру, то она не сможет принять предъявленные суммы налога к вычету.
Кроме того, для применения вычета налогоплательщик должен иметь необходимые первичные документы
(накладные на товары, акты о приемке работ и услуг). Чтобы принять к вычету налог, предъявленный при приобретении (уплаченный при ввозе) основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, необходимо принять эти активы на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом требование о вводе активов в эксплуатацию из
закона устранено, поэтому достаточно учесть активы на счете 08 (вложения во внеоборотные активы).
В п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что если соответствующие расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль организаций по нормативам, то предъявленные суммы налога могут быть приняты к вычету только в пределах этих нормативов. Данный пункт толкуется неоднозначно. В первом абзаце пункта речь
идет о командировочных и представительских расходах. Не ясно, касается ли второй абзац только представительских и командировочных расходов, или же всех нормируемых расходов, в частности расходов на рекламу.
В силу п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, установленные этой статьей. Далее следует перечень вычетов, в частности, в п. 7 - расходы на командировку и представительские расходы.
Исходя из этого, положение о принятии налога к вычету только в пределах нормативов следует относить только к
предусмотренному этим пунктом вычету сумм налога по командировочным и представительским расходам. Расходы на рекламу должны приниматься к вычету на общих основаниях, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ.
Принятие к вычету сумм налога, исчисленных при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг)
для собственных нужд, не предусмотрено. В то же время налог на выполнение строительно-монтажных работ для
собственных нужд принимается к вычету по мере уплаты этого налога в бюджет, если объект будет использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
7. Если налогоплательщик приобретает (ввозит) товары, заказывает работы и услуги и использует их для
осуществления операций, не облагаемых НДС, то суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России, вычету не подлежат. Они учитываются в стоимости таких товаров (ст. 170 НК РФ).
Если указанные суммы ранее были правомерно приняты к вычету, то они подлежат восстановлению.
При использовании имущества (работ, услуг) для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и
не облагаемых налогом, предъявленная (уплаченная при ввозе) сумма налога частично принимается к вычету и
частично учитывается в затратах на приобретение товаров, работ и услуг. Пропорция, в которой "входящий" НДС
принимается к вычету и учитывается в затратах, определяется в порядке, установленном в учетной политике
налогоплательщика для целей налогообложения, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и общей стоимости реализованных товаров, работ и
услуг.
В п. 4 ст. 170 НК РФ не определено, о какой стоимости товаров (работ, услуг) идет речь: о стоимости реализации, о себестоимости, о рыночной стоимости. Поэтому налогоплательщик вправе определить это в своей учетной политике. В любом случае при исчислении пропорции оба показателя должны быть сопоставимы. В частности, для достижения сопоставимости не рекомендуется включать в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг)
суммы НДС <1>.
--------------------------------
<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 20 января 2004 г. N 04-03-13/02 // СПС
"КонсультантПлюс".
8. По итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате в
бюджет (возмещению из бюджета). При этом сумма налога, исчисленная при ввозе товаров, не учитывается.
Для этого из суммы налога, исчисленной как произведение соответствующих налоговых баз и налоговых
ставок, вычитаются налоговые вычеты, примененные в течение налогового периода. К полученной величине
прибавляется исчисленная за налоговый период сумма налога, подлежащая восстановлению (ст. 173 НК РФ).
Если полученная сумма положительная, то она подлежит уплате в бюджет не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ). Если же полученная сумма отрицательна, то налог
подлежит возмещению из бюджета (ст. 176 НК РФ). Возмещение по соответствующему заявлению налогоплательщика осуществляется в форме зачета, возврата или направляется в счет будущих платежей по налогу. Перед
принятием решения о возмещении налога налоговый орган в установленные сроки проводит камеральную проверку налоговой декларации в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ). Он вправе потребовать представления документов, обосновывающих применение налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Налоговая декларация представляется в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за окончанием налогового периода. В случае если в декларации отражаются операции, облагаемые по ставке 0%, налогоплательщик обязан приложить к налоговой декларации документы, обосновывающие ее применение, в соответствии со ст. 165 НК РФ.
Налог, исчисленный при ввозе товаров, должен быть уплачен в полном объеме (без возможности применения вычетов) в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 329 ТК РФ). В этот же срок должна быть представлена таможенная декларация (п. 1 ст. 129 ТК РФ).
2. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 22 "АКЦИЗЫ"
В основе комментария находится глава 22 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
"Акцизы" в действующей редакции Федеральных законов от 26.07.2006 N 134-ФЗ и от 27.07.2006 N 137-ФЗ <1>.
Действующая редакция достаточно серьезно отличается от более ранней редакции рассматриваемой главы. Законодателем были внесены изменения не только в порядок администрирования налога, например в порядок исчисления сумм акцизов с табачной продукции, но и в основные элементы акциза, состав налогоплательщиков.
--------------------------------
<1> Тексты нормативных актов изучены и доступны в СПС "КонсультантПлюс".
Далее в рамках комментария мы будем придерживаться анализа рассматриваемой главы применительно к
основным элементам рассматриваемого налога, однако в начале следует, на наш взгляд, остановиться на общей
характеристике акциза как обязательного платежа.
Акциз традиционно относят к косвенным налогам, исходя из чего к нему вполне применимо любое общепринятое определение налога как общеобязательного индивидуально-определенного абстрактного платежа, взимаемого в связи с осуществлением операций, входящих в состав подакцизных с подакцизными товарам, перечисленными в ст. 181 НК РФ. В соответствии со ст. 13 НК РФ акциз является федеральным налогом, поскольку основные элементы налога, о которых речь пойдет далее, установлены НК РФ. Акциз занимает относительно значительное место в объеме ежегодных налоговых поступлений в государственную казну в РФ.
Налогоплательщики
С точки зрения теории налогового права налогоплательщики, как законно определенная категория плательщиков обязательных платежей в бюджет, и субъекты налогообложения, те на кого в конечном итоге падает
бремя налогообложения, в рамках некоторых налогов, в частности косвенных налогов, фактически различаются.
Подобное характерно и для акциза, поскольку плательщики акциза при дальнейшей реализации подакцизных товаров включают акциз в цену реализации и, таким образом, перераспределяют налоговое бремя на конечных потребителей подакцизных товаров.
В соответствии с п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются следующие категории лиц:
1) организации;
2) индивидуальные предприниматели;
3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу
Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
При этом указанные лица являются плательщиками акциза только в случае, если данные лица осуществляют операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. Таким образом, в отличие от
иных положений НК РФ, определяя плательщиков акцизов следует применять не только критерии определения
правового статуса лица, но и другие критерии, которые мы рассмотрим далее.
Термин "организации" для целей использования в НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах
используется в значении, содержащемся в ст. 11 НК РФ, а именно: "организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на
территории Российской Федерации (далее - иностранные организации)".
Следовательно, плательщиками акциза являются не только юридические лица, но и иностранные корпоративные образования, международные организации и прочие субъекты внешнеэкономической деятельности, под-
падающие под указанное определение. Подобное положение представляется достаточно обоснованным, т.к. под
понятие юридического лица, имеющееся в ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ),
как организации, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и
осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком
в суде, не в полной мере соответствует некоторым видам корпоративных образований, предусмотренных иностранным и международным законодательством.
Например, в американском праве юридическим лицом с точки зрения ст. 48 ГК РФ может являться лишь
корпорация, остальные корпоративные образования - фонды, трасты, партнерства, различные формы коммерческого представительства под данное определение не подпадают.
Индивидуальными предпринимателями на основании ст. 11 НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при
исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Исходя из указанного положения можно сделать вывод о том, что физические лица, не зарегистрированные
в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, т.е. не выполнившие требований, установленных ст. 22.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в редакции Федерального закона от 05.02.07 N 13-ФЗ, будут
являться плательщиками акциза, в случае осуществления указанных в НК РФ операций с подакцизными товарами. Подобное понимание указанной нормы представляется неперспективным, поскольку сложности налогового
администрирования, исчисления и уплаты акциза подобными не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей лиц просто не соизмеримы с достигаемым фискальным преимуществом.
В этой связи представляется обоснованным очередной критерий, установленный законодательством для
определения налогоплательщиков акцизов. В случае осуществлений определенных в НК РФ операций с подакцизными товарами налогоплательщики обязаны получить свидетельства, для чего предоставляют определенные
законом сведения, которые исключают возможность получения свидетельства лицом, не зарегистрированным в
качестве индивидуального предпринимателя. Виды свидетельств, необходимые требования и процедура их получения будут рассматриваться ниже при рассмотрении операций, составляющих объект налогообложения.
Лица, ответственные за уплату таможенной пошлины и налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, определены ст. 320 ТК РФ.
В соответствии с п. 1 указанной статьи лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.
В свою очередь, п. 2 ст. 144 ТК РФ определяет, что таможенный брокер (представитель) уплачивает таможенные пошлины, налоги, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров,
предусматривает их уплату. За уплату таможенных платежей, подлежащих уплате в соответствии с ТК РФ при
декларировании товаров, таможенный брокер (представитель) несет такую же ответственность, как декларант.
Декларантами на основании ст. 126 ТК РФ признаются:
российские лица, указанные в статье 16 ТК РФ, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с
гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории
Российской Федерации, как то:
физические лица для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
иностранные лица, пользующиеся таможенными льготами в соответствии с главой 25 ТК РФ;
иностранные организации, имеющие представительства, зарегистрированные (аккредитованные) на территории Российской Федерации в установленном порядке, при заявлении таможенных режимов временного ввоза,
реэкспорта, транзита, а также таможенного режима выпуска для внутреннего потребления товаров, ввозимых для
собственных нужд таких представительств;
иностранные перевозчики при заявлении таможенного режима транзита;
иных случаев, когда иностранное лицо имеет право распоряжаться товарами на таможенной территории
Российской Федерации не в рамках внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой выступает российское лицо.
Статья 16 ТК РФ указывает, что обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров,
если иное не установлено ТК РФ, несут:
1) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется в соответствии с внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом, - российское лицо, которое заключило такую внешнеэкономическую сделку или от имени, или по поручению которого эта сделка заключена;
2) если перемещение товаров через таможенную границу осуществляется без заключения внешнеэкономической сделки российским лицом:
лицо, имеющее право владения и (или) право пользования товарами на таможенной территории Российской
Федерации;
иные лица, выступающие в качестве, достаточном в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) с настоящим Кодексом для совершения юридически значимых действий от собственного имени с товарами, находящимися под таможенным контролем.
Представляется, что вопрос ответственности за своевременную уплату таможенных платежей и налоговых
платежей, в частности акцизов, при декларировании товаров брокером и неурегулированности его положениями
ТК РФ о содержании таможенного режима, определенного для декларирования товаров, регламентируется договором между брокером и лицом, в интересах которого брокер осуществляет юридически значимые действия с
товаром.
Пункт 2 ст. 320 ТК РФ указывает, что при несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении
товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных ТК РФ для применения таможенных
процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от
уплаты таможенных пошлин, налогов, лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного
склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
В соответствии со ст. 108 ТК РФ владельцами складов временного хранения могут быть: российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения и таможенные органы без включения их в Реестр владельцев складов временного хранения. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обязана обеспечить регулярное, не реже одного раза в шесть месяцев, опубликование в своих официальных изданиях перечней складов временного хранения, владельцами которых являются таможенные органы,
а также изменений, вносимых в этот перечень.
Владельцами таможенных складов на основании ст. 226 ТК РФ могут являться: российское юридическое
лицо, включенное в Реестр владельцев таможенных складов, а также таможенные органы без включения их в Реестр владельцев таможенных складов. Федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, обязана обеспечить регулярное, не реже одного раза в шесть месяцев, опубликование в своих официальных изданиях
перечней таможенных складов, владельцами которых являются таможенные органы, а также изменений, вносимых в этот перечень.
Статья 93 ТК регламентирует, что таможенным перевозчиком являются российские юридические лица,
включенные в Реестр таможенных перевозчиков. Данное понятие, однако, по своему содержанию уже понятия
перевозчик - лицо, осуществляющее перевозку товаров через таможенную границу и (или) перевозку товаров под
таможенным контролем в пределах таможенной территории Российской Федерации или являющееся ответственным за использование транспортных средств, определяемого ст. 11 ТК РФ. Применительно к комментируемому
п. 2 ст. 320 ТК РФ применяется второе - более широкое понятие, что также оправдывает применение законодателем более широкого термина организации при определении круга налогоплательщиков акцизов в главе 22 НК
РФ.
Лица, на которых возложена обязанность по соблюдению конкретного таможенного режима, непосредственно указываются в соответствующих статьях глав 18 - 21 ТК РФ.
Общее правило ст. 320 указывает, что при неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет
лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов. Ранее нами уже был дан исчерпывающих перечень
подобных лиц.
Рассматриваемые случаи, предусматривающие обязанность конкретных лиц по уплате таможенной пошлины и обязательных налоговых платежей, касались отношений в рамках так называемого правомерного поведения
участников правоотношений. Ст. 11 ТК РФ определяет данное поведение или перемещение через таможенную
границу товаров и (или) транспортных средств как совершение действий по ввозу на таможенную территорию
Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом.
Однако та же статья ТК РФ предусматривает и незаконное перемещение товаров и (или) транспортных
средств через таможенную границу - совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств с нарушением порядка, установленного ТК РФ.
Пункт 4 ст. 320 ТК РФ указывает, что при незаконном перемещении товаров и транспортных средств через
таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или
должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения
они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке,
установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лица несут такую же ответственность за
уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых
или незаконно ввезенных товаров.
Приведенный выше перечень лиц, потенциально возможных налогоплательщиков акциза в соответствии с
главой 22 НК РФ представляется исчерпывающим, однако непосредственные налоговые обязанности у указан-
ных лиц возникают лишь при осуществлении операций, составляющих объект налогообложения, предусмотренный ст. 182 НК РФ, с особенностями, установленными иными положениями главы 22 НК РФ, которые будут рассматриваться далее.
Объект налогообложения
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с
наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Статья 182 НК РФ применительно к обложению акцизами выделяет одиннадцать объектов налогообложения. При уяснении каждого из них также необходимо дать понятие реализации, потому что для целей главы 22
НК РФ данное понятие раскрывается в расширенном смысле, раскрытом в комментируемой статье. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и
(или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.
Общая норма п. 1 ст. 39 НК РФ указывает, что под реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем следует понимать соответственно передачу на возмездной основе (в том
числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ
одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, ст. 182 НК РФ как раз и предусматривает один из предусмотренных НК РФ случаев квалификации безвозмездной передачи подакцизных товаров осуществление действий, включающихся в объект налогообложения на
безвозмездной основе в качестве реализации. Примеры анализа судебной практикой сделок, имеющих безвозмездный характер, в том числе передачи имущества (подакцизных товаров) на безвозмездной основе, можно
найти в Постановлении ФАС ЦО от 30.03.2006 по делу N А68-134/ГП-1-04, Постановлении ФАС МО от
11.05.2006 по делу N КА-А40/3666-06, Постановлении ФАС МО от 18.01.2006 по делу N КА-А40/13576-05.
Классифицируя операции, подлежащие налогообложению акцизом, можно выделить следующие группы:
1. Операции по реализации. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения акцизом:
- реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том
числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
- продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или
других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в
государственную и (или) муниципальную собственность;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе
получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных
товаров из давальческого сырья (материалов);
- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства
неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового
спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о
регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для
собственных нужд;
- передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
- передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его
выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных
товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
2. Операции по оприходованию/получению. К таким операциям можно отнести следующие объекты налогообложения:
- получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство
на производство неспиртосодержащей продукции;
- получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного
бензина. Для целей настоящей главы получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного
бензина в собственность.
3. Операции с ввозимыми на таможенную территорию РФ подакцизными товарами, т.е.
- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
К производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего
процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой
нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и
утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Важной составляющей для определения объекта реализации является определение даты, с которой законодатель связывает появление объекта реализации или перехода прав на объект реализации к налогоплательщику, в
соответствие с которой у налогоплательщика появляются обязанности, связанные с осуществлением налогового
контроля. Данный критерий, по нашему мнению, более обоснован с точки зрения исчисления момента возникновения обязанностей у налогоплательщика, связанных с осуществлением налогового контроля, нежели момент
перехода права собственности на подакцизные товары, поскольку второе обстоятельство не всегда необходимо
для возникновения указанной обязанности при налогообложении акцизами. Далее мы приведем примеры в подтверждение высказанного довода.
На основании ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
При передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья
(материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе
получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных
товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи
подакцизных товаров.
При получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.
При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день
обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Данное положение ст. 195 НК РФ представляется наиболее обременительным для организаций, осуществляющих перемещение подакцизных товаров через таможенную границу РФ, а также иных лиц, на которых в соответствии с ТК РФ может быть возложена обязанность по уплате таможенной пошлины и налоговых платежей.
В связи с чем указанные лица дополнительно заинтересованы в сохранении перемещаемых товаров в первозданном виде, либо с потерями в рамках норм естественной убыли.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения
норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" <1> разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных
запасов осуществляются профильными отраслевыми министерствами и подлежат периодическому пересмотру,
но не реже чем раз в пять лет.
--------------------------------
<1> Текст нормативного акта изучен и размещен в СПС "КонсультантПлюс".
При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения денатурированного этилового спирта
признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.
Обращает на себя внимание противоречие положений ст. 182 в части отнесения к объектам налогообложения операций по:
- передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
- передаче на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его
выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передаче подакцизных
товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества,
и п. п. 4, 5 ч. 3 ст. 39 НК РФ, определяющих данные операции как не относящиеся к реализации товаров,
работ, услуг для целей налогообложения. Разрешить данное противоречие путем буквального толкования п. 1 ст.
39 НК РФ и отнесения данных операций к безвозмездным операциям, составляющих реализацию в случаях, прямо определенных НК РФ, не представляется возможным, поскольку указанные операции, а это также справедливо выделяется законодателем в п. 4 ст. 39 НК РФ, носят инвестиционный характер (или характер распределения
результатов инвестирования - прим. автора).
Ссылаясь на общие принципы коллизионного регулирования, предусматривающие возможность отменить
либо изменить редакцию нормы общего права специальной нормой, следует сделать вывод, что в данном случае
ст. 182 НК РФ предусматривает нормы естественного правомерного поведения налогоплательщика в отношении
рассматриваемых объектов налогообложения, и следует руководствоваться именно ей.
В то же время, учитывая, что действующая редакция ст. 182 НК РФ, именно в рассматриваемых пунктах,
была предложена Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, а ранее Федеральным законом от 24.07.2002 N
110-ФЗ, заинтересованные лица вправе в судебном порядке признать указанные нормативные акты не соответствующими НК РФ на основании пп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ, в связи с изменением содержания понятий и терминов,
определенных в НК РФ.
Статья 183 НК РФ предусматривает операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) акцизом, среди которых:
1. Передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.
2. Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории
Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
Следует помнить, что данная операция освобождается от налогообложения и не ведет к появлению объекта
налогообложения лишь в случае потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли, в случае превышения указанных пределов, реализация экспортируемых подакцизных товаров сверх норм естественной убыли
будет составлять объект обложения акцизом в соответствии со ст. 182 НК РФ.
Освобождение указанной выше операции от налогообложения производится в соответствии со статьей 184
НК РФ. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка
(банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК
РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Пункт 7 ст. 198 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика представить в течение 180 календарных дней с момента реализации подакцизных товаров следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения
либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором
комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.
В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между
собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.
В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное
лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между
собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных
договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт,
а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление
выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.
В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору
поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
В случае если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого
сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному
лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.
При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными
документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.
В случае если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством
Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности
которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации
трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского
таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории
Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу
Российской Федерации.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:
поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка
разрешена" пограничного таможенного органа;
коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано
место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза
нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками
пограничного таможенного органа.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в
порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые
органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ, данный порядок
будет рассматриваться нами далее.
3. Первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или)
налоговых органов либо уничтожение.
4. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию
Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
Отметим, что Налоговый кодекс РФ устанавливает правило, что только при ведении организацией раздельного учета операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик имеет
право на освобождение от уплаты акцизов. Если лицо захочет воспользоваться правом на освобождение от налогообложения таких операций, то ему необходимо учитывать следующее. В настоящее время в нормативных правовых актах не закреплен четкий порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых акцизом, поэтому налогоплательщику необходимо будет обратиться к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации",
утвержденному Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н <1>. Такой порядок разрабатывается самой организацией и закрепляется в положении об учетной политике организации, которое, в свою очередь, подписывается
руководителем данной организации. Отдельные положения о порядке ведения раздельного учета в рамках совместной деятельности, установленные ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н <2>, также могут быть применены в этом случае.
--------------------------------
<1> Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" // Российская газета. N 10. 20.01.1999.
<2> Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н (ред. от 18.09.06) "Информация об участии в совместной
деятельности" ПБУ 20/03" // Российская газета. N 13. 28.01.2004.
В завершение рассмотрения объекта налогообложения акцизом следует рассмотреть вопрос о подакцизных
товарах, поскольку помимо критериев осуществления деятельности, входящей в объект налогообложения, на лицо накладываются обязательства, связанные с налогообложением акцизом лишь при осуществлении указанной
деятельности с подакцизными товарами. Аналогичная деятельность с товарами, исключенными из состава подакцизных, не образует объекта налогообложения, а следовательно, не образует налоговой обязанности и обязательств, связанных с налоговым контролем у лица, формально отвечающего признакам налогоплательщика в соответствии с ранее рассмотренными положениями комментария.
На основании ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде)
с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
Исключениями из данного пункта являются следующие вещества, не рассматривающиеся как подакцизные
товары:
А. Лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические
средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Государственный реестр лекарственных средств утвержден Приказом Минздрава России от 26 апреля 2002
г. N 138, на основании Федерального закона "О лекарственных средствах" от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ <1>.
--------------------------------
<1> Тексты изучены и доступны в СПС "КонсультантПлюс".
Б. Препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации,
разлитые в емкости не более 100 мл.
В. Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных
федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового
спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более
100 мл.
Г. Подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие
нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая
продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов).
Оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируется Федеральным законом от 22 ноября
1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной
продукции" <1> (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 102-ФЗ). В соответствии с данным Законом определяются следующие понятия, используемые в том числе в ходе администрирования акцизов:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4553.
этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец;
денатурированный этиловый спирт (денатурат) - этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в
концентрации, предусмотренной настоящим Федеральным законом;
спиртосодержащая продукция - пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более
1,5 процента объема готовой продукции;
спиртосодержащая пищевая продукция - пищевая продукция (в том числе виноматериалы, любые растворы,
эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный,
висковый) (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5 процента объема готовой продукции;
спиртосодержащая непищевая продукция - непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии,
суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема
готовой продукции;
денатурированная спиртосодержащая продукция - спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая
денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции";
алкогольная продукция - пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта,
произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового
спирта более 1,5 процента объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на такие виды, как
питьевой этиловый спирт, спиртные напитки (в том числе водка), вино (в том числе натуральное вино);
питьевой этиловый спирт - ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95
процентов объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой;
спиртные напитки - алкогольная продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции и не относится к питьевому этиловому спирту и вину;
водка - спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого
сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56 процентов объема готовой продукции;
вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта,
произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции;
натуральное вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов (произведенных без
добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15 процентов объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское;
виноматериалы - спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или
ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового
спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5
процента объема готовой продукции;
безводный (стопроцентный) спирт - условное понятие, применяемое в расчетах;
производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции - производство организацией
такой продукции в целях ее продажи и получения прибыли, а также для собственных нужд;
4) пиво;
5) табачная продукция.
Следует отметить, что данный термин не находит определения в законодательстве, поскольку единственный профильный закон - Федеральный закон от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" (ред. ФЗ от
26.07.2006 N 134-ФЗ) <1> упоминает лишь табачные изделия, под которыми следует понимать изделия для курения, жевания или нюханья, упакованные в потребительскую тару, в том числе сигареты с фильтром, сигареты без
фильтра, папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный, табак курительный, махорка - крупка курительная.
--------------------------------
<1> Изучен и содержится в СПС "КонсультантПлюс".
Представляется, что для целей налогового администрирования в рамках главы 22 НК РФ понятия можно
совместить;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
Термин "мотоцикл" определяется п. 1.2 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 (в ред. от 28.02.2006) <1>, как двухколесное механическое транспортное
средство с боковым прицепом или без него. К мотоциклам приравниваются трех- и четырехколесные механические транспортные средства, имеющие массу в снаряженном состоянии не более 400 кг.
--------------------------------
<1> Изучено и содержится в СПС "КонсультантПлюс".
Термин "автомобиль" в законодательстве определения не находит, но представляется, что может быть субсидиарно использован термин "механическое транспортное средство", определяемый ранее цитировавшимися
Правилами как транспортное средство, кроме мопеда, приводимое в движение двигателем. Термин распространяется также на любые тракторы и самоходные машины;
7) автомобильный бензин;
8) дизельное топливо;
9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
10) прямогонный бензин.
Для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в
результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. В свою очередь, бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале
температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.
Налоговая база и особенности ее определения
Налоговая база в соответствии со ст. 187 НК РФ определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета товаров, в отношении которых применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется по всем операциям. К подобной единой налоговой базе при исчислении суммы акциза применяется максимальная налоговая ставка из предусмотренных по отдельным видам реализованных, полученных товаров.
Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных, а также полученных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от
установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:
1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной
сумме на единицу измерения);
2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза,
налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в
процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в
отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров
по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной
оплате труда;
4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления
акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных
(переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза
при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых
установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.
Расчетной стоимостью признается в соответствии с п. 1 ст. 187.1 произведение максимальной розничной
цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
В случае, когда максимальная розничная цена не указана производителем на единице потребительской упаковки, а также в отношении папирос и сигарет без фильтра налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК
РФ обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (таможенный орган по месту
оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах (далее - уведомление) по
каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные
цены. При этом вопросы контроля налоговым органом ценообразования как параметра, непосредственно сказывающегося на налогообложении данного вида товаров акцизом, законодатель оставил неразрешенными. Представляется, что в силу разной экономической природы понятий максимальных розничных цен и цены сделки
(рыночной цены) положения ст. 40 НК РФ в этой ситуации применению не подлежат;
5) как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении, либо как объем
полученного прямогонного бензина в натуральном выражении в случае осуществления соответствующих операций, составляющих объект обложения.
Налоговая база, рассчитанная указанными выше способами, на основании ст. 189 НК РФ может быть увеличена на суммы:
1) полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи;
2) авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров
на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанных с оплатой реализованных подакцизных товаров.
В этой связи налогоплательщикам, осуществляющим операции с подакцизными товарами, следует иметь в
виду, что при осуществлении расчетов за подакцизные товары не в денежной форме, а, например, с использованием процентных векселей налогооблагаемая база по реализованным подакцизным товарам будет включать в
себя сумму т.н. материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от использования векселей при расчетах. При этом датой реализации, а следовательно, и датой возникновения соответствующих обязательств, связанных с осуществлением налогового контроля, будет являться дата реализации подакцизных товаров, а не дата
предъявления векселей к оплате.
При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации ст. 191 НК РФ определяет следующий порядок исчисления налоговой базы:
1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки
(в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;
2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:
их таможенной стоимости;
подлежащей уплате таможенной пошлины.
Пункт 2 ст. 191 НК РФ указывает, что таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая
уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с НК РФ. В этой связи, поскольку на данный момент
положений, позволяющих определить таможенную стоимость подакцизных товаров, а также размера подлежащей уплате таможенной пошлины НК РФ не содержит, следует остановиться более подробно на соотношении
положений налогового и таможенного законодательства в смежных областях регулирования.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса РФ при регулировании отношений по установлению,
введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется
в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Значит, таможенное
законодательство отдает приоритет в регулировании данных отношений нормам налогового законодательства.
Подобное положение дублируется в п. 1 ст. 3 ТК РФ, в соответствии с которым таможенное законодательство
Российской Федерации регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, отношения, возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля, обжалования актов, действий (бездействия)
таможенных органов и их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных
режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей. Следовательно, как видно из данной нормы, под влияние таможенного законодательства подпадает некий большой комплекс общественных отношений,
где вопросы установления, взимания и уплаты таможенных платежей составляют только небольшую часть. В соответствии со ст. 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на
основе положений главы 22 НК РФ.
Подобное положение вещей представляется оправданным, однако приоритет правового регулирования
налогового законодательства в случае п. 2 ст. 191 хотя и формально установлен, практически не применяется. Ст.
28 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ <1> указывает, что до введения в действие соответствующих
глав части второй Налогового кодекса ссылки на положения части второй Налогового кодекса, в частности в
пункте 2 статьи 191, приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и
сборах. Применительно к определению таможенной стоимости товаров, а также таможенной пошлине, подлежащей к уплате, определяющим законом является Закон РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 в ред.
Федерального закона от 10.11.2006 N 191-ФЗ. Отнесение указанного Закона к законам о конкретных налогах и
сборах, а также в целом к актам законодательства о налогах и сборах, учитывая установленные ст. 1 Закона цели
и сферу применения закона, отличные от положений вводных статей НК РФ, особенно определяющих акты зако-
нодательства о налогах и сборах, на наш взгляд, является вынужденной мерой, продиктованной невысоким уровнем юридической техники российского законодателя;
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
3) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической)
налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ, положения которой комментировались выше.
Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных
товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая
база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая
база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории
Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика либо стоимость товаров, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской
Федерации, действующему на дату реализации, перемещения товара через таможенную границу либо получения
подакцизных товаров.
Налоговый период
В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период
времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащего уплате.
В соответствии со ст. 192 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц, отчетных периодов
в соответствии с главой 22 НК РФ не установлено.
Налоговые ставки
Положения главы 22 НК РФ указывают на наличие трех видов налоговых ставок, а именно:
1) твердые (специфические) налоговые ставки, выражающиеся в установлении абсолютной суммы налога,
подлежащего к уплате, на единицу измерения налоговой базы облагаемого объекта обложения;
2) адвалорные (в процентах) налоговые ставки, выражающиеся в установлении процента или иного соотношения суммы налога, подлежащего к уплате, от размера налоговой базы облагаемого объекта обложения;
3) комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах)
налоговых ставок.
Статья 193 НК РФ на настоящий момент устанавливает только два вида налоговых ставок: твердые (специфические) и комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых
ставок).
Порядок исчисления налога
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую
уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
На основании ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию
Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с
ранее рассматривавшимися правилами ст. ст. 187 - 191 НК РФ.
Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в
отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и
адвалорной (в процентах) налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм
акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.
По адвалорной (в процентах) ставке налогообложения в чистом виде, не в составе комбинированной ставки
расчет акциза на данный момент не производится, поскольку ст. 193 НК РФ применение адвалорных налоговых
ставок по акцизам не предусмотрено.
Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, составляющих объект налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных по разным
налоговым ставкам.
Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.
Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно
ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, предусмотренного пунктом 1 статьи 190 НК РФ, сумма
акциза по подакцизным товарам определяется, как уже указывалось ранее, исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.
В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)), а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на
производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров
(собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.
Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с прямогонным бензином, установлен
Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н <1>. Свидетельство выдается на бланке, образец которого
утвержден Приказом ФНС России от 23 ноября 2004 г. N САЭ-3-09/123@, отдельно на каждый вид деятельности:
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
1) производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов) - свидетельство
на производство прямогонного бензина;
2) производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин,
в том числе из давальческого сырья (материалов) - свидетельство на переработку прямогонного бензина.
Свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении следующих
требований:
А. Свидетельство на производство прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд)
организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных
мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель
владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового
конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.
Б. Свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения
или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных
мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель
владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
Свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории
которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства) или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям,
состоящим на учете в этих инспекциях.
На основании п. 2 ст. 198 НК РФ соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том
числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного
бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а также операций
по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Не стоит забывать, что порядок составления первичных учетных документов, например счетов-фактур,
установленный смежными главами НК РФ применительно к положениям указанных глав, в равной степени применяется и для заполнения счетов-фактур данными, предусмотренными рассматриваемой главой 22 НК РФ.
Например, в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура для целей главы 21 НК РФ, при этом несоблюдение данных требований влечет невозможность принятия сумм налога, указанных в счете-фактуре, к вычету или возмещению, в том
числе и в отношении сумм акцизов.
Порядок выдачи свидетельств лицам, осуществляющим операции с денатурированным этиловым спиртом,
установлен Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о
регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом" <1>.
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
Свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден Приказом ФНС России от 23 ноября 2004 г.
N САЭ-3-09/123@, отдельно на каждый вид деятельности:
1) производство денатурированного этилового спирта;
2) производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется
денатурированный этиловый спирт;
3) производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной
упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
4) производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в
качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
Свидетельства выдаются организациям при соблюдении следующих требований:
а) свидетельство на производство денатурированного этилового спирта - при наличии в собственности (на
праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;
б) свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается при наличии в собственности
(на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
в) свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами
уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций
акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве
сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;
г) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления)
организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного
общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для
производства которой используется денатурированный этиловый спирт.
Свидетельство выдается управлением ФНС России по тому субъекту Российской Федерации, на территории
которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональной инспекцией ФНС
России по крупнейшим налогоплательщикам организации, состоящей на учете в этой инспекции.
В соответствии с п. 3 ст. 198 НК РФ при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со статьей 183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные
учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на
указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в
цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и
других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза отдельно не выделяется, в этой связи
отдельные неосведомленные лица могут оспаривать ранее сделанные автором выводы о различии налогоплательщиков и субъектов налогообложения акцизами.
При реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на
производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При передаче на основании распорядительных документов
собственника прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
При реализации прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство
прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм
акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".
В соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным
товарам.
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у
покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, равно как и суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, кроме:
ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного
товара, подлежащего вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ,
сумм акциза, предъявленных покупателю при приобретении указанного товара,
сумм акциза, подлежащих уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленных собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в
качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного из
указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.
Указанные положения п. 3 ст. 199 НК РФ применяются в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья,
определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
При получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, равно как и при получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, сумма акциза учитывается в следующем порядке:
1) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае получения (оприходования) денатурированного этилового спирта, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного
этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого
денатурированного спирта не включается, если дальнейшего использования не происходит, - наоборот, включается;
2) сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае получения прямогонного бензина организацией, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается, если дальнейшего использования не происходит, - наоборот, включается.
Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты. Следует обратить внимание,
что в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных, например, ст. 220 НК РФ по НДФЛ, вычетам в соответствии с главой 22 НК РФ подлежат именно суммы исчисленного налога после налогообложения, а не налоговая
база до налогообложения.
В соответствии со ст. 200 НК РФ вычеты из сумм акциза предусмотрены в следующих случаях:
1. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при
приобретении подакцизных товаров, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на
таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В случае возврата покупателем подакцизных
товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них - право на вычет сумм акциза, уже
уплаченных налогоплательщиками при приобретении указанных товаров.
В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в пределах норм технологических потерь и
(или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти
для соответствующей группы товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения,
перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету.
2. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае если
давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при
ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное
обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его
производстве.
3. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.
4. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты
предстоящих поставок подакцизных товаров.
5. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции,
при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.
6. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
7. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.
8. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при подтверждении направления прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.
9. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе.
Стоит отметить, что в ряде случаев право налогоплательщика на вычет никак не связано с осуществлением
операций по реализации подакцизного товара в данном налоговом периоде, см., например, п. п. 3 - 5, рассмотренные выше. Таким образом, если налогоплательщик не совершал операций по реализации подакцизных товаров в данном налоговом периоде, но предъявил к вычету определенную сумму акциза, то налоговый орган не
может отказать налогоплательщику в осуществлении налогового вычета в данном налоговом периоде. Такая позиция была изложена Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Суд указал, что применение
налогоплательщиком вычетов по акцизу производится независимо от наличия реализации подакцизных товаров в
том же налоговом периоде <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2005 года N А56-14256/04.
Порядок предоставления вычетов регламентируется ст. 201 НК РФ.
Налоговые вычеты, рассматривавшиеся в пунктах 1 - 3 ранее, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных
товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.
В случае если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий
первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья
указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт
оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.
Вычеты сумм акциза, указанные в рассматривавшихся ранее пунктах 1 - 3, производятся в части стоимости
соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в
расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.
Вычеты, связанные с производством виноматериалов из спирта денатурированного, производятся исходя из
объемной доли спирта этилового, использованного для производства виноматериалов, на момент приобретения
виноматериалов при представлении налогоплательщиком, производящим алкогольную продукцию, в налоговые
органы следующих документов (их копий):
1) договора купли-продажи виноматериалов, заключенного производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;
2) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих оплату приобретенных виноматериалов;
3) товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счетов-фактур;
4) купажных актов;
5) акта списания виноматериалов в производство.
При этом вычету подлежит сумма акциза в размере, исчисленном по следующей формуле:
С = ((А x К): 100%) x О,
где:
С - сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина;
А - налоговая ставка за 1 литр стопроцентного (безводного) этилового спирта;
К - крепость вина;
О - объем реализованного вина.
Вычеты, связанные с осуществлением операций с денатурированным этиловым спиртом, указанных ранее,
предоставляются при наличии следующих документов:
1) свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции либо свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;
2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта либо копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
3) реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта, либо реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта;
4) накладной на внутреннее перемещение либо накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;
5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика либо актов приемапередачи денатурированного этилового спирта;
6) акта списания в производство и других документов.
Форма и порядок предоставления реестров счетов-фактур установлены Приказом Минфина России от
03.10.2006 N 123н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, порядка предоставления реестров счетовфактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, предоставляемых налогоплательщиками акцизов".
Для проставления отметки на реестрах счетов-фактур налоговый орган принимает от покупателя денатурированного этилового спирта и (или) от покупателя прямогонного бензина следующие документы:
заявление в произвольной форме о проставлении отметок на реестрах счетов-фактур;
реестры счетов-фактур, выставленных продавцом денатурированного этилового спирта и (или) продавцом
прямогонного бензина, в двух экземплярах.
Отметка налогового органа проставляется на каждой странице одного экземпляра реестра счетов-фактур в
случае соответствия сведений, указанных в декларации по акцизам налогоплательщика-покупателя, сведениям,
содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур. Отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации по акцизам и реестров счетов-фактур.
Налоговые вычеты, связанные с осуществлением указанных выше операций с прямогонным бензином,
предоставляются при наличии следующих документов:
1) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина,
либо копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком, или накладной на внутреннее перемещение;
2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина, реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на перера-
ботку прямогонного бензина, либо копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в
случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, или накладной на отпуск материалов на сторону;
3) копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина, либо копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом,
имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, или лимитно-заборной карты;
4) актов приема-передачи сырья на переработку, приема-передачи между структурными подразделениями
налогоплательщика, списания в производство.
Налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного
этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической
аэрозольной упаковке и (или) для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих
документов:
1) свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии
в металлической аэрозольной упаковке;
2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
3) счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;
4) платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;
5) актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).
Порядок и сроки уплаты акциза
Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, подлежащего уплате, уменьшенная на налоговые вычеты.
Таким образом, сумму акциза, подлежащего уплате, можно исчислить по следующей формуле:
┌───────────────┐ ┌─────────────┐ ┌───────────┐
│ Сумма акциза, │ │ Исчисленный │ │ Налоговый │
│ подлежащего │ = │ акциз │ + │ вычет │
│ уплате
│ │
│ │
│
└───────────────┘ └─────────────┘ └───────────┘
При превышении суммы налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде суммы акциза, акциз не
уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза подлежит зачету в счет текущих и (или)
предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Сумма превышения налоговых вычетов над
суммой акциза, исчисленной в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из суммы акциза в следующем
налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.
По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не
была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. В течение указанного срока налоговый
орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета
или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В частности, проверяет факты представления документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, как то:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения
либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором
комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;
2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление
выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности
которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);
4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории
Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу
Российской Федерации;
5) прочие документы, указанные в п. 7 ст. 198 НК РФ, истребуемые налоговым органом в отдельных случаях.
В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он
обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.
В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или)
соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о
возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.
В случае если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет,
из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.
Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после
получения решения налогового органа.
Необходимо указать, в какой бюджет бюджетной системы Российской Федерации зачисляется соответствующая сумма акциза.
В соответствии со ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации <1> (далее - БК РФ) в федеральный
бюджет зачисляются следующие виды акцизов, в рамках указанных ниже нормативов:
--------------------------------
<1> Текст изучен и доступен в СПС "КонсультантПлюс".
акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья - по нормативу 50 процентов;
акцизов на спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, - по нормативу 100 процентов;
акцизов на спиртосодержащую продукцию - по нормативу 50 процентов;
акцизов на табачную продукцию - по нормативу 100 процентов;
акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - по нормативу 40 процентов;
акцизов на автомобили легковые и мотоциклы - по нормативу 100 процентов;
акцизов по подакцизным товарам и продукции, ввозимым на территорию Российской Федерации, - по нормативу 100 процентов.
Статья 56 БК РФ устанавливает, что в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации подлежат зачислению следующие виды акцизов, в рамках указанных ниже нормативов:
акцизов на спирт этиловый из пищевого сырья - по нормативу 50 процентов;
акцизов на спиртосодержащую продукцию - по нормативу 50 процентов;
акцизов на автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей - по нормативу 60 процентов;
акцизов на алкогольную продукцию - по нормативу 100 процентов;
акцизов на пиво - по нормативу 100 процентов.
Статья 17 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 г." от 19.12.2006 N 238-ФЗ устанавливает,
что доходы от уплаты акцизов на автомобильный и прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла
для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, подлежащие зачислению в соответствии с
пунктом 2 статьи 56 БК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации, подлежат направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для их распределения в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с территориальными нормативами согласно указанному Федеральному закону, с
отражением указанных доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02170
01 0000 110, 1 03 02180 01 0000 110, 1 03 02150 01 0000 110 и 1 03 02160 01 0000 110.
На основании ст. 18 указанного Закона нормативы отчислений от уплаты акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 9 до 25 процентов включительно (за исключением вин) и алкогольную продукцию с объемной долей спирта этилового свыше 25 процентов (за исключением вин), производимую на территории Российской Федерации, установленные пунктом 2 статьи 56 БК РФ для перечисления в бюджеты субъектов Российской Федерации, применяются в следующем порядке:
1) 20 процентов отчислений подлежит направлению в бюджеты субъектов Российской Федерации с отражением соответствующих доходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03
02120 01 0000 110 и 1 03 02110 01 0000 110;
2) 80 процентов отчислений подлежит направлению в уполномоченный территориальный орган федерального казначейства для распределения указанных доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами согласно приложению 5 к настоящему Федеральному закону с отражением указанных до-
ходов по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации 1 03 02190 01 0000 110 и 1 03 02200 01
0000 110.
3. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"
Налог на доходы физических лиц установлен гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ относится к категории федеральных налогов. Согласно п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Налогоплательщики
Как указано в ст. 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие
доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации понимаются как физические лица,
фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст.
207 НК РФ). Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также
сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за
пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).
Объект налогообложения
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается доход физического лица. В соответствии с положениями
данной статьи объект налогообложения различен для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации и для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (то есть для лиц, находящихся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев), объектом налогообложения являются доходы, полученные как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами Российской
Федерации, объектом налогообложения является только доход, полученный от источников в Российской Федерации. Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от
которых налогоплательщик получает доход. Представляется целесообразным рассмотреть вопрос о том, какие
доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации, а какие - доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Следует отметить, что в случае, если невозможно однозначно отнести полученные налогоплательщиком
доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В таком же порядке определяется доля названных доходов, которая может быть
отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от
источников за пределами Российской Федерации.
Следует отметить, что как перечень доходов от источников в Российской Федерации, так и перечень доходов от источников за пределами Российской Федерации являются открытыми, так как к доходам от источников в
Российской Федерации, помимо указанных, также относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в
результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, а к доходам от источников за пределами
Российской Федерации относятся также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации. Перейдем к рассмотрению конкретных видов доходов, названных в п. п. 1 и 3 ст. 208 НК РФ.
Дивиденды и проценты будут являться доходом от источников в Российской Федерации в случае, если они
получены от российской организации, проценты также будут являться доходом от источников в Российской Федерации в случае, если они получены от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной
организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Дивиденды и
проценты, полученные от иностранной организации, кроме процентов, полученных от иностранной организации
в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (скла-
дочном) капитале этой организации; к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за
пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа
его оформления), в частности доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое
обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности
подготовительного и вспомогательного характера, к которой относится:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров,
принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их
хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг),
реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью
этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов
от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными
инструкциями иностранной организации.
Доходом от источников в Российской Федерации являются страховые выплаты при наступлении страхового
случая, если данные выплаты получены от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с
деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации. Если страховые выплаты при наступлении страхового случая получены от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных
от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, то такие страховые выплаты будут являться доходом от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав являются доходами
от источников в Российской Федерации, а от использования авторских или смежных прав за пределами Российской Федерации - доходами от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от использования имущества, находящегося в Российской Федерации, если имущество находится за пределами Российской Федерации, то доходы
от его использования будут доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Доходы от реализации могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг
организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях,
предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных
работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При
этом не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества
(договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества
между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность
иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада.
При реализации недвижимого имущества данный доход считается доходом от источников в Российской
Федерации, если реализуемое недвижимое имущество находится в Российской Федерации, если реализуемое недвижимое имущество находится за пределами Российской Федерации, то доход от его реализации будет доходом
от источников за пределами Российской Федерации. Доход от реализации акций или иных ценных бумаг признается доходом от источников в Российской федерации в случае, если реализация осуществляется в Российской
Федерации, если реализация осуществляется за пределами Российской Федерации, то доход считается полученным от источника за пределами Российской Федерации. Также доход считается полученным от источников за
пределами Российской Федерации при реализации за пределами Российской Федерации долей участия в уставных капиталах иностранных организаций, при реализации в Российской Федерации долей участия в уставном
капитале организации полученный доход считается доходом от источников в Российской Федерации. Также доходом от источников в Российской Федерации считается доход от реализации прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации, при реализации прав требования к иностранной организации, за исключением прав
требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории
Российской Федерации, доход от такой реализации считается доходом от источников за пределами Российской
Федерации. Доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего
физическому лицу, являются доходами от источников в Российской Федерации, доходы от реализации иного
имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, являются доходами от источников за пределами
Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждения за выполнение трудовых или
иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации является доходом от источников за пределами Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ работой признается деятельность, результаты которой имеют
материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Данное правило не распространяется на
вознаграждения, выплачиваемые директорам, и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа). В данном случае названные выплаты будут
считаться доходом от источников в Российской Федерации, если организация является налоговым резидентом
Российской Федерации, место нахождения (управления) которого - Российская Федерация, в случае если источником выплат является иностранная организация, то такие выплаты будут считаться доходом от источников за
пределами Российской Федерации независимо от места, где фактически исполнялись управленческие обязанности названных лиц.
Доходом от источников в Российской Федерации являются пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты в случае, если они получены налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в
Российской Федерации, если данные выплаты получены налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранного государства, то такие доходы считаются доходами от источников за пределами Российской
Федерации.
Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких
транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) являются доходами от источников в Российской Федерации
в случае, если они получены в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации
или в ее пределах, а санкции за простой взимаются в связи с простоем в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; если названные доходы получены в связи с иными перевозками либо как санкции за простой в
пунктах погрузки (выгрузки) за пределами Российской Федерации, то такие доходы являются доходами от источников за пределами Российской Федерации.
Доходами от источников в Российской Федерации также являются доходы, полученные от использования
трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных
средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.
Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, являются доходами от источников на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а
также с ввозом товара на территорию Российской Федерации. Данное положение применяется только к операциям, связанным с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
2) цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, не отклоняются в сторону повышения
или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг);
3) товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации.
В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в
Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации. При последующей реализации товара, приобретенного
физическим лицом по рассматриваемым внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его
перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за
исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.
Доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых
соглашений. В соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации близкими родственниками являются
родители и дети, дедушка, бабушка и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать)
братья и сестры (ст. 14 Семейного кодекса Российской Федерации). Членами семьи следует признать, помимо
лиц, являющихся близкими родственниками, также мужа и жену в отношениях между ними.
Следует также отметить, что ряд доходов исключен из объекта налогообложения, то есть существуют доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Такие доходы названы в статьях
215 и 217 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 215 НК РФ не подлежат налогообложению доходы следующих лиц:
1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и
консульской службой этих физических лиц;
2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в
Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;
3) обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные ими по своей
службе в представительстве иностранного государства;
4) сотрудников международных организаций - в соответствии с уставами этих организаций.
Следует отметить, что доходы названных лиц освобождаются от налогообложения в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении данных
лиц, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств (международных организаций), отдельные категории иностранных граждан
(сотрудники) которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, утвержден Приказом Министерства
иностранных дел Российской Федерации и Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 13 ноября 2000 г. N 13748/БГ-3-06/387. Данный Перечень состоит из трех разделов, в первом разделе приводится перечень иностранных государств, дипломатический, административно-технический и обслуживающий персонал дипломатических представительств которых не подлежит налогообложению в отношении доходов (всего 179 госу-
дарств), второй раздел представляет собой перечень иностранных государств, консульские должностные лица,
консульские служащие и работники обслуживающего персонала консульских учреждений которых не подлежат
налогообложению в отношении доходов (всего 165 государств), в третьем разделе приведен перечень международных организаций, отдельные категории сотрудников которых не подлежат налогообложению в отношении
доходов (всего 24 международные организации). Сведения о категориях сотрудников данных международных
организаций, чьи доходы не подлежат налогообложению, содержатся в письме Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/63 <1>. Освобождению от налогообложения подлежат
только те доходы, которые получены сотрудниками указанных международных организаций за выполнение
должностных обязанностей.
--------------------------------
<1> СПС "КонсультантПлюс".
В ст. 217 НК РФ содержится перечень доходов физических лиц, которые не подлежат налогообложению
(освобождаются от налогообложения). Рассмотрим данные доходы.
Не подлежат налогообложению:
1) государственные выплаты (кроме пособий по временной нетрудоспособности, в том числе пособия по
уходу за больным ребенком), иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (в том числе пособия по безработице, беременности и родам);
2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской
Федерации" пенсия по государственному пенсионному обеспечению - ежемесячная государственная денежная
выплата, право на получение которой определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными Федеральным законом "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации", и которая предоставляется гражданам в целях компенсации им заработка (дохода), утраченного в связи с прекращением государственной службы при достижении установленной законом выслуги при выходе на трудовую пенсию по старости
(инвалидности); либо в целях компенсации вреда, нанесенного здоровью граждан при прохождении военной
службы, в результате радиационных или техногенных катастроф, в случае наступления инвалидности или потери
кормильца, при достижении установленного законом возраста; либо нетрудоспособным гражданам в целях
предоставления им средств к существованию. В ст. 5 Федерального закона "О государственном пенсионном
обеспечении в Российской Федерации" названы виды пенсий по государственному пенсионному обеспечению:
- пенсия за выслугу лет;
- пенсия по старости;
- пенсия по инвалидности;
- социальная пенсия.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" трудовая пенсия - ежемесячная денежная выплата в целях компенсации гражданам заработной платы или иного дохода, которые получали застрахованные лица перед установлением им трудовой пенсии
либо утратили нетрудоспособные члены семьи застрахованных лиц в связи со смертью этих лиц, право на которую определяется в соответствии с условиями и нормами, установленными Федеральным законом "О трудовых
пенсиях в Российской Федерации". В ст. 5 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"
названы виды трудовых пенсий:
- трудовая пенсия по старости;
- трудовая пенсия по инвалидности;
- трудовая пенсия по случаю потери кормильца;
3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными
актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
б) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего
денежного возмещения;
в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
д) увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;
е) гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;
ж) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
з) исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее
пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, а
также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал
в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате
услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении
налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой
оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. На практике часто возникали споры, связанные с применением указанных нормативов. Вопрос
о подлежащих применению нормативах был решен Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в его
решении от 26 января 2005 г. N 16141/04. Высший Арбитражный Суд РФ пришел к следующим выводам. Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на
доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера
предусмотрены только трудовым законодательством. Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным
договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729. Но данный документ не может быть
применен для целей ст. 217 НК РФ по следующим основаниям.
В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций,
финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения
финансирования и расходования средств федерального бюджета. При этом, как следует из пункта 3 Постановления от 2 октября 2002 г. N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками,
ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают
величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы,
превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из
федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г.
N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься
денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм,
установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК
РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской
Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях
исчисления налога на доходы физических лиц.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во
властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления
или другого аналогичного органа этой компании;
4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;
5) алименты, получаемые налогоплательщиками. В соответствии с семейным законодательством право на
получение алиментов от других членов семьи имеют:
- несовершеннолетние дети от родителей (ст. 80 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные совершеннолетние дети, нуждающиеся в помощи, от родителей (ст. 85 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся родители от трудоспособных совершеннолетних детей (ст. 87 Семейного
кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособный нуждающийся супруг от другого супруга, обладающего необходимыми средствами (ст.
89 Семейного кодекса Российской Федерации),
- жена в период беременности и в течение трех лет со дня рождения общего ребенка от другого супруга, обладающего необходимыми средствами (ст. 89 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нуждающийся супруг, осуществляющий уход за общим ребенком-инвалидом до достижения ребенком
возраста восемнадцати лет или за общим ребенком-инвалидом с детства I группы от другого супруга, обладающего необходимыми средствами (ст. 89 Семейного кодекса Российской Федерации),
- несовершеннолетние нуждающиеся в помощи братья и сестры в случае невозможности получения содержания от своих родителей от своих трудоспособных совершеннолетних братьев и сестер, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 93 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся в помощи совершеннолетние братья и сестры, если они не могут получить содержание от своих трудоспособных совершеннолетних детей, супругов (бывших супругов) или от родителей, от своих трудоспособных совершеннолетних братьев и сестер, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 93 Семейного кодекса Российской Федерации),
- несовершеннолетние нуждающиеся в помощи внуки в случае невозможности получения содержания от
своих родителей, от своих дедушки и бабушки, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 94 Семейного кодекса Российской Федерации),
- совершеннолетние нетрудоспособные нуждающиеся в помощи внуки, если они не могут получить содержание от своих супругов (бывших супругов) или от родителей, от своих дедушки и бабушки, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 94 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся в помощи дедушка и бабушка в случае невозможности получения содержания от своих совершеннолетних трудоспособных детей или от супруга (бывшего супруга), от своих трудоспособных совершеннолетних внуков, обладающих необходимыми для этого средствами (ст. 95 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся лица, осуществлявшие фактическое воспитание и содержание несовершеннолетних детей, от своих трудоспособных воспитанников, достигших совершеннолетия, если они не могут
получить содержание от своих совершеннолетних трудоспособных детей или от супругов (бывших супругов) (ст.
96 Семейного кодекса Российской Федерации),
- нетрудоспособные нуждающиеся в помощи отчим и мачеха, воспитывавшие и содержавшие своих пасынков или падчериц, от трудоспособных совершеннолетних пасынков или падчериц, обладающих необходимыми
для этого средствами, если они не могут получить содержание от своих совершеннолетних трудоспособных детей или от супругов (бывших супругов) (ст. 97 Семейного кодекса Российской Федерации);
6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных
для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации от 5 марта 2001 г. N 165, в который включены 79 организаций. В соответствии со ст. 251 НК РФ грантами
признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню
таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением
грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий
за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по Перечню премий, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2001 г. N 89;
8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях
возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными
межгосударственными организациями;
- работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его
семьи;
- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации. В соответ-
ствии со ст. 1 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской
Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о
налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" гуманитарная помощь (содействие) - это вид
безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия). В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность
граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам
или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки;
- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм
адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального
бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;
- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации,
независимо от источника выплаты;
8) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в
выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц,
подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативнорозыскную деятельность;
9) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста
16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:
- за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;
- за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;
10) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль
организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей,
суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов,
подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Названные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и
(или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское
обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на
эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков;
11) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений
высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научноисследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими
учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации,
благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;
12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате
труда работников;
13) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах,
находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц
(как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления,
правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произве-
дена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для
ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;
14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и
реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, к которым такая норма ранее не применялась;
15) доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод,
орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;
16) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных
родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими
лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты;
18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за
исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки,
литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;
19) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Все доходы,
полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и
внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);
20) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций:
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки
основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между
акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между
новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
- акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в
виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев);
21) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменамиинвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях:
- Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;
- чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;
22) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет
на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение названным учреждениям;
23) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических
средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;
24) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;
25) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
26) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также
по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;
27) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов и религиозных организаций;
28) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:
- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей
ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены
указанные проценты;
- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
29) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый
период (календарный год):
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и
соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим
работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим
работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении
документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);
- суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;
30) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц,
призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту
службы, либо по месту прохождения военных сборов;
31) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а
также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами,
кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы
муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и
замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных
фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из
средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного
референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных
кампаний, кампаний референдума;
32) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;
33) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение названных облигаций;
34) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой
Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой
Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами
и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10000 рублей за налоговый период
(календарный год);
35) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей (средства федерального бюджета, передаваемые в
бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации на реализацию дополнительных мер государственной поддержки, установленных Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей").
При рассмотрении объекта налогообложения, которым является доход физического лица, представляется
важным определить дату, когда такой доход считается полученным. В соответствии с положениями ст. 223 НК
РФ дата фактического получения дохода зависит от формы получения доходов и определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения
товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения дохода признается последний
день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Налоговая база
В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную
характеристики объекта налогообложения. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, являющиеся объектом налогообложения, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, либо право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика, а также доходы в виде материальной
выгоды. Удержания из дохода налогоплательщика, производимые по его распоряжению, решению суда или иных
органов, не уменьшают налоговую базу.
Для различных видов доходов установлены различные ставки, и налоговая база определяется отдельно по
каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов.
Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению. Если доходы подлежат обложению по ставке 13%, то налоговая база представляет собой денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом
периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, за исключением имущественных налоговых вычетов.
Существует ряд особенностей определения налоговой базы при получении отдельных видов доходов. Рассмотрим эти особенности.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (например, в виде оплаты (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав
за налогоплательщика, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, получения налогоплательщиком товаров, выполнения в интересах налогоплательщика работ, оказания в
интересах налогоплательщика услуг на безвозмездной основе, оплаты труда в натуральной форме), налоговая
база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен. При невозможности определения рыночных цен используются цены идентичных или однородных товаров, а также определение цены с помощью метода цены последующей реализации или затратного метода. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.
При получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется следующим образом (ст.
212 НК РФ):
1) при получении материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты) налоговая база определяется
как:
а) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
б) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий
договора;
2) при получении материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся
взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как превышение цены
идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику;
3) при получении материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как
превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
При определении налоговой базы по договорам страхования необходимо учитывать следующие особенности.
При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с
наступлением соответствующих страховых случаев:
1) по договорам обязательного страхования. Обязательным страхованием является страхование, осуществляемое в силу закона;
2) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет
и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов
(за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в
пользу застрахованного лица.
Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на
срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из
действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%.
В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по
причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты;
3) по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);
4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований.
В налоговую базу включаются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических
лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
По договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется в случаях:
- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой
полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности),
увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;
- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества
(в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае
осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.
Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).
Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:
1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);
2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);
3) платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).
При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.
По договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются при определении налоговой базы:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями;
- накопительная часть трудовой пенсии;
- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным
организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным
физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными
фондами в пользу других лиц.
При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам
обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, учитываются:
- суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;
- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;
- денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою
пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в
отношении срока их действия.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные
паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (фьючерсные и опционные биржевые сделки), учитываются доходы,
полученные по следующим операциям:
- купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке
ценных бумаг;
- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;
- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;
- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в
пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за
вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от
реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). Налоговая база по операциям купли-продажи
ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Налоговая база по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по
открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на
сумму премий, уплаченных по указанным сделкам. Данное правило не распространяется на операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги,
так как в этом случае доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные
премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным
активом.
Как уже было сказано выше, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%,
налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Следует обратить внимание на то, что налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц уменьшают именно налоговую базу, а не сумму подлежащего уплате налога. Налоговым
кодексом Российской Федерации (статьями 218 - 221) предусмотрено 4 вида налоговых вычетов: стандартные,
социальные, имущественные и профессиональные. Следует отметить, что в пределах установленных в Налоговом
кодексе Российской Федерации размеров социальных и имущественных налоговых вычетов законодательные
(представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом региональных особенностей. Рассмотрим все названные налоговые вычеты.
Налогоплательщикам предоставляются стандартные налоговые вычеты в следующих размерах: 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей и 600 рублей.
Налоговый вычет в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;
- лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных), военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к
выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от
места дислокации указанных лиц и выполняемых ими работ, а также лиц начальствующего и рядового состава
органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне
отчуждения, лиц, эвакуированных из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС и переселенных из зоны отселения
либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон, лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни
людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, независимо от времени, прошедшего со
дня проведения операции по трансплантации костного мозга и времени развития у этих лиц в этой связи инвалидности;
- лиц, принимавших в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации
или на других работах на Чернобыльской АЭС (в том числе временно направленных или командированных);
- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий
катастрофы на Чернобыльской АЭС, включая взлетно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской
авиации, независимо от места дислокации и выполняемых ими работ;
- лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной
службы, в том числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 1986 - 1987 годах службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;
- военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988 - 1990 годах в работах по объекту "Укрытие";
- ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие
аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, из
числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно
загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах, лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1959 - 1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии на производственном объединении "Маяк" в 1957 году, лиц, эвакуированных (переселенных), а
также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие
аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча,
включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения (при этом к выехавшим добровольно гражданам относятся лица, выехавшие в период с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1958 года из
населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также лица, выехавшие в период с 1949 по 1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча), лиц, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в
1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно
по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности), лиц, выехавших добровольно на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие
аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где
среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения составляла на 20 мая 1993 года свыше 1 мЗв (дополнительно по сравнению с уровнем естественного радиационного фона для данной местности);
- лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года;
- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных
радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;
- лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных
установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области обороны;
- лиц, непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов
до 31 декабря 1961 года;
- лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ;
- инвалидов Великой Отечественной войны;
- инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии
или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа
бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих.
Налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:
- Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы
трех степеней;
- лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел
СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и
учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для
назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;
- участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих,
проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан;
- лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября
1941 года по 27 января 1944 года независимо от срока пребывания;
- бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного
содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;
- инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;
- лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной
нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного
назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику;
- младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих
излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой
работы), получивших сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и
обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года, а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на
Чернобыльской АЭС и являющихся источником ионизирующих излучений;
- лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей;
- рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц начальствующего и
рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений
и органов уголовно-исполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС;
- лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно
загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах;
- лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и
сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также бывших военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и специального контингента, которые были эвакуированы в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. При этом к выехавшим добровольно лицам относятся лица, выехавшие с 29 сентября
1957 года по 31 декабря 1958 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 по
1956 год включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов
радиоактивных отходов в реку Теча;
- лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или пе-
реселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития;
- родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных
ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо
вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных
служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Данный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак;
- граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также граждан,
принимавших участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации.
Налогоплательщики, на которых не распространяются налоговые вычеты в размере 3000 рублей и 500 рублей, вправе получить налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода, который действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход налогоплательщика превысил
20000 рублей, рассматриваемый налоговый вычет не применяется.
Налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на:
- каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются
родителями или супругами родителей;
- каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 рублей, данный налоговый вычет не применяется. Рассматриваемый налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося
очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Указанный налоговый вычет удваивается в
случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной
формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. Вдовам
(вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям
прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак. При этом под одинокими родителями понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.
Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором
установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24
лет, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на
воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения
ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск,
оформленный в установленном порядке в период обучения.
Важно отметить, что налоговый вычет в размере 600 рублей в месяц предоставляется независимо от предоставления иных стандартных налоговых вычетов. Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет (за исключением налогового вычета в размере 600 рублей в месяц), то ему предоставляется максимальный из соответствующих налоговых вычетов.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и
документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Социальные налоговые вычеты могут быть условно разделены на три группы, в зависимости от того, с чем
связано их предоставление: социальные налоговые вычеты связанные с: 1) благотворительностью, 2) обучением,
3) лечением.
Налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме доходов, перечисляемых им на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих
бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на
нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной
деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в
налоговом периоде.
Налогоплательщик также имеет право на социальный вычет на образование в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за
обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в
размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38000 рублей на каждого ребенка в
общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Данный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который
подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата
расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.
Социальный налоговый вычет на лечение предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в
налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и
(или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта
2001 г. N 201), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с Перечнем лекарственных средств,
утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201), назначенных
им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Общая сумма социального налогового вычета на лечение не может превышать 38000 рублей. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически
произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден Постановлением Правительства
Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в
медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности,
а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Данный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику,
если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.
Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика
при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.
Налоговым кодексом предусмотрено два случая предоставления имущественных налоговых вычетов:
1) при продаже имущества;
2) при приобретении жилых домов, квартир, долей в них.
В случае если налогоплательщик продает жилой дом, квартиру, дачу, садовый домик, земельный участок
или долю в названном имуществе, находившемся в собственности налогоплательщика менее трех лет, ему предоставляется налоговый вычет в сумме дохода, полученного от такой сделки, но не более 1000000 рублей. При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, вычет предоставляется в сумме, не превышающей 125000 рублей. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика
три года и более, то вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже такого имущества. Данный вычет не распространяется на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от
продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Возникает вопрос, в каком размере следует предоставить вычет в случае продажи налогоплательщиком
комнаты в коммунальной квартире, принадлежавшей ему на праве собственности менее трех лет <1>. Комната в
коммунальной квартире ни жилым домом, ни квартирой не является, в то же время налогоплательщик владеет
данной комнатой на праве собственности единолично, говорить о том, что вся квартира находится в общей долевой собственности собственников отдельных комнат, нельзя. Следовательно, такой налогоплательщик при продаже комнаты может получить налоговый вычет только в размере 125000 рублей, на вычет в размере 1000000
рублей такой налогоплательщик претендовать не вправе.
--------------------------------
<1> См.: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19.01.2005
N 03-05-01-05/7.
Второй вид имущественного налогового вычета - вычет на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли в них. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных
расходов, а также сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам, израсходованным на новое
строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли в них. Общий объем имущественного вычета не может превышать 1000000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов
по целевым займам (кредитам).
Важной особенностью этого налогового вычета является то, что в случае, если имущественный налоговый
вычет не может быть полностью использован в текущем налоговом периоде, его остаток может быть перенесен
на последующие налоговые периоды до полного использования. Для подтверждения права на вычет требуется
представление документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на жилой дом (долю в
нем), либо договор приобретения квартиры (доли в ней) или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче
квартиры (доли в ней) либо документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю в ней. Некоторые сложности возникают в ситуации, когда квартира была приобретена в собственность, а в следующем
налоговом периоде перепродана другому лицу, при этом продавец еще не полностью использовал имущественный вычет, но уже лишился права собственности на квартиру. Как правило, в такой ситуации налоговые органы
отказывают в предоставлении оставшейся части вычета, ссылаясь на то, что налогоплательщик не может представить документ, подтверждающий его право собственности на квартиру. Однако суды признают право налогоплательщика на получение оставшейся части налогового вычета <1>. При этом суды указывают, что право на получение налогового вычета при приобретении жилого дома или квартиры на территории РФ не связывается с моментом продажи приобретенного жилого дома или квартиры; если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток должен быть перенесен на последующие налоговые периоды до его полного использования, независимо от того, было имущество продано или нет.
--------------------------------
<1> См., например: Кассационное определение СК Пензенского областного суда от 06.07.2004 N 33-2255 //
СПС.
Важно также отметить, что воспользоваться имущественным вычетом на приобретение недвижимости
можно только один раз, повторное предоставление такого налогового вычета не допускается. Однако если налогоплательщику был предоставлен имущественный вычет в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с
физических лиц" от 07.12.1991 N 1998-1, то налогоплательщик вправе также получить имущественный вычет,
предусмотренный Налоговым кодексом РФ, так как в ст. 220 указано, что не допускается повторное предоставление имущественного вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а не просто повторное предоставление имущественного вычета на новое строительство.
При приобретении жилого дома/квартиры супругами в общую совместную собственность, по мнению налоговых органов, необходимо, чтобы для вычета каждый из супругов представил платежные документы по факту
самостоятельной оплаты своей доли в жилом доме/квартире <1>. Однако суды занимают иную позицию <2>. Исходя из толкования норм семейного законодательства, делается вывод о том, что все имущество супругов является их общей совместной собственностью. Следовательно, независимо от того, имя какого из супругов указано в
платежном документе, расходы по приобретению жилого дома/квартиры несут оба супруга. Следовательно, оба
супруга вправе получить имущественный вычет, несмотря на то что в платежном документе указано имя только
одного из супругов.
--------------------------------
<1> См.: информационное сообщение Федеральной налоговой службы от 18.03.2005 "Предоставление
имущественных налоговых вычетов в части расходов на приобретение жилого объекта".
<2> См.: Кассационное определение СК Пензенского областного суда от 27.07.2004 N 33-2489 // СПС.
Имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением квартиры/жилого дома, не применяется в
случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них
для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в
них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК
РФ. В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделки между такими лицами. Из названных положений налогового законодательства можно сделать вывод, что в случае
совершения сделки между лицами, которые являются взаимозависимыми в силу п. 1 ст. 20 НК РФ, имущественный вычет предоставляется. Однако из разъяснений налогового органа следует, что имущественный вычет не
предоставляется также в случае совершения сделки между лицами, являющимися взаимозависимыми в силу п. 1
ст. 20 НК РФ (например, между лицами, являющимися родственниками в соответствии с положениями семейного
законодательства) <1>.
--------------------------------
<1> См.: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27.07.2005
N 03-05-01-04/250.
По общему правилу имущественный вычет предоставляется налогоплательщику при подаче налоговой декларации, заявления, а также документов, подтверждающих право налогоплательщика на имущественный вычет.
Однако в случае приобретения квартиры/жилого дома возможен иной порядок предоставления имущественного
налогового вычета (п. 3 ст. 220 НК РФ). Налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом. Налогоплательщик имеет право на получение
имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан
предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на
имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. В случае если по итогам налогового периода
сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного
налогового вычета, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в общем
порядке.
Последней группой налоговых вычетов, выделяемых в Налоговом кодексе Российской Федерации, являются профессиональные налоговые вычеты. На получение профессионального налогового вычета имеют право следующие категории налогоплательщиков:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и
осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и
другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - в
сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных
с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком
самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения налогом на
прибыль организаций. Также к расходам налогоплательщика относится государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Если налогоплательщики не в состоянии документально
подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Следует отметить, что данный норматив
расходов распространяется только на лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей;
2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);
3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий,
изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных
расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету размерах,
установленных в ст. 221 НК РФ (от 20 до 40 процентов полученного дохода в зависимости от вида деятельности).
Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи
письменного заявления налоговому агенту. При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют
право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый
орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.
Налоговый период
В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.
Налоговые ставки
Статья 224 НК РФ регламентирует налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1
ст. 224 НК РФ основная ставка устанавливается в размере 13 процентов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов: 1) стоимости
любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 рублей; 2) страховых выплат по договорам добровольного
страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ; 3) процентных доходов по вкладам в
банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте; 4) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных)
средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях,
исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на
дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, за исключением
доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и
фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 ноября 2004 г. N
03-05-01-04/83 разъясняет, что в ст. 224 НК РФ устанавливаются налоговые ставки и не содержится положений
об освобождении каких-либо доходов от налогообложения. Таким образом, исключение в ст. 224 НК РФ отдельных видов сумм экономии на процентах от налогообложения по ставке 35 процентов означает, что в отношении
таких сумм должна применяться ставка 13 процентов, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ. В соответствии с вышеизложенным, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской
Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих
целевое использование таких средств, облагаются с 2005 года по налоговой ставке 13 процентов.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О "По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" положения пп. 1 п. 2 ст. 212 и абз. 6 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ, предписывающие
при исчислении налога на материальную выгоду от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком
заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств,
применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г. Применительно к
суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на материальную
выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января
2001 г., поскольку иное истолкование данной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему
положение налогоплательщика, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ. Вытекающая из пп. 1 п. 1 ст. 212
Налогового кодекса РФ обязанность платить налог с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, возникла не со дня заключения соответствующего договора, а с 1 января 2001 года. По этой же причине при исчислении налога должна учитываться не первоначальная сумма заемных (кредитных) средств, а ее
остаток на 1 января 2001 г. Часть 2 ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового
кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых
правоотношений обратной силы, не затрагивает условия заключенного гражданско-правового договора, а потому
не может рассматриваться как нарушающая конституционные права граждан, обязанных платить налоги.
Аналогичные выводы суда содержатся в Определении Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N
126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".
Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно письму Минфина России от 15 августа 2005 г. N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на
доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь" иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода, и обложение их доходов от работы по
найму производится по ставке 13 процентов. Прочие категории иностранных граждан на начало отчетного налогового периода рассматриваются в качестве нерезидентов Российской Федерации, и обложение их доходов в течение первых 183 дней пребывания на территории Российской Федерации в рамках календарного года производится по ставке 30 процентов. Уточнение налогового статуса таких налогоплательщиков производится лишь на
дату, следующую после истечения 183 дней пребывания его на территории Российской Федерации иностранного
гражданина. В таком случае ставка налога на доходы физических лиц за весь период пребывания его на территории Российской Федерации применяется в размере 13 процентов и производится соответствующий перерасчет
налога.
Как следует из письма Федеральной налоговой службы от 21 сентября 2005 г. N ВЕ-6-26/786@ "О порядке
взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", к гражданам Республики Беларусь
- потенциальным налоговым резидентам Российской Федерации следует относить граждан Республики Беларусь,
прибывающих на территорию Российской Федерации в связи с заключением долгосрочного трудового договора с
организацией-работодателем. При этом в случае расторжения такого договора с гражданами Республики Беларусь в течение первых 183 дней пребывания их в Российской Федерации организация-работодатель обязана произвести перерасчет налога на выплаченный доход по ставке 30 процентов.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 июня 2005 г. N
03-05-01-04/225 по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов лиц, не являющихся
налоговыми резидентами Российской Федерации, излагает следующую позицию. Для применения налоговой
ставки 13% для иностранных граждан требуется наличие заключенного с ними трудового договора сроком более
чем на 183 дня. В этом случае уточнение налогового статуса физического лица - иностранного гражданина и, в
случае необходимости, перерасчет сумм налога, производится на дату фактического завершения пребывания
иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном
году.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов
участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 ноября 2005 г. N
03-05-01-04/353 "О ставках по налогу на доходы физических лиц при выплате дивидендов" относительно вопроса
налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам
общества с ограниченной ответственностью при распределении прибыли, и сообщает следующее. Специальных
норм для налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам участникам общества с ограниченной ответственностью при не пропорциональном их долям распределении прибыли, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не предусмотрено. В этой связи доходы
налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученные при не пропорциональном их долям распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Исходя из Определения Конституционного Суда РФ от 24 мая 2005 г. N 177-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Черничкина Александра Сергеевича на нарушение его конституционных прав
подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 и абзацем четвертым пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации" заявитель считает, что проценты по банковским вкладам в любом размере не подлежат налогообложению, так как законный подоходный налог за свое право свободно пользоваться заработанными денежными суммами их владелец (вкладчик) уже уплатил. По мнению заявителя, взимание налога с процентов по банковскому
вкладу не имеет экономического обоснования, приводит к двойному налогообложению и означает конфискацию
собственности гражданина, что нарушает ст. 35 Конституции РФ. Кроме того, банк освобожден от уплаты 35%
налога со своей выгоды от экономии на процентах в том случае, когда он получает в пользование от вкладчика
средства под проценты меньшие, чем ставка рефинансирования Банка России, что нарушает принцип равенства,
закрепленный ст. 19 Конституции РФ. Абзацем 4 пункта 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ предусматривается
освобождение от уплаты 35% налога с процентов по рублевым срочным "пенсионным" вкладам, внесенным на
срок не менее 6 месяцев, что, по мнению заявителя, также нарушает закрепленный ст. 19 Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом. Конституционный Суд пришел к выводу, что оценка положений пп. 1
п. 1 ст. 208 и абз. 4 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с другими статьями гл. 23 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что налог на процентные доходы по банковским вкладам физических лиц
имеет самостоятельный объект налогообложения - конкретный вид дохода, полученного налогоплательщиком, и
четко определенную налоговую базу, рассчитанную с учетом дифференцированного подхода к налогообложению
разных видов доходов. Поэтому отсутствуют основания утверждать, что оспариваемые нормы допускают двойное налогообложение одного и того же экономического объекта и нарушают принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из ст. ст. 1 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ. Оспариваемые положения абз. 4 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ, устанавливающие определенный порядок налогообложения доходов физических лиц в виде процентов по банковским вкладам, обусловлены как разными юридически значимыми
обстоятельствами, в которых находятся данные категории налогоплательщиков, так и экономическими особенностями облагаемого дохода, в связи с чем не могут рассматриваться как нарушающие принцип равенства в сфере
налогообложения, закрепленный ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ.
В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Хорошевского районного суда города Москвы о проверке конституционности абзаца
второго пункта 2 статьи 224 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации" Хорошевский
районный суд города Москвы утверждал, что предусмотренный абз. 2 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ налог
на выигрыш в лотерее, тотализаторе и в других основанных на риске игр не может, по смыслу ст. 57 Конституции
РФ, считаться законно установленным, поскольку указанной нормой не определены объект налогообложения,
налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога, являющиеся обязательными элементами налогообложения (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ). Однако это утверждение основывается на анализе лишь самой
оспариваемой нормы, в то время как она должна рассматриваться в системной связи с другими положениями гл.
23 Налогового кодекса РФ ("Налог на доходы физических лиц"). Основные виды доходов физических лиц в Российской Федерации указаны в п. 1 ст. 208. Поскольку в их числе выигрыш непосредственно не упомянут, следует
считать, что он охватывается категорией "иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации" (пп. 10 п. 1 ст. 208 в редакции от 29 декабря 2000 г.).
Данным налогом облагается именно доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль - сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре мо-
жет быть для участника игры как положительным, так и отрицательным. Данный налог отвечает конституционному требованию законного установления налогов и сборов.
Порядок исчисления налога. Порядок и сроки уплаты налога
Порядок исчисления налога на доходы физических лиц предусмотрен ст. 225 НК РФ. Сумма налога при
определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по ставке 13% и иным ставкам. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и
более округляются до полного рубля.
Статьей 226 НК РФ определены особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми
агентами, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а
также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый
агент, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ), доходов индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой (ст. 227 НК РФ), а также отдельных
видов доходов по ст. 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по соответствующей ставке (ст. 224 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в Российской Федерации именуются налоговыми
агентами.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая
ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие
месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других
налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая
сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Письмо Федеральной налоговой службы от 26 октября 2005 г. N 04-2-03/156 "О порядке удержания налога
на доходы физических лиц" в связи с обращением по вопросу удержания налога на доходы физических лиц представительством иностранной компании, не осуществляющей предпринимательской деятельности на территории
Российской Федерации, разъясняет следующее. Специального определения постоянного представительства для
целей гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено. Упоминания об этом термине имеются
в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" и 30 "Налог на имущество организаций", однако предметной связи с
налогообложением доходов физических лиц от работы по найму здесь нет. Аналогичная ситуация складывается и
в отношении понятия постоянного представительства, предусмотренного в соглашениях об избежании двойного
налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с другими странами. В этих соглашениях указанный
термин применяется исключительно для целей налогообложения прибыли и движимого имущества иностранных
организаций.
Однако в данном случае можно руководствоваться определением постоянного представительства, данным в
п. 2 ст. 306 НК РФ и указывающим на связь с предпринимательской деятельностью иностранной организации в
Российской Федерации.
До вступления в силу положений гл. 25 НК РФ было принято исходить из общего лексического значения
тех или иных терминов и понятий. Постоянное представительство иностранного юридического лица рассматривалось как функционирующее в течение относительно длительного периода времени его структурное подразделение, занимающееся коммерческой деятельностью и осуществляющее представительские, маркетинговые, рекламные функции, а также сбор информации.
Если деятельность представительства иностранной компании осуществляется на долгосрочной основе, то
оно может исполнять функции налогового агента и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ исчислять и удерживать у
налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, полученные за работу, выполненную в Российской
Федерации. При этом в соответствии с положениями ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан также своевременно
перечислять налог в бюджет, вести учет выплаченных доходов и перечисленных налогов в бюджет персонально
по каждому работнику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для
осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога. Поэтому при соблюдении представительством всех вышеуказанных требований к нему не могут предъявляться претензии со стороны налоговых органов за выполнение функций налогового агента, даже если деятельность головной организации
не носит предпринимательский характер. Соответственно, и к физическому лицу, работающему в таком представительстве по трудовому договору, не могут предъявляться претензии за неподачу налоговых деклараций.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18 января 2005 г. N
03-05-01-05/4 издано по вопросу удержания налога на доходы физических лиц постоянным представительством.
Термин "постоянное представительство" следует понимать в общепринятом смысле. Так, в соответствии с п. 2 ст.
306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается
филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или
иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству,
установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за
исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ. В случае если иностранная организация является резидентом
государства, в отношениях Российской Федерации с которым действует соглашение (договор) об избежании
двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.
Таким образом, если деятельность представительства подпадает под вышеуказанные признаки постоянного
представительства, то оно является налоговым агентом и в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ обязано исчислить,
удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В том случае, если представительство не является постоянным представительством и, соответственно,
налоговым агентом, физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог исходя из сумм полученного дохода в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ.
Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 126-О "По запросу Подольского городского суда Московской области о проверке конституционности части второй статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации о налогах" вынесено на основании заявления о том, что п. 4 ст. 226
Налогового кодекса РФ, как позволяющий налоговому агенту удерживать из заработной платы и перечислять в
бюджет суммы налога без согласия гражданина, нарушает гарантии права собственности, провозглашенные Конституцией РФ, Всеобщей декларацией прав человека и Конвенцией о защите прав человека и основных свобод.
Однако Конституционный Суд указал, что ст. 57 Конституции РФ, возлагая на каждого обязанность платить законно установленные налоги и сборы, не определяет порядок исполнения этой обязанности, - такой порядок, являясь элементом налогообложения, устанавливается актами законодательства о соответствующих налогах и сборах. Право налогоплательщика во всех случаях только лично вносить в казну налоговый платеж из данной конституционной нормы не вытекает. Таким образом, возложение на налогового агента обязанности исчислить,
удержать с налогоплательщика, который состоит с налоговым агентом в трудовых отношениях, и уплатить сумму
налога освобождает гражданина от необходимости делать это самому, а потому не может рассматриваться как
нарушение его конституционных прав и свобод. Кроме того, положения п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ конституционные права и свободы граждан непосредственно не затрагивают, поскольку адресованы налоговому
агенту и устанавливают его обязанность в предусмотренных гл. 23 Налогового кодекса РФ целях правильно и
своевременно исчислить и удержать налог из доходов налогоплательщика.
Аналогичная позиция выражена в Определении Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 г. N 291-О
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Виталия Александровича на нарушение его
конституционных прав пунктом 2 статьи 223 и пунктами 1, 6 и 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации".
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в
течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со
счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в
банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня,
следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять
исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого
своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам
этих обособленных подразделений.
Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 июня 2005 г. N
03-05-01-04/198 разъяснено, что если договор гражданско-правового характера (в том числе договор аренды и
договор подряда) заключен физическим лицом с филиалом, действующим от имени организации, то налог с доходов такого физического лица головная организация должна перечислить в бюджет по месту нахождения филиала, а соответствующую информацию необходимо предоставить по месту постановки на учет головной организации и месту жительства физического лица. Если договор гражданско-правового характера заключен физическим
лицом с головной организацией, то налог с доходов такого физического лица необходимо перечислить в бюджет
по месту нахождения головной организации, а соответствующую информацию предоставить по месту жительства
физического лица.
В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 октября 2005 г. N А112959/2005-К2-19/182 говорится, что в п. 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы
налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В силу ст. 123 НК неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего
удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей
перечислению. Ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц, НК РФ не предусмотрена.
Пунктом 8 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что удержанная налоговым агентом из доходов физических
лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая
уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в
бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
А.Н. Гуев в связи с вышеуказанным рассматривает ряд неоднозначных возникших в практике вопросов. Если сумма налога на доходы физических лиц составляет ровно 100 руб., то не вполне ясно, обязан ли налоговый
агент перечислить эту сумму или вправе добавить ее к сумме налога следующего месяца. Впредь до уточнения
законодателем своей позиции выбор за налоговым агентом: он может перечислить эту сумму в данном месяце, но
может добавить ее к сумме налога на доходы физических лиц следующего месяца.
Если сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет именно за декабрь, менее 100 руб., то нужно исходить из буквального текста п. 8 ст. 226 НК РФ и данную сумму нужно перечислить в декабре текущего года
<1>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Постатейный Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая (Глава 21. Налог на
добавленную стоимость; Глава 22. Акцизы; Глава 23. Налог на доходы физических лиц; Глава 24. Единый социальный налог (взнос))" (А.Н. Гуев) включен в информационный банк согласно публикации - БЕК, 2001.
<1> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая. Раздел VIII. Главы 21 - 24. М.: Издательство "Экзамен", 2005 // СПС.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок
запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые
агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Суд в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2005 г.
N Ф04-4747/2005(13296-А27-7) указал, что ссылка общества на отсутствие трудовых отношений с физическими
лицами не может быть принята во внимание, поскольку общество для них являлось источником дохода и в соот-
ветствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ имело обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджет налога на доходы физических лиц.
В Определении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2004 г. N 207-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Дудник Маргариты Викторовны на нарушение ее конституционных прав статьями 8 и 24
Налогового кодекса Российской Федерации" в своей жалобе в Конституционный Суд РФ заявитель просит признать ст. ст. 8 и 24 Налогового кодекса РФ не соответствующими ст. ст. 2, 18, 19, 23, 35 и 51 Конституции Российской Федерации, поскольку они позволяют налоговым агентам удерживать и уплачивать налоги без согласия
налогоплательщика. Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч.
1 ст. 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" указал, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде
определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу
государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Таким образом, оспариваемые положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие право налогового агента по удержанию у налогоплательщика налогов и перечислению их в соответствующий бюджет - при
наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав налогоплательщика, - не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы граждан.
Налоговым кодексом в ст. 227 регламентированы особенности исчисления сумм налога отдельными категориями лиц, порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами.
Статья 227 распространяется на следующих налогоплательщиков: 1) физические лица, зарегистрированные в
установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; 2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам
доходов, полученных от такой деятельности.
В письме МНС России от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ "О налогообложении доходов адвокатов,
учредивших адвокатский кабинет" указывается следующее. В соответствии со ст. 20 Федерального закона от
31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" установлено, что формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокаты вправе в соответствии с Федеральным законом N 63-ФЗ самостоятельно избирать
форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности. Статьей 21 Федерального
закона N 63-ФЗ предоставлено право адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность
индивидуально, учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.
Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.
Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. При этом общая
сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиками с учетом сумм
налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщикам дохода, а также сумм авансовых
платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет.
Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально, обязаны представить в налоговый
орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года,
следующего за истекшим налоговым периодом.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с декларацией по налогу
на доходы физических лиц, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года,
следующего за истекшим налоговым периодом. В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию по налогу на
доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в
налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.
Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и
расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ. В целях названного Федерального закона
адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по
итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в по-
рядке, определяемом Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам. Учет доходов и
расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с
Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений ст. 227 НК РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок
не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить
налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При
этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
В связи с вышеуказанным необходимо иметь в виду Приказ МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-304/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению".
Согласно письму МНС России от 22 января 2002 г. N СА-6-04/60 "О представлении налоговой декларации
индивидуальными предпринимателями" в связи с запросами налоговых органов о необходимости представления
деклараций по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, не утратившими статуса индивидуального предпринимателя, но не осуществляющими по тем или иным причинам предпринимательскую деятельность и, соответственно, не получающими доходы, сообщается следующее. В соответствии с пп. 4 п.
1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета в
установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Подпунктом 1 п. 1 ст. 227 НК РФ гл. 23 "Налог на
доходы физических лиц" установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим
законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и производят уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. При этом декларация по налогу на доходы физических
лиц представляется указанными налогоплательщиками независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая
база принимается равной нулю. В случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового
периода индивидуальные предприниматели обязаны в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом
периоде.
Таким образом, ст. ст. 227, 229 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", а также пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ
установлена обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган по месту своего
учета (месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у них объекта
налогообложения.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие
основаниями для исчисления и уплаты, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Кроме того, п. 2 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что в случае непредставления индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока
представления такой декларации, а также в случае отказа от представления индивидуальным предпринимателем
налоговых деклараций руководителем (его заместителем) налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке.
Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в п. 1 ст. 227
НК РФ видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст.
ст. 218 и 221 НК РФ (стандартные и профессиональные налоговые вычеты).
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: 1) за январь
- июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; 2) за июль сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого
дохода от осуществления указанной деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит
перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.
Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента
получения новой налоговой декларации.
Согласно письму МНС России от 19 декабря 2001 г. N СА-6-04/952 "О порядке начисления пени на суммы
авансовых платежей" в связи с запросами налоговых органов по применению п. 20 Постановления Пленума
Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового
кодекса Российской Федерации" представлено следующее разъяснение. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней
признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При начислении пени за несвоевременную уплату налога на
доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями следует исходить из того, что пени подлежат
уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок
суммы налога на доходы, когда таковая начисляется по итогам налогового периода на основе фактически полученного дохода, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ, расчет авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. Учитывая, что установленный ст. 75 НК РФ порядок предусматривает начисление пени при неуплате налога с фактически полученного дохода, то правовых оснований для начисления пени за несвоевременную
уплату авансовых платежей в течение налогового периода не имеется, поскольку расчет их производится исходя
из предполагаемого дохода или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в
предыдущем налоговом периоде.
Вместе с тем если по итогам налогового периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение отчетного налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени исходя из суммы фактически
полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.
Учитывая изложенное, суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, будут являться
задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по налогу на доходы физических лиц, исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.
При этом если сумма налога, подлежащая уплате и исчисленная с фактического дохода, больше или равна сумме
авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных к уплате. Если же суммы авансовых платежей больше, чем суммы налога, подлежащие уплате, то расчет пени производится исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного дохода.
В соответствии с позицией суда в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 30 августа 2005 г. N А17-961/5-2005, поскольку в п. п. 8 и 9 ст. 227 НК РФ указано, что исчисление суммы
авансовых платежей производится налоговым органом и расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый
период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой
декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых
вычетов, исчисление авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не связано с реальными финансовыми результатами экономической деятельности предпринимателя, поэтому начисление пеней за несвоевременную уплату налогоплательщиком авансовых платежей по вышеназванному налогу на основании ст. 75 НК РФ
неправомерно.
Статья 228 НК РФ устанавливает особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов, а
также порядок уплаты налога. Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят следующие категории налогоплательщиков: 1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; 2) физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; 3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся
за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов; 4) физические лица, получающие другие
доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов; 5)
физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей.
Согласно письму МНС России от 2 июля 2004 г. N 22-1-15/1134 "О налоге на игорный бизнес" с 1 января
2002 г. удержание налога на доходы физических лиц с выигрышей организаторы игорного бизнеса не производят,
а уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговый орган по месту жительства (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Поскольку для организаторов лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) каких-либо исключений ст. 230 НК РФ не предусмотрено, обязанность ведения учета выплачиваемых ими физическим лицам доходов и представление сведений о доходах осталась за налоговыми агентами - организаторами игорного бизнеса, являющимися источниками выплаты дохода.
Вышеуказанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с
учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой
декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок
не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана
сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных
дней после первого срока уплаты.
Уплата налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации имеет
свои особенности, предусмотренные ст. 214 НК РФ. Сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений: 1) сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов
по ставке 9 процентов. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму
налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного
налогообложения. В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает
сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из
бюджета; 2) если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская
организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9 процентов в порядке,
предусмотренном ст. 275 НК РФ.
В соответствии со ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, являющимися индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, а также лицами, указанными в ст. 228 НК РФ.
Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.
В случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ, и (или) прекращения выплат, указанных в
ст. 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах
в текущем налоговом периоде.
При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от
которой подлежат налогообложению в соответствии со ст. ст. 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в
текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем
за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации.
Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, порядок представления которых определен
настоящим пунктом, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы,
источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически
уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или
возврату по итогам налогового периода.
Статья 230 НК РФ регламентирует обеспечение соблюдения положений гл. 23 НК РФ. Налоговые агенты
ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических
лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно
не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным
органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приказ
Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.
Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приказ Федеральной налоговой службы от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц").
Статьей 231 НК РФ установлен порядок взыскания и возврата налога на доходы физических лиц. Излишне
удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью,
взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке,
предусмотренном ст. 45 НК РФ.
Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.
Статья 232 посвящена аспектам устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических
лиц. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации,
за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того,
что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение
соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации,
подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть
представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
При этом следует отметить, что согласно письму Минфина России от 10 февраля 2005 г. N 03-08-07 органом, уполномоченным вести работу, связанную с выдачей подтверждений постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации физическим лицам, российским организациям и международным организациям, имеющим такой статус по законодательству Российской Федерации, для целей применения соглашений об
избежании двойного налогообложения Российской Федерацией с иностранными государствами, является Федеральная налоговая служба.
Льготы по налогу на доходы физических лиц
Статья 233 НК РФ имеет название "Заключительные положения", однако регулирует льготы по налогу на
доходы физических лиц. Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами
субъектов РФ в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их
бюджеты, до дня вступления в силу Налогового кодекса, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в
течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое
действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.
4. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ"
Единый социальный налог (далее - ЕСН) регулируется главой 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ),
которая вступила в силу 1 января 2001 (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ). ЕСН заменил собой страховые взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды в соответствии с различными нормативными правовыми актами и администрируемые органами управления этих фондов. Смысл введения налога заклю-
чался в упрощении процедур исчисления и уплаты обязательных социальных платежей путем сокращения
оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа органов, осуществляющих контроль
за их уплатой.
ЕСН является федеральным налогом, устанавливается НК РФ и обязателен к уплате на всей территории
Российской Федерации. ЕСН - регулярный и прямой налог, взимается непосредственно с сумм выплат и иных
вознаграждений, указанных в ст. 236 НК РФ, и уплачивается с определенной законом периодичностью (ст. ст.
240, 243, 244 НК РФ).
ЕСН представляет собой источник формирования доходной части федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то есть средств, которые, по существу, имеют целевую направленность. Согласно статье 234 НК РФ, утратившей силу 1 января 2005 года, ЕСН предназначался для мобилизации средств
для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Однако отмена указанной статьи не означала, что средства, поступающие от уплаты ЕСН,
утратили целевой характер использования, который следует из положений бюджетного законодательства (глава
17 Бюджетного кодекса РФ, законы о бюджетах государственных внебюджетных фондов на очередной финансовый год), законодательство о социальном страховании.
С вступлением в силу в 2002 году Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" единый социальный налог, зачисляемый в Пенсионный фонд РФ (ПФР), трансформировался
в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой
части трудовой пенсии, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет
ПФР (согласно п. 3 ст. 9 указанного Федерального закона финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет). НК РФ рассматривает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в качестве налогового вычета, применяемого налогоплательщиками при определении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
В соответствии с действующим порядком суммы ЕСН распределяются по следующим бюджетам: федеральному, Фонда социального страхования РФ (ФСС), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). При этом в
самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд РФ страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию (также налогоплательщик отдельно уплачивает страховые взносы в ФСС).
Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСН в бюджет
и в государственные внебюджетные фонды возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм
недоимки, пени и штрафов.
Согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие второй части
Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах" (ст. 20) порядок и условия проведения реструктуризации задолженности
по взносам во внебюджетные фонды, начисленным штрафам и пеням, имеющимся у организаций по состоянию
на 1 января 2001 года, определяет Правительство РФ. Данный Порядок был утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 октября 2001 года N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности
по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам,
имеющимся у организации по состоянию на 1 января 2001 года". Все принятые до введения в действие второй
части НК РФ отсрочки и рассрочки по уплате взносов, решения о реструктуризации сумм задолженности по
взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены.
Однако при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов либо условий уплаты налогов, органами государственных внебюджетных
фондов на основании представления налоговых органов принимается решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение 5 дней. Задолженность взыскивается в общем порядке.
До введения ЕСН Министерство Российской Федерации по налогам и сборам поручило УМНС по субъектам организовать работу подведомственных налоговых органов по уведомлению налогоплательщиков (перечисленных в еще не вступившей к тому моменту в силу статье 235 НК РФ) о введении с 1 января 2001 года единого
социального налога (письмо МНС России от 3 октября 2000 года N БГ-6-12/774 "Об уведомлении налогоплательщиков о введении с 01.01.2001 единого социального налога"). При этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые исполняли обязанность этих организаций по уплате
налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений, также были обязаны направить уведомления указанным организациям.
Следует отметить, что с момента вступления в силу главы 24 НК РФ ее текст претерпел значительные изменения, которые были внесены следующими Федеральными законами: от 30.12.2006 N 268-ФЗ, 29.12.2006 N
257-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ, 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от
21.07.2005 N 93-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 30.06.2003 N 86ФЗ, от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от
24.12.2002 N 176-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 29.12.2000 N
166-ФЗ.
Анализ изменений, внесенных в главу 24 НК РФ с 2001 года, позволяет отметить тенденцию последовательного улучшения условий уплаты ЕСН для работодателей (об этом свидетельствует, в частности, снижение
ставок единого социального налога, регрессивная шкала налогообложения и упрощение доступа к ее применению, возможность не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль, возможность исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, а также возможность не уплачивать единый социальный налог в связи с
переходом на специальные налоговые режимы налогообложения).
Отдельного внимания требуют изменения в содержании главы 24, которые произошли с момента вступления в силу 1 января 2005 года федеральных законов, принятых в 2004 году.
Во-первых, была снижена максимальная ставка ЕСН до 26% (с 35,6%).
Во-вторых, условием применения регрессивной шкалы стало превышение налоговой базой 280 тыс. руб.
При этом был отменен п. 2 ст. 241 НК РФ, предусматривавший ограничение права на применение регрессивных
ставок ЕСН (нижний предел).
В-третьих, была установлена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей (как являющихся работодателями, так и не являющихся таковыми): в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода они обязаны в пятидневный срок со дня подачи в
регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
Также были внесены изменения в ряд других положений главы 24 НК РФ, наиболее существенные из которых касаются вопроса о предоставлении льгот по ЕСН.
Так, из ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" исключили пп. 8 п. 1, в результате чего суммы,
выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных, жилищностроительных кооперативов (товариществ), товариществ собственников жилья и других аналогичных организаций лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, стали облагаться ЕСН в общем порядке.
Утратил силу пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не облагались ЕСН выплаты в денежной
и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при
условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10000 руб. в год.
В этой связи Минфин России письмом от 24.03.2005 N 03-05-02-04/56 разъяснил порядок обложения ЕСН
выплат, производимых профсоюзной организацией за счет членских взносов членам профсоюза, не связанным с
профсоюзной организацией трудовым или гражданско-правовым договором. Было подчеркнуто, что согласно п. 1
ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения
ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц
по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг
(за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским
договорам. Отсюда следовал вывод о том, что суммы, выплачиваемые профсоюзом за счет членских взносов в
пользу его членов, не связанных с данной профсоюзной организацией вышеуказанными договорами, не признаются объектом обложения ЕСН. Между тем выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу
физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги для профсоюзной организации и являющихся
одновременно членами профсоюза, должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.
Был отменен также пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, по которому не облагались ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц; п. 2 ст. 238 НК РФ, выводящий из-под налогообложения ЕСН выплаты работникам бюджетных организаций, не превышающие 2000
руб. за налоговый период по определенным основаниям.
Помимо признания утратившими силу некоторых положений главы 24 НК РФ, поправки предусматривали
и новые льготы.
Так, были введены льготы, применяемые организациями при выплате вознаграждения инвалидам. Одновременно в ст. 238 НК РФ был внесен пп. 15, в соответствии с которым с 2005 года не облагаются ЕСН суммы
материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (до 1 января 2005 г. организация, производящая выплаты инвалидам, была вправе воспользоваться льготой,
предусмотренной п. 1 ст. 239 НК РФ, только в том случае, если между организацией и инвалидом заключен трудовой договор, т.е. инвалид должен был являться работником организации; с 1 января 2005 г. льгота применяется
и в том случае, если выплаты производятся инвалидам и на основании гражданско-правовых договоров).
Важные изменения произошли в главе 24 НК РФ с 1 января 2006 года (с момента вступления в силу федеральных законов, принятых в 2005 году):
- изменились ставки ЕСН в части распределения части суммы налога между бюджетами ФСС РФ и
ФФОМС (п. 1 ст. 241 НК РФ);
- установлены ставки ЕСН для резидентов особых экономических зон (п. 1 ст. 241 НК РФ).
Существенные новации действуют с 1 января 2007 года.
Так, Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений,
направленных на повышение эффективности налоговой системы" в п. 6 ст. 241 НК РФ были внесены изменения,
согласно которым для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий,
установлены пониженные ставки ЕСН.
Кроме того, в связи со вступлением в силу 1 января 2007 года Федерального закона "О внесении изменений
в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты
Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от
27.07.2006 N 137-ФЗ, в главу 24 НК РФ были внесены изменения, приводящие ее в соответствие с первой частью
Налогового кодекса РФ (в части изменений порядка исчисления сроков и понятийного аппарата).
Налогоплательщики ЕСН
Из п. 1 ст. 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются две категории лиц:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1), к которым относятся:
- организации,
- индивидуальные предприниматели,
- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) лица, не производящие выплат физическим лицам, т.е. лица, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1):
- индивидуальные предприниматели,
- адвокаты,
- нотариусы, занимающиеся частной практикой (с 1 января 2007 г. - Федеральный закон от 27.07.2006 N
137-ФЗ).
Несмотря на то что в тексте статьи 235 только первая категория налогоплательщиков получила легальное
определение, из общей логики пункта первого ясно, что в пп. 2 речь идет именно о категории лиц, которые не
используют труд наемных работников, т.е. уплачивают налог за себя.
Понятия организации, физического лица и индивидуального предпринимателя раскрываются в п. 2 ст. 11
НК РФ.
Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные
организации). Таким образом, плательщиками ЕСН выступают, во-первых, российские организации (т.е. образованные по законодательству Российской Федерации), во-вторых, иностранные организации, к которым относятся
не только созданные в соответствии с законодательством иностранных государств иностранные юридические
лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, но и международные организации, а также созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства
всех вышеназванных иностранных организаций.
В случае если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами
Российской Федерации через филиал и представительство, плательщиком ЕСН по всему объему выплат физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с
заключенными трудовыми договорами, является данная организация (но не филиал или представительство). Таким образом, обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению
расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняет головная организация по месту своего нахождения (см.
письмо УФНС по г. Москве от 9 ноября 2006 года N 21-18/661). Под физическими лицами понимаются граждане
РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" гражданами Российской Федерации являются:
а) лица, имеющие гражданство Российской Федерации на день вступления в силу Федерального закона "О
гражданстве Российской Федерации" (т.е. с 1 июля 2002 года);
б) лица, которые приобрели гражданство Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О
гражданстве Российской Федерации".
Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без гражданства выступает лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").
По вопросу об уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат сотрудникам, которые имеют двойное гражданство и работают на основании трудового договора, необходимо отметить
следующее.
В соответствии со статьей 6 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" гражданин РФ,
имеющий также иное гражданство, рассматривается РФ только как гражданин РФ, за исключением случаев,
предусмотренных международным договором РФ или данным Законом. Исходя из ст. 11, п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236
НК РФ организация является плательщиком ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных по гражданскоправовым договорам в пользу физических лиц, в том числе и имеющих двойное гражданство.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.
Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами в органах ПФР являются граждане РФ, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является
выполнение работ и оказание услуг.
Таким образом, если физические лица, имеющие двойное гражданство, связаны с российской организацией
отношениями по указанным выше договорам, то вне зависимости от статуса пребывания на территории России
(постоянное или временное проживание, временное пребывание) они должны быть застрахованы в органах ПФР.
Следовательно, на выплаты физическим лицам, имеющим двойное гражданство и застрахованным в органах ПФР, организация производит начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а
ЕСН в федеральный бюджет уплачивает с учетом применения налогового вычета (см. письмо УФНС России по г.
Москве от 4 мая 2006 года N 21-11/37712@). В разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением
законодательства о едином социальном налоге (взносе) (приложение к письму МНС России от 19 июня 2001 года
N СА-6-07/463@) было указано, что в целях исчисления единого социального налога (взноса) к физическим лицам - работодателям относятся граждане, в том числе и иностранные, не зарегистрированные в установленном
законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющие труд наемных работников.
Физические лица - работодатели могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому
договору (контракту) и (или) договорам гражданско-правового характера, предметом которых может являться,
например, выполнение работ по строительству личного гаража, дачного домика, работы по дому в качестве домработницы, няни, личного парикмахера, повара, преподавателя и т.п.
В указанных разъяснениях также были рассмотрены особенности уплаты ЕСН отдельными категориями
лиц, в частности участниками совместной деятельности.
Согласно статьям 1041 и 1042 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о
совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно
действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является
юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе. Каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности.
При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым
участником совместной деятельности.
Индивидуальными предпринимателями, согласно НК РФ, являются физические лица, зарегистрированные в
установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Новая редакция нормы, действующая с 2007 года, исключила
частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, из категории индивидуальных предпринимателей (согласно Закону об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской (п. 2 ст. 1
Федерального закона N 63-ФЗ)).
Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ,
не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
До 2007 года действовала норма п. 1 ст. 235, указывавшая, что в отношениях по уплате ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям. С 1 января 2007 года главы крестьянских (фермерских) хозяйств отнесены для целей налогообложения к категории индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и
(или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную
и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.
Фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического
лица. Оно может быть создано одним гражданином.
К предпринимательской деятельности фермерского хозяйства, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правовых отношений.
Важным представляется уточнение, содержащееся в п. 2 ст. 235, указывающее на обязанность налогоплательщика, который одновременно относится и к категории лиц, производящих выплаты физическим лицам, и к
категории лиц, уплачивающих налог за себя, исчислять и уплачивать налог по каждому основанию. Так, например, если индивидуальный предприниматель привлекает физических лиц по трудовому договору или договору
гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он обязан уплатить налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с доходов,
полученных от ведения им предпринимательской деятельности.
Объект налогообложения ЕСН
Статьей 236 НК РФ установлен объект налогообложения по ЕСН, который различается в зависимости от
категории налогоплательщиков.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Исключение из объекта налогообложения, предусмотренное для вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, объясняется тем, что
указанные суммы уже являются объектом налогообложения по ЕСН согласно п. 2 ст. 236, т.е. данные лица уплачивают с этих вознаграждений ЕСН как налогоплательщики, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1 ст. 235).
Отметим, что авторским договором является договор о передаче имущественных прав автора. Видами авторского договора являются авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче
неисключительных прав (ст. 30 Закона РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Согласно п. 1 ст. 31 указанного Закона авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ
использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящим выплаты
физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Последними могут быть, в частности, личные секретари, шоферы, а также няни и
другие работники.
Трудовым договором согласно ст. 56 Трудового кодекса РФ является соглашение между работодателем и
работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной
трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными
нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами,
содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную
плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать
действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.
Юридическим фактом, обусловливающим наступление обязанности налогоплательщика уплатить ЕСН, является начисление выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с которыми заключен трудовой или определенного вида гражданско-правовой договор. Таким образом, необходимым условием возникновения обязанности уплатить ЕСН для налогоплательщика является наличие трудовых или гражданско-правовых (в определенных случаях) отношений между налогоплательщиком и физическим лицом.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Примерами таких договоров могут быть договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора
аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и
вклада, страхования, коммерческой концессии. При составлении смешанных договоров могут возникать определенные трудности. Так, например, при заключении аренды транспортного средства с экипажем следует учитывать, что на услуги водителя ЕСН начисляется, а на сумму арендной платы - нет, поэтому целесообразно в данном случае разграничить стоимость аренды и суммы вознаграждения экипажу.
В п. 2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога,
утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344 (Приказом МНС России от 23 января
2004 года N БГ-3-05/38 признан утратившим силу), были рассмотрены особенности, связанные с договором аренды транспортного средства с экипажем.
По указанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).
На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением
услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.
Таким образом, по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу членов экипажа.
На основе анализа и обобщения судебной практики по ЕСН выделим следующие особенности объекта обложения.
В пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 суд
указал, что выплаты членам совета директоров акционерного общества за осуществление ими своих функций
подлежат обложению ЕСН. Ранее (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 года N 1456/05) судом было отмечено, что вознаграждения членов совета директоров связаны с выполнением ими управленческих
функций и, следовательно, налог платить необходимо в любом случае, причем независимо от наличия оформленного договора <1>. Заметим, однако, что Министерство финансов РФ придерживается иной позиции. В письме
Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85 разъяснено, что данные выплаты не подлежат обложению ЕСН и
страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Как указано в письме, взаимоотношения между
членами совета директоров и организацией строятся не на договорной основе, а на положениях устава общества.
А объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами являются выплаты в пользу физических лиц, начисляемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или
оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Следовательно,
вознаграждение, выплаченное указанным лицам, не облагается ни ЕСН, ни страховыми взносами.
--------------------------------
<1> Ранее суды принимали противоположные решения (см., напр., Постановление ФАС Северо-Западного
округа от 08.02.2004 по делу N А52/2247/2003/2).
В отношении выплат в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), ВАС РФ указал, что они не подлежат
обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) - п. 1 информационного
письма N 106.
При разрешении вопроса о том, могут ли на выплаты, производимые по договорам займа, начисляться ЕСН,
в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК было подчеркнуто, что такие выплаты
не включаются в объект обложения ЕСН. Суд указал, что экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.
Применительно к отношениям, возникающим из договора купли-продажи, ФАС Московского округа (Постановление от 17.11.2003 N КА-А40/9140-03) указал, что деньги, которые выплачиваются физическим лицам (в
том числе и работникам организации), возвращающим товар, не включаются в объект налогообложения по ЕСН:
"Возврат денежных средств из кассы предприятия получателями при возврате ими товара не является каким-либо
видом дохода, начисляемого налогоплательщиком в пользу физического лица, из подлежащих налогообложению
денежных сумм".
Отдельно отметим, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, с
2002 года не признаются объектом налогообложения ЕСН (см. письмо МНС России от 27 февраля 2004 года N
05-1-11/86 "О налогообложении выплат по лицензионным договорам").
В п. 2 ст. 236 установлен объект налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, не производящих выплаты физическим лицам, в качестве которого
признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (как в денежной, так и в
натуральной форме) за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом отдельная норма (абз. 3 п. 2)
предусматривает особенность объекта налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства, из дохода которых исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.
Согласно п. 3 ст. 236 выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на
прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных
предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Примером таких изъятий из объекта налогообложения ЕСН могут быть, в частности, расходы по оплате дополнительного отпуска, предусмотренной коллективным договором, премии, выплачиваемые работникам за счет
средств специального назначения или целевых поступлений, суммы материальной помощи работникам (в том
числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья), единовременные пособия уходящим на пенсию работникам (см. напр., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф048875/2006(29855-А27-26).
Если в соответствии с налоговым законодательством выплаты работникам можно признать как расходы по
налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить на эти выплаты ЕСН (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 23.06.2006 N А66-11110/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N
А43-32358/2005-31-1045, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-20131/05-52Ф02-1915/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11). Как указано в
письме МНС России от 5 июля 2002 года N 05-1-05/787-Ш574 "О едином социальном налоге", норма п. 3 ст. 236
применяется налогоплательщиками-организациями, в том числе иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, формирующими налоговую
базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, выплаты и вознаграждения, произведенные постоянным представительством иностранной организации, за счет средств головной
организации, оставшихся после уплаты налога на доходы в иностранном государстве, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. В случае если данное представительство иностранной организации
формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ и относит выплаты физическим лицам на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.
В письме от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172 Минфином России разъяснен порядок уплаты ЕСН некоммерческими организациями. По его мнению, положения п. 3 ст. 236 применяются только к таким выплатам и вознаграждениям, которые организация производит за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов (т.е. за счет доходов от коммерческой деятельности). Если
же выплаты работникам осуществляются за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других поступлений, не учитываемых при расчете налога на прибыль на основании ст. 251 НК РФ, то ЕСН следует уплачивать в общеустановленном порядке.
Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 01.04.2004 N 04-04-04/34, письмах
УФНС по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57937@, от 23.12.2005 N 21-18/508 (см. также Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 17.05.2006 N А05-19643/2005-22).
Как указало Министерство финансов РФ в письме от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, к выплатам, которые не
являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Если производимые работникам выплаты
включаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав расходов организации, а организация в свою очередь произведет их за счет чистой прибыли (т.е. не учтет в расходах в целях налогообложения прибыли), то воспользоваться
правом, предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ, и не облагать данные суммы налогом организация не сможет.
В письме Минфина России от 20 марта 2007 года N 03-04-07-02/9 финансовое ведомство указало следующее.
Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.
Однако отдельные выплаты, непосредственно не связанные с выполнением текущих трудовых обязанностей работника, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и установленные законодательством Российской Федерации (работникам-донорам; работникам,
исполняющим государственные или общественные обязанности; работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и так далее), работодатели обязаны начислять вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Поэтому данные выплаты не могут являться
объектом обложения единым социальным налогом.
В то же время ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так
далее) устанавливается самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае
подобные выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 НК
РФ (см. п. 3 письма). Отдельно отметим, что судебная практика свидетельствует о поддержке судами такого подхода, при котором нормы, устанавливающие порядок обложения определенным налогом, обязательны для исполнения налогоплательщиками, и налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права выбора,
какой налог он должен уплачивать в определенной ситуации (см., напр., Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151).
Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 от 14.03.2006 указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не
предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на
прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3).
Поэтому при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует
руководствоваться положениями ст. ст. 255 и 270 НК РФ. Если организация при расчете налога на прибыль не
включает в расходную часть какие-либо выплаты (которые согласно ст. 255 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения прибыли) и на этом основании не облагает данные выплаты ЕСН, то такие действия квалифицируются налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) суд не
согласился с позицией налогового органа, согласно которой общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы премий в связи с различными праздниками, выплаченных своим работникам на ос-
новании внутренних локальных актов, но за счет средств единственного учредителя. Учитывая, что данные премии на основании подп. 22 п. 1 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов на оплату труда, они не являются
объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. При исчислении и уплате ЕСН за проверяемый период общество руководствовалось подп. 22 ст. 270 НК РФ.
При этом, как указал суд, не имеет значения, за счет каких средств произведены выплаты, если в силу прямого указания закона они не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. В
письме МНС России от 20 марта 2003 года N 05-1-11/127-К269 "О едином социальном налоге" было указано, что
следует разграничивать выплаты, производимые в пользу бывших работников, а именно: безвозмездные выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, от
выплат, производимых по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, МНС подчеркнуло, что выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам (например, премия по результатам работы за период времени, в котором бывший работник еще
состоял в трудовых отношениях с работодателем) являются объектом налогообложения единым социальным
налогом с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Налоговая база по ЕСН
Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый
период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением
сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются: учитываются выплаты в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых
взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, при определении налоговой базы учитываются выплаты, осуществленные в любой форме
(перечень в абз. 2 п. 1 ст. 237 является открытым).
Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции абз. 2 п. 1 ст. 237 речь идет только о выплатах в пользу работника, тогда как до 1 января 2005 года данная норма предусматривала выплаты и вознаграждения в пользу не только работника, но и членов его семьи.
Заметим, что налоговая база по ЕСН, определяемая в порядке гл. 24 НК РФ, является базой для начисления
страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001
года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Важно отметить, что в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального
страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В п. 2 ст. 237 установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам: отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении
каждого месяца нарастающим итогом.
Если в силу специфики той или иной выплаты невозможно определить налоговую базу по каждому работнику, то налог не уплачивается (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2003 по делу N А12-4881/03С25). Суд освободил организацию от уплаты ЕСН со взносов в негосударственный пенсионный фонд, поскольку
в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении между заявителем (вкладчиком) и негосударственным пенсионным фондом пенсионные взносы, поступившие на расчетный счет фонда, зачислялись
на солидарный пенсионный счет вкладчика. Поэтому выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным установленным законодателем условием (п. 2 ст. 237 НК РФ), было практически
невозможно.
Налогоплательщик ведет индивидуальную карточку по каждому физическому лицу, в пользу которого
осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Если производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по таким
физическим лицам индивидуальные карточки не открываются. Приказом МНС России от 27 июля 2004 года N
САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и
иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Однако утвержденные МНС России формы
карточек носят рекомендательный характер для налогоплательщиков (п. 3 Приказа), ответственность за ведение
учета по иной форме не предусмотрена.
Согласно п. 3 ст. 237 налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, равна сумме доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый
период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету
в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку
определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде
сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов, указанные в подп. 8 п. 2
ст. 251 НК. Таким образом, пп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты
соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта, а также на содержание соответствующего
адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро, отнесены к целевым отчислениям, не учитываемым при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.
Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2006 года N 21-11/60474@, уплаченные адвокатом в налоговом периоде суммы взносов на общие нужды адвокатской палаты, на содержание соответствующего
адвокатского образования в пределах обязательных отчислений относятся к расходам адвокатов, уменьшающим
налоговую базу по ЕСН. Кроме того, к расходам на содержание коллегии адвокатов и на обеспечение профессиональной деятельности адвокатов относятся такие расходы, как арендная плата за помещение, коммунальные платежи, оплата услуг связи, затраты на приобретение компьютеров (оргтехники, средств связи, специальной литературы, канцелярских товаров, мебели), числящихся на балансе коллегии адвокатов, а также расходы по информационному обеспечению, оплате труда наемных работников.
В п. 4 ст. 237 регулируется порядок расчета налоговой базы в случае, если выплаты и иные вознаграждения
производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Так, при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость
этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов); при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При расчете налоговой базы в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога
на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.
Отметим, что в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4822/04-АК суд,
анализируя положение п. 4 ст. 237, подчеркнул, что оплата организацией содержания детей работников в детских
дошкольных учреждениях не облагается ЕСН, поскольку по смыслу п. 4 ст. 237 материальная выгода от оплаты
работодателем приобретаемых для работника товаров (работ, услуг) или прав является объектом обложения ЕСН
в случае фактического получения работником денежных средств. Если отсутствует факт получения работниками
выплат, материальная выгода отсутствует.
Что касается налогообложения авторских договоров, то согласно п. 5 ст. 237 сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии
со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ.
Статья 210 НК РФ регулирует порядок исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
Согласно п. 1 ст. 210 при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные
им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также
доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов,
в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
В п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или
вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства,
вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных
и документально подтвержденных расходов имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы
физических лиц на получение профессиональных налоговых вычетов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то согласно п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ они принимаются к вычету в установленных в ст. 221
размерах.
Выплаты, не облагаемые ЕСН
Глава 24 НК РФ содержит четыре категории выплат, которые не облагаются ЕСН:
1. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), в т.ч. сумма налога, подлежащая уплате в
ФСС с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
2. Суммы, не относящиеся к объекту налогообложения: выплаты, производимые в рамках гражданскоправовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) - абз. 3 п. 1 ст. 236.
3. Изъятия из объекта налогообложения: выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиковорганизаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц они не уменьшают налоговую базу по
налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 236).
4. Суммы в части предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, указанным
в ст. 239.
В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по
уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Как видно, данный перечень не является исчерпывающим.
В отношении пособий по безработице отметим следующее. Указанные пособия выплачиваются органами
службы занятости населения из средств федерального бюджета физическим лицам, признанным безработными,
т.е. не состоящим в трудовых отношениях (отсутствует объект налогообложения). Поэтому упоминание пособий
по безработице в ст. 238 Налогового кодекса представляется излишним.
Пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам регулируются федеральными законами
о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации; Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ
"О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об
обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
В письме Минфина России от 4 мая 2005 года N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав
24 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации" отдельно подчеркивается, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежит обложению единым социальным налогом. При этом со ссылкой на Федеральный закон от 29 декабря 2004
года N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" указывается, что
часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной
нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежит обложению единым социальным
налогом аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Согласно абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством
Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива
или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как подчеркнул суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского
округа от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005, НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с
выполнением трудовых обязанностей, следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему
трудовое законодательство (см. также Постановление ФАС Московской области от 11.10.2006 N КА-А40/860506, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2006 N Ф04-4365/2005(25655-А81-33)). В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) компенсациями являются денежные выплаты, установленные в
целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для
работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями
труда, наряду с компенсациями, предусмотренными ст. 219 ТК РФ, в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, предусмотренная ст. 147 ТК РФ ("Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда"), которая
подлежит обложению налогом. Следует обратить внимание на то, что норма абз. 1 пп. 2 ст. 238 не учитывает выплат, которые устанавливаются в других актах. Так, например, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным
договором или локальным нормативным актом организации; размер возмещения расходов при использовании
личного имущества работника определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной
форме (ст. 188). Аналогичный порядок определения размеров компенсационных выплат установлен статьями 302
(надбавка за вахтовый метод работы), 310 (компенсации надомникам за использование своих инструментов и механизмов), 325 (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно в организациях, не относящихся к бюджетной сфере). Таким образом, учитывая общую направленность логики законодателя, представляется целесообразным дальнейшее усовершенствование изложения указанной нормы п. 1 ст. 238.
Отметим, что практика применения норм, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238, показывает различные подходы
к их толкованию. Так, позиция налоговых органов предусматривает обязательность начисления ЕСН на доплаты
работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, предусмотренные
коллективным договором. Суды, напротив, рассматривают их в качестве компенсационных выплат, которые не
подлежат обложению ЕСН (см. Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-654/05-АК).
Положения указанного подпункта не позволяют четко разрешить вопрос о налогообложении ЕСН выплат,
производимых работникам, являющихся по своей сути государственным пособием, но при этом без четкого на то
указания в законодательстве.
Указом Президента РФ "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" от
30.05.1994 N 1110 (с изменением от 08.02.2001) в целях усиления социальной защищенности отдельных граждан
с 01.01.2001 были установлены ежемесячные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты
матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9П, компенсационная выплата, установленная названным Указом Президента РФ, подпадает под понятие гарантий
и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2004 N А64-455/04-16).
В письме ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ указано, что не являются объектом обложения ЕСН
компенсационные выплаты, производимые лицам, подвергшимся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС,
в частности, не подлежит налогообложению оплата им дополнительного отпуска (данные суммы, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам). Ранее в судебной практике разрешались споры с налоговыми инспекциями, настаивавшими на начислении ЕСН с сумм таких выплат. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от
10.03.2005 N Ф09-649/05-АК суд поддержал сторону налогоплательщика, указав, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление
направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, и данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.
Важным положением является норма абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238, исключающая из объекта налогообложения
выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников. Учитывая все более распространяющуюся практику направления организациями своих сотрудников на курсы по повышению квалификации, закрепление в НК РФ подобного положения является особенно актуальным. Так, если, к примеру, аудиторская фирма
оплачивает обучение своих штатных аудиторов, то такие выплаты ЕСН не облагаются. Согласно п. 5 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не
подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более
эффективного выполнения работником трудовой функции.
Не надо платить в этом случае и взносы в Пенсионный фонд, поскольку в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взносы в этот фонд начисляются на те же выплаты, что и единый социальный налог.
Относительно командировочных расходов работников отметим следующее.
Согласно абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 января 2004 года N 04-0406/11, поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения единым социальным налогом не установлено, следует руководствоваться Нормами расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, установленными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 93 (см. также письмо
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 октября 2004 года N 03-05-0104/54, письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 года N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").
Как подчеркивают примеры из судебной практики, компенсационные выплаты, связанные с возмещением
командировочных расходов (в том числе расходов на оплату стандартных гостиничных услуг), не подлежат обложению ЕСН. Выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг
не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги (Постановление ФАС Московского округа от
20 декабря 2004 года по делу N КА-А40/10523-04). Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 указал,
что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в
служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 6). Отметим, что ранее Минфин России высказывал позицию, согласно которой суточные,
выплачиваемые за время нахождения работника в командировке и включаемые в состав расходов по налогу на
прибыль, подлежат обложению ЕСН (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).
При этом в качестве обоснования использовалась ссылка на статью 168 Трудового кодекса РФ, предусматривающую, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием
вне постоянного места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
В письме было подчеркнуто, что Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь
предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).
Таким образом, по мнению Минфина России, "Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право
устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом
определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".
Отметим, что в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, применяются нормы возмещения расходов работникам, находящимся в краткосрочных командировках за границей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 года N 729, а также нормы Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2005 года N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях
возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 257-ФЗ с 1 января 2008 года освобождаются также суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более
50 тысяч рублей на каждого ребенка.
Не облагаются ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 238).
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а
также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства и в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.
Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", основными видами деятельности фермерского хозяйства являются производство и переработка сельскохозяйственной продукции, а также транспортировка (перевозка), хранение и реализация сельскохозяйственной продукции собственного производства. При этом члены фермерского хозяйства самостоятельно определяют
виды деятельности фермерского хозяйства, объем производства сельскохозяйственной продукции исходя из собственных интересов (п. 2 ст. 19 указанного Закона).
Подпункт 6 п. 1 ст. 238 исключает из объекта налогообложения доходы, получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации
продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. При этом оплата труда наемных работников из объекта налогообложения не исключается.
В соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации
общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" (ст. 1)
коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленными народами) признаются народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями.
Общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в
целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования,
промыслов и культуры. Семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц,
относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Статья 5 указанного Закона регламентирует принципы организации и деятельности общин малочисленных
народов: равенства общин малочисленных народов перед законом вне зависимости от видов их деятельности и
количества членов общины малочисленных народов; добровольности, равноправия, самоуправления и законности; свободы в определении своей внутренней структуры, форм и методов своей деятельности; гласности.
Деятельность общин носит некоммерческий характер. Созданная в порядке, установленном в ст. 8 указанного Закона, община малочисленных народов подлежит обязательной государственной регистрации. После государственной регистрации община малочисленных народов приобретает права юридического лица.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению следующие суммы:
- страховые платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов
этих застрахованных лиц;
- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Следует отметить, что суммы страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай утраты им трудоспособности, подлежат
налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей.
В отношении выплат лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к
ним местностях, освобождается от обложения ЕСН стоимость проезда таких работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком (пп. 9 п. 1 ст. 238).
Согласно статье 325 Трудового кодекса РФ ("Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза
багажа к месту использования отпуска и обратно") лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право
на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа
весом до 30 килограммов.
Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
Работодатели (организации, финансируемые из федерального бюджета) также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.
Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника организации, финансируемой из федерального бюджета, и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из
примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании
предоставленных билетов или других документов.
Выплаты, предусмотренные настоящей статьей, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.
Гарантии и компенсации, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются работнику организации,
финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы.
Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту
использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов
Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в
организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не
относящихся к бюджетной сфере, - работодателем.
В пп. 10 п. 1 ст. 238 предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний:
- суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями;
- суммы, выплачиваемые из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на
должность Президента РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность
главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в
выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном гос-
ударственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией
РФ, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную
уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков.
Также ЕСН не облагается стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным
служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном
пользовании (пп. 11); стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации
отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп. 12).
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 238 не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не
превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.
При этом возможны не только разовые, но и ряд выплат, общая сумма которых в совокупности не должна
превышать 3000 рублей (до 1 января 2005 года была установлена сумма в размере 2000 рублей) на одно физическое лицо за налоговый период, т.е. в течение одного календарного года.
До 2005 года действовала норма п. 2 ст. 238, в соответствии с которой не подлежали налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований: суммы материальной помощи,
оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим
работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных
ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ пункт 2 ст. 238 признан утратившим силу.
Еще одно важное изъятие из налоговой базы закреплено в п. 3 ст. 238 - в части суммы к уплате в Фонд социального страхования РФ, а именно суммы любых вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2005 года, предусматривалось изъятие из
налоговой базы и для вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по лицензионным договорам. Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ указание на лицензионные договоры исключено.
Налоговые льготы
В ст. 239 установлены льготы по уплате ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков при соблюдении
определенных условий.
1. Во-первых, от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм
выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
2. Во-вторых, ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение
налогового периода на каждое физическое лицо не уплачивают следующие категории налогоплательщиков:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной
платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной
помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Необходимо отметить, что учреждения, указанные в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 (т.е. созданные для достижения
образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных
и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации
инвалидов), должны соответствовать трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация
инвалидов (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
Предусмотрение указанных выше льгот можно рассматривать как фактор, стимулирующий работодателей к
созданию рабочих мест для лиц, нуждающихся в повышенной социальной защите, - в данном случае инвалидов.
При этом необходимо отметить, что указанные льготы, установленные в пп. 2 п. 1 ст. 239, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, мине-
рального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым
Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Данный Перечень был утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 года N 884, его составляют: шины для
автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные
металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и
фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.
Для того чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию представляют список инвалидов с указанием фамилии, имени и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих факт
инвалидности.
Инвалидом, согласно ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите
инвалидов в Российской Федерации", признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к
ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.
Ограничение жизнедеятельности - это полная или частичная утрата лицом способности или возможности
осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать
свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью.
В зависимости от степени расстройства функций организма и ограничения жизнедеятельности лицам, признанным инвалидами, устанавливается группа инвалидности, а лицам в возрасте до 18 лет устанавливается категория "ребенок-инвалид".
Порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством РФ. Правила признания
лица инвалидом утверждены Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2006 года N 95 "О порядке и
условиях признания лица инвалидом" (заменили Положение о признании лица инвалидом, утв. Постановлением
Правительства РФ от 13.08.96 N 965 - утр. силу). В соответствии с п. 1 Правил признание лица инвалидом осуществляется федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы.
Общественными организациями инвалидов, согласно ст. 33 Федерального закона "О социальной защите
инвалидов в Российской Федерации", признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими
гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды
и их законные представители составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
Льготой по ЕСН, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 239, вправе воспользоваться:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их
региональные и местные отделения.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А суд указал, что
наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы. Понятия "работник" и "член общественной организации" различны по своему содержанию. Первое используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, второе - для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений. Учредители общественной организации рассматриваются как ее члены;
- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и
иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых
являются указанные общественные организации инвалидов;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной
платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4846/04-АК указано, что при расчете среднесписочной численности инвалидов налогоплательщик вправе одинаково учитывать работников, отработавших полное рабочее время, и работников, отработавших только часть рабочего времени. Согласно п. 5.4
Инструкции по заполнению сведений о численности работников (Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного
статистического наблюдения, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121) пропорционально отработанному времени в среднесписочной численности работников учитываются лица, работавшие
неполное рабочее время в соответствии с контрактом или переведенные по письменному заявлению на неполное
рабочее время.
3. В-третьих, согласно пп. 3 п. 1 ст. 239 от уплаты ЕСН освобождаются индивидуальные предприниматели,
адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые являются инвалидами I, II или III группы, в
части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не
превышающем 100000 руб. в течение налогового периода. Применение данной нормы сталкивается с необходи-
мостью разрешения вопроса о том, включается ли в налогооблагаемую базу сумма льготы (100000 руб.) при
определении права налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога.
Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ предусматривает включение в этом случае суммы
льготы в налогооблагаемую базу. В Постановлении от 20 января 2004 года N 11420/03 суд, отказывая в иске о
признании недействительным решения налогового органа в части доначисления суммы ЕСН и начисления пеней
за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога, указал, что при налогообложении облагаемая
налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.
Спор разрешался следующим образом.
Доход предпринимателя в 2001 году составил 153846 рублей. Являясь инвалидом III группы, он имел право
на льготу, предусмотренную подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ, согласно которому от
уплаты налога освобождаются в числе прочих категорий налогоплательщиков индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не
превышающем 100000 рублей в течение налогового периода.
Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды исходили из правомерности действий инспекции, применившей к сумме 53846 рублей, то есть к сумме, превышающей 100000 рублей, максимальную
(консолидированную) налоговую ставку 22,8 процента, установленную в 2001 году для индивидуальных предпринимателей, налоговая база у которых нарастающим итогом с начала года не превысила 100000 рублей.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ (в редакции 2001 года) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый
исходя из стоимости патента.
В представленной предпринимателем налоговой декларации налоговая база по единому социальному налогу указана в сумме 53846 рублей. Налоговая инспекция, руководствуясь пунктом 3 статьи 241 НК РФ, правильно
исчислила сумму налога с этой налоговой базы, применив ставку 22,8 процента, предусмотренную для налоговой
базы до 100000 рублей.
Судами трех инстанций сделан правильный вывод о том, что из содержания статьи 56, пп. 3 п. 1 ст. 239 НК
РФ следует, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.
При названных обстоятельствах и в силу положений, содержащихся в указанных правовых нормах, у судов
отсутствовали основания для удовлетворения заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления суммы единого социального налога и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога.
Согласно статье 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы. Отказ
от использования льготы осуществляется путем подачи соответствующего заявления в налоговую инспекцию.
При этом подобный отказ возможен на срок не менее одного налогового периода по налогу, то есть на календарный год.
Важно отметить, что льготы, установленные в ст. 239 для плательщиков ЕСН, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подчеркивается в п. 7
Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном
страховании (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 августа 2004 года N
79).
Президиум ВАС РФ представил следующую аргументацию.
Согласно статье 3 Закона о пенсионном страховании страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в
бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов,
учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.
В соответствии с Законом о пенсионном страховании и Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О
внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные
акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в главу 24 НК РФ "Единый социальный налог", страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а поэтому на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков.
Следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.
Специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование общественным организациям инвалидов, Закон о пенсионном страховании не содержит.
Отдельно следует отметить, что согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ с 01.01.2003 утратил силу п. 2 ст. 239 НК РФ, регулирующий вопросы уплаты ЕСН иностранными гражданами. Поэтому с 1 января 2003 года выплаты и вознаграждения облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Налоговый период по ЕСН
В соответствии со ст. 55 НК РФ налоговым периодом является календарный год или иной период времени
применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма
налога, подлежащая уплате.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря.
Отчетный период представляет собой часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. В 2001 году отчетный период по ЕСН составлял 1 месяц. С 2002 года отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
При создании организации действуют правила определения налогового периода, установленные п. 2 ст. 55
НК РФ: если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее
является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день
ее государственной регистрации.
При создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым
отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года.
При ликвидации (реорганизации) организации применяются следующие правила определения налогового
периода (п. 3 ст. 55 НК РФ):
- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);
- если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца
этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
- если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом
создания, то налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации)
данной организации.
Указанные выше правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо
к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Налоговые ставки
Налоговой ставкой является величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1
ст. 53 НК РФ).
ЕСН является налогом, для которого предусмотрена регрессивная шкала налогообложения, поэтому чем
выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем меньше ставка налога.
Налоговые ставки установлены к уплате: в федеральный бюджет; в Фонд социального страхования РФ; в
фонды обязательного медицинского страхования - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и в территориальные фонды медицинского страхования.
Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" в ст. 241 были внесены значительные изменения, в частности, совокупная базовая ставка ЕСН снижена
на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%), из ст. 241 НК РФ исключен п. 2, в котором устанавливались ограничения по применению регрессивной шкалы налогообложения ЕСН.
В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2005 года N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью
241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который вступил в силу 1 января 2006 года, действуют новые ставки ЕСН в части сумм, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ и Федеральный
фонд обязательного медицинского страхования, также установлены ставки для резидентов техниковнедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны.
Важные изменения в статью 241 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 144ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".
Так, с 1 января 2007 года вступили в силу нормы, устанавливающие ставки ЕСН для отдельной категории
налогоплательщиков, а именно для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. При этом в ст. 241 были закреплены критерии отнесения к данной категории налогоплательщиков (п. 7),
а также условия для применения введенных ставок налогообложения. Так, для целей главы 24 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или
в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие
работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для
ЭВМ, баз данных.
Условия, которые должны при этом выполняться, следующие:
- организацией должен быть получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ (еще
не установлен);
- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав
на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной
техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз
данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным пунктом 6 настоящей статьи налоговым ставкам, должна составлять не менее 90 процентов в сумме
всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;
- среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст. 241 налоговым ставкам, должна составлять не менее 50 человек.
Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК
РФ. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц,
местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории
иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если
программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные настоящим
пунктом, приобретались через это постоянное представительство, место жительства физического лица.
Подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц документами являются договор
(копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Для применения установленных ставок необходимо выполнение всех условий в совокупности.
Ставки по ЕСН, действующие с 1 января 2006 года (за исключением ставок, установленных для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, - п. 6 ст. 241 действует с 1 января
2007 года), можно представить в виде следующей обобщенной таблицы:
Налогоплательщики
Лица, производящие
выплаты физическим
лицам (организации,
индивидуальные
предприниматели,
физические лица,
не признаваемые
индивидуальными
предпринимателями),
за исключением выступающих в качес-
Налоговая
база
(на
каждое
ФЛ - для
налогоплательщиков,
производящих
выплаты
ФЛ) нарастающим
итогом с
начала
года
До
280000
рублей
От
280001
рубля
до
600000
рублей
Фонды
обязательного
медицинского
страхования
ФедеТерриторальный
риальные
фонд
фонды
обязаобязательтельного
ного
медицин- медицинского
ского
страхострахования
вания
Федеральный
бюджет
Фонд
социального
страхования
РФ
Итого
20,0%
2,9%
1,1%
2,0%
26,0%
<1>
56000
рублей
+ 7,9% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
8120
рублей
+ 1,0% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
3080
рублей
+ 0,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
5600
рублей
+ 0,5% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
72800
рублей
+ 10,0% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
тве работодателей
налогоплательщиковорганизаций и индивидуальных предпринимателей,
имеющих статус
резидента техниковнедренческой особой экономической
зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой
экономической зоны,
сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных
народов Севера,
занимающихся традиционными отраслями
хозяйствования, а
также налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в
области информационных технологий
Свыше
600000
рублей
81280
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
11320
рублей
5000
рублей
7200
рублей
104800
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
Налогоплательщики с/х производители,
организации народных художественных
промыслов и родовых, семейных общин
коренных малочисленных народов Севера, занимающиеся
традиционными
отраслями хозяйствования
До
280000
рублей
От
280001
рубля до
600000
рублей
Налогоплательщикиорганизации и
индивидуальные
предприниматели,
имеющие статус
резидента техниковнедренческой особой экономической
зоны и производящие
выплаты физическим
лицам, работающим
До
280000
рублей
От
280001
рубля до
600000
рублей
Свыше
600000
рублей
15,8%
1,9%
1,1%
1,2%
20,0%
44240
рублей
+ 7,9% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
69520
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
14,0%
5320
рублей
+ 0,9% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
9680
рублей
3080
рублей
+ 0,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
3520
рублей
3360
рублей
+ 0,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
5280
рублей
-
-
-
56000
рублей
+ 10,0% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
88000
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
14,0%
39200
рублей
+ 5,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
-
-
-
39200
рублей
+ 5,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
на территории технико-внедренческой
особой экономической зоны
Свыше
600000
рублей
Индивидуальные
предприниматели,
являющиеся налогоплательщиками в
соответствии с
пп. 2 п. 1 ст. 235
НК РФ
До
280000
рублей
От
280001
рубля до
600000
рублей
Свыше
600000
рублей
Адвокаты и нотариусы, занимающиеся
частной практикой,
До
280000
рублей
57120
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
7,3%
-
-
-
-
0,8%
1,9%
20440
рублей
+ 2,7% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
29080
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
5,3%
-
2240
рублей
+ 0,5% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
3840
рублей
5320
рублей
+ 0,4% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
6600
рублей
0,8%
1,9%
-
-
57120
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
10,0%
28000
рублей
+ 3,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
39520
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
8,0%
являющиеся налогоплательщиками в
соответствии с
пп. 2 п. 1
ст. 235 НК РФ
От
280001
рубля до
600000
рублей
Свыше
600000
рублей
Налогоплательщикиорганизации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой
особой экономической зоны
До 75000
рублей
От 75001
рубля до
600000
рублей
Свыше
600000
рублей
14840
рублей
+ 2,7% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
23480
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
20,0%
-
2240
рублей
+ 0,5% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
3840
рублей
5320
рублей
+ 0,4% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
6600
рублей
2,9%
1,1%
2,0%
15000
рублей +
7,9% с
суммы,
превышающей
75000
рублей
56475
рублей +
2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
2175
рублей +
1,0% с
суммы,
превышающей
75000
рублей
7425
рублей
825
рублей +
0,6% с
суммы,
превышающей
75000
рублей
3975
рублей
1500
рублей +
0,5% с
суммы,
превышающей
75000
рублей
4125
рублей
-
22400
рублей
+ 3,6% с
суммы,
превышающей
280000
рублей
33920
рублей
+ 2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
26,0%
19500
рублей +
10,0% с
суммы,
превыша ющей
75000
рублей
72000
рублей +
2,0% с
суммы,
превышающей
600000
рублей
--------------------------------
<1> Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24
части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых
положений законодательных актов Российской Федерации" с 2005 года совокупная базовая ставка
ЕСН снижена на 9,6 процентных пункта (с 35,6% до 26,0%).
Пунктом 1 ст. 241 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков организаций народных художественных промыслов, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также
сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Однако следует обратить внимание на то, что в главе 24 НК РФ отсутствует понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" для целей применения указанных ставок, а в других
нормах содержатся различные определения. Так, согласно ст. 2 Федерального закона от 9 июля
2002 года N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных производителей", под
сельскохозяйственными производителями понимаются организации, крестьянские (фермерские)
хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от
реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не
менее 50 процентов. В то же время в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995
года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" под сельскохозяйственным товаропроизводителем понимается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении 50% общего объема
производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Согласно ст. 346.2 НК РФ (глава 26.1 - "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог")) сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие
сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и
индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также
сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые),
снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в
соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных
кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет
в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
В ст. 346.2 делается оговорка, указывающая на то, что данное определение используется "в
целях настоящей главы" - т.е. применимо только к отношениям, связанным с налогообложением
единым сельскохозяйственным налогом. Что касается организаций народных художественных
промыслов, то согласно Федеральному закону от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных
промыслах", ими являются организации (юридические лица) любых организационно-правовых
форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за
предыдущий год, составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 указанного Закона).
Федеральный закон от 30 апреля 1999 года N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации" содержит следующее определение коренных малочисленных народов Российской Федерации: ими "являются народы, проживающие на территориях
традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие в Российской Федерации менее 50 тыс. человек и осознающие
себя самостоятельными этническими общностями" (п. 1 ст. 1 указанного Закона).
Федеральный закон от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" закрепляет следующие понятия (ст. 1):
- коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленные народы) - народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями;
- общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориальнососедскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и
развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры;
- семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих
традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся
традиционными промыслами.
Особенности определения даты осуществления выплат
и иных вознаграждений или получения доходов
В статье 242 НК РФ установлен порядок определения даты осуществления выплат и иных
вознаграждений (получения доходов).
Для выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками, производящими
выплаты физическим лицам (т.е. указанным в пп. 1 п. 1 ст. 235), дата осуществления выплат и
иных вознаграждений определяется как день начислений данных выплат и вознаграждений.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящих выплаты физическим лицам, т.е. налогоплательщиков, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК
РФ, установлено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день
выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для указанных налогоплательщиков объектом налогообложения
по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В отношении доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности,
а также связанных с этой деятельностью иных доходов установлено, что дата получения доходов
определяется как день фактического получения соответствующего дохода.
Доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом
расходов, связанных с их извлечением, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ признаются объектом
налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. для
индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН
Порядок исчисления и уплаты ЕСН закреплен в ст. ст. 243 - 244 НК РФ.
В статье 243 установлен порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, т.е. организациями, индивидуальными
предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями (пп. 1 п. 1 ст. 235). Статья 244 регламентирует порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, т.е.
уплачивающими налог за себя.
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
производящими выплаты физическим лицам
Налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог отдельно в федеральный бюджет, Фонд
социального страхования (ФСС), фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и
территориальные - ФФОМС, ТФОМС), определяя при этом сумму налога как соответствующую
процентную долю налоговой базы.
Уплата налога (авансовых платежей) осуществляется отдельными платежными поручениями
в:
- федеральный бюджет (с учетом уменьшения суммы на сумму начисленных налогоплательщиком за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет));
- ФСС (с учетом уменьшения суммы налога на сумму произведенных самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования);
- ФФОМС;
- ТФОМС.
В налоговую инспекцию организация представляет следующие формы отчетности: расчет по
авансовым платежам по единому социальному налогу, налоговую декларацию по единому социальному налогу, справки о доходах физических лиц, а также расчет по авансовым платежам по
страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налоговую декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 243).
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный
бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование
(налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов,
предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации". Однако сумма налогового вычета не может при этом превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный
бюджет, начисленную за тот же период (в Определении от 08.11.2005 N 457-О Конституционный
Суд РФ указал, что положения абз. 2 п. 2 ст. 243 не могут рассматриваться как нарушающие права,
гарантированные статьями 19 и 57 Конституции РФ). При этом может возникнуть вопрос о том,
какая именно сумма налога имеется в виду: начисленная до применения вычета или после (за вычетом суммы пенсионных взносов).
Следует учитывать, что в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина России от 17 января 2005 года N 03-05-02-04/2 "О применении налогового вычета при
исчислении единого социального налога", разъясняющем порядок исчисления суммы налога к
уплате в федеральный бюджет, было подчеркнуто, что сначала начисляется ЕСН к уплате в федеральный бюджет (исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ),
затем из нее вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных
Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов, установленной пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14
процентов, может быть вычтена в полном объеме.
Как было отмечено в письме Федеральной налоговой службы от 27 декабря 2004 года N 051-05/617@ "О налогообложении единым социальным налогом", после вступления в силу Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" ограничение по сумме налогового вычета следует соотносить со всей суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, которая с 2005 года исчисляется по ставке 20 процентов и 15,8 процента для соответствующих типов налогоплательщиков.
В решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2003 N 7307/03 было подчеркнуто, что
исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без
учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные статьей 239, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2004 N Ф09-2790/04-АК).
Абзац 1 п. 3 ст. 243 предусматривает исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН
в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты
ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата
авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А55-7866/05-44 суд признал недействительным требование об уплате авансовых платежей по ЕСН, указав, что, поскольку окончательная сумма ЕСН определяется по итогам отчетного периода, когда представляются расчеты
по налогу, взыскание авансовых платежей, учитываемых при исчислении ЕСН за отчетный период, до окончания данного периода является неправомерным в связи с тем, что может привести к
двойному налогообложению.
Ежемесячная сумма авансовых платежей определяется как произведение суммы начисленного дохода работника и ставки налога за вычетом суммы авансовых платежей, уплаченных в
предыдущие месяцы. Сумма налога к уплате по итогам года также рассчитывается исходя из дохода, полученного каждым работником организации.
Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок,
установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не
позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по
страховым взносам.
Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи (абз. 4 п. 3 ст. 243). Таким образом, если в отчетном
(налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает величину фактически
уплаченных страховых взносов, возникает недоимка в федеральный бюджет.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1141 суд
указал, что по смыслу ст. 243 НК РФ право налоговых органов на взыскание ЕСН обусловлено
занижением налога в результате неуплаты страховых взносов. Если на момент взыскания недоимки по ЕСН страховые взносы налогоплательщиком уплачены, то взыскание недоимки по налогу
неправомерно, поскольку нарушает принцип однократности взыскания налога. Таким образом, суд
не поддержал позицию налогового органа, согласно которой с налогоплательщика, применившего
в отчетном налоговом периоде вычет по ЕСН в сумме начисленных, но не уплаченных страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование, недоимка по ЕСН взыскивается даже в том случае, если к моменту взыскания Пенсионный фонд РФ взыскал с налогоплательщика недоимку по
страховым взносам. В этом случае ИФНС указывает на то, что налогоплательщик получает право
обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Что касается
ответственности за рассмотренное занижение суммы налога, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК
РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В частности, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня
2004 года N А82-245/2003-А6 были поддержаны решения суда первой и апелляционной инстанций
Арбитражного суда Ярославской области о признании недействительным привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд не нашел в действиях налогоплательщика, применившего в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса при исчислении
суммы ЕСН налоговый вычет в сумме начисленных за тот же период страховых взносов (превышающих сумму фактически уплаченных страховых взносов), события и состава налогового право-
нарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (см. также Постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1; Постановление
ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А48-4038/03-2). В Постановлении ФАС Поволжского
округа от 25.01.2005 N А12-22371/04-С60 действия налогоплательщика по применению при исчислении суммы ЕСН налогового вычета на сумму начисленных за тот же период страховых взносов расценены как правомерные: если сумма уплаченных страховых взносов в ПФР оказалась ниже суммы начисленных взносов, то в этом случае налогоплательщик никаких неправомерных действий не совершает, следовательно, он не подлежит привлечению к налоговой ответственности
(см. также Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, ВолгоВятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N
А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от
01.03.2005 N А05-18977/04-31 суд указал следующее.
В п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков. При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд за тот же период". В случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных
взносов в ПФР налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1328/2005/9458-А67-18:
страховые взносы должны быть не начислены, а уплачены).
В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики-работодатели уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленного исходя
из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания
соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу
(20-е число месяца, следующего за отчетным периодом, такими периодами в соответствии со ст.
240 НК РФ признаются I квартал, полугодие, девять месяцев). Таким образом, в Налоговом кодексе содержатся два срока уплаты авансовых платежей - 15-е число следующего месяца и 20-е число
месяца, следующего за отчетным периодом. Соответственно, остается открытым вопрос о дате, с
которой следует начислять пени на задолженность по уплате авансовых платежей, а также начале
сроков, в течение которых налоговому органу следует направить требование об уплате авансовых
платежей и применить меры принудительного взыскания задолженности по ним.
В настоящее время налоговыми органами пеня начисляется с 16-го числа следующего месяца. В письме ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118 "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ" указано, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и
страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода (см. также решение ВАС РФ от 11.10.2006 N
8540/06).
Следует обратить внимание также на то, что противоречие, существующее в законодательстве об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, было истолковано в
информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 года N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" (п. 9) в том смысле, что пеня на неуплаченные суммы взносов должна начисляться по
итогам отчетного периода, а не по итогам уплаты ежемесячных авансовых платежей. Что касается
ситуации с ЕСН, то судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС
Северо-Западного округа принимались прямо противоположные решения (Постановление от 29
июля 2004 года по делу N А56-7610/04: начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей не основано на нормах налогового законодательства; Постановление того же суда от 7 октября 2004 года по делу N А26-3671/04-213: начисление пеней ежемесячно правомерно). Практика других округов содержит множество примеров отрицания начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского
округа от 23 ноября 2004 г. N А43-8285/2004-11-437, Постановление ФАС Поволжского округа от
20 июля 2005 г. N А62-7135/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2005 г.
N А29-8573/2004а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N А58-
4991/04-Ф02-3963/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2005 г. N КАА40/7668-05 и др.).
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ
от 28.02.2001 N 5, пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по
итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и
54 НК РФ.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу
признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Из ст. 243 НК РФ следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисление
пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9436/06-С2 суд указал, что,
поскольку отчетным периодом по ЕСН является квартал, пени за несвоевременную уплату ЕСН
могут начисляться поквартально, а не помесячно. В п. 16 информационного письма от 17.03.2003
N 71 Президиум ВАС РФ указал, что в случае невнесения или неполного внесения налогоплательщиком авансового платежа по какому-либо налогу с него не может быть взыскан штраф,
предусмотренный ст. 122 НК РФ (см. также Постановление ФАС Московского округа от
11.11.2004 N КА-А41/10387-04).
Таким образом, возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное перечисление авансовых платежей отсутствует.
С 1 января 2007 года действует новая редакция нормы п. 3 ст. 58 НК РФ, согласно которой в
случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей
начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом нарушение порядка
исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания
для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в НК РФ четко установлено, что при просрочке уплаты авансовых платежей (независимо от того, определяются они на основе налоговой базы) налоговый орган начисляет пени, однако штрафы взыскиваться не должны.
Налоговый кодекс (п. 4 ст. 243) предусматривает обязанность налогоплательщиков вести
учет:
- сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,
- сумм налога, относящегося к этим выплатам и вознаграждениям,
- сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 40н утверждена форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, представляют в налоговые органы налоговую декларацию по единому социальному налогу (п. 7 ст. 243) (форма декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены
Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н). При этом в соответствии с п. 5 ст. 243 ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики
обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом, о суммах: начисленного в ФСС РФ
налога; использованных на выплату пособий по государственному социальному страхованию;
направленных на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; расходов, подлежащих зачету; уплачиваемых в ФСС РФ.
Из сопоставления двух установленных дат следует, что применительно к налоговому периоду налогоплательщик должен представить в органы ФСС РФ данные по единому социальному
налогу до 15 января года, следующего за отчетным, т.е. на 2,5 месяца раньше срока представления
в налоговые органы налоговой декларации по единому социальному налогу.
При этом следует учитывать положения п. 2 ст. 243, согласно которому сумма ЕСН (сумма
авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование. Указанные суммы начисле-
ний также отражаются в налоговой декларации по единому социальному налогу, а также в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая представляется в
налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 6 ст.
24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователи представляют в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета.
Страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта, о каждом работающем у него
застрахованном лице сведения, в которых указывает в том числе сумму заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования, сумму начисленных страховых взносов обязательного пенсионного страхования; другие сведения.
Таким образом, действует значительная дифференциация сроков представления данных по
исчислению и уплате единого социального налога (до 30 марта - в налоговый орган, до 15 января в
органы Фонда социального страхования РФ, до 1 марта - в органы Пенсионного фонда РФ). Представляется, что в целях упрощения порядка учета и отчетности по ЕСН представляется целесообразным унифицировать данные сроки путем сведения их к одной фиксированной дате.
В соответствии с абз. 3 п. 7 ст. 243 органы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.
В Соглашении по информационному взаимодействию между Министерством Российской
Федерации по налогам и сборам и Пенсионным фондом Российской Федерации от 2 декабря 2003
года предусмотрены обязанности органов ПФР по передаче налоговым органам:
- на федеральном уровне - сводной ведомости учета поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; на региональном уровне - сведений о суммах начисленных и
уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период, а
также суммах задолженности по уплате страховых взносов на начало и конец расчетного периода
в электронном виде не позднее 30-ти дней после обработки сведений;
- сведений о страхователях, представивших недостоверные сведения персонифицированного
учета в части уплаты страховых взносов, - в 10-дневный срок после установления такого факта
органами ПФР данной информации;
- сведения о фактах неправильного исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе в составе единого социального налога), выявленных в результате
проверок, проводимых органами ПФР в рамках контроля достоверности индивидуальных сведений в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также в рамках
проверок правильности назначения страхового обеспечения (копии актов проверок, заверенные
органами ПФР), - в 10-дневный срок после принятия решений по актам проверок;
- сведений о переданных налоговыми органами и взысканных (не взысканных) органами
ПФР в судебном порядке суммах недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное
страхование с указанием причин невзыскания, - не реже 1 раза в квартал;
- уведомлений о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в случае нарушения налогоплательщиком графика
уплаты авансового платежа в 10-дневный срок со дня вынесения решения;
- иных сведений, необходимых для контроля за правильностью исчисления единого социального налога и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по мотивированным запросам налоговых органов в течение 30-ти дней со дня получения запроса в электронном виде.
Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 31.07.2006 N 192п утверждены формы документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкция по их заполнению.
Пункт 8 ст. 243 предусматривает, что обособленные подразделения, имеющие отдельный
баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц,
исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также
обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего
нахождения.
Данное положение соответствует ст. 19 НК РФ, согласно которой филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ, исполняют
обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и
иных обособленных подразделений.
При этом необходимо отметить, что с 1 января 2008 года вступает в силу новый абзац п. 8 ст.
243, устанавливающий, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям
налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенных к категории крупнейших,
представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения
обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к
этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту
нахождения обособленных подразделений организации.
С 1 января 2005 года (Федеральный закон от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ) действует п. 9 ст.
243 НК РФ, установивший правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в
качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода.
Так, согласно данной норме (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в
случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую
декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
При этом разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате
не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке,
предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
не производящими выплаты физическим лицам
В соответствии с п. 1 ст. 244 НК РФ расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в
течение налогового периода налогоплательщиками, указанными в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е.
индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной
практикой, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ. Причем данное
правило применяется в случае, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 6 ст. 244 НК РФ.
В случае если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо
иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны
в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить
в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым
органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.
В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую
декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом
случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый
период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для
очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Следует обратить внимание на несоответствие, присутствующее в тексте двух указанных
норм: в п. 2 ст. 244 указывается на обязанность налогоплательщика представить "заявление", тогда
как в п. 3 используется другое понятие - декларация ("новая декларация"). Данное обстоятельство
объясняется тем, что с 2005 года действует новая редакция п. 2, тогда как прежде норма содержала
указание на декларацию. После внесения изменений только в п. 2 без учета взаимосвязи его содержания с п. 3 стало неясно, что теперь понимается под новой декларацией, поскольку употребляемое ранее в п. 2 ст. 244 слово "декларация" (речь шла о декларации о предполагаемом доходе)
заменено словом "заявление", а в налоговой декларации по ЕСН, представляемой налогоплательщиками по итогам предыдущего налогового периода, данные о предполагаемом доходе в текущем
налоговом периоде не приводятся. Очевидно, что в п. 3 ст. 244 под "новой декларацией" следует
понимать "новое заявление", в связи с этим действующая редакция нуждается в уточнении.
Отдельное внимание обращает на себя вопрос о сроках для выполнения налогоплательщиком обязанности уведомления налогового органа. Для подачи заявления с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период в случае, если налогоплательщик начинает
осуществлять предпринимательскую или иную профессиональную деятельность после начала
очередного налогового периода, установлен пятидневный срок по истечении месяца со дня начала
осуществления такой деятельности (п. 2 ст. 244). Однако при значительном увеличении дохода в
налоговом периоде срок для представления новой декларации с указанием сумм предполагаемого
дохода на текущий налоговый период отсутствует, что свидетельствует о невозможности применения мер ответственности за несовершение предписанных действий (момент нарушения не установлен). Из текста нормы можно заключить, что указанную обязанность налогоплательщик может
выполнить в любой день текущего налогового периода, то есть календарного года.
Согласно п. 4 ст. 244 авансовые платежи по ЕСН уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы
авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой
годовой суммы авансовых платежей.
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога,
подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Форма налогового уведомления на уплату авансовых платежей по ЕСН утверждена Приказом ФНС России от 27.12.2004 N САЭ-3-05/173@ "О форме налогового уведомления на уплату
авансовых платежей по единому социальному налогу".
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах,
обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган
направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть
указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.
Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по
почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с
даты направления заказного письма.
В п. 5 ст. 244 закреплен порядок исчисления налога индивидуальными предпринимателями,
которые платят налог за себя (т.е. не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц), определен порядок расчета ЕСН индивидуальными предпринимателями по итогам
налогового периода (самостоятельно, отдельно в отношении каждого фонда, исходя из всех полученных доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, с применением ставок, указанных в п. 3 ст. 241), а также исчисления и уплаты разницы между суммами авансовых платежей,
уплаченных за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией.
При этом указанные положения не распространяются на адвокатов, исчисление и уплата
налога с дохода которых производится адвокатскими объединениями в соответствии с п. 6 ст. 244
коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, которые представляют соответствующие данные в налоговые органы не позднее 30 марта следующего за налоговым
периодом года.
В п. 7 ст. 244 закреплена обязанность индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, представлять в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом адвокаты при представлении налоговой декларации обязаны представить в налоговый
орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.
В ст. 244 также установлены правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода, а также в случае
прекращения либо приостановления статуса адвоката (п. 8).
Так, при прекращении лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до
конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый
орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного
заявления включительно.
В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий
нотариуса, занимающегося частной практикой, налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный
срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения
либо приостановления статуса адвоката, прекращения полномочий нотариуса, занимающегося
частной практикой, включительно.
Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с настоящим пунктом налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
Особенности исчисления и уплаты налога
отдельными категориями налогоплательщиков
Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков
установлены в ст. 245 НК РФ.
Так, налогоплательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 235, т.е. индивидуальные предприниматели и адвокаты, частные нотариусы, не производящие выплаты физическим лицам, не исчисляют
и не уплачивают налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.
Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобы на конституционность нормы п. 1 ст. 245
НК РФ (Определения N 65-О, N 67-О и N 70-О от 07.02.2003), которая, по мнению заявителей,
лишает адвокатов права на государственное социальное страхование, гарантированного всем работающим гражданам, указал следующее.
Исключив адвокатов из числа плательщиков ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в
Фонд социального страхования РФ, законодатель - исходя из принципа всеобщности конституционного права на социальное обеспечение и ответственности государства за соблюдение и защиту
данного права - был обязан одновременно установить для этой категории граждан иное правовое
регулирование, с тем чтобы освобождение от обязанности уплачивать взносы в Фонд социального
страхования РФ не приводило к лишению их в случаях временной нетрудоспособности и рождения детей возможности пользоваться государственными гарантиями социальной защиты, предоставляемыми гражданам по системе обязательного социального страхования. Однако такое регулирование своевременно осуществлено не было, при том что Федеральным законом от 31 мая 2002
года "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" социальное обеспечение, предусмотренное для граждан Конституцией РФ, было гарантировано каждому адвокату
(пункт 4 статьи 3).
Этот пробел восполнен в Федеральном законе от 31 декабря 2002 года "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у
индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых
других категорий граждан", который вступил в силу с 1 января 2003 года. Согласно части третьей
его статьи 3 адвокаты вправе добровольно вступать в правоотношения по обязательному социаль-
ному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ по тарифу 3,5 процента
налоговой базы (определяемой для них в соответствии с главой 24 части второй НК РФ) и в порядке, установленном частью четвертой той же статьи.
Таким образом, в настоящее время адвокаты самостоятельно решают вопрос о вступлении в
правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а потому оспариваемое положение пункта 1 статьи 245 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как нарушающее их право на
социальное обеспечение, гарантированное статьей 39 (часть 1) Конституции РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 245 от уплаты ЕСН освобождаются:
- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны,
- другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную
службу военнослужащие,
- федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел,
миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом
наркотических средств и психотропных веществ,
- Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам
гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий,
- военные суды,
- Судебный департамент при Верховном Суде Российской Федерации,
- Военная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней
службы в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Норма п. 3 ст. 245 исключает из налоговой базы для исчисления налога, подлежащего уплате
в федеральный бюджет, суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей
федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации.
В соответствии со ст. 4 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N 1ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" к федеральным судам относятся: Конституционный Суд Российской Федерации; Верховный Суд Российской Федерации, верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные и специализированные суды, составляющие
систему федеральных судов общей юрисдикции; Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, федеральные арбитражные суды округов, арбитражные суды субъектов Российской Федерации, составляющие систему федеральных арбитражных судов.
К судам субъектов Российской Федерации относятся: конституционные (уставные) суды
субъектов Российской Федерации, мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации.
Отметим, что суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации перестали включаться в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, с 1 января 2005 года. Ранее денежное содержание мировых судей облагалось
ЕСН в общем порядке.
5. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ"
Налогоплательщики
Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства;
- иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Определение понятия "организация" дано в статье 11 НК РФ. Под российскими организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важно, что исходя из такой формулировки налогоплательщиками налога на прибыль признаются все юридические лица - как коммерческие, так и некоммерческие организации
(Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.11.2005 N 412-О). Следовательно, на любые учреждения (в том числе школы), унитарные предприятия, кооперативы также
возложена обязанность по уплате налога на прибыль. Однако для указанных организаций не всякий доход будет облагаться налогом на прибыль. Так, например, членские взносы, направляемые
на достижение целей некоммерческой организации, не относятся к доходам, подлежащим налогообложению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2006 N А05-17869/2005-19).
Согласно ст. 11 НК РФ к иностранным организациям относятся иностранные юридические
лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные
организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. В целях налогообложения прибыли
иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, следует определить, что именно относится к постоянным представительствам. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или
иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории России. Таким образом, во-первых, постоянным представительством признается любое отделение, вне зависимости от его названия. При этом факт регистрации в качестве постоянного представительства не имеет значения. Сначала обозначается
присутствие иностранной организации на территории Российской Федерации, и как только постоянное представительство начинает функционировать, оно должно зарегистрироваться (встать на
налоговый учет). Во-вторых, важнейшим признаком образования постоянного представительства
является регулярное осуществление предпринимательской деятельности. Такую позицию поддерживает и Минфин России. Как указано в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66, иностранные организации, имеющие отделения в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую деятельность. Деятельность является предпринимательской, если она направлена на систематическое извлечение прибыли. Следовательно, отделение иностранной некоммерческой организации предпринимательскую деятельность не ведет, а осуществляет
лишь представительские функции и налогоплательщиком налога на прибыль не является.
Пункт 4 ст. 306 НК РФ предусматривает ряд случаев, когда факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности вспомогательного и подготовительного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к вспомогательной и подготовительной деятельности, в частности, относятся содержание места деятельности для закупки товара, сбора, обработки информации, рекламы, маркетинга, ведения бухгалтерского учета и др. Также не рассматривается как образование постоянного
представительства заключение иностранной организацией договора простого товарищества, осуществление операций по ввозу и вывозу товаров.
Следует указать на Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от
28.03.2003 N БГ-3-23/150, которым были утверждены Методические рекомендации налоговым
органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Такие методические рекомендации не
являются нормативным правовым актом, однако налоговые органы при осуществлении своих
функций руководствуются положениями этого документа. В частности, Методические рекомендации регулируют вопрос установления наличия постоянного представительства. Указывается, что в
случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Также Методические рекомендации указывают на возможность связи факторов, определенных в НК РФ как не приводящих к образованию постоянного представительства, с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на террито-
рии Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.
В случае неуплаты (неполной уплаты) сумм налога на прибыль ответственность будет применена именно к постоянному представительству иностранной организации. Именно отделение
иностранной организации выступает в налоговых отношениях в качестве налогоплательщика. Если филиал действует от имени, по поручению и под ответственность иностранной организации,
действия филиала создают права и обязанности для нее. Следовательно, начисление сумм налога,
пеней и штрафа порождает обязанность по их уплате у иностранной организации, поэтому принятие налоговым органом решения в отношении филиала не является обстоятельством, свидетельствующим о незаконности данного решения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
02.02.2004 N А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1).
Статья 309 НК РФ устанавливает порядок налогообложения иностранных организаций, не
осуществляющих деятельность через постоянное представительство, но получающих доходы от
источников в Российской Федерации. Указанная статья устанавливает перечень доходов от источников в Российской Федерации. Такие доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и к ним относятся, например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, доходы от реализации недвижимого
имущества, от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации. Перечень доходов от источников в России не является исчерпывающим.
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается организациями, выплачивающими эти
доходы. Такие организации выполняют фактически функции налоговых агентов. Ими могут быть
как российские организации, так и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность
в Российской Федерации через постоянное представительство.
В судебной практике возник вопрос, является ли Российская Федерация или иное публичноправовое образование плательщиком налога на прибыль. Организацией была представлена налоговая декларация по налогу на прибыль, согласно которой налог на дивиденды акций, находящихся в государственной собственности, не был исчислен. По мнению налогового органа, организация
не выполнила функции налогового агента: она должна была исчислить и удержать налог на прибыль по акциям, принадлежащим Российской Федерации. Суд указал на тот факт, что Российская
Федерация или иное публично-правовое образование не входит в круг плательщиков налога на
прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ. В связи с этим у организаций, выплачивающих
доход публично-правовым образованиям, не возникает обязанностей налогового агента по удержанию налога на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2004 N КАА40/2253-04, п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 22.12.2005 N 98).
Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо исключений из круга российских и иностранных
организаций в отношении уплаты налога на прибыль. Однако другие главы предусматривают
освобождение от уплаты налога на прибыль в следующих случаях:
1) налогоплательщик применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ;
2) налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения в соответствии с
главой 26.2 НК РФ;
3) налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход в соответствии с главой
26.3 НК РФ. Налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на прибыль только в
отношении той предпринимательской деятельности, которая облагается ЕНВД.
Также, согласно ст. 274 НК РФ, организации, получающие доход от игорного бизнеса, при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся
к игорному бизнесу. Для этого организации ведут обособленный учет по деятельности, связанной
с игорным бизнесом.
Объект налогообложения
Необходимым элементом для установления налога является объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 НК РФ для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. По общему правилу прибыль определяется как разница
между доходами и расходами. Однако определение прибыли для целей налогообложения в данном
случае зависит от категории налогоплательщика:
1) для российских организаций:
прибыль = доходы - расходы;
2) для иностранных организаций (с постоянными представительствами в РФ): прибыль = доходы постоянных представительств - расходы постоянных представительств;
3) для иных иностранных организаций:
прибыль = доходы, полученные от источников в РФ.
Таким образом, определяя объект налогообложения по налогу на прибыль, налогоплательщик сталкивается с такими категориями, как доходы и расходы. НК РФ содержит ряд важных положений, касающихся особенностей их определения и учета.
Доходы
В соответствии со ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Такая экономическая выгода должна поддаваться оценке и определяться в соответствии с главой 25 НК РФ.
Все доходы, которые получает организация, можно разделить на две группы:
1) доходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль.
Такие доходы, в соответствии со ст. 248 НК РФ, подразделяются на 2 вида:
а) доходы от реализации;
б) внереализационные доходы;
2) доходы, не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль (ст. 251 НК РФ).
Доходы, учитываемые в целях налогообложения
налогом на прибыль
Порядок определения доходов и их классификация для целей налогообложения налогом на
прибыль даны в ст. 248 НК РФ.
Порядок определения доходов
1. При определении размера доходов налогоплательщик исключает суммы налогов, предъявляемые им покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Очевидно,
речь идет о косвенных налогах: налоге на добавленную стоимость и акцизах.
2. Доходы определяются на основании:
- первичных учетных документов, которые в соответствии со ст. 9 Федерального закона от
21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяются как документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;
- других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы (например, гражданско-правовые договоры, расчетные документы);
- документов налогового учета.
Таким образом, налогоплательщик может фактически представить любые документы, подтверждающие получение определенных доходов.
3. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах,
учитываются в совокупности с доходами, сумма которых выражена в рублях, при этом такие доходы должны быть пересчитаны налогоплательщиком в соответствии с выбранным методом признания доходов (методом начисления или кассовым методом).
4. Доходы учитываются однократно: суммы, которые отражены в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в его доходы.
Доходы от реализации
Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии
с указанной статьей доходом от реализации признаются:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг);
- выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по общему правилу под реализацией понимается передача на
возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами. В ст. 39
НК также установлен перечень операций, которые не признаются реализацией. Данный перечень
не является исчерпывающим и может быть расширен, если НК РФ предусматривает иные операции, не признаваемые реализацией.
Выручка от реализации (из которой исключаются указанные выше суммы косвенных налогов), признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из
всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или
имущественные права. При этом такие поступления могут быть выражены как в денежной, так и в
натуральной форме. Порядок признания полученных доходов определяется в зависимости от выбранного метода начисления или кассового метода.
Внереализационные доходы
В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы, не отнесенные к выручке организации от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В
статье 250 НК РФ указаны виды доходов, которые признаются внереализационными. Однако перечень не является исчерпывающим, поскольку внереализационными признаются все виды доходов, которые не являются доходами от реализации и не включены в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Рассмотрим возможные виды внереализационных доходов в таблице 1.
Таблица 1
1
2
Доходы
От долевого участия в других
организациях, за исключением
дохода, направляемого на
оплату дополнительных акций
(долей), размещаемых среди
акционеров (участников)
организации
В виде положительной
(отрицательной) курсовой
разницы, образующейся
вследствие отклонения курса
продажи (покупки) иностранной
валюты от официального курса,
установленного Центральным
банком Российской Федерации
на дату перехода права
собственности на иностранную
валюту
Комментарий
Речь идет о дивидендах, под которыми
согласно п. 1 ст. 43 НК РФ понимается любой
доход, полученный акционером (участником)
от организации при распределении прибыли
по принадлежащим ему акциям (долям)
пропорционально его доле в капитале
организации
Положительной курсовой разницей признается
курсовая разница, возникающая при дооценке
имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в
иностранной валюте) и требований,
выраженных в иностранной валюте, либо при
уценке выраженных в иностранной валюте
обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Отрицательной курсовой разницей в
соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ
признается курсовая разница, возникающая
при уценке имущества в виде валютных
ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и
требований, выраженных в иностранной
валюте, или при дооценке выраженных в
иностранной валюте обязательств
3
В виде признанных должником
или подлежащих уплате
должником на основании
решения суда, вступившего в
законную силу, штрафов, пеней
и (или) иных санкций за
нарушение договорных
обязательств, а также сумм
возмещения убытков или ущерба
4
От сдачи имущества (включая
земельные участки) в аренду
(субаренду), если такие
доходы не определяются
налогоплательщиком в порядке,
установленном для определения
доходов от реализации
Здесь важен момент признания указанных
сумм в качестве внереализационного дохода.
Позиция арбитражных судов по данному
вопросу в настоящее время такова: дата и
основания для признания налогоплательщиком
такого вида дохода связана с признанием
соответствующих сумм должником либо со
вступлением в законную силу решения суда о
взыскании этих сумм (а не с моментом
возникновения у налогоплательщика
права требования таких сумм) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа
от 15.04.2005 N А64-5748/04-11, Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N
Ф09-3932/05-С7)
В соответствии с Постановлением ФАС
Северо-Кавказского округа от 12.10.2004 N
Ф08-4811.2004-1820А налогоплательщик
вправе учитывать такие доходы как доходы
от реализации, если он осуществляет
операции по передаче имущества в аренду
(субаренду) на постоянной
(систематической) основе; если же такие
операции носят разовый характер, то такие
доходы должны быть зафиксированы в
налоговом учете как внереализационные
5
6
7
От предоставления в
пользование прав на
результаты интеллектуальной
деятельности и приравненные к
ним средства индивидуализации
(в частности, от
предоставления в пользование
прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные
образцы и другие виды
интеллектуальной
собственности), если они не
относятся к доходам от
реализации
В виде процентов, полученных
по договорам займа, кредита,
банковского счета,
банковского вклада, а также
по ценным бумагам и другим
долговым обязательствам
В виде сумм восстановленных
резервов, расходы на
формирование которых были
приняты в составе расходов в
порядке и на условиях,
которые установлены статьями
266, 267, 292, 294, 294.1,
300, 324 и 324.1 НК РФ
-
Согласно Постановлению ФАС Поволжского
округа от 03.08.2006 по делу N А6533365.2005-СА1-19 речь идет только о
фактически полученных процентах по
договору
Вся сумма резерва, не использованная в
данном отчетном (налоговом) периоде, должна
быть включена в доходы данного периода,
если остаток резерва не переносится на
следующий налоговый период либо если
резерв на очередной налоговый период
вообще не создается
8
В виде безвозмездно
полученного имущества (работ,
услуг) или имущественных
прав, за исключением случаев,
указанных в статье 251 НК РФ
9
В виде дохода,
распределяемого в пользу
налогоплательщика-организации
при ее участии в простом
товариществе.
Доход учитывается в порядке,
предусмотренном статьей 278
НК РФ
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для
целей главы 25 НК РФ имущество, работы,
услуги и имущественные права считаются
безвозмездно полученными, если их
получение не связано с возникновением у
получателя обязанности передать какое-либо
имущество или имущественные права
передающему лицу либо выполнить для него
работы или оказать услуги.
При получении имущества (работ, услуг)
безвозмездно оценка доходов осуществляется
исходя из рыночных цен, определяемых с
учетом положений статьи 40 НК РФ, но не
ниже остаточной стоимости по
амортизируемому имуществу и не ниже затрат
на производство (приобретение) по иному
имуществу (выполненным работам, оказанным
услугам). Информация о ценах должна быть
подтверждена налогоплательщиком получателем имущества (работ, услуг)
документально или путем проведения
независимой оценки
-
10 В виде дохода прошлых лет,
выявленного в отчетном
(налоговом) периоде
11 В виде положительной курсовой
разницы, возникающей от
переоценки имущества в виде
валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной
валюте) и требований
(обязательств), стоимость
которых выражена в
иностранной валюте, в том
числе по валютным счетам в
банках, проводимой в связи с
изменением официального курса
иностранной валюты к рублю
Российской Федерации,
установленного Центральным
банком Российской Федерации
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном
(налоговом) периоде, признаются доходами
налогоплательщика в том периоде, в котором
получены или обнаружены документы,
подтверждающие наличие такого дохода
(Постановление ФАС УО от 06.09.2005 N Ф093842/05-С7)
Определение положительной курсовой разницы
см. выше
12 В виде суммовой разницы,
возникающей у
налогоплательщика, если сумма
возникших обязательств и
требований, исчисленная по
установленному соглашением
сторон курсу условных
денежных единиц на дату
реализации (оприходования)
товаров (работ, услуг),
имущественных прав, не
соответствует фактически
поступившей (уплаченной)
сумме в рублях
13 В виде основных средств и
нематериальных активов,
безвозмездно полученных в
соответствии с международными
договорами РФ или с
законодательством РФ атомными
станциями для повышения их
безопасности, используемых не
для производственных целей
14 В виде стоимости полученных
материалов или иного
имущества при демонтаже или
разборке при ликвидации
выводимых из эксплуатации
основных средств (за
исключением случаев,
предусмотренных подпунктом 18
пункта 1 статьи 251 НК РФ)
Представляется, что понятие "суммовая
разница" по сути схоже с понятием
"курсовая разница", но применяется по
отношению к обязательствам и требованиям,
исчисленным в условных денежных единицах.
Суммовая разница также может быть
положительной или отрицательной
Применятся по отношению к
налогоплательщикам - атомным станциям.
В случае использования таких доходов для
производственных целей, налогоплательщик
не учитывает их при определении налоговой
базы (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ)
Пп. 18 п. 1 ст. 251 НК предусматривает, что
доходы в виде стоимости материалов и иного
имущества, которые получены при демонтаже,
разборке при ликвидации выводимых из
эксплуатации объектов, уничтожаемых в
соответствии с Конвенцией о запрещении
разработки, производства, накопления и
применения химического оружия и о его
уничтожении, не учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль
организаций
15 В виде использованных не по
целевому назначению имущества
(в том числе денежных
средств), работ, услуг,
которые получены в рамках
благотворительной
деятельности (в том числе в
виде благотворительной
помощи, пожертвований),
целевых поступлений, целевого
финансирования, за
исключением бюджетных
средств.
В отношении бюджетных
средств, использованных не по
целевому назначению,
применяются нормы бюджетного
законодательства РФ
16 В виде использованных не по
целевому назначению
предприятиями и
организациями, в состав
которых входят особо
радиационно опасные и ядерно
опасные производства и
объекты, средств,
предназначенных для
формирования резервов по
обеспечению безопасности
указанных производств и
объектов на всех стадиях их
жизненного цикла и развития в
соответствии с
законодательством РФ об
использовании атомной
энергии
В соответствии со ст. 251 НК РФ имущество,
полученное организацией в рамках целевого
финансирования и использованное по
целевому назначению, не учитывается при
определении налоговой базы по налогу на
прибыль организаций.
Налогоплательщики, получившие имущество (в
том числе денежные средства), работы,
услуги в рамках благотворительной
деятельности, целевые поступления или
целевое финансирование, по окончании
налогового периода представляют в
налоговые органы по месту своего учета
отчет о целевом использовании полученных
средств по форме, утверждаемой
Министерством финансов РФ
Применятся по отношению к
налогоплательщикам - атомным станциям
17 В виде сумм, на которые в
отчетном (налоговом) периоде
произошло уменьшение
уставного (складочного)
капитала (фонда) организации,
если такое уменьшение
осуществлено с одновременным
отказом от возврата стоимости
соответствующей части взносов
(вкладов) акционерам
(участникам) организации (за
исключением случаев,
предусмотренных подпунктом 17
пункта 1 статьи 251 НК РФ)
18 В виде сумм возврата от некоммерческой организации
ранее уплаченных взносов
(вкладов) в случае, если
такие взносы (вклады) ранее
были учтены в составе
расходов при формировании
налоговой базы
Пп. 17 п. 1 ст. 251 НК предусматривает, что
доходы в виде сумм, на которые в отчетном
(налоговом) периоде произошло уменьшение
уставного (складочного) капитала
организации в соответствии с требованиями
законодательства РФ, не учитываются при
определении налоговой базы по налогу на
прибыль организаций
-
19 В виде сумм кредиторской
задолженности, списанной в
связи с истечением срока
исковой давности или по
другим основаниям, за
исключением случаев,
предусмотренных подпунктом 21
пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Положения данного пункта не
распространяются на списание
ипотечным агентом
кредиторской задолженности в
виде обязательств перед
владельцами облигаций с
ипотечным покрытием
20 В виде доходов, полученных от
операций с финансовыми
инструментами срочных сделок,
с учетом положений статей 301
- 305 НК РФ
21 В виде стоимости излишков
материально-производственных
запасов и прочего имущества,
которые выявлены в результате
инвентаризации
22 В виде стоимости продукции
средств массовой информации и
книжной продукции, подлежащей
замене при возврате либо при
списании такой продукции по
основаниям, предусмотренным
подпунктами 43 и 44 пункта 1
статьи 264 НК РФ
Кредиторская задолженность - это
обязательства налогоплательщика перед
кредиторами.
Пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает,
что доходы в виде сумм кредиторской
задолженности налогоплательщика по уплате
налогов и сборов, пеней и штрафов перед
бюджетами разных уровней, списанных и
(или) уменьшенных иным образом в
соответствии с законодательством РФ или по
решению Правительства РФ, не учитываются
при определении налоговой базы по налогу
на прибыль организаций
Ст. ст. 301 - 305 содержат определение
срочных сделок, а также особенности их
налогообложения
Оценка стоимости такой продукции
производится в соответствии с порядком
оценки остатков готовой продукции,
установленным статьей 319 НК РФ
Доходы иностранных организаций, не имеющих постоянных
представительств в Российской Федерации
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное
представительство в РФ, однако получающих доходы от источников в РФ, являются доходы, полученные от источников в РФ. Согласно ст. 42 НК РФ при
определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций по общему правилу доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главой 25 НК РФ.
Итак, ст. 309 НК определяет виды доходов, относимые к доходам от источников в РФ и, следовательно, учитываемые при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций. При этом такие доходы будут признаны объектом налогообложения независимо от формы получения:
- натуральной формы;
- путем погашения обязательств этой организации;
- в виде прощения долга организации или зачета требования к ней.
Сумма налога, который будет уплачиваться с таких доходов, будет исчисляться в валюте, в которой организация получает такие доходы.
Отметим, что исчислять и уплачивать налог на прибыль будет не налогоплательщик (иностранная организация), а налоговый агент в порядке, определенном ст. 310 НК РФ. Налоговый агент в таком случае будет называться источником выплат.
Рассмотрим такие доходы в таблице 2.
Таблица 2
1
2
Доходы
Дивиденды, выплачиваемые
иностранной организации акционеру (участнику)
российских организаций
Доходы, получаемые в
результате распределения в
пользу иностранных организаций
прибыли или имущества
организаций, иных лиц или их
объединений, в том числе при
их ликвидации
Комментарии
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ
дивиденды - это любой доход, полученный
акционером (участником) от организации при
распределении прибыли по принадлежащим ему
акциям (долям) пропорционально его доле в
капитале организации
При этом должны учитываться п. п. 1 и 2
ст. 43 НК РФ, определяющие, что относится
и что не относится к дивидендам
3
4
Процентный доход от долговых
обязательств любого вида,
включая облигации с правом на
участие в прибылях и
конвертируемые облигации, в
том числе:
- доходы, полученные по
государственным и
муниципальным эмиссионным
ценным бумагам, условиями
выпуска и обращения которых
предусмотрено получение
доходов в виде процентов;
- доходы по иным долговым
обязательствам российских
организаций, не указанным в
предыдущем абзаце
Доходы от использования в РФ
прав на объекты
интеллектуальной
собственности
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ
процентами признается любой заранее
заявленный (установленный) доход, в том
числе в виде дисконта, полученный по
долговому обязательству любого вида; в
частности, доходы, полученные по денежным
вкладам и долговым обязательствам
К таким доходам, в частности, относятся
платежи любого вида, получаемые в качестве
возмещения за:
- использование (предоставление права
использования) любого авторского права на
произведения литературы, искусства или
науки, включая кинематографические фильмы
и фильмы или записи для телевидения или
радиовещания,
- использование (предоставление права
использования) любых патентов, товарных
знаков, чертежей или моделей, планов,
секретной формулы или процесса,
- использование (предоставление права
использования) информации, касающейся
промышленного, коммерческого или научного
опыта
5
6
7
8
Доходы от реализации акций
(долей) российских
организаций, более 50
процентов активов которых
состоит из недвижимого
имущества, находящегося на
территории РФ, а также
финансовых инструментов,
производных от таких акций
(долей)
Доходы от реализации
недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ
Доходы от сдачи в аренду или
субаренду имущества,
используемого на территории
РФ, в том числе:
- доходы от лизинговых
операций,
- доходы от предоставления в
аренду или субаренду морских и
воздушных судов и (или)
транспортных средств, а также
контейнеров, используемых в
международных перевозках
Доходы от международных
перевозок (в том числе
демереджи и прочие платежи,
возникающие при перевозках)
Здесь при определении налоговой базы из
суммы доходов могут вычитаться расходы
(исчисляются в той же валюте, в которой
получен доход) в порядке, предусмотренном
в ст. ст. 268 и 280 НК РФ. При этом
иностранная организация - налогоплательщик
должна предоставить в распоряжение
налогового агента документально
подтвержденные данные о таких расходах
При этом доход от лизинговых операций,
связанных с приобретением и использованием
предмета лизинга лизингополучателем,
рассчитывается исходя из всей суммы
лизингового платежа за минусом возмещения
стоимости лизингового имущества (при
лизинге) лизингодателю
Международные перевозки - любые перевозки
морским, речным или воздушным судном,
автотранспортным средством или
железнодорожным транспортом, за
исключением случаев, когда перевозка
осуществляется исключительно между
пунктами, находящимися за пределами РФ.
Демередж (в соответствии с Кодексом
торгового мореплавания РФ) - размер платы
перевозчику за простой судна в порту в
течение дополнительного времени ожидания
Штрафы и пени за нарушение
российскими лицами,
государственными органами и
(или) исполнительными органами
местного самоуправления
договорных обязательств
10 Иные аналогичные доходы
9
-
В соответствии с Методическими
рекомендациями налоговым органам по
применению отдельных положений главы 25 НК
РФ, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций аналогичность
доходов заключается не в схожести их с
вышеперечисленными видами доходов, а в
том, что они относятся к доходам от
источников в РФ, не связанных с
деятельностью через постоянное
представительство (за исключением доходов,
прямо указанных в ст. 309 НК РФ как не
относящиеся к доходам от источников в РФ)
В ст. 309 НК РФ также определены доходы, не подлежащие налогообложению у источника выплат либо не признаваемые доходом от источников в
РФ. Они представлены в таблице 3.
Таблица 3
Доходы
Комментарии
1 Доходы, полученные иностранной
организацией от продажи
товаров, иного имущества, а
также имущественных прав,
осуществления работ, оказания
услуг на территории РФ, не
приводящие к образованию
постоянного представительства
в РФ
2 Премии по перестрахованию и
тантьемы, уплачиваемые
иностранному партнеру
3 Доходы от реализации на
иностранных биржах (у
иностранных организаторов
торговли) ценных бумаг
российских организаций или
производных от них финансовых
инструментов, обращающихся на
этих биржах
4 Доходы от перевозок, которые
иностранная организация
осуществляет исключительно
между пунктами, находящимися
за пределами РФ
Как было указано выше, исключением из
этого правила являются доходы от продажи:
- от реализации акций (долей) российских
организаций, более 50 процентов активов
которых состоит из недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ, а также
финансовых инструментов, производных от
таких акций (долей);
- от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ
Тантьемы - форма вознаграждения
страховщика со стороны перестраховщика
(пп. 3 п. 2 ст. 293 НК РФ)
См. п. 5 таблицы 2
См. п. 8 Таблицы 2
Доходы, не учитываемые в целях налогообложения
налогом на прибыль
В статье 251 НК РФ закреплен закрытый перечень доходов, который не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Данная статья содержит две группы таких доходов, которые можно охарактеризовать следующим образом:
1) поступления, не образующие материальной выгоды для налогоплательщика. В ряде случаев такая ситуация связана с особым статусом (категорией) налогоплательщика (см. таблицу 4).
Таблица 4
1
2
3
4
Доходы
В виде имущества, имущественных прав,
работ или услуг, которые получены от
других лиц в порядке предварительной
оплаты товаров (работ, услуг)
налогоплательщиками, определяющими
доходы и расходы по методу начисления
В виде имущества, имущественных прав,
которые получены в форме залога или
задатка в качестве обеспечения
обязательств
В виде имущества, имущественных прав
или неимущественных прав, имеющих
денежную оценку, которые получены в
виде взносов (вкладов) в уставный
(складочный) капитал (фонд)
организации (включая доход в виде
превышения цены размещения акций
(долей) над их номинальной стоимостью
(первоначальным размером)
В виде имущества, имущественных прав,
которые получены в пределах вклада
(взноса) участником хозяйственного
общества или товарищества (его
правопреемником или наследником) при
выходе (выбытии) из хозяйственного
общества или товарищества либо при
распределении имущества ликвидируемого
хозяйственного общества или
товарищества между его участниками
Комментарии
При использовании кассового
метода определения доходов
предварительная оплата
учитывается при определении
налоговой базы по налогу на
прибыль (см. п. 8 информационного
письма Президиума ВАС от
22.12.2005 N 98)
Нормы, касающиеся залога и
задатка, содержатся в ГК РФ
(соответственно в ст. ст. 334 358 и ст. ст. 380, 381)
-
Речь идет об участнике
хозяйственного общества
(товарищества) / участнике
договора простого товарищества организации, которая является
налогоплательщиком налога на
прибыль организаций.
Кроме того, важно, что при
определении налоговой базы не
учитывается не только имущество и
5
6
В виде имущества, имущественных прав и
(или) неимущественных прав, имеющих
денежную оценку, которые получены в
пределах вклада участником договора
простого товарищества (договора о
совместной деятельности) или его
правопреемником в случае выделения его
доли из имущества, находящегося в
общей собственности участников
договора, или раздела такого
имущества
В виде средств и иного имущества,
которые получены в виде безвозмездной
помощи (содействия) в порядке,
установленном Федеральным законом "О
безвозмездной помощи (содействии) РФ и
внесении изменений и дополнений в
отдельные законодательные акты РФ о
налогах и об установлении льгот по
платежам в государственные
внебюджетные фонды в связи с
осуществлением безвозмездной помощи
(содействия) РФ"
права, полученные в пределах
первоначального вклада (взноса)
участника, но и в пределах
последующих вкладов (взносов)
Согласно указанному Федеральному
закону безвозмездная помощь - это
средства, товары, предоставляемые
РФ, субъектам РФ, органам
государственной власти и органам
местного самоуправления,
юридическим и физическим лицам, а
также выполняемые для них работы
и оказываемые им услуги в
качестве гуманитарной или
технической помощи (содействия)
на безвозмездной основе
иностранными государствами, их
федеративными или муниципальными
образованиями, международными и
иностранными учреждениями или
некоммерческими организациями, а
также физическими, на которые
имеются удостоверения
(документы), подтверждающие их
принадлежность к гуманитарной или
технической помощи (содействию)
7
8
9
В виде основных средств и
нематериальных активов, безвозмездно
полученных в соответствии с
международными договорами Российской
Федерации, а также в соответствии с
законодательством Российской Федерации
атомными станциями для повышения их
безопасности, используемых для
производственных целей
В виде имущества, полученного
государственными и муниципальными
учреждениями по решению органов
исполнительной власти всех уровней
В виде имущества (включая денежные
средства), поступившего комиссионеру,
агенту и (или) иному поверенному:
- в связи с исполнением обязательств
по договору комиссии, агентскому
договору или другому аналогичному
договору;
- в счет возмещения затрат,
произведенных за комитента, принципала
и (или) иного доверителя, если такие
затраты не подлежат включению в состав
расходов комиссионера, агента и (или)
иного поверенного в соответствии с
условиями заключенных договоров
Применяется только по отношению к
налогоплательщикам - атомным
станциям.
В случае использования таких
доходов не для производственных
целей, налогоплательщик включает
их во внереализационные доходы
(п. 12 ст. 250 НК РФ)
Речь идет о налогоплательщикахкомиссионерах, агентах и иных
поверенных.
При определении налоговой базы
указанные доходы налогоплательщика не учитываются, если они не
являются комиссионным, агентским
или иным аналогичным
вознаграждением
налогоплательщика
10 В виде:
- средств или иного имущества, которые
получены по договорам кредита или
займа (иных аналогичных средств или
иного имущества независимо от формы
оформления заимствований, включая
ценные бумаги по долговым
обязательствам);
- средств или иного имущества, которые
получены в счет погашения таких
заимствований
Однако доход, полученный в виде
процентов по таким договорам
учитывается при определении
налоговой базы по налогу на
прибыль и признается
внереализационным доходом (п. 6
ст. 250 НК РФ).
Беспроцентный заем, таким
образом, не включается в объект
налогообложения. Материальная
выгода от экономии на процентах
за пользование заемными денежными
средствами не включается в
налогооблагаемый доход (см.,
например, Постановление ФАС
Поволжского округа от 13.04.2005
по делу N А55-12352/04-41,
Постановление ФАС ПВО от
18.01.2006 по делу
N А57-3029/05-7)
11 В виде имущества, полученного
российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный
(складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50 процентов
состоит из вклада (доли) передающей
организации;
- от организации, если уставный
(складочный) капитал (фонд) передающей
стороны более чем на 50 процентов
состоит из вклада (доли) получающей
организации;
- от физического лица, если уставный
(складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50 процентов
состоит из вклада (доли) этого
физического лица
12 В виде сумм процентов, полученных в
соответствии с требованиями статей 78,
79, 176 и 203 НК РФ из бюджета
(внебюджетного фонда)
13 В виде сумм гарантийных взносов в
специальные фонды, создаваемые в
соответствии с законодательством РФ,
предназначенные для снижения рисков
неисполнения обязательств по сделкам,
получаемых при осуществлении торговли
клиринговой деятельности или
деятельности по организации торговли
на рынке ценных бумаг
При этом полученное имущество не
признается доходом для целей
налогообложения только в том
случае, если в течение одного
года со дня его получения
указанное имущество (за
исключением денежных средств) не
передается третьим лицам
Речь идет о процентах, полученных
налогоплательщиком при нарушении
срока возврата излишне уплаченных
(удержанных или взысканных) сумм
налогов, сборов и пени.
Речь идет о налогоплательщиках профессиональных участниках рынка
ценных бумаг, осуществляющих:
- клиринговую деятельность или
- деятельность по организации
на рынке ценных бумаг
14 В виде имущества, полученного
налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования.
К средствам бюджетов всех уровней,
государственных внебюджетных фондов,
выделяемым бюджетным учреждениям по
смете доходов и расходов бюджетного
учреждения, но не использованным по
целевому назначению в течение
налогового периода либо использованным
не по целевому назначению, применяются
нормы бюджетного законодательства РФ.
К средствам целевого финансирования
относится имущество, полученное
налогоплательщиком и использованное им
по назначению, определенному
организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования или
федеральными законами:
1) в виде средств бюджетов всех
уровней, государственных внебюджетных
фондов, выделяемых бюджетным
учреждениям по смете доходов и
расходов бюджетного учреждения,
автономным учреждениям в форме
субсидий, субвенций;
2) в виде полученных грантов
В данном подпункте речь идет о
целевых поступлениях, получаемых
преимущественно коммерческими
организациями.
При этом налогоплательщики,
получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести
раздельный учет доходов
(расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого
финансирования. При отсутствии
такого учета у налогоплательщика,
получившего средства целевого
финансирования, указанные
средства рассматриваются как
подлежащие налогообложению с даты
их получения.
Грантами признаются денежные
средства или иное имущество в
случае, если их передача
(получение) удовлетворяет
условиям, перечисленным в пп. 14
п. 1 ст. 251 НК РФ
15 В виде
- стоимости дополнительно полученных
организацией - акционером акций,
распределенных между акционерами по
решению общего собрания
пропорционально количеству
принадлежащих им акций;
- разницы между номинальной стоимостью
новых акций, полученных взамен
первоначальных, и номинальной
стоимостью первоначальных акций
акционера при распределении между
акционерами акций при увеличении
уставного капитала акционерного
общества
16 В виде положительной разницы,
образовавшейся в результате переоценки
драгоценных камней при изменении в
установленном порядке прейскурантов
расчетных цен на драгоценные камни
17 В виде сумм, на которые в отчетном
(налоговом) периоде произошло
уменьшение уставного (складочного)
капитала организации в соответствии с
требованиями законодательства РФ
При этом доля участия акционераорганизации в данном акционерном
обществе должна оставаться
неизменной
Речь идет о налогоплательщиках организациях, осуществляющих
операции с драгоценными камнями
Если уменьшение осуществлено с
одновременным отказом от возврата
стоимости соответствующей части
взносов (вкладов) акционерам
(участникам) организации, то
такие суммы включаются во
внереализационный доход
организации (п. 16 ст. 250 НК РФ)
18 В виде стоимости материалов и иного
имущества, которые получены при
демонтаже, разборке при ликвидации
выводимых из эксплуатации объектов,
уничтожаемых в соответствии с
Конвенцией о запрещении разработки,
производства, накопления и применения
химического оружия и о его
уничтожении
19 В виде стоимости полученных
сельскохозяйственными
товаропроизводителями мелиоративных и
иных объектов сельскохозяйственного
назначения (включая
внутрихозяйственные водопроводы,
газовые и электрические сети),
построенных за счет средств бюджетов
всех уровней
20 В виде имущества и (или) имущественных
прав, которые получены организациями
государственного запаса специального
(радиоактивного) сырья и делящихся
материалов РФ от операций с
материальными ценностями
государственных запасов специального
(радиоактивного) сырья и делящихся
материалов и направлены на
восстановление и содержание указанных
запасов
По общему правилу (п. 13 ст. 250)
доходы в виде стоимости
материалов и иного имущества,
которые получены при демонтаже,
разборке при ликвидации выводимых
из эксплуатации объектов,
признаются внереализационным
доходом организации
Речь идет о налогоплательщиках сельскохозяйственных
товаропроизводителях
Речь идет о налогоплательщиках организациях государственного
запаса специального
(радиоактивного) сырья и
делящихся материалов РФ
21 В виде сумм кредиторской задолженности
налогоплательщика по уплате налогов и
сборов, пеней и штрафов перед
бюджетами разных уровней, списанных и
(или) уменьшенных иным образом в
соответствии с законодательством РФ
или по решению Правительства РФ
22 В виде имущества, безвозмездно
полученного на ведение уставной
деятельности
- государственными и муниципальными
образовательными учреждениями;
- негосударственными образовательными
учреждениями, имеющими лицензии на
право ведения образовательной
деятельности
23 В виде основных средств, полученных
организациями, входящими в структуру
Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при
передаче их между двумя и более
организациями, входящими в структуру
РОСТО), использованных на подготовку
граждан по военно-учетным
специальностям, военно-патриотическое
воспитание молодежи, развитие
авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии
с законодательством РФ
24 В виде положительной разницы,
полученной при переоценке ценных бумаг
по рыночной стоимости
Суммы кредиторской задолженности,
списанной в связи с истечением
срока исковой давности или по
другим основаниям, за исключением
указанных в данном подпункте,
относятся к внереализационным
доходам организации (п. 18 ст.
250 НК РФ)
Речь идет о налогоплательщиках:
- государственных и муниципальных
образовательных учреждениях;
- негосударственных
образовательных учреждениях,
имеющих лицензии на право ведения
образовательной деятельности
Речь идет о налогоплательщикахорганизациях, входящих в
структуру РОСТО
25 В виде сумм восстановленных резервов
под обесценение ценных бумаг (за
исключением резервов, расходы на
создание которых в соответствии со ст.
300 НК РФ ранее уменьшали налоговую
базу)
26 В виде средств и иного имущества,
которые получены унитарными
предприятиями от собственника
имущества этого предприятия или
уполномоченного им органа
27 В виде имущества (включая денежные
средства) и (или) имущественных прав,
которые получены религиозной
организацией в связи с совершением
религиозных обрядов и церемоний и от
реализации религиозной литературы и
предметов религиозного назначения
28 В виде сумм, полученных операторами
универсального обслуживания, из
резерва универсального обслуживания в
соответствии с законодательством РФ в
области связи
29 В виде имущества, включая денежные
средства, и (или) имущественных прав,
которые получены ипотечным агентом в
связи с его уставной деятельностью
Речь идет о налогоплательщиках банках и организациях, являющихся
профессиональными участниками
рынка ценных бумаг
Речь идет о налогоплательщиках унитарных предприятиях
Речь идет о налогоплательщиках религиозных организациях
Речь идет о налогоплательщиках операторах универсального
обслуживания
Речь идет о налогоплательщиках ипотечных агентах
30 В виде имущества (работ, услуг),
полученного медицинскими
организациями, осуществляющими
медицинскую деятельность в системе
обязательного медицинского
страхования, от страховых организаций,
осуществляющих обязательное
медицинское страхование, за счет
резерва финансирования
предупредительных мероприятий,
используемого в установленном порядке
31 В виде сумм дохода от инвестирования
средств пенсионных накоплений,
предназначенных для финансирования
накопительной части трудовой пенсии,
полученных организациями, выступающими
в качестве страховщиков по
обязательному пенсионному страхованию
32 В виде капитальных вложений в форме
неотделимых улучшений арендованного
имущества, произведенных арендатором
33 Доходы судовладельцев, полученные от
эксплуатации судов, зарегистрированных
в Российском международном реестре
судов
Речь идет о налогоплательщиках медицинских организациях,
осуществляющих медицинскую
деятельность в системе
обязательного медицинского
страхования
Речь идет о налогоплательщиках организациях, выступающих в
качестве страховщиков по
обязательному пенсионному
страхованию
Речь идет об использовании таких
судов для перевозок грузов,
пассажиров и их багажа и оказания
иных связанных с осуществлением
указанных перевозок услуг при
условии, что пункт отправления и
(или) пункт назначения
расположены за пределами
территории РФ, а также сдача
таких судов в аренду для оказания
таких услуг
2) целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров.
Целевые поступления в виде подакцизных товаров учитываются в качестве внереализационных
доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов, полученных в рамках целевых поступлений.
Целевыми поступлениями признаются:
- целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и
- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной
деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные ими по назначению (иначе они будут также учитываться в качестве внереализационного дохода). Исчерпывающий перечень таких целевых поступлений приведен в п. 2 ст. 251 НК
РФ.
К ним относятся:
осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях
вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые
таковыми в соответствии с ГК РФ;
целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а
также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным
законом "О науке и государственной научно-технической политике";
имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (данная деятельность должна относиться к уставной деятельности организации);
совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97
процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного
фонда;
пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному
страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством РФ;
использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими
учреждениям;
отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов;
отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ
в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов
адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского
кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и
других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
использованные по назначению средства, полученные структурными организациями
РОСТО:
- от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и
(или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору;
- целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ
граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;
имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены
религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в
соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены
для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась
РФ;
средства, полученные в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании
гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным
объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.
С 1 января 2008 года вступят в силу положения НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, и пополняющие данный список следующими видами доходов:
денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке
формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом,
составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";
денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных
организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке
формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".
Расходы
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако не все осуществленные налогоплательщиком затраты могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В соответствии с НК РФ все расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть разделены на три группы:
1) расходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;
2) расходы, не соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, и не учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль;
3) расходы, указанные в ст. 270 НК РФ и не учитываемые в целях налогообложения налогом
на прибыль.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения
налогом на прибыль
Порядок определения расходов и их классификация для целей налогообложения налогом на
прибыль дана в ст. 252 НК РФ.
Порядок определения расходов
С целью учета осуществленных налогоплательщиком затрат в качестве расходов, они должны соответствовать следующим критериям:
1) обоснованность;
2) документальная подтвержденность;
3) реальность.
Рассмотрим каждый из указанных критериев.
Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Данный критерий является достаточно субъективным,
поскольку ни один акт законодательства о налогах и сборах не указывает, какие конкретно расходы можно считать экономически оправданными. Иными словами, не установлены критерии определения экономической оправданности затрат. В связи с этим налоговые органы и суды, определяя
экономическую оправданность расходов, исходят из конкретных обстоятельств деятельности организации.
По мнению арбитражных судов, одним из условий экономической оправданности понесенных расходов является их связь с получением дохода или снижением в дальнейшем расходов. При
этом экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком затрат определяется
не фактическим получением доходов в конкретном отчетном периоде, а направленностью таких
расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. НК РФ не ставит порядок признания расходов на приобретение основных средств в
отчетном периоде в зависимость от сроков получения доходов от этого имущества (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2006 N А12-16614/05-С50, Постановление ФАС
Уральского округа от 09.08.2005 N Ф09-3333/05-С1).
Под документально подтвержденными расходами понимаются, согласно НК РФ, затраты,
подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми
в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (например, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором).
Следовательно, если налогоплательщик желает учесть какие-либо затраты в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, он должен иметь документы, подтверждающие факт осуществления данных расходов.
На практике возникает вопрос: можно ли учесть расходы, если подтверждающие их осуществление документы оформлены с ошибками? ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А вынес решение по данному вопросу. В соответствии со ст.
252 НК РФ затраты налогоплательщика должны подтверждаться документами, оформленными в
соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, в том числе первичных учетных
документов. Вместе с тем, как указывает суд, глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы,
которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие
пороки в оформлении (даже если выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых.
Тем не менее такая позиция представляется достаточно спорной. НК РФ указывает на необходимость подтверждения расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, если документы оформлены ненадлежащим образом, они не могут быть приняты как подтверждающие расходы документы. Тогда такие расходы
должны считаться неподтвержденными и не могут учитываться в целях налогообложения налогом
на прибыль.
Организации зачастую осуществляют расходы по оплате услуг мобильной телефонной связи
своих работников. Может ли организация учесть такие расходы? По мнению Минфина России
(письмо от 31.12.2004 N 03-03-01-04/1/194), затраты на приобретение воды, газа, электроэнергии,
отопления для работников, работающих на дому, включаются в расходы только в той части, которая была непосредственно направлена на выработку продукции при документальном подтверждении. Расходы на мобильную связь принимаются к налогообложению в той части, которая была
непосредственно направлена на производственную деятельность и извлечение прибыли, при условии их документального подтверждения. При этом, как считает Минфин России, в случае, когда
налогоплательщик использует личный транспорт в служебных целях, расходы на проезд на городском транспорте не принимаются для целей налогообложения, так как они не будут экономически
оправданными.
Таким образом, при возмещении затрат, связанных с выполнением для работодателя работы
на дому (плата за воду, газ, электроэнергию, отопление, услуги телефонной связи и т.д.), должен
быть обеспечен раздельный учет использования таких услуг для целей трудовой деятельности и
для личных нужд. Также должно обеспечиваться их документальное подтверждение. Такая позиция Минфина России представляется достаточно логичной, но трудноосуществимой. Достаточно
сложно налогоплательщику вести раздельный учет указанных услуг, еще сложнее налоговому органу проконтролировать правильное ведение раздельного учета.
Критерий реальности осуществленных расходов напрямую не указан в законодательстве о
налогах и сборах. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Косвенно, исходя из этого положения, можно выделить критерий реальности затрат:
"...осуществленные (понесенные) налогоплательщиком". Тем не менее данный критерий учитывается арбитражными судами. При этом реальность понесенных затрат рассматривается в двух аспектах:
1) затраты должны быть реально осуществлены (а не существовать только в документах).
Размер затрат должен соответствовать реально понесенным, без завышения;
2) затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов, если предварительно
или впоследствии не было возмещения понесенных расходов, например, из бюджета (для унитарных предприятий) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2005 N Ф048268/2005(17070-А27-15)).
Классификация расходов для целей налогообложения
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на:
- связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
При этом расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 1 ст. 253
НК РФ, включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,
имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных
средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы.
Материальные расходы по своей сути являются различными производственными расходами:
на приобретение сырья и материалов для производства, инвентаря, приборов, оборудования, спецодежды, средств индивидуальной и коллективной защиты, комплектующих изделий, топлива, воды, энергии и т.д. Перечень расходов, которые налогоплательщик относит к материальным, установлен в ст. 254 НК РФ. Однако этот перечень не является исчерпывающим. Данная статья устанавливает также порядок определения материальных расходов.
Расходы на оплату труда включают в себя любые начисления работникам в денежной или
натуральной форме. К таким расходам могут быть отнесены стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием
работником. Перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не исчерпывающий, однако НК РФ устанавливает обязательное условие, только при выполнении которого тот
или иной расход, связанный с оплатой труда или содержанием работников, может быть учтен в
целях налогообложения. Осуществленные налогоплательщиком затраты должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации (трудового и иного), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Указанное условие находит отражение и в ст. 270 НК РФ, которая устанавливает перечень
расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль. Пункт 21 ст. 270 НК РФ
указывает, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде расходов на лю-
бые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо
вознаграждений, установленных в трудовом договоре. Таким образом, если организация выплатила работникам согласно трудовым договорам премии перед Новым годом и подарила ценные подарки в честь окончания успешного года (что не предусмотрено трудовыми договорами), то в качестве расходов можно будет учесть только премии (письмо Минфина России от 17.05.2006 N 0303-04/1/468).
НК РФ в большинстве случаев исходит из принципа учета затрат только в пределах допустимой нормы. Иными словами, законодательство Российской Федерации (трудовое, экологическое, иное) предусматривает какие-либо лимиты, пределы, например, на выброс загрязняющих
веществ в окружающую среду, выполнение сверхурочной работы работником и т.д. Как правило, в
целях налогообложения принимаются к учету только те затраты, которые были осуществлены в
пределах лимитов: суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ не учитываются в целях налогообложения. Тем не менее Минфин России в письме от 02.02.2006 N 0303-04/4/22 высказал позицию, согласно которой расходы на оплату труда работников, работающих
сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает количество, предусмотренное трудовым законодательством), могут быть учтены в качестве расходов на
оплату труда. Для этого такая оплата должна быть предусмотрена трудовым договором.
Суммы начисленной амортизации являются третьим видом расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок начисления амортизации установлен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
Амортизируемым имуществом признается имущество, объекты интеллектуальной собственности,
которые соответствуют следующим критериям:
- находятся у налогоплательщика на праве собственности,
- используются им для извлечения дохода;
- их стоимость погашается путем начисления амортизации;
- срок полезного использования свыше 12 месяцев (для имущества);
- первоначальная стоимость более 10000 рублей (для имущества).
Пункт 2 ст. 256 НК РФ устанавливает перечень объектов, которые не подлежат амортизации:
земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных и некоммерческих организаций и др. Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:
- переданные по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью
свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев.
Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам, нематериальным активам, а также устанавливает порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Амортизационные группы перечислены в ст. 258 НК РФ, а порядок расчета сумм амортизации - в ст.
259 НК РФ, которая устанавливает два метода расчета - линейный и нелинейный метод.
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, определяются на основании ст.
264 НК РФ. Перечень не исчерпывающий, и единственным критерием для отнесения того или
иного расхода к прочим является связь с производством и реализацией. К прочим расходам относятся, например, расходы по гражданско-правовым договорам с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы на рекламу, представительские расходы и т.д. При этом представительские расходы являются нормированными, то есть учитываются не в полном объеме, а в
пределах установленных норм: не более 4% от размера расходов налогоплательщика на оплату
труда.
Внереализационные расходы включают в себя обоснованные расходы, непосредственно не
связанные с производством и реализацией. В состав внереализационных расходов могут входить:
- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
- расходы на организацию выпуска ценных бумаг, а также связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
- судебные расходы и арбитражные сборы;
- расходы на услуги банков;
- расходы на проведение собраний акционеров (участников).
Перечень внереализационных расходов, установленный в ст. 265 НК РФ, является открытым. Арбитражные суды внереализационными расходами также признают:
- расходы на вознаграждение членам наблюдательного совета, совета директоров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14, от 04.12.2006 N А4315277/2006-37-399);
- расходы в виде комиссии за администрирование проекта и возмещения издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа
от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15);
- расходы по передаче угольной компанией работникам и пенсионерам угля, оплата стоимости оказанных им коммунальных услуг. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов
затраты, которые он осуществляет в силу прямого указания закона (Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37));
- расходы, возникающие на основании судебного решения (Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2006 N КА-А40/6303-06).
Также, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, налоговая база уменьшается на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, сумму безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и
др.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в
целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является
исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например,
расходы:
- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды;
- в виде взноса в уставный (складочный капитал), вклада в простое товарищество;
- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;
- в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
Перечень, установленный в ст. 270 НК РФ, содержит ряд пунктов, по которым достаточно
часто возникают споры в судах. Так, в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются
при определении налоговой базы. Трудовой кодекс Российской Федерации устанавливает минимальный размер дополнительного отпуска. Следовательно, налогоплательщик имеет право увеличить размер предоставляемых дополнительных отпусков. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2006 N А56-28496/2005 указал, что оплата этого дополнительного отпуска сверх
предусмотренного законодательством минимального размера подлежит включению в состав расходов на основании п. 7 ст. 255 НК РФ.
Таким образом, можно назвать следующие условия включения затрат в состав расходов,
уменьшающих налоговую базу:
1) осуществленные затраты не должны подпадать под перечень расходов, не учитываемых в
целях налогообложения по ст. 270 НК РФ;
2) расходы должны быть экономически обоснованы (направлены на получение дохода или
снижение расходов в будущем);
3) расходы должны быть документально подтверждены;
4) расходы должны быть реально осуществлены.
Тем не менее в некоторых случаях бывает недостаточно соблюсти все перечисленные условия с целью включения затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с
этим следует указать на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 14.03.2006 N 14231/05. Дело, рассматриваемое в Высшем Арбитражном Суде, в судах первой и апелляционной инстанций было решено в пользу налогового органа, а в кассационной - в пользу налогоплательщика. Рассматриваемый вопрос был связан с возможностью включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. По мнению суда кассационной инстанции, налогоплательщик вправе включить в расходы лю-
бые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Поскольку использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, то все критерии по ст. 252 НК РФ соблюдены. Схожую позицию высказал ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-2116.
Однако Высший Арбитражный Суд отменил решение кассационной инстанции и указал на
невозможность включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов. Основные аргументы были следующие:
1) соответствие затрат на приобретение земельных участков критериям ст. 252 НК РФ не
может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль;
2) расходы, связанные с производством и реализацией, формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Это означает использование
участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств. Следовательно, стоимость
земли не переносится на производимую продукцию и не может единовременно списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией;
3) расходы на приобретение основных средств включаются в расходы только путем начисления амортизации. Земля является основным средством, но не подлежит амортизации. Следовательно, стоимость земли не может списываться в составе расходов, связанных с производством и
реализацией путем начисления амортизации (то есть не единовременно).
На основании таких доводов Высший Арбитражный Суд принял решение о невозможности
включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.
Следует обратить внимание на то, что Высший Арбитражный Суд фактически поддержал
позицию Минфина России, высказанную в письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83. Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенных в ст. 254 НК РФ.
Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества не относятся к материальным в
соответствии со ст. 254 НК РФ, то они при налогообложении не учитываются.
Приведенное решение Президиума Высшего Арбитражного Суда на данный момент фактически перестало играть какую-либо роль в формировании арбитражной практики, касающейся вопроса включения в состав расходов затрат на приобретение земельных участков. Федеральным
законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ глава 25 НК РФ была дополнена статьей 264.1 о расходах на приобретение права на земельные участки. Такие расходы теперь должны включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Важно то, что такая норма распространяется только на приобретение права на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Право должно быть приобретено в период с 1 января 2007 года до 31 декабря 2011 года.
Тем не менее данное Постановление Президиума ВАС продолжает быть актуальным в отношении условий включения тех или иных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую
базу. Для принятия расходов к учету недостаточно соблюдения критериев, установленных в ст.
252 НК РФ: необходимо исходить из системного толкования норм главы 25 НК РФ.
Методы признания расходов и доходов
НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:
- метод начисления;
- кассовый метод.
Метод начисления применяется наиболее часто, поскольку налогоплательщик не должен соблюдать какие-то условия с тем, чтобы получить возможность применения данного метода. При
методе начисления:
1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место,
независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или
имущественных прав;
2) расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.
Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
НК РФ устанавливает, в какие конкретно моменты следует признавать получение дохода или
осуществление расхода. Для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации. При этом реализацией, в соответствии со ст. 39 НК РФ, считается передача права собственности. В связи с этим арбитражные суды признают моментом получения дохода от реализации
дату подписания акта приема-передачи или иной момент в соответствии с заключенным договором или гражданским законодательством (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
03.02.2005 N А10-4058/04-11-Ф02-23/05-С1). Датой реализации имущества, переход права собственности на которое подлежит государственной регистрации, признается дата государственной
регистрации перехода прав на такое имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав (Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/501705).
В отношении внереализационных доходов п. 4 ст. 271 НК РФ устанавливает особенности в
определении даты получения для отдельных видов доходов.
Порядок признания расходов по методу начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Данная статья указывает также на порядок определения дат осуществления отдельных видов расходов: материальных, амортизации, на оплату труда, на ремонт основных средств, по обязательному и добровольному страхованию, внереализационных и прочих.
Для применения кассового метода организация должна выполнить ряд условий:
1) организация не должна иметь статус банка;
2) сумма выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за
предыдущие четыре квартала должна быть не более 1 млн. рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода по кассовому методу признается день поступления средств на счета
в банках и в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Если налогоплательщик превысил предельный размер суммы выручки от реализации, он
должен перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором допущено превышение.
Налоговые ставки
Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены ст. 284 НК РФ.
Итак, установлены:
1) общая налоговая ставка: 24%.
При этом сумма налога распределяется между бюджетами в следующем соотношении: 6,5%
идет в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджеты субъектов РФ. Однако законами субъектов РФ
для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлен меньший размер ставки
налога, поступающего в региональные бюджеты, однако он не может быть менее 13,5%;
2) специальные налоговые ставки: см. таблицу 5.
Таблица 5
Вид дохода
Налоговая
ставка
Все доходы иностранных организаций, не
связанные с деятельностью в Российской
Федерации через постоянное представительство.
За исключением:
1) доходов от использования, содержания
или сдачи в аренду (фрахта) судов,
самолетов или других подвижных
транспортных средств или контейнеров
(включая трейлеры и вспомогательное
оборудование, необходимое для
транспортировки) в связи с
осуществлением международных перевозок;
2) доходов в виде дивидендов;
3) доходов от операций по отдельным видам
долговых обязательств (государственным
и муниципальным ценным бумагам см. далее)
Доходы иностранных организаций, не связанные
с деятельностью в Российской Федерации через
постоянное представительство, от
использования, содержания или сдачи в аренду
(фрахта) судов, самолетов или других
подвижных транспортных средств или
контейнеров (включая трейлеры и
вспомогательное оборудование, необходимое для
транспортировки) в связи с осуществлением
международных перевозок
Доходы, полученные в виде дивидендов от
российских организаций российскими
организациями и физическими лицами налоговыми резидентами Российской Федерации
Доходы, полученные в виде дивидендов от
российских организаций иностранными
организациями, а также по доходам, полученным
в виде дивидендов российскими организациями
от иностранных организаций
20%
10%
9%
15%
Доходы в виде процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам, условиями
выпуска и обращения которых предусмотрено
получение дохода в виде процентов.
За исключением:
1) ценных бумаг, доходы по которым
облагаются по ставкам 9% и 0% (см.
ниже),
2) процентного дохода, полученного
российскими организациями по
государственным и муниципальным ценным
бумагам, размещаемым за пределами
Российской Федерации, за исключением
процентного дохода, полученного
первичными владельцами государственных
ценных бумаг Российской Федерации,
которые были получены ими в обмен на
государственные краткосрочные
бескупонные облигации в порядке,
установленном Правительством Российской
Федерации.
Доходы в виде процентов по облигациям с
ипотечным покрытием, эмитированным 1
января 2007 года.
Доходы учредителей доверительного управления
ипотечным покрытием, полученным на основании
приобретения ипотечных сертификатов участия,
выданных управляющим ипотечным покрытием
1 января 2007 года
Доходы в виде процентов по муниципальным
ценным бумагам, эмитированным на срок не
менее трех лет до 1 января 2007 года.
Доходы в виде процентов по облигациям с
ипотечным покрытием, эмитированным до 1
января 2007 года.
Доходы учредителей доверительного управления
ипотечным покрытием, полученным на основании
приобретения ипотечных сертификатов участия,
выданных управляющим ипотечным покрытием до 1
января 2007 года
Доход в виде процентов по государственным и
муниципальным облигациям, эмитированным до 20
января 1997 года включительно.
Доход в виде процентов по облигациям
государственного валютного облигационного
займа 1999 года, эмитированным при
осуществлении новации облигаций внутреннего
государственного валютного займа серии III,
эмитированных в целях обеспечения условий,
необходимых для урегулирования внутреннего
валютного долга бывшего Союза ССР и
внутреннего и внешнего валютного долга
Российской Федерации
15%
9%
0%
Прибыль, полученная Центральным банком
Российской Федерации от осуществления
деятельности, связанной с выполнением им
функций, предусмотренных Федеральным законом
"О Центральном банке Российской Федерации
(Банке России)"
0%
Важно, что все налоги, исчисленные по специальным налоговым ставкам, подлежат зачислению в федеральный бюджет.
Налоговая база
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций
признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль же определяется в соответствии со ст. 247 НК РФ в зависимости от того, каков объект налогообложения.
Выделим основные положения, касающиеся определения налоговой базы.
1. В главе 25 НК РФ установлены различные ставки налога на прибыль организаций. По общему правилу такая ставка составляет 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Однако для отдельных объектов
налогообложения могут быть зафиксированы иные налоговые ставки.
Исходя из этого НК РФ определяет, что:
- налоговая база по прибыли, облагаемой по одинаковой ставке, определяется суммарно;
формируется одна налоговая база;
- налоговая база определяется отдельно по каждой налоговой ставке, если прибыль облагается по различным налоговым ставкам; формируются различные налоговые базы. В связи с этим по
одной налоговой базе прибыль определяется исходя из разницы доходов и расходов, произведенных в рамках операции, объект налогообложения по которой соответствует конкретной налоговой
ставке. Так, например, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу, полученную от
операций с ценными бумагами (облагаемую по одной ставке), на сумму убытков от основной деятельности, облагаемой по иной ставке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2006
по делу N А17-4962/5-2005).
2. Согласно п. 1 ст. 313 НК РФ налоговая база исчисляется по итогам каждого отчетного
(налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. В ст. ст. 314 - 320 НК РФ содержатся положения, регулирующие порядок ведения налогового учета. Особенности ведения налогового учета организациями-налогоплательщиками установлены ст. ст. 321 - 333 НК РФ для отдельных организаций или в зависимости от конкретных
операций. Об этом подробнее см. в Отдельных особенностях, связанных с налогом на прибыль
организаций.
Перечень первичных документов, порядок их заполнения, обязательные реквизиты регулируются бухгалтерским законодательством, в частности Федеральным законом от 21.11.1996 N 129ФЗ "О бухгалтерском учете". Бухгалтерский и налоговый учет взаимосвязаны, но являются двумя
различными формами учета, которые должна вести организация. Понятие налогового учета в России появилось именно с введением в действие главы 25 НК РФ.
3. В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, для которых НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытков.
Обособленный учет расходов и доходов необходим также для организаций в случае ведения
ими деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций (п. 9 ст. 274 НК РФ):
- деятельности, относящейся к игорному бизнесу (при этом расходы в случае невозможности
их отнесения к конкретному виду деятельности организации определяются пропорционально доле
доходов организации от игорного бизнеса в совокупном доходе организации;
- деятельности организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;
- сельскохозяйственной деятельности в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.
4. В соответствии с п. 3 ст. 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика учитываются в
денежной форме.
Доходы от реализации, полученные в натуральной форме, если иное не установлено НК РФ,
учитываются исходя из цены сделки в соответствии со ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (п. 4 ст. 274 НК РФ).
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются исходя
из цены сделки в соответствии со ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Порядок определения рыночной цены аналогичен установленному абз. 2 п. 3 и п. п. 4 - 11 ст.
40 НК РФ. Цена определяется на момент реализации или совершения внереализационных операций, при этом в цену не включаются налог на добавленную стоимость и акциз.
5. Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ прибыль (доходы и расходы) налогоплательщика определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если же в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном
отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю и налог на прибыль организации не уплачивается. Под убытком в данном случае понимается отрицательная разница между
доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения.
Порядок и условия принятия убытков установлены ст. 283 НК РФ. Здесь регламентирован
порядок переноса убытков на будущее. Согласно действующей редакции НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. При этом в текущем налоговом периоде финансовый результат организации должен быть положительным.
Перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, когда был получен убыток. С 1 января 2007 года организации могут переносить убытки в
полном объеме (ранее действовало ограничение, согласно которому сумма переносимого убытка
не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом).
Убытки, понесенные более чем в одном налоговом периоде, должны переноситься в той очередности, в которой были произведены (начиная от убытков, понесенных ранее).
Для подтверждения объема понесенного убытка налогоплательщик обязан хранить подтверждающие такой убыток документы.
Важно также отметить, что возможность переноса убытков предусмотрена и для организации-правопреемника налогоплательщика, получившего убытки до момента реорганизации.
6. Ст. 274 НК РФ (п. п. 11 - 16) установлен ряд особенностей, касающихся определения
налоговой базы. Об этом см. подробнее в Отдельных особенностях, связанных с налогом на прибыль организаций.
Порядок исчисления налога и налоговый (отчетный) период
Налоговый (отчетный) период
В соответствии со ст. ст. 52 и 55 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщик
исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. То есть по окончании налогового периода у налогоплательщика возникает обязанность исчислить сумму налога (но не уплатить). По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Для налога на прибыль отчетным периодом может быть:
- первый квартал, полугодие и девять месяцев (квартальный отчетный период);
- месяц, два месяца, три месяца и так далее (ежемесячный отчетный период) - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли.
Ранее, до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в ст. 55 НК РФ
было положение, согласно которому по итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи. С 1 января 2007 года такая норма была исключена.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей
Налог рассчитывается по формуле: "налоговая ставка" * "налоговая база".
Статья 286 НК РФ предусматривает два возможных варианта исчисления налога в зависимости от того, на кого возложена обязанность исчислять налог:
1) налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога:
- с квартальным отчетным периодом;
- с ежемесячным отчетным периодом - для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные
авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;
2) сумма налога исчисляется налоговым агентом.
По общему правилу применяется первый вариант исчисления налога на прибыль - налог исчисляется самостоятельно налогоплательщиком с квартальным отчетным периодом. Для этого
налогоплательщик:
- в течение квартального отчетного периода исчисляет сумму ежемесячных авансовых платежей. Порядок их расчета установлен в абз. 3 - 5 п. 2 ст. 286 НК РФ. Важно то, что в этом случае
отчетным периодом считается квартал, несмотря на то что налогоплательщик должен исчислять
ежемесячные авансовые платежи;
- по итогам отчетного периода (квартал) исчисляет авансовый платеж. В этом случае сумма
авансового платежа определяется исходя из налоговой ставки и прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания этого отчетного периода.
Как уже было отмечено, в рассматриваемом варианте отчетный период равен кварталу. До 1
января 2007 года в судебной практике часто поднимался вопрос относительно правомерности
начисления пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей. Арбитражные
суды в основном принимали решение в пользу налогоплательщика, поскольку данный ежемесячный авансовый платеж является промежуточным платежом, исчисляется расчетным путем - на
основании данных за предшествующие отчетные периоды. Следовательно, неуплаченный ежемесячный авансовый платеж не является недоимкой по налогу (см., например, Постановление ФАС
Поволжского округа от 18.08.2005 N А65-3305/05-СА2-8).
Однако, в связи с вступлением в силу с 1 января 2007 года изменений, данный вопрос теперь
урегулирован непосредственно НК РФ. Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в новой редакции, в случае
уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством
сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени.
Другим вариантом исчисления налога является исчисление налогоплательщиком суммы самостоятельно с ежемесячным отчетным периодом исходя из фактической прибыли. В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщик вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для этого налогоплательщик:
- уведомляет налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором происходит переход на такую систему оплаты. При этом система уплаты не может меняться в
течение всего налогового периода, то есть календарного года;
- сумма авансового платежа определяется исходя из ставки налога и фактически полученной
прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца;
- сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее
начисленных сумм авансовых платежей.
НК РФ предусматривает случай исчисления и уплаты только квартальных авансовых платежей по итогам авансовых платежей (без ежемесячных авансовых платежей). На такую систему
переходят:
- организации, имеющие доход от реализации не выше в среднем 3 млн. рублей за каждый
квартал;
- бюджетные учреждения;
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство;
- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации
указанных соглашений;
- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Таким образом, налогоплательщик в соответствии с НК РФ при соблюдении определенных
условий будет исчислять и уплачивать авансовые платежи по одному из вариантов:
1) ежемесячно с отчетным периодом - квартал;
2) раз в квартал с отчетным периодом - квартал;
3) ежемесячно с отчетным периодом - месяц, исходя из фактической прибыли.
Налоговые агенты должны исчислять налог на прибыль в следующих случаях (п. 4 и п. 5 ст.
286 НК РФ):
- если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской
Федерации. Функции налогового агента возлагаются в этом случае на российскую организацию
или иностранную организацию с постоянным представительством в России, выплачивающих доход;
- при выплате доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Функции налогового агента возлагаются на российскую организацию, выплачивающую доход налогоплательщикам.
Налоговый агент исчисляет сумму налога по каждой выплате денежных средств налогоплательщику. Отметим, что в п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ установлены особенности, касающиеся уплаты
налога на прибыль налоговым агентом.
Порядок и сроки уплаты налога. Налоговая декларация
Статья 287 НК РФ устанавливает срок и порядок уплаты налога по окончании налогового
периода и налога в виде авансовых платежей.
Налог, подлежащий уплате по окончании налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций. Порядок и сроки подачи налоговой декларации определены в ст. 289 НК РФ.
В зависимости от порядка исчисления авансовых платежей можно выделить следующие
особенности их уплаты:
1) по итогам квартального отчетного периода авансовые платежи уплачиваются не позднее
срока, установленного для подачи налоговых деклараций за данный налоговый период;
2) ежемесячные платежи, подлежащие уплате в течение квартального отчетного периода,
уплачиваются не позднее 28 числа каждого месяца данного отчетного периода;
3) если отчетный период - месяц, то есть налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то авансовые платежи уплачиваются
не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление
налога.
По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение данного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.
В свою очередь, авансовые платежи, уплаченные по итогам отчетного периода, засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового периода).
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Положения,
касающиеся налоговой декларации по налогу на прибыль, закреплены в ст. 289 НК РФ. Форма и
порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 7 февраля 2006 года N 24н (последние изменения, введенные в
действие с момента представления налоговых деклараций за первый отчетный период 2007 года,
были внесены Приказом Минфина от 9 января 2007 года N 1н).
Установлено требование, в соответствии с которым все налогоплательщики налога на прибыль обязаны представлять соответствующие налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода. Это требование распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей и независимо от
особенностей исчисления и уплаты налога налогоплательщиками.
Налоговые декларации должны быть представлены в налоговые органы как по местонахождению организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.
Налоговая декларация, подаваемая по месту нахождения организации, должна содержать сведения, касающиеся в целом организации, а также каждого из ее обособленных подразделений (п. 5
ст. 289 НК РФ).
Что касается налоговых агентов, то они обязаны представлять налоговые расчеты по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику.
По итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации
упрощенной формы. Упрощенная форма налоговой декларации по налогу на прибыль подается
также некоммерческими организациями, у которых не возникает обязательств по уплате налога,
по истечении налогового периода.
Что касается сроков подачи налоговой декларации налогоплательщиком и налоговых расчетов налоговым агентом, то они установлены п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ. Налоговая декларация (налоговый расчет) должна быть подана в налоговый орган:
по итогам отчетного периода
- не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода
(то есть не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября);
- не позднее 28 числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога, если отчетный период - месяц, то есть налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли;
по итогам налогового периода
- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Отдельные особенности, связанные
с налогом на прибыль организаций
В главе 25 НК РФ установлен ряд важных особенностей, касающихся определения налоговой базы, доходов и расходов по налогу на прибыль, исчисления и уплаты налога, а также связанных с ведением налогового учета.
Эти особенности могут быть связаны как с особым статусом (категорией) налогоплательщика, так и со спецификой операций, которые производит налогоплательщик.
Особенности, связанные с особым статусом (категорией) налогоплательщика:
Таблица 6
Вновь созданные организации
Налогоплательщик, имеющий
особые подразделения
Резидент Особой экономической
зоны в Калининградской области
Банки
Страховые организации
(страховщики)
Страховые организации, осуществляющие обязательное медицинское
страхование
- особенности уплаты авансовых
платежей (п. 5 ст. 287 НК РФ)
- особенности исчисления и
уплаты налога (ст. 288 НК РФ)
- особенности исчисления и
уплаты налога (ст. 288.1 НК РФ)
- особенности определения
доходов и расходов (ст. ст. 290,
291 НК РФ), расходы на формирование резервов банков (ст. 292
НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета доходов и расходов
(ст. 331 НК РФ)
- особенности определения
доходов и расходов (ст. ст. 293,
294 НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета доходов и расходов (ст.
330 НК РФ)
- особенности определения
доходов и расходов
(ст. 294.1 НК РФ)
Негосударственные пенсионные
фонды
Профессиональные участники рынка
ценных бумаг
Профессиональные участники рынка
ценных бумаг, осуществляющие
дилерскую деятельность бумаг
Иностранные организации
Организации, созданные в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность
данных организаций
Бюджетные учреждения
- особенности определения
доходов и расходов (ст. ст. 295,
296 НК РФ)
- особенности определения
доходов и расходов (ст.
ст. 298, 299 НК РФ)
- расходы на формирование
резервов под обесценение ценных
бумаг (ст. 300)
- особенности налогообложения
(ст. 306 НК РФ);
- особенности налогообложения
при деятельности через
постоянное представительство
(ст. 307 НК РФ);
- особенности налогообложения
при осуществлении деятельности
на строительной площадке (ст.
308 НК РФ);
- особенности налогообложения
при отсутствии деятельности
через постоянное
представительство и получении
доходов из источников в РФ (ст.
309 НК РФ);
- особенности исчисления и
уплаты налога с доходов,
полученных от источников в РФ,
удерживаемого налоговым агентом
(ст. 310 НК РФ);
- особенности, связанные с
получением доходов от источников
за пределами РФ российской
организацией (устранение
двойного налогообложения - ст.
311 НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета (ст. 321 НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета (ст. 321.1 НК РФ)
Доходы, связанные со спецификой операций, производимых налогоплательщиком.
Таблица 7
Доходы от долевого участия в
деятельности организации
Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих
производств и хозяйств
- особенности определения
налоговой базы
(ст. 275 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы (ст. 275.1 НК РФ)
Участие в договоре доверительного
управления имуществом
Доходы при передаче имущества в
уставный (складочный) капитал
(фонд, имущество фонда)
Доходы, полученные участниками
договора простого товарищества
Уступка (переуступка) права
требования
Операции с ценными бумагами,
реализация ценных бумаг
Операции с государственными и
муниципальными ценными бумагами
Операции РЕПО с ценными бумагами
Срочные сделки
Амортизируемое имущество, операции с амортизируемым имуществом
Расходы на ремонт основных
средств
Расходы на освоение природных
ресурсов
Доходы (расходы) в виде процентов
по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада; процентов по ценным бумагам и
другим долговым обязательствам
- особенности определения
налоговой базы (ст. 276 НК РФ);
- особенности ведения налогового
учета доходов и расходов (ст.
330 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы (ст. 277 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы (ст. 278 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы (ст. 279 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы при операциях с
ценными бумагами (ст. 280
НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета при реализации ценных
бумаг (ст. 329 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы (ст. 281 НК РФ)
- особенности определения
налоговой базы (ст. 282 НК РФ);
- особенности ведения налогового
учета доходов и расходов по
сделкам РЕПО с ценными бумагами
(ст. 333 НК РФ)
- особенности налогообложения (в
т.ч. формирование расходов и
доходов, определение налоговой
базы) (ст. ст. 301 - 305 НК РФ);
- особенности ведения налогового
учета при использовании метода
начисления/кассового метода
(ст. ст. 326 - 327 НК РФ)
- особенности организации,
ведения налогового учета
(ст. ст. 322, 323 НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета (ст. 324 НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета (ст. 325 НК РФ)
- особенности ведения налогового
учета (ст. 328 НК РФ)
6. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25.1 "СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ
ЖИВОТНОГО МИРА И ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ"
Глава 25.1 НК РФ была введена Федеральным законом от 11.11.2003 N 148-ФЗ и вступила в
силу с 1 января 2004 года. Правовое регулирование взимания сборов за пользование объектами
животного мира и объектами водных биологических ресурсов обладает своей спецификой. Отношения по уплате указанных сборов регулируются не только законодательством о налогах и сборах, но и природоресурсным законодательством. В частности, можно указать на Федеральный за-
кон от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире", Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О
рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов", предусматривающие выдачу лицензий и разрешений на пользование объектами, Федеральный закон от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", Федеральный закон от 30.11.1995 N
187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", Федеральный закон от 31.07.1998 N
155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации". Институты, понятия и термины перечисленных законодательных актов используются в
НК РФ в том значении, в каком они используются в указанных актах.
Согласно ст. 8 НК РФ сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков
сбора государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными
органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление прав
и выдачу разрешений (лицензий). Исходя из такого определения, сбор отличается от налога тем,
что уплата сбора является одним из условий совершения юридически значимых действий в отношении плательщика. Такой признак свидетельствует о некоторой индивидуализированности сбора. В доктрине существует спор о возможности наделения сбора признаком индивидуальной возмездности, который выражается в том, что орган, чьи услуги сопровождаются уплатой сбора,
должен оказать плательщику встречную услугу. Тем не менее никто не отрицает того факта, что,
если лицо желает, чтобы в отношении него было оказано юридически значимое действие, он должен уплатить соответствующий сбор. Иными словами, если конкретная организация или физическое лицо желает осуществлять пользование объектами животного мира и водных биоресурсов
(изымать из среды обитания), оно уплачивает соответствующий сбор.
Плательщики сборов
В соответствии с п. 1 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов являются:
- организации;
- физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей;
- физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
Для того чтобы перечисленные лица стали плательщиками сборов, необходимо выполнение
определенных условий. Во-первых, организация или физическое лицо должно иметь лицензию
(разрешение) на пользование объектами животного мира или объектами водных биологических
ресурсов.
Согласно ст. 33 и ст. 37 Федерального закона "О животном мире" объекты животного мира
предоставляются юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в долгосрочное
пользование на основании долгосрочной лицензии, гражданам - в краткосрочное пользование на
основании именных разовых лицензий. При этом долгосрочной лицензией является специальное
разрешение на осуществление хозяйственной и иной деятельности, связанной с использованием и
охраной объектов животного мира. Именная разовая лицензия представляет собой специальное
разрешение на однократное использование определенных объектов животного мира с указанием
места и срока его действия, а также количества допустимых к использованию объектов животного
мира.
Федеральный закон "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" устанавливает, что пользование водными биологическими ресурсами происходит на основании разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов. Такое разрешение является документом, удостоверяющим право на добычу (вылов) определенного объема водных биоресурсов.
Порядок выдачи долгосрочных лицензий установлен Приказом Минсельхоза России от
26.06.2000 N 569 "Об утверждении Положения о порядке выдачи долгосрочных лицензий", именных разовых лицензий - Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 "Об утверждении Положения о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира,
отнесенных к объектам охоты". Подзаконный акт, регулирующий порядок выдачи разрешений на
добычу (вылов) водных биоресурсов, на федеральном уровне не принят.
Вторым критерием для определения плательщиков сбора за пользование объектами водных
биоресурсов является территория. Пользование объектами водных биоресурсов должно происходить во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Фе-
дерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском,
Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.
Плательщиками сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биоресурсов могут быть как российское юридическое лицо или физическое лицо налоговый резидент России, так и иностранное юридическое лицо и иностранный гражданин или
лицо без гражданства. Такой вывод следует из определений организации и физического лица, данных в ст. 11 НК РФ. Под организациями НК РФ понимает:
- российские организации: юридические лица, созданные в соответствии с российским законодательством;
- иностранные организации: иностранные юридические лица, компании, корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства
в Российской Федерации указанных иностранных лиц и международных организаций.
Физические лица - это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без
гражданства. Поскольку глава 25.1 НК РФ не содержит каких-либо специальных норм относительно иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства, следует применять понятия в соответствии со ст. 11 НК РФ.
Следует также обратить внимание на то, что Федеральный закон "О животном мире" и Федеральный закон "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" предусматривают возможность выдачи лицензий и разрешений иностранным юридическим лицам и иностранным гражданам.
Таким образом, плательщиком анализируемых сборов может быть любая организация и физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), обладающее лицензией (разрешением) на пользование объектами животного мира или водных биоресурсов.
В судебной практике возник вопрос, кто является плательщиком сбора:
- организации, физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды обитания;
- организации, индивидуальные предприниматели, имеющие долгосрочные лицензии и получающие именные разовые лицензии для последующей выдачи физическим лицам в порядке,
установленном Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 "Об утверждении Положения о
порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты";
- все перечисленные субъекты;
- только физические лица, получившие именные разовые лицензии.
В Постановлении от 12 декабря 2006 г. по делу N А43-24534/2006-9-687 ФАС ВолгоВятского округа указал, что плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются непосредственно организации или физические лица, осуществляющие изъятие объектов
животного мира из среды их обитания. Организация, которая лишь выдает физическим лицам дооформленные (с указанием фамилии, имени, отчества охотника, номера его удостоверения на право охоты; заверенные подписью руководителя, печатью, с датой выдачи) именные разовые лицензии, не должна уплачивать сбор за пользование объектами животного мира.
Аргументация при принятии такого решения была следующей. Согласно ст. 35 Федерального закона "О животном мире" пользование животным миром осуществляется гражданами на основании именных разовых лицензий на добычу определенного количества объектов животного мира
в определенном месте или на конкретный срок. Пользователи объектами животного мира, осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды их обитания, уплачивают сбор за пользование объектами животного мира в размерах и порядке, которые установлены законодательством о налогах и сборах. Пользователями в соответствии со ст. 34 Федерального закона "О животном мире" являются как юридические лица, так и граждане. Из приведенных норм суд сделал
вывод о необходимости уплаты сбора только физическими лицами и организациями, осуществляющими изъятие объектов животного мира.
В поддержку такой позиции можно привести еще один аргумент. Согласно ст. 333.2 НК РФ
объектами обложения признаются объекты животного мира, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии. Иными словами, законодатель указывает на необходимость уплаты сбора только в отношении изъятия объектов животного мира на основании лицензии. Тем самым законодатель установил обязанность уплатить сбор только тем организациям и
физическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям), которые осуществляют
изъятие.
По такому пути стала складываться судебно-арбитражная практика. Однако Минфином России в письме от 17.12.2004 N 03-07-03-02/18 была высказана иная позиция по данному вопросу.
Как указано в письме, согласно действующим нормам НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются только физические лица, получающие именные разовые
лицензии в лицензирующих органах. Однако, по мнению Минфина России, плательщиками сбора
следует считать не только указанных физических лиц, но и организации и индивидуальных предпринимателей, имеющих долгосрочные лицензии и получающих именные разовые лицензии в лицензирующих органах для последующей выдачи физическим лицам. Следовательно, Минфин России считает, что по действующему законодательству основанием для изъятия объектов животного
мира являются именные разовые лицензии, которые выдаются только физическим лицам. Именно
такие физические лица должны уплачивать сборы. Тем не менее помимо них должны уплачивать
сборы и организации, индивидуальные предприниматели, обладающие долгосрочными лицензиями и выдающие именные разовые лицензии физическим лицам. Таким образом, Минфин России
исключил из круга плательщиков организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих изъятие объектов животного мира на основании долгосрочной лицензии. Такая позиция
является достаточно спорной, и арбитражный суд принял иную точку зрения.
Объект обложения
Объектами обложения являются объекты животного мира, объекты водных биологических
ресурсов, изъятие которых осуществляется на основании лицензии (разрешения). Их перечень
установлен в п. п. 1, 4, 5 ст. 333.3 НК РФ.
Пункт 2 ст. 333.2 НК РФ также устанавливает случай, когда объекта обложения не возникает. Объектами обложения не будут признаваться объекты животного мира и объекты водных биоресурсов:
1) если пользование ими осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями
коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока. Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации установлен Постановлением Правительства
РФ от 24.03.2000 N 255. Также установлен Перечень районов проживания малочисленных народов
Севера (Постановление Правительства РФ от 11.01.1993 N 22);
2) если пользование ими осуществляется лицами, не относящимися к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающими в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования;
3) право распространяется только на количество (объем) объектов, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты и квоты на пользование (изъятие, добычу) для
удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов РФ по
согласованию с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Таким образом, при соблюдении указанных условий, объект обложения не возникает и, следовательно, не возникает обязанности уплачивать сбор.
Ставки сбора и порядок исчисления сборов
Ставки сбора за объекты животного мира установлены в п. 1 ст. 333.3 НК РФ за каждый объект животного мира. Такие ставки являются твердыми, то есть выражаются в абсолютной сумме
на единицу измерения. Также предусмотрены два случая пониженных ставок. Во-первых, при
изъятии молодняка диких копытных животных ставка уменьшается на 50%. Молодняком считается животное в возрасте до 1 года. Во-вторых, ставка сбора будет равна 0 рублей в случаях, если
пользование объектами животного мира осуществляется в социально полезных, экологических
целях (охрана здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных и др.) или с целью изучения запасов,
промышленной экспертизы, в научных целях.
Ставки сбора за объекты водных биоресурсов установлены в п. 4 ст. 333.3 НК РФ за каждый
объект водных биоресурсов в рублях за тонну и в п. 6 ст. 333.3 НК РФ за каждое морское млеко-
питающее. Ставки сборов за пользование водными биоресурсами являются также твердыми. В п. 4
ст. 333.3 НК РФ происходит дифференциация ставок в зависимости от территории добычи (вылова) водных биоресурсов. Так, например, ставка сбора за тонну трески в Дальневосточном бассейне
составляет 3000 рублей, а в Северном бассейне - 5000 рублей. НК РФ также указывает, какие
именно районы относятся к тому или иному бассейну.
В связи с такой дифференциацией ставок по бассейнам, а также в связи с наличием четко
указанных в НК РФ территорий, на которых добыча (вылов) подлежит обложению (п. 2 ст. 333.1
НК РФ), может возникнуть следующий вопрос. Организация получила разрешение на вылов объектов водных биоресурсов в Северном бассейне, однако фактически добывала объекты водных
биоресурсов на территории, не указанной в п. 2 ст. 333.1 НК РФ, то есть в районах, добыча в которых не облагается сборами. Организация не уплатила сборы, соответствующие полученному разрешению, обосновывая это тем, что обязанности уплатить сбор не возникло в силу добычи водных
ресурсов на территории, где вылов не облагается сборами. Вправе ли налоговый орган потребовать уплаты суммы сборов, соответствующие полученному разрешению, а не фактическим обстоятельствам вылова водных биоресурсов?
Арбитражный суд в такой ситуации указал, что основанием для исчисления сбора является
разрешение на промысел живых ресурсов. В данном разрешении указываются виды и объемы
промысла, а также районы работ. Такие условия разрешения могут быть изменены только органом, его выдавшим. Следовательно, налоговый орган и плательщик сборов должны исходить из
условий выданного разрешения, а не из фактического района и объема добычи. В данной ситуации
налоговый орган правомерно потребовал уплатить суммы сборов, соответствующие разрешению.
Налоговый орган не вправе самостоятельно, без внесения изменений в разрешение уполномоченным органом, принимать представленные плательщиком измененные расчеты и производить изменение определенного лицензией размера сбора (Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 08.11.2005 N А42-7802/04-29).
НК РФ устанавливает также два случая понижения ставок сборов за пользование объектами
водных биоресурсов. Во-первых, ставка будет равна 0 рублей в случаях, если пользование такими
объектами осуществляется в социально полезных и экологических целях (охрана здоровья населения, предотвращение нанесения ущерба экономике, животному миру, среде его обитания и др.) и в
целях изучения запасов, промышленной экспертизы, в научных целях. Во-вторых, ставки сбора
устанавливаются в размере 15% ставок сбора, предусмотренных п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ для
градо- и поселкообразующих организаций. Перечень градо- и поселкообразующих российских
рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки
сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, установлен Постановлением
Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.
Сумма сбора исчисляется в отношении каждого объекта животного мира и в отношении
каждого объекта водных биоресурсов как произведение соответствующего количества объектов и
ставки сбора ("количество" x "ставка сбора"). Например, было выдано разрешение на вылов 3 тонн
палтуса в Дальневосточном бассейне и 5 тонн морского окуня в Северном бассейне. Расчет суммы
сбора будет произведен следующим образом:
сумма сбора за вылов палтуса: 3 x 3500 = 10500 рублей;
сумма сбора за вылов морского окуня: 5 x 1500 = 7500 рублей;
общая сумма сбора: 10500 + 7500 = 18000 рублей.
Порядок и сроки уплаты сборов
Порядок уплаты сборов за пользование объектами животного мира и порядок уплаты сборов
за пользование объектами водных биологических ресурсов различаются.
В отношении пользования объектами животного мира плательщики уплачивают сбор при
получении лицензии. С 1 января 2007 года уплата данного сбора производится всеми плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего лицензию.
В отношении пользования объектами водных биоресурсов установлено два вида сборов: разовый и регулярные взносы. Разовый взнос уплачивается при получении разрешения и равен 10%
исчисленной общей суммы сбора. Регулярные взносы производятся в течение всего срока действия разрешения ежемесячно, не позднее 20-го числа. Размер регулярных взносов определяется
следующим образом: высчитывается разность между исчисленной общей суммой сбора и суммой
разового взноса ("оставшаяся сумма сбора"); полученная разность делится на равные доли исходя
из срока действия разрешения. Например, общая сумма сбора в соответствии с разрешением равна
100000 рублей, срок действия разрешения - 3 месяца:
сумма разового взноса определяется как 10% от 100000 и равна 10000 рублей;
оставшаяся сумма сбора: 100000 - 10000 = 90000;
регулярные взносы: 90000 / 3 = 30000.
Уплата сбора за пользование объектами водных биоресурсов производится организациями и
индивидуальными предпринимателями - по месту своего учета, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - по месту нахождения органа, выдавшего разрешение.
Порядок предоставления сведений
Зачет или возврат сумм сбора
по нереализованным лицензиям (разрешениям)
В соответствии с п. 1 ст. 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели
должны представлять в налоговые органы по месту нахождения органа, выдавшего лицензию
(разрешение), сведения на полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих
уплате, и суммах фактически уплаченных сборов (разовых и регулярных взносах - в отношении
объектов водных биоресурсов). Срок для исполнения такой обязанности - не позднее 10 дней с
даты получения лицензии (разрешения).
НК РФ предусматривает возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным
лицензиям. Однако такое право действует только в отношении сбора за пользование объектами
животного мира. Приказом Минфина России от 23.07.2004 N САЭ-3-21/438@ утвержден Перечень
документов, на основании которых осуществляется зачет или возврат сумм сбора за пользование
объектами животного мира по нереализованным лицензиям:
- заявление плательщика о зачете или возврате;
- уточненные сведения о полученной лицензии, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах
фактически уплаченного сбора (составленные в отношении нереализованной лицензии).
Указанные документы подаются по истечении срока действия лицензии. Зачет или возврат
сумм сбора осуществляется в порядке, установленном главой 12 НК РФ.
Как уже было отмечено, НК РФ не предусматривает возможность зачета или возврата сумм
сбора за пользование объектами водных биоресурсов. Данный вопрос рассматривался в нескольких судебных делах. В результате сложилась единообразная судебная практика. Арбитражные суды считают, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных
биоресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи разрешения и не зависит от реализации
плательщиком сбора права на вылов водных биоресурсов. В обоснование такой позиции суды
ссылаются на отсутствие возможности корректировки, зачета или возврата сбора в случае аннулирования разрешения по заявлению плательщика сбора, использования разрешения не в полном
объеме в соответствии с НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007 N
Ф03-А51/06-2/5254, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2005 N А42-7802/0429, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3988, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660).
Ответственность за неуплату сбора в соответствии с НК РФ
и взимание пеней за несвоевременную уплату
До 1 января 2007 года действовала редакция ст. 122 НК РФ, согласно которой штраф взыскивался только за неуплату или неполную уплату налога. Указанная статья не распространялась на
привлечение к ответственности за неуплату (неполную уплату) сбора. Однако Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ были внесены соответствующие изменения, и в результате сейчас к
ответственности в виде штрафа привлекают не только за неполную уплата налога, но и за неполную уплату сбора. Такие изменения были вызваны судебной практикой. Арбитражные суды практически во всех случаях признавали неправомерным взыскивание налоговым органом штрафа за
неуплату или неполную уплату сборов, в том числе сборов за пользование объектами животного
мира и объектами водных биоресурсов. При этом суды ссылались на то, что ответственность за
неуплату сбора законодательством о налогах и сборах не установлена (Постановление ФАС Даль-
невосточного округа от 29.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4493, Постановление ФАС Дальневосточного
округа от 21.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660). С 1 января 2007 года налоговые органы вправе привлекать к ответственности в виде штрафа за неполную уплату или неуплату сбора.
То же самое произошло и в отношении ответственности в виде штрафа за непредставление
налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК
РФ). После внесения изменений данная статья распространяется и на плательщиков сборов за
пользование объектами животного мира и водных биоресурсов. Следовательно, если плательщик
не представит в течение 10 дней со дня получения лицензии (разрешения) соответствующие сведения, к нему будет применена ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.
Начисление пени налоговыми органами за несвоевременную уплату сборов за пользование
объектами животного мира и водных биоресурсов всегда признавалось судами правомерным.
Объясняется это тем, что пеня является не мерой ответственности согласно НК РФ, а мерой обеспечения исполнения обязанности плательщиком. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм
налога или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах
и сборах сроки. В соответствии с п. 7 ст. 75 НК РФ, правила, предусмотренные данной статьей в
отношении уплаты пени, распространяются и на плательщиков сборов.
7. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25.2 "ВОДНЫЙ НАЛОГ"
Глава 25.2 "Водный налог" части 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК
РФ) была введена Федеральным законом от 28 июля 2004 года N 83-ФЗ "О внесении изменений в
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании
утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", вступившим в силу
1 января 2005 года. Одновременно со вступлением в силу указанного Федерального закона утратил силу ранее действовавший Федеральный закон от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".
Комментируя главу 25.2 НК РФ, обратимся к вопросам, связанным с установлением, взиманием и уплатой водного налога. Представляется, что, изучая конкретный налог, важно охарактеризовать налогоплательщиков и элементы налогообложения, которые необходимы для установления
налога в соответствии со ст. 17 НК РФ.
Налогоплательщики водного налога определены в статье 333.8 НК РФ. Данная статья претерпела изменения, связанные с принятием нового Водного кодекса. Водный кодекс Российской
Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ года (далее - ВК РФ) вступил в силу с 1 января 2007 года.
Данный акт пришел на смену ранее действовавшему Водному кодексу Российской Федерации от
16 ноября 1995 года N 167-ФЗ (далее - ВК РФ 1995 года). ВК РФ 1995 года устанавливал принцип
платности водопользования и содержал отсылочную норму, которая предполагала, что порядок
установления, зачисления и взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и ее
предельные размеры должны определяться законодательством Российской Федерации. Этот вопрос регулировался исключительно главой 25.2 НК РФ. Ранее действовавшая редакция ст. 333.8
НК РФ содержала единственную норму, устанавливающую, что налогоплательщиками водного
налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое
водопользование.
ВК РФ 1995 года (ст. 86) определял специальное водопользование как использование водных
объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением
случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и
для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Перечень видов специального водопользования
утвержден Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 23 марта 2005 года N 70.
В соответствии с указанным актом специальным водопользованием признается пользование
водными объектами или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения,
здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением следующих сооружений, технических средств и устройств:
1) стационарных, передвижных и плавучих сооружений по механическому и самотечному
забору воды из водных объектов;
2) водоотводящих сооружений, предназначенных для сброса (закачки) в водные объекты, в
том числе подземные, промышленных, коммунально-бытовых, коллекторно-дренажных, ливневых
и других сточных вод, а также вод, откачиваемых из шахт, карьеров, разрезов;
3) комплекса сооружений порта, в том числе для подхода, стоянки, загрузки, разгрузки и обслуживания судов, посадки и высадки пассажиров, ремонта, отстоя, технического осмотра судов и
иных плавучих объектов;
4) плотин, шлюзов-регуляторов и других водорегулирующих сооружений (в том числе временных перегораживающих сооружений);
5) гидравлических электростанций (приплотинных, деривационных, приливных, гидроаккумулирующих);
6) организованных пляжей, причалов для яхт, маломерных судов, водных мотоциклов и других технических средств отдыха на воде, а также других сооружений и устройств, предназначенных для рекреационных и оздоровительных целей;
7) платформ и искусственных островов;
8) оросительных, обводнительных и оросительно-обводнительных мелиоративных систем;
9) водохозяйственных сооружений тепловых станций и атомных электростанций, предприятий ядерного топливного цикла, предназначенных для водоснабжения, сброса отработанных вод, а
также для охлаждения;
10) землеройной, буровой, грузоподъемной, другой спецплавтехники при выполнении строительно-монтажных, изыскательских, дноуглубительных, разгрузочно-погрузочных (кроме транспортных и по предотвращению вредного воздействия вод), строительство и эксплуатация сооружений, подводных коммуникаций, прокладка кабелей, строительство мостов, подводных переходов газопроводов, продуктопроводов и других работ, добычи полезных ископаемых из недр, торфа
и сапропеля со дна водного объекта;
11) судов и других плавательных средств (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, а также сплав леса в плотах и кошелях.
Особое пользование водными объектами в соответствии с ранее действовавшим ВК РФ (ст.
87) осуществляется по решению Правительства Российской Федерации для обеспечения нужд
обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд по отношению к водным объектам, находящимся в федеральной собственности. До 1 января 2007 года действовало Постановление Правительства Российской Федерации от 3 апреля 1997 года N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии", в котором устанавливалось общее правило, согласно которому специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществлялись на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом
исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Лицензирование проводилось Министерством природных ресурсов Российской Федерации или его территориальными органами; лицензии выдавались на определенный срок на платной основе.
С 1 января 2007 года ст. 333.8 НК РФ дополнена пунктом следующего содержания: "Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в
пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса Российской Федерации". Действительно, ВК РФ устанавливает новые основания, на которых
может осуществляться водопользование. Речь идет о пользовании водным объектом в соответствии с договором водопользования или решением о предоставлении водного объекта в пользование. Перечень оснований для предоставления водных объектов в пользование на основании договора или решения установлен в статье 11 ВК РФ.
Согласно ст. 20 ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование
водным объектом или его частью. Ставки, а также порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются в зависимости от собственника водного объекта соответственно Правительством
Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. На федеральном уровне действуют Постановление Правительства от 30 декабря 2006 года N 876 "О ставках платы за пользование водными объектами, находя-
щимися в федеральной собственности" и Постановление Правительства Российской Федерации от
14 декабря 2006 года N 764 "Об утверждении Правил расчета и взимания платы за пользование
водными объектами, находящимися в федеральной собственности".
В соответствии со ст. 21 ВК РФ предоставление водного объекта, находящегося в федеральной собственности, в пользование для обеспечения обороны страны и безопасности государства
осуществляется на основании решения Правительства Российской Федерации. Правила подготовки и принятия решения о предоставлении водного объекта в пользование утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2006 года N 844. На основании данного
нормативного правового акта также признано утратившим силу вышеупомянутое Постановление
Правительства от 3 апреля 1997 года N 383.
Таким образом, водный налог согласно действующей редакции НК РФ и соответствующим
нормативным актам уплачивается лишь при осуществлении лицензируемого специального и (или)
особого водопользования. При пользовании водным объектом на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользование взимается не водный налог, а
плата за пользование водным объектом, которая относится по своей природе и в соответствии с
законодательным определением к неналоговым платежам. Представляется, что в связи с вступлением в силу нового ВК РФ и с отменой ранее действовавшего лицензионного порядка водопользования с 2007 года осуществляется постепенный переход от уплаты водного налога к плате за пользование водными объектами.
Итак, водный налог, который, в соответствии с положениями НК РФ, взимается при осуществлении специального и (или) особого водопользования, будут уплачивать лишь те лица, которые осуществляют водопользование на основании лицензий, выданных до 1 января 2007 года. Как
уже было сказано, это могут быть как организации, так и физические лица. Здесь стоит отметить,
что, говоря о физических лицах, мы имеем в виду исключительно индивидуальных предпринимателей. В соответствии со ст. 27 ВК РФ 1995 года, которая действовала в период выдачи лицензий
(до 1 января 2007 года), для собственных нужд водопользователь-гражданин вправе свободно использовать водные объекты, кроме случаев, специально установленных данным Кодексом. Такое
право свободного использования предполагает, что это лицо не должно получать лицензию или
иное специальное разрешение. Что же касается использования водных объектов для предпринимательской деятельности, то устанавливается необходимость получения лицензии. Дополнительное
разъяснение по данному вопросу содержится в письме Федеральной налоговой службы от 14 июня
2005 года N ГВ-6-21/485@ "О налогоплательщиках водного налога".
Подводя итог, отметим, что плательщиками водного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование
на основании лицензий, выданных до 1 января 2007 года.
Объекты налогообложения водным налогом установлены в статье 333.9 НК РФ. К ним относятся четыре вида водопользования:
1) забор воды из водных объектов;
2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
В данной статье также установлены виды водопользования, не признаваемые объектами
налогообложения, а именно:
1) забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или)
природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;
2) забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;
3) забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;
4) забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды
из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;
5) забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;
6) использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;
7) использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных
средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осу-
ществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой
окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на
водных объектах;
8) использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;
9) использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;
10) использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями,
предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;
11) использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;
12) особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;
13) забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения
(включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков,
земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и
птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;
14) забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;
15) использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.
Налоговая база по водному налогу определяется налогоплательщиком в соответствии со ст.
333.10 НК отдельно в отношении каждого водного объекта, а в случае, когда в отношении водного
объекта установлены различные налоговые ставки, - отдельно применительно к каждой налоговой
ставке. Для каждого вида водопользования, признаваемого объектом налогообложения, установлен особый порядок исчисления налоговой базы:
1) при заборе воды из водных объектов налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый
период.
При этом объем забранной воды определяется
- на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного
учета использования воды;
- при отсутствии водоизмерительных приборов - исходя из времени работы и производительности технических средств;
- при невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств - исходя из норм водопотребления;
2) при использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства.
При этом площадь предоставленного водного пространства определяется:
- по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование);
- в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей
технической и проектной документации;
3) при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики
- налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии;
4) при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и
кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава,
выраженного в километрах, деленного на 100.
Здесь также отметим, что в соответствии с существующей практикой федеральных арбитражных судов можно сделать вывод о том, что исчисление и уплата водного налога не зависит от
фактического использования водного объекта, а связывается с наличием соответствующей лицензии на водопользование. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 16 июня 2006 года по делу N А26-7577/2005-213 суд указывает, что фактическое использование водных объектов без соответствующей лицензии и заключенного договора не
является основанием для начисления и уплаты водного налога. Понятие водопользования непо-
средственно связано с получением лицензии, и лишь наличие соответствующей лицензии обуславливает обязанность налогоплательщика уплатить водный налог. В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 октября 2006 года по делу N А056480/2006-33 суд также обращает внимание на разницу между понятиями "использование водных
объектов" и "водопользование". В первом случае речь идет о фактическом использовании, а во
втором - о наличии специального разрешения (лицензии). Таким образом, даже если налогоплательщик фактически не использует водный объект, но имеет лицензию, он обязан уплатить налог
исходя из площади предоставленного ему в пользование водного пространства.
Налоговым периодом по водному налогу в соответствии со ст. 333.11 НК РФ признается
квартал.
Налоговые ставки по водному налогу, установленные в ст. 333.12 НК РФ, определяются исходя из вида водопользования, которое является объектом налогообложения. Кроме того, налоговые ставки дифференцируются в зависимости от бассейнов рек, озер морей, а также экономических районов, в пределах которых осуществляется тот или иной вид водопользования. Представляется, что при расчете конкретных ставок водного налога учитываются различные критерии экологического, экономического, физико-географического характера.
Все налоговые ставки твердые (специфические), то есть установлены в абсолютной величине
в рублях за единицу измерения налоговой базы. Необходимо отметить, что ставки водного налога
установлены в расчете на налоговый период - квартал. Существует, однако, одно исключение: при
использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, ставки водного налога указаны в расчете на год. Следовательно, налог в данном случае будет
исчисляться как одна четвертая суммы налога, исчисленной по годовой налоговой ставке.
Налоговые ставки при заборе воды варьируются в зависимости от того, из каких водных
объектов забор осуществляется:
1) из поверхностных и подземных водных объектов - налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м воды;
- налоговые ставки устанавливаются отдельно для забора воды из поверхностных и подземных водных объектов (во втором случае она выше);
- налоговые ставки отличаются в зависимости от экономического района; от бассейна реки
или озера;
2) из территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод
- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м морской воды;
- налоговые ставки отличаются в зависимости от морского бассейна.
При заборе воды из водных объектов ставки водного налога устанавливаются в пределах
квартальных (годовых) лимитов водопользования, которые в соответствии со ст. 90 ВК РФ 1995
года определялись как предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный
срок. Сведения о лимитах для конкретных водопользователей содержатся в лицензиях на водопользование. Рассчитываются они как исходя из заявленных потребностей, так и с учетом экологических соображений, принципов рационального использования водных объектов. При заборе
воды сверх установленных лимитов водопользования указанные ставки налога в части превышения лимита устанавливаются в пятикратном размере от закрепленных в НК РФ. При этом, если
отсутствуют утвержденные квартальные лимиты, они определяются как одна четвертая годового
лимита.
В п. 3 ст. 333.12 НК РФ установлена единая ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения: 70 рублей за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта. Важно отметить, что пятикратное увеличение налоговых ставок при заборе воды сверх
установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования для водоснабжения населения не
предусмотрено в НК РФ. Такая позиция получила закрепление в письме Федеральной налоговой
службы от от 11 мая 2005 г. N 21-3-05/32.
При использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах
и кошелях, налоговые ставки также различаются в зависимости от водных объектов, акватория
которых используется:
1) при использовании акватории поверхностных водных объектов
- налоговая ставка определяется в тысячах рублей в год за 1 кв. км используемой акватории;
- налоговые ставки отличаются в зависимости от экономического района;
2) при использовании акватории территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод - налоговая ставка определяется в тысячах рублей в год за 1 кв. км используемой акватории;
- налоговые ставки отличаются в зависимости от морского бассейна.
При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики
- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. кВт. ч. электроэнергии;
- налоговые ставки варьируются по бассейнам рек, озер и морей.
При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях
- налоговая ставка определяется в рублях за 1 тыс. куб. м сплавляемой в плотах и кошелях
древесины на каждые 100 км сплава;
- налоговые ставки варьируются по бассейнам рек, озер и морей.
Порядок исчисления водного налога установлен ст. 333.13 НК РФ. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы и соответствующей
налоговой ставки. Общая сумма налога будет определяться путем сложения исчисленных таким
образом сумм налога в отношении всех видов водопользования.
Порядок и сроки уплаты водного налога определены в ст. 313.14 НК РФ. Общая сумма налога уплачивается налогоплательщиком по местонахождению объекта налогообложения в срок не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии со ст.
333.15 НК РФ налогоплательщик должен представить налоговую декларацию в налоговый орган
по месту нахождения объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. Порядок представления налоговой декларации по водному налогу разъяснен, в частности, в письме Федеральной налоговой службы от 5 июля 2005 года N 21-3-05/42@ "О порядке представления налоговой декларации по водному налогу". Форма и порядок заполнения налоговой декларации по
водному налогу установлены Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 марта 2005 года N 29н "Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка
ее заполнения". Отметим также, что для налогоплательщиков - иностранных лиц в НК РФ установлена обязанность представлять также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для
уплаты налога.
Особенности постановки на учет налогоплательщика водного налога освещены в письме
Федеральной налоговой службы от 2 июня 2005 года N 09-2-04/2348 "По вопросу постановки на
учет (учета) в налоговых органах налогоплательщиков водного налога". Поскольку постановка на
учет осуществляется в связи с получением лицензий на водопользование, выдача которых прекращена, представляется, что подробное изучение данного вопроса в настоящее время неактуально.
8. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25.3 "ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА"
Место государственной пошлины
в системе налогов и сборов России
До введения в действие части первой Налогового кодекса РФ понятие системы налогов и
сборов устанавливалось Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"
<1> и сводилось к совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке (ст. 2 названного Закона). При этом все указанные платежи именовались налогами. Следуя этому принципу, государственная пошлина определялась как обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами (ст. 1 указанного Закона) <2>. В законодательстве отсутствовали критерии, посредством которых возможно было провести разграничение понятий налога, сбора и пошлины.
--------------------------------
<1> Закон РФ N 2118-1 от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РФ. 12.03.1992. N 11. Ст. 527.
<2> Закон РФ N 2005-1 от 9 декабря 1991 года "О государственной пошлине" // Ведомости
СНД и ВС РФ. 12.03.1992. N 11. Ст. 521.
На современном этапе развития финансового права и как отрасли права, и как отрасли науки
самостоятельное значение приобрело понятие "сбор". Во многом этому способствовало включение
данного понятия в Конституцию РФ <1>. Каждый обязан платить законно установленные налоги и
сборы (ст. 57 Конституции РФ). В контексте приведенной нормы понятие "сбор" включает в себя
не только собственно сборы, но и пошлины, взносы и иные виды обязательных платежей.
--------------------------------
<1> Конституция РФ // Российская газета. N 237. 25.12.1993.
Так, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических
лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов
государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ).
В ходе проведения налоговой реформы были пересмотрены нормативно-правовые акты, регулирующие порядок уплаты государственной пошлины. Начало нового этапа правового регулирования государственной пошлины ознаменовалось включением в Налоговый кодекс РФ соответствующей главы.
Место государственной пошлины в системе налогов и сборов России ныне определяют следующие нормы Налогового кодекса РФ. Во-первых, это ст. 13 Налогового кодекса РФ, которая
относит государственную пошлину к федеральным налогам и сборам, то есть к налогам и сборам,
устанавливаемым Налоговым кодексом РФ и обязательным к уплате на всей территории Российской Федерации (п. 2 ст. 12 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, это п. 1 ст. 333.16 Налогового
кодекса РФ, который прямо относит государственную пошлину к числу сборов.
Понятие и признаки государственной пошлины
Под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17
Налогового кодекса РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с
законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3
Налогового кодекса РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями
Российской Федерации (п. 1 ст. 333.16 Налогового кодекса РФ).
Поскольку государственная пошлина определена Налоговым кодексом РФ как сбор, отличительные признаки сбора характерны и для государственной пошлины. Приведенные выше дефиниции сбора и государственной пошлины отражают, прежде всего, те свойства, которые присущи
как налогам, так и сборам и пошлинам - это обязательность их уплаты. Этот их признак следует из
конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57
Конституции РФ). Плательщик налога или сбора (пошлины) не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него государством обязанности.
Несмотря на то что обязательность уплаты государственной пошлины, равно как и сбора,
прямо закреплена Налоговым кодексом РФ, Конституционный Суд РФ установил, что уплата пошлины связана со свободой выбора плательщика, то есть находится в зависимости от его волеизъявления <1>. Вывод о наличии свободы выбора у плательщика пошлины суд делает исходя из того, что обращение к уполномоченному государственному органу (должностному лицу) есть право,
а не обязанность лица. И только в случае обращения за совершением юридически значимого действия возникает обязанность уплаты пошлины.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 14 января 2002
года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Собрание законодательства РФ. 30.12.2002. N 52 (ч.
II). Ст. 5289.
Правовая позиция Конституционного Суда РФ не нашла поддержки среди правоведов. Конституционным Судом РФ не учтено, что обязательность уплаты сбора установлена непосредственно Налоговым кодексом РФ. Кроме того, обязанность по уплате пошлины не всегда возникает вследствие обращения за совершением юридически значимого действия. Например, плательщиками государственной пошлины признаются лица, выступающие ответчиками в судах общей
юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при
этом решение суда принято не в их пользу и истец в установленном порядке освобожден от уплаты государственной пошлины (подпункт 2 п. 2 ст. 333.17 Налогового кодекса РФ). Как известно,
ответчики сами в суд не обращаются, их к участию в деле привлекает либо истец, либо суд.
В пользу обязательности уплаты пошлин (сборов) говорит то, что у лица отсутствует право
выбора уполномоченного органа, осуществляющего тот или иной вид юридически значимого действия. "Сбор уплачивается тому органу, который, используя публичную власть исключительного
субъекта - государства, оказывает юридически значимые услуги плательщику сбора, и при этом
никто другой таких услуг оказать не может" <1>. Никакое иное лицо не может оформить права
наследника на причитающуюся ему долю наследственной массы, кроме нотариуса; только федеральные органы пробирного надзора и его территориальные подразделения могут осуществлять
клеймение ювелирных изделий.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (постатейный)
(под ред. Ф.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.
<1> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин и др.; под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби; Изд-во "Проспект", 2005. С. 51.
Заинтересованное лицо пользуется свободой выбора только при обращении за совершением
нотариальных действий (нотариальные действия могут совершать как нотариусы государственных
нотариальных контор, так и частные нотариусы). Однако совершение нотариальных действий
частными нотариусами обусловлено уплатой нотариального тарифа, размер которого соответствует размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в
государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате) <1>. Возможность выбора должностного лица уполномоченного совершать нотариальные действия не позволяет заинтересованному лицу освободиться от обязанности уплаты денежных средств за совершение
известных действий.
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 11.03.1993. N 10. Ст. 357.
И наконец, отказ от обращения в государственные органы за совершением каких-либо действий есть по своей сути отказ от реализации лицом своих прав, гарантированных законом. Более
того, применительно к государственной пошлине обращение за совершением юридически значимых действий зачастую является обязанностью лица, а не его правом. Так, например, при совершении сделки продажи недвижимого имущества стороны обязаны обратиться за государственной
регистрацией перехода права собственности на него (ч. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ). При
несоблюдении данного положения для приобретателя недвижимого имущества наступят неблагоприятные последствия: не возникнет право собственности на него (п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).
Приведенные доводы, безусловно, свидетельствуют об обязательности уплаты сборов, в
частности государственной пошлины.
По общему правилу государственная пошлина уплачивается до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий. В этом проявляется добровольный характер уплаты государственной пошлины. Принудительность ее уплаты проявляется в тех последствиях, которые влечет неуплата или неполная уплата государственной пошлины. Уплата сбора
(пошлины) является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий или предоставления прав. Последствием неуплаты или неполной уплаты сбора (пошлины) является отказ в совершении действия в отношении лица.
Когда юридически значимые действия в отношении заинтересованного лица совершены, а
сбор (пошлина) еще не уплачен (например, при предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты госу-
дарственной пошлины), применяется механизм принуждения к уплате сбора, предусмотренный
Налоговым кодексом РФ. Данный механизм состоит в направлении плательщику требования об
уплате сбора, а в случае его неисполнения в принудительном взыскании сбора за счет денежных
средств, находящихся на счетах плательщика-организации в банках, взыскании сбора за счет иного имущества плательщика (ст. ст. 46 - 48, 69 Налогового кодекса РФ).
Принудительный характер государственной пошлины проявляется теперь и в возможности
применения мер налоговой ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм государственной пошлины (ст. 122 Налогового кодекса РФ). До внесения Федеральным законом N
137-ФЗ от 27 июля 2006 года изменений в Налоговый кодекс РФ, вступивших в силу с 1 января
2007 года, меры ответственности за неуплату или неполную уплату государственной пошлины,
как и иных сборов, предусмотрены не были.
В отличие от налогов сборы взимаются за оказание частному субъекту специальных услуг,
состоящих в совершении государством действий, направленных на предоставление плательщику
дополнительной защиты его прав (личных и имущественных) и законных интересов. В то же время безусловного противопоставления действия, совершаемого государством, уплате государственной пошлине быть не может. В легальном понятии сбора законодатель указал, что его уплата
является лишь "одним из условий совершения" в отношении плательщика действий. Кроме того,
уплачивая сбор (пошлину) и обращаясь к уполномоченному органу или лицу, плательщик ожидает
определенного результата, которого может и не получить. Так, при осуществлении всех видов
государственной регистрации законами предусмотрены случаи, когда уполномоченные органы
отказывают в регистрации даже при уплате государственной пошлины. Более того, отказ в государственной регистрации при наличии оснований, предусмотренных законом, является не правом,
а обязанностью уполномоченного органа.
Изменения, которые претерпело понятие сбора со времени принятия Налогового кодекса РФ,
также не позволяют говорить о возмездности сборов в полном смысле этого слова. Первая редакция Налогового кодекса РФ говорила о совершении юридически значимых действий "в интересах
плательщика", нынешняя предусматривает совершение тех же действий "в отношении плательщика". Разница существенная. Совершение действия в отношении плательщика не означает, что совершенное действие будет соответствовать интересам плательщика, оно может идти и вразрез с
ним.
Обусловленность взимания государственной пошлины совершением уполномоченным государственным органом (должностным лицом) юридически значимого действия в отношении плательщика указывает на второстепенный характер фискальной функции государственной пошлины.
Основная же цель установления государственной пошлины состоит в возведении своеобразного
фискального барьера, повышающего сознательность плательщиков при обращении в уполномоченные органы за совершением юридически значимых действий, предотвращающего злоупотребления плательщиками своими правами.
Соотнести размер государственной пошлины с ценностью услуги, оказываемой плательщику
или со степенью пользования государственными учреждениями, или с издержками государства,
понесенными при оказании услуг, никогда не удавалось, поскольку все вышеперечисленные категории не подлежат объективной оценке. Общим правилом для определения законодателем размеров государственной пошлины постепенно стал принцип доступности государственных учреждений, то есть государственная пошлина не должна быть очень высока, чтоб не стать препятствием
для обращения к государственному учреждению. Этот принцип получил развитие в Определении
Конституционного Суда от 13 июня 2006 г. N 272-О по жалобам граждан Евдокимова Дениса
Викторовича, Мирошникова Максима Эдуардовича и Резанова Артема Сергеевича на нарушение
их конституционных прав положениями ст. 333.36 Налогового кодекса РФ и ст. 89 Гражданского
процессуального кодекса РФ. Рассматривая указанные нормы законодательства, Конституционный Суд указал, что суды вправе принимать по ходатайству физических лиц решения об освобождении от уплаты государственной пошлины, если иное уменьшение размера государственной пошлины (предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты) не обеспечивает беспрепятственный доступ к правосудию.
Законодатель всегда использовал сочетание различных методов установления размеров пошлин. Часть пошлин соразмеряется с материальной ценностью акта или действия, за которые она
уплачивается: в большинстве случаев государственная пошлина при подаче исковых заявлений
зависит от цены иска, государственная пошлина за нотариальное удостоверение некоторых видов
договоров зависит от цены договора. В других случаях пошлина зависит от правового статуса пла-
тельщика, его принадлежности к определенной группе лиц, имущественного положения плательщика: зачастую размер государственной пошлины зависит от того, физическое или юридическое
лицо должно уплатить пошлину, от уплаты некоторых пошлин освобождаются государственные
органы, льготы по уплате пошлины предоставляются, например, инвалидам.
Четкого критерия отграничения государственной пошлины от иных сборов законодателем не
установлено. Сборы взимаются за совершение юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), а государственная пошлина - за
совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 Налогового кодекса
РФ (выдача документов их копий и дубликатов приравнивается к юридически значимым действиям). К юридически значимым действиям Налоговый кодекс РФ относит самые разнообразные действия: рассмотрение дел судами общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами,
Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ; различные
регистрационные действия (государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей и т.д.); предоставление определенных прав или выдача разрешений (предоставление лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг,
предоставление лицензии на осуществление банковских операций при создании банка и т.п.) и др.
Есть и весьма специфические действия: опробование и клеймение ювелирных и других бытовых
изделий из драгоценных металлов и т.п.
При определении круга юридически значимых действий, совершение которых будет поставлено в зависимость от уплаты государственной пошлины, законодатель преследовал лишь одну
цель: установить исчерпывающий перечень таких действий. Фактически это простой набор действий, которые не объединены никаким общим свойством. Даже способность порождать юридические последствия присуща далеко не всем перечисляемым действиям.
Элементы юридического состава государственной пошлины
Основной принцип взимания налогов и сборов закреплен Конституцией РФ и состоит в том,
что налоги и сборы должны быть законно установленными (ст. 57 Конституции РФ). Термин "законно установленные налоги и сборы" не раз становился предметом исследования для Конституционного Суда РФ. Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или
сбор можно только законом; налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться
"законно установленными" <1>. Федеральные налоги и сборы должны быть установлены "федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством". Установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определить в
законе существенные элементы налогового обязательства <2>. Применительно к налогам перечень
существенных элементов, которые в обязательном порядке должны быть определены в законе,
закреплен п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ. Прямого перечисления элементов сборов Налоговый
кодекс РФ не содержит, а указывает, что при установлении сборов определяются их плательщики
и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ).
"Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об
этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора" <3>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" // Российская газета. N 222. 18.11.1997.
<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении
платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной
продукции" // Российская газета. N 39. 26.02.1997.
<3> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 14 января 2002
года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Собрание законодательства РФ. 30.12.2002. N 52 (ч.
II). Ст. 5289.
При установлении государственной пошлины законодатель определил следующие элементы
ее взимания: плательщиков государственной пошлины, порядок и сроки уплаты государственной
пошлины, размеры государственной пошлины, льготы по уплате государственной пошлины, а
также перечислил виды юридически значимых действий, за совершение которых взимается государственная пошлина (объекты взимания государственной пошлины). Кроме того, Налоговым кодексом РФ применительно к государственной пошлине установлены особенности предоставления
отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, осуществления возврата (зачета) государственной пошлины, а также порядок осуществления налоговыми органами проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины.
Некоторые элементы юридического состава государственной пошлины установлены законодателем только в отношении оплаты конкретного вида юридически значимого действия. Так,
например, при подаче в суд общей юрисдикции искового заявления имущественного характера,
подлежащего оценке, государственная пошлина исчисляется исходя из цены иска. Цена иска в
данном случае носит характер "налоговой базы". Такой же характер носит сумма договора при
исчислении размера государственной пошлины за удостоверение договоров нотариусами государственных нотариальных контор и уполномоченными должностными лицами; стоимость имущества, на которое переходят по наследству имущественные права при исчислении размера государственной пошлины за выдачу свидетельства о праве на наследство по завещанию или по закону.
Плательщики государственной пошлины
Налоговый кодекс РФ называет в качестве плательщиков государственной пошлины физических лиц и организаций (п. 1 ст. 333.17 Налогового кодекса РФ).
Понятия физических лиц и организаций раскрывается в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. К
физическим лицам причисляются граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.
Гражданином России является лицо, обладающее гражданством России, то есть устойчивой
правовой связью с Российской Федерацией, выражающейся в совокупности их взаимных прав и
обязанностей. Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без
гражданства - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона от 31.05.2002
N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <1>).
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 03.06.2002. N 22. Ст. 2031.
К организациям Налоговый кодекс РФ относит российские и иностранные организации. Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством. К иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и
другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в
соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 Налогового
кодекса).
Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные
и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст.
48 Гражданского кодекса РФ). Юридические лица могут быть коммерческими организациями,
преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, некоммерческими организациями - не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).
Коммерческие организации могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов,
общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником
учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом (части 2, 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).
Порядок создания юридических лиц и осуществления ими деятельности определяется Гражданским кодексом РФ и некоторыми другими федеральными законами, например: Федеральным
законом N 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" <1>, Федеральным законом N 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" <2>. Положения
указанных нормативно-правовых актов распространяются в полной мере на коммерческие организации с иностранными инвестициями (п. 1 ст. 20 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <3>).
--------------------------------
<1> Российская газета. N 30. 17.02.1998.
<2> Российская газета. N 248. 29.10.1995.
<3> Российская газета. N 134. 14.07.1999.
Нормы главы 25.3 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты государственной
пошлины, не содержат какого-либо указания относительно участия филиалов, представительств и
иных обособленных подразделений российских организаций в отношениях по уплате государственной пошлины.
Тем не менее на филиал или представительство законом может быть возложена обязанность
обратиться к уполномоченному государственному органу либо должностному лицу за совершением юридически значимого действия. Представляется, что в подобных случаях филиалы и представительства могут самостоятельно уплачивать государственную пошлину. Иные обособленные
подразделения не могут обращаться за совершением юридически значимых действий и выступать
в качестве плательщиков государственной пошлины, поскольку они в отличие от филиалов и
представительств не вправе представлять интересы юридического лица и осуществлять их защиту
(ст. 55 Гражданского кодекса РФ).
Обязанность по уплате государственной пошлины возникает:
- в случае обращения за совершением юридически значимых действий, предусмотренных
Налоговым кодексом РФ;
- если указанные лица выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не
в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с Налоговым
кодексом РФ.
Положение о возложении обязанности по уплате государственной пошлины на ответчика (в
случае, если решения суда принято не в его пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины) воспроизводит нормы, закрепленные Гражданским процессуальным <1> и Арбитражным процессуальным кодексами РФ <2> (статьи 98 и 110 соответственно).
--------------------------------
<1> Российская газета. N 220. 20.11.2002.
<2> Российская газета. N 137. 27.07.2002.
Объекты взимания государственной пошлины
Под объектом взимания государственной пошлины необходимо понимать юридически значимое действие, совершение которого обуславливает возникновение у заинтересованного лица
обязанности уплаты пошлины. Ранее Закон "О государственной пошлине" <1> содержал статью,
именуемую "Объекты взимания государственной пошлины" (ст. 3 названного Закона), в которой
перечислялись виды юридически значимых действий, совершение которых оплачивалось государственной пошлиной. Ныне же Налоговый кодекс РФ не употребляет понятия "объект взимания
государственной пошлины". И хотя все элементы обложения сбором должны быть названы в законе об этом сборе, полагаем, что все же возможно говорить об объекте взимания государственной пошлины как о существенном элементе ее юридического состава.
--------------------------------
<1> Закон РФ N 2005-1 от 09.12.1991 "О государственной пошлине" // Российская газета.
13.01.1996. N 7.
Юридически значимые действия подразумевают под собой такие действия, с совершением
которых закон связывает возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей у заинтересованного лица.
С принятием Налогового кодекса РФ перечень юридически значимых действий, за которые
предусматривается уплата государственной пошлины, был значительно расширен. В данный перечень включены такие действия, за совершение которых ранее взимались сборы или иные платежи,
например: за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц ранее взимался сбор;
лицензионный сбор взимался за совершение действий, связанных с лицензированием; пробирная
плата взималась за клеймение изделий из драгоценных металлов государственным пробирным
клеймом и связанные с этим действия, ныне все перечисленные действия должны оплачиваться
государственной пошлиной. Надо отметить, что это далеко не полный перечень новых видов юридически значимых действий, включенных в Налоговый кодекс РФ.
Указанные изменения окончательно стерли границу между сбором и государственной пошлиной. Некоторые авторы указывали, что сбор представляет собой плату за обладание специальным правом или предоставления разрешения (лицензии) <1>. Из приведенных примеров следует,
что и предоставление специального права, и выдача разрешения (лицензии) является, в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях, основанием уплаты государственной пошлины, а
не сбора.
--------------------------------
<1> См., напр.: Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 159; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 32.
С.Г. Пепеляев подразделяет пошлины на государственные и регистрационные. Государственные пошлины взимались за ряд услуг в пользу плательщика, оказываемых в соответствии с
Законом "О государственной пошлине", регистрационные - при обращении лица с заявлением о
выдаче патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель и т.д. <1>. Полагаем,
что данная классификация в современных условиях неприемлема. Термин "регистрация" означает
действие по описанию каких-либо объектов, прежде всего, в целях их учета. Исходя из этого, регистрационными пошлинами необходимо называть и государственные пошлины, взимаемые за
государственную регистрацию юридического лица, индивидуального предпринимателя, за государственную регистрацию договоров коммерческой концессии (субконцессии), за государственную регистрацию средств массовой информации, за государственную регистрацию лекарственных
средств и др.
--------------------------------
<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 32.
Такое разнообразие юридически значимых действий, за которые предусмотрено взимание
государственной пошлины, "никаким образом не может уложиться в те рамки, какие могла бы поставить для них строго научная классификация" <1>. Поэтому в дальнейшем при исследовании
правового регулирования государственной пошлины будем либо обращаться к конкретному виду
юридически значимого действия, либо к их группам, в том порядке, в котором они представлены в
Налоговом кодексе РФ, а именно:
--------------------------------
<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах //
Золотые страницы финансового права. Т. 3. Под ред. проф. А.Н. Козырина. М.: Статут, 2002. С.
509.
- действия, связанные с рассмотрением дел в судах общей юрисдикции, мировыми судьями;
- действия, связанные с рассмотрением дел в арбитражных судах;
- действия, связанные с рассмотрением дел Конституционным Судом РФ, конституционными (уставными) судами субъектов РФ;
- нотариальные действия;
- действия, связанные с государственной регистрацией актов гражданского состояния, и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния
и иными уполномоченными органами;
- действия, связанные с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, а
также с въездом в РФ или выездом из РФ;
- действия по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;
- действия, связанные с осуществлением федерального пробирного надзора;
- государственная регистрация, а также прочие юридически значимые действия.
Государственной пошлиной не облагаются вышеуказанные юридически значимые действия,
если они совершаются, во-первых, консульскими учреждениями, а во-вторых, частными нотариусами. За совершение указанных действий консульскими учреждениями взимается не государственная пошлина, а иной платеж - консульский сбор (п. п. 1, 2 ст. 333.16 НК РФ и п. 9 Указа Президента РФ N 1330 от 5 ноября 1998 г. "Об утверждении Положения о консульском учреждении
РФ" <1>). Что же касается нотариусов, занимающихся частной практикой, то они вместо государственной пошлины взимают нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной
нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах
и сборах (п. 1 ст. 333.24 НК РФ и абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ "О нотариате" <2>).
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 09.11.1998. N 45. Ст. 5509.
<2> Российская газета. N 49. 13.03.1993.
Порядок и сроки уплаты государственной пошлины
Сроки уплаты государственной пошлины установлены п. 1 ст. 333.18 Налогового кодекса
РФ.
По общему правилу, которое соответствует принципу - без уплаты сбора не может быть совершено юридическое действие, государственная пошлина уплачивается или до совершения действий (например, до совершения нотариальных действий), или до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий.
В главе 25.3 содержится ряд исключений из данного правила. Так, государственная пошлина
уплачивается в течение 10 дней со дня вступления в законную силу решения суда:
- лицами, выступающими ответчиками в судах, если решение суда принято не в их пользу и
истец освобожден от уплаты государственной пошлины (подп. 2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ);
- при затруднительности определения цены иска в момент его предъявления в суд общей
юрисдикции, мировому судье размер государственной пошлины предварительно устанавливается
судьей с последующей доплатой недостающей суммы государственной пошлины на основании
цены иска, определенной судом при разрешении дела (подп. 9 п. 1 ст. 333.20 НК РФ);
- при доплате государственной пошлины в случае увеличения истцом размера исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20 и подп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ);
- при доплате государственной пошлины, в случае если суд выйдет за пределы исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20 и подп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ).
При обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов государственная пошлина уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было
осуществлено такое подтверждение (подп. 5.1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Кроме того, при предъявлении ювелирных, других бытовых изделий на опробование и клеймение, при предъявлении различных предметов и материалов на экспертизу, при проведении экспертизы на территориях музеев и экспертизы драгоценных камней по запросу правоохранительных органов государственная пошлина уплачивается до выдачи соответственно изделий или результатов экспертизы (п. 1 ст. 333.32 НК РФ).
Сроки уплаты государственной пошлины, установленные Налоговым кодексом РФ, могут
быть изменены органом, совершающим юридически значимое действие, по ходатайству заинтересованного лица об отсрочке или рассрочке уплаты государственной пошлины в порядке, установленном ст. 333.41 Налогового кодекса РФ.
Пункт 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ воспроизводит один из основных принципов исполнения налоговой обязанности, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно
исполнить обязанность по уплате налога. Данное положение полностью распространяется на плательщиков сборов (п. п. 1, 5 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Рассматриваемый постулат был иссле-
дован Конституционным Судом РФ во взаимосвязи со ст. 26 Налогового кодекса РФ, допускающей участие представителей в налоговых правоотношениях. Суд установил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за
счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны
исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм
должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Это в равной степени относится как к безналичной,
так и к наличной форме уплаты денежных средств <1>.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод
абзацем
первым
пункта
1
статьи
45
Налогового
кодекса
РФ"
//
http://www.ksrf.ru/doc/opredrtf/o41_04.rtf.
Воспроизводя принцип непосредственной уплаты плательщиком государственной пошлины,
законодатель, таким образом, поставил точку в данном спорном вопросе. Ранее допускалась возможность уплаты пошлины иным лицом за лицо, в отношении которого должны быть совершены
юридически значимые действия. Правоприменители исходили из того, что государственная пошлина фактически уплачена и зачислена в федеральный бюджет, следовательно, отсутствуют основания для отказа в совершении юридически значимых действий <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление Пленума ВАС России N 6 от 20 марта 1997 г. "О некоторых
вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 6.
Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме Президиума ВАС РФ от
25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового
кодекса Российской Федерации" указал, что уплата государственной пошлины иным лицом за
истца (заявителя) законодательством не предусмотрена (п. 18 указанного информационного письма).
Безусловно, новый порядок уплаты государственной пошлины сказался, прежде всего, на
российских организациях, которые при обращении в судебные органы, а также за совершением
некоторых видов государственной регистрации предпочитали уплату государственной пошлины
поручать своим представителям.
Подход федеральных арбитражных судов к разрешению вопросов, возникающих в связи с
применением п. 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ, неоднозначен. В большинстве случаев уплата
государственной пошлины через представителя по доверенности признается неправомерной, поскольку в квитанции, подтверждающей уплату государственной пошлины, заявитель не указан
плательщиком, а уплата государственной пошлины иным лицом за заявителя не соответствует
требованиям пунктов 1, 2, 5 ст. 45, ст. 333.17 Налогового кодекса РФ <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС ВСО от 18.08.2006 по делу N А33-28139/05-Ф02-4529/06-С1 // СПС
"КонсультантПлюс".
В некоторых случаях федеральными арбитражными судами было установлено, что истец
наделил своего представителя правом уплатить государственную пошлину и передал ему под
авансовый отчет денежные средства для исполнения поручения. Исходя из этого суд пришел к выводу, что, поскольку государственная пошлина была уплачена от имени истца-налогоплательщика
и за счет его собственных средств, порядок уплаты государственной пошлины соблюден <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС СЗО от 18.08.2006 по делу N А56-2742/2006 // СПС "КонсультантПлюс".
Исключения из принципа непосредственной уплаты государственной пошлины лицом, обратившимся за совершением юридически значимого действия, установленные Налоговым кодексом
РФ, составляют случаи, когда государственная пошлина уплачивается правопреемником замененной по определению суда стороны по делу, если она не была уплачена замененной стороной (п. 5
ст. 333.20 Налогового кодекса РФ).
Государственная пошлина должна быть уплачена по месту совершения юридически значимых действий. Согласно Гражданскому кодексу РФ платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов (ст. 140 Гражданского кодекса РФ).
Данное правило закреплено и в общей части Налогового кодекса РФ (ст. 58 Налогового кодекса
РФ) и продублировано в статье, регулирующей порядок уплаты государственной пошлины.
Из анализа норм гражданского законодательства, устанавливающих порядок осуществления
расчетов юридическими лицами, следует, что только физические лица вправе использовать и
наличную, и безналичную формы уплаты налогов и сборов, в том числе государственной пошлины. Доказательством уплаты государственной пошлины наличными денежными средствами является:
- квитанция, выдаваемая плательщику банком;
- квитанция, выдаваемая плательщику должностным лицом или кассой органа, в который
произведена оплата.
Согласно Положению Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных
расчетах в Российской Федерации" <1> безналичные расчеты осуществляются через кредитные
организации (филиалы) и/или Банк России по счетам, открытым на основании договора банковского счета или договора корреспондентского счета (субсчета), если иное не установлено законодательством и не обусловлено используемой формой расчетов. При уплате государственной пошлины используется только форма расчетов платежными поручениями. Данное требование вытекает из п. 3 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении. Лишь при предоставлении указанных доказательств, подтверждающих уплату государственной пошлины в соответствующий бюджет, уполномоченный орган (должностное
лицо) вправе совершить юридически значимое действие в отношении плательщика.
--------------------------------
<1> Вестник Банка России. N 74. 28.12.2002.
Высший Арбитражный Суд РФ в разъяснениях по применению главы 25.3 Налогового кодекса конкретизировал понятие "отметка банка об исполнении платежного поручения" <1>. Доказательством уплаты государственной пошлины в безналичной форме является платежное поручение, на котором проставлены:
--------------------------------
<1> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005
г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса
РФ" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.
- в поле "Списано со счета плательщика" - дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа);
- в поле "Отметки банка" - штамп банка и подпись ответственного исполнителя (п. 3.8 ч. 1
Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П).
Учитывая рекомендательный характер данных Высшим Арбитражным Судом РФ разъяснений, некоторые федеральные арбитражные суды принимают в качестве доказательств факта уплаты государственной пошлины не только платежное поручение с подлинной отметкой банка о списании со счета плательщика денежных средств, но и платежное поручение и выписку из лицевого
счета плательщика <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС ВСО от 11.01.2006 по делу N А78-2488/05-С1-1/85-Ф02-6657/05-С2
// СПС "КонсультантПлюс".
Налоговым кодексом РФ урегулирован порядок уплаты государственной пошлины в случае,
если за совершением юридически значимого действия обратились одновременно несколько плательщиков. Если среди обратившихся нет лиц, имеющих право на льготы в соответствии с Налоговым кодексом РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях. Если
же среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, имеются лица,
освобожденные от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицами, не
освобожденными от уплаты государственной пошлины.
В зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий Налоговым кодексом
РФ установлен ряд особенностей уплаты государственной пошлины, а именно:
- особенности уплаты государственной пошлины при обращении в суды общей юрисдикции,
к мировым судьям установлены ст. 333.20 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды установлены ст. 333.22 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий установлены ст. 333.25 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию актов
гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи
актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами, установлены ст. 333.27
Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины за совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации, установлены ст. 333.29 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины за совершение действий уполномоченными
государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора установлены ст. 333.32 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию выпуска
ценных бумаг, средств массовой информации, за право вывоза (временного вывоза) культурных
ценностей, за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц, за получение ресурса
нумерации установлены ст. 333.34 Налогового кодекса РФ.
Порядок уплаты государственной пошлины, раскрытый в настоящем разделе, в полной мере
распространяется на иностранных граждан, лиц без гражданства, иностранных организаций. Иностранные лица и лица без гражданства руководствуются правилами, установленными для физических лиц, иностранные организации - для юридических лиц.
До введения в действие главы 25.3 Налогового кодекса РФ иностранным организациям, не
имеющим в Российской Федерации ни рублевых счетов, ни филиалов, ни представительств, физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, предоставлялось право уплачивать
государственную пошлину через уполномоченных представителей - резидентов Российской Федерации, имеющих валютные и рублевые счета <1>. В настоящее время указанные лица обязаны
уплачивать государственную пошлину (равно как и другие налоги и сборы) самостоятельно.
--------------------------------
<1> См.: п. 10 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1996 N 42 "По применению Закона РФ "О государственной пошлине" // Российские вести. N 127. 11.07.1996; N 130. 16.07.1996.
До 1 января 2007 года иностранные организации, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, вправе были исполнять налоговую обязанность, в том числе уплачивать
государственную пошлину, в иностранной валюте. В настоящее время указанные лица должны
исполнять налоговые обязанности в валюте Российской Федерации (п. 3 ст. 45 Налогового кодекса
РФ).
Между странами СНГ заключено Соглашение о размере государственной пошлины и порядке ее взыскания при рассмотрении хозяйственных споров между субъектами хозяйствования разных государств (заключено в г. Ашхабаде 24.12.1993). Указанное Соглашение было подписано
всеми государствами - участниками СНГ, за исключением Украины. В целях обеспечения равной
возможности для судебной защиты законных прав и интересов хозяйствующих субъектов, находящихся на территории разных государств, названный международный договор определил единую
ставку государственной пошлины при обращении с иском в арбитражные или хозяйственные суды
другого государства в размере 10 процентов от суммы иска в валюте иска. Единым денежным эквивалентом выбран российский рубль. Курсы национальных валют к российскому рублю определяются национальными банками государств - участников СНГ.
В последующем к названному Соглашению был подписан Протокол (г. Минск, 01.06.2001),
которым введены дифференцированные ставки государственной пошлины в зависимости от цены
иска. Данный Протокол вступил в силу для государств - участников СНГ, за исключением Туркменистана и Узбекистана, которые не подписали протокол, и Грузии и Азербайджана, которые не
прошли внутригосударственные процедуры.
Таким образом, если в арбитражные суды Российской Федерации обратится с иском хозяйствующий субъект, расположенный на территории Украины, государственная пошлина должна
быть уплачена в размере, установленном Налоговым кодексом РФ. Хозяйствующие субъекты
Туркменистана, Узбекистана, Грузии и Азербайджана при обращении в российские арбитражные
суды должны будут уплатить государственную пошлину в размере, предусмотренном Соглашением от 24 декабря 1993 г., - 10 процентов от цены иска. Хозяйствующие субъекты остальных государств - участников СНГ при уплате государственной пошлины будут руководствоваться Протоколом от 1 июня 2001 г. и уплачивать пошлину по дифференцированным ставкам.
Основания и порядок возврата или зачета
государственной пошлины
Правовое регулирование возврата и зачета излишне уплаченных сумм налогов (сборов) осуществляется в порядке, установленном ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ, а также ст. 333.40,
определяющей особенности возврата и зачета государственной пошлины (п. 7 ст. 333.40 Налогового кодекса РФ).
Рассматриваемой статьей установлен исчерпывающий перечень оснований возврата государственной пошлины:
- уплата государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено Налоговым
кодексом РФ;
- возврат заявления, жалобы или иного обращения или отказ в их принятии судами либо отказ в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами. Если государственная пошлина не возвращена, ее сумма засчитывается в счет уплаты
государственной пошлины при повторном предъявлении иска, если не истек трехгодичный срок
со дня вынесения предыдущего решения и к повторному иску приложен первоначальный документ об уплате государственной пошлины;
- прекращение производства по делу или оставление заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом;
- отказ лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого
действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие;
- отказ в выдаче паспорта гражданина РФ для выезда из РФ и въезда в РФ, удостоверяющего
в случаях, предусмотренных законодательством, личность гражданина РФ за пределами территории РФ и на территории РФ, проездного документа беженца.
В перечисленных случаях государственная пошлина возвращается в полном объеме.
Также предусмотрены случаи частичного возврата государственной пошлины:
- при прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на
недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора
возвращается половина уплаченной государственной пошлины;
- при заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату
истцу подлежит 50 процентов суммы уплаченной им государственной пошлины.
В пунктах 2, 4 ст. 333.40 указаны случаи, когда возврат государственной пошлины не может
быть осуществлен. Не возвращается государственная пошлина, уплаченная за:
- государственную регистрацию заключения брака, перемены имени, внесение исправлений
и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, в случае если впоследствии не была
произведена государственная регистрация соответствующего акта гражданского состояния или не
были внесены исправления и изменения в записи актов гражданского состояния;
- государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое
имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации.
Порядок возврата государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также
мировыми судьями, и уплаченной за совершение иных юридически значимых действий различен.
Заявление о возврате государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение дел судами
(судами общей юрисдикции, арбитражными судами, Конституционным Судом РФ, а также конституционными (уставными) судами субъектов РФ) и мировыми судьями, подается в налоговый
орган по месту нахождения суда, который рассматривал или должен был рассматривать дело.
К заявлению о возврате государственной пошлины должны быть приложены следующие документы:
- платежные документы об уплате государственной пошлины. Если государственная пошлина подлежит возврату в полном объеме, должны быть приложены подлинники платежных документов. При частичном возврате государственной пошлины - их копии;
- решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для
полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины.
Не известно, по какой причине Налоговый кодекс РФ не упоминает о постановлениях судов,
при принятии которых должно быть указано на распределение судебных расходов между сторонами, а также на возврат государственной пошлины, если для этого имеются основания. При отказе плательщика государственной пошлины от подачи искового заявления, иного заявления, жалобы арбитражный суд выдает по его просьбе справку о том, что исковое заявление, иное заявление,
жалоба в суд не поступали <1>. Основания выдачи справок для полного или частичного возврата
излишне уплаченной государственной пошлины судами общей юрисдикции и мировыми судьями
аналогичны.
--------------------------------
<1> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005
г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса
Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. N 7. 2005.
В полномочия налогового органа, в который поступило заявление о возврате государственной пошлины с приложением вышеуказанных документов, не входит проверка оснований для
полного или частичного возврата государственной пошлины и принятие решений о возврате суммы уплаченной государственной пошлины. Судебные акты, принимаемые арбитражными судами,
и судебные постановления судов общей юрисдикции и мировых судей в части распределения судебных расходов содержат, по своей сути, решения о возврате суммы уплаченной государственной пошлины (п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ).
В остальных случаях заявление о возврате государственной пошлины подается плательщиком в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за
которые уплачена государственная пошлина. К названному заявлению необходимо приложить
платежные документы, подтверждающие факт уплаты государственной пошлины: подлинные при возврате государственной пошлины в полном объеме; при частичном возврате - копии.
Заявление о возврате государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со
дня уплаты суммы государственной пошлины. Это правило полностью соответствует порядку возврата налогов и сборов, установленному ст. 78 Налогового кодекса РФ.
Уполномоченный орган (должностное лицо), принявший заявление о возврате государственной пошлины, проверяет наличие оснований для возврата государственной пошлины и принимает
решение о возврате государственной пошлины.
Государственная пошлина должна быть возвращена плательщику в течение месяца с момента подачи заявления о возврате государственной пошлины. Орган федерального казначейства
осуществляет возврат государственной пошлины в соответствии с Порядком учета федеральным
казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами
бюджетной системы РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 16 декабря 2004
г. N 116н <1>.
--------------------------------
<1> Российская газета. N 292. 31.12.2004.
Общими положениями Налогового кодекса РФ, предусматривающими порядок возврата
налогов и сборов, установлено правило, согласно которому при нарушении сроков возврата налога
(сбора) на не возвращенную в срок сумму налога (сбора) начисляются проценты за каждый день
просрочки. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка
России, действовавшей на дни нарушения срока возврата (п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ).
Зачет государственной пошлины может быть произведен только в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение юридически значимых действий, аналогичных
тем, за которые была уплачена пошлина.
Заявление о зачете государственной пошлины необходимо подать в уполномоченный орган
(должностному лицу), в который (к которому) он обращался за совершением юридически значимого действия. Также как к заявлению о возврате государственной пошлины, к заявлению о ее зачете должны быть приложены:
- платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины;
- решения, определения и справки судов, органов и (или) должностных лиц, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного возврата государственной пошлины.
Срок подачи заявления о зачете государственной пошлины также ограничен тремя годами со
дня принятия соответствующего решения суда о возврате государственной пошлины из бюджета
или со дня уплаты этой суммы в бюджет.
Порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты
государственной пошлины
Отсрочка и рассрочка уплаты государственной пошлины являются формами изменения срока уплаты сбора, т.е. переносом установленного сока уплаты на более поздний срок (ст. 61 Налогового кодекса РФ).
Отсрочка представляет собой перенос установленного срока уплаты налога (сбора) на определенное время, по истечении которого сумма налога (сбора) подлежит уплате единовременно в
полном объеме. При рассрочке сумма налога (сбора) уплачивается не единовременно, а частями в
пределах установленного срока (п. 1 ст. 64 Налогового кодекса РФ).
Правила, установленные гл. 9 Налогового кодекса РФ, в полной мере распространяются на
порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, с учетом
особенностей, установленных ст. 333.40 Налогового кодекса РФ.
Отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству
заинтересованного лица. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ и вступившие в силу с 1
января 2007 года, дали однозначный ответ на вопрос об органах, уполномоченных принимать решение об отсрочке (рассрочке) уплаты государственной пошлины. Такими органами стали органы
(должностные лица), уполномоченные совершать юридически значимые действия, за которые
подлежит уплате государственная пошлина (подп. 4 п. 1 ст. 63 Налогового кодекса РФ). Предыдущая редакция Налогового кодекса РФ непосредственно предоставляла право принятия решения
об изменении сроков уплаты государственной пошлины только Конституционному Суду РФ, конституционным (уставным) судам субъектов РФ, арбитражным судам, судам общим юрисдикции и
мировым судьям.
Основания предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины совпадают с основаниями предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налогов (п. 2 ст. 64 Налогового
кодекса РФ).
Специфика предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины состоит
в следующем:
- во-первых, проценты на суммы государственной пошлины, в отношении которой предоставлена отсрочка (рассрочка), не начисляются, независимо от основания изменения срока уплаты
государственной пошлины;
- во-вторых, в отношении государственной пошлины не применяется правило о согласовании изменения сроков ее уплаты с финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований.
Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины заинтересованное лицо подает органу, уполномоченному совершить юридически значимое действие,
за которое подлежит уплате государственная пошлина. К заявлению должны быть приложены документы, документы, подтверждающие наличие оснований предоставления отсрочки (рассрочки)
уплаты государственной пошлины.
Высший Арбитражный Суд РФ, например, относит к документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, следующие:
- подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и
адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны);
- подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об
общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным
документам.
Для решения вопроса о предоставлении плательщикам государственной пошлины льгот по
ее уплате арбитражный суд, рассматривающий соответствующее ходатайство, должен располагать
достоверной информацией о расчетных и иных счетах, наименованиях и адресах банков и других
кредитных организаций, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица). Налоговый орган обязан подтверждать по просьбе владельцев счетов
(налогоплательщиков) данные о наличии у них счетов в банках и кредитных организациях для
представления их в арбитражные суды <1>. Указанные документы должны свидетельствовать об
отсутствии на банковских счетах денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины. При отсутствии таких данных в удовлетворении ходатайства должно быть отказано <2>.
--------------------------------
<1> Письмо Государственной налоговой службы РФ от 9 апреля 1997 г. N ВК-6-11/16Н "О
выдаче Госналогинспекциями справок налогоплательщикам о счетах в банках и кредитных организациях" // Российская газета (Ведомственное приложение). N 96. 17.05.1997.
<2> Постановление Пленума ВАС России N 6 от 20 марта 1997 г. "О некоторых вопросах
применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной
пошлине" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 6.
Рассрочка или отсрочка государственной пошлины может быть предоставлена на срок, не
превышающий один год (п. 1 ст. 64 Налогового кодекса РФ).
Одной из разновидностей льгот по уплате государственной пошлины является уменьшение
ее размера по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами, Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами РФ (п. 2
ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22 и п. 3 ст. 333.23 Налогового кодекса РФ). В отличие от отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, при предоставлении которой происходит перенос срока уплаты пошлины на более поздний, при принятии решения об уменьшении размера государственной пошлины срок ее уплаты остается неизменным, но меняется размер пошлины. Основанием для уменьшения размера государственной пошлины является имущественное положение
плательщика. Полагаем, судебные органы вправе принять решение об уменьшении размера государственной пошлины только в том случае, если заинтересованное лицо представит документы,
которые будут свидетельствовать о невозможности уплаты государственной пошлины в полном
объеме не только на момент подачи заявления (как в случае с отсрочкой или рассрочкой), а также
и в обозримом будущем.
Ранее уже упоминалось об Определении Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. N
272-О, в соответствии с которым положения ст. 333.36 Налогового кодекса РФ, не позволяющие
судам общей юрисдикции и мировым судьям принимать по ходатайству физических лиц решения
об освобождении от уплаты государственной пошлины, если иное уменьшение размера государственной пошлины (предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты) не обеспечивают беспрепятственный доступ к правосудию, утратили силу. Таким образом, судам фактически предоставлено
право освободить плательщика от исполнения обязанности по уплате государственной пошлины.
Интересно, что нормы, подобные современным нормам об уменьшении размера государственной пошлины, были известны российскому праву еще в XIX веке. Тогда существовал институт, именуемый правом бедности, суть которого состояла в уменьшении размера судебных пошлин на основании удостоверения о недостаточности средств конкретного лица на ведение дела.
Данное удостоверение выдавалось служебным или общественным начальством лица либо мировым судьей. При этом лицо обязывалось доплатить пошлину, как только его имущественное положение изменялось в лучшую сторону. Невыполнение данной обязанности влекло применение
мер ответственности в виде наложения штрафа и взыскания недоплаченных сумм пошлины.
Налоговый контроль за правильностью исчисления, полнотой
и своевременностью уплаты государственной пошлины
По общему правилу государственная пошлина уплачивается или до совершения действий,
или до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий (ст.
333.18 Налогового кодекса РФ). Таким образом, на органы и должностные лица, уполномоченные
на совершение юридически значимых действий, фактически возложена обязанность при приеме
заявлений, ходатайств и иных документов, на совершение юридически значимых действий проверять не только сам факт уплаты государственной пошлины, но и полноту ее уплаты, а также соблюдение порядка ее уплаты.
Такой контроль не является налоговым контролем, поскольку указанные органы и должностные лица не являются налоговыми органами и не могут применить какие-либо меры по итогам проведения такого контроля. Единственным неблагоприятным последствием неуплаты или
неполной уплаты государственной пошлины до подачи заявлений и документов на совершение
юридически значимых действий является отказ в совершении таких действий в отношении заинтересованного лица.
Перечень форм, в которых осуществляется налоговый контроль, не закрыт (ст. 82 Налогового кодекса РФ). К иным формам осуществления налогового контроля как раз и относится проверка
налоговыми органами правильности исчисления и уплаты государственной пошлины, порядок
проведения которой регламентируется ст. 333.42 Налогового кодекса РФ. По смыслу указанной
статьи положения гл. 14 Налогового кодекса РФ, устанавливающие порядок проведения выездных
и камеральных налоговых проверок, в частности о вынесении решения о проведении проверки, о
продолжительности проведении проверки, об оформлении и рассмотрении результатов проверки и
т.д., не распространяются на проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины.
Специфика правового регулирования налоговых проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины обусловлена, прежде всего, кругом подконтрольных лиц, в отношении которых проводятся мероприятия по налоговому контролю, а также целями осуществления
таких проверок.
Подконтрольными лицами при проведении налоговыми органами проверки правильности
исчисления и уплаты государственной пошлины являются государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и должностные лица, которые в соответствии с российским
законодательством уполномочены осуществлять юридически значимые действия в отношении
плательщиков государственной пошлины.
Целью проведения рассматриваемых налоговых проверок является предупреждение совершения органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами и должностными лицами ошибок при исчислении государственной пошлины.
Порядок проведения проверки налоговыми органами правильности исчисления и уплаты
государственной пошлины не урегулирован должным образом Налоговым кодексом РФ. Положение ст. 333.42 Налогового кодекса РФ предусматривает, что органы и должностные лица, уполномоченные осуществлять юридически значимые действия в отношении плательщиков государственной пошлины, представляют в налоговые органы информацию о совершенных юридически
значимых действиях в порядке, утвержденном Министерством финансов РФ. Порядок представления органами судебной власти информации о совершенных юридически значимых действиях до
сих пор не утвержден.
В этой связи до сих пор не утратило своего значения совместное письмо ВАС РФ от 28 ноября 1997 года N С5-7/ОУ-805 и Госналогслужбы России от 1 декабря 1997 года N ВК-6-08/835 "О
некоторых вопросах организации налоговыми органами проверок уплаты государственной пошлины в арбитражных судах" <1>, которое может применяться с учетом положений Налогового
кодекса РФ. Названным письмом указанные органы признали недостаточность правовой регламентацией проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в арбитражных судах и дали соответствующие рекомендации.
--------------------------------
<1> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1998. N
1.
Проверки, проводимые налоговыми органами, не должны затрагивать существа принимаемых арбитражными судами решений, а следовательно, и не должны рассматриваться как вмеша-
тельство в судебную деятельность. Изучение необходимых документов не должно создавать каких-либо помех в осуществлении судами правосудия.
Поскольку в системе арбитражных судов в Российской Федерации судами первой инстанции
являются арбитражные суды субъектов Российской Федерации, рассматриваемые проверки вправе
осуществлять только управления ФНС по субъектам Российской Федерации.
Руководитель соответствующего управления ФНС заблаговременно письменно согласовывает с председателем арбитражного суда предполагаемые сроки проверки и состав комиссии. Проверки должны проводиться не реже одного раза в 2 года и не превышать по своей продолжительности одного месяца.
При выявлении в результате налоговой проверки фактов нарушения законодательства о
налогах и сборах должностные лица налоговых органов, осуществившие проверку, составляют акт
проверки соблюдения налогового законодательства, в котором отражают выявленные нарушения.
Если нарушения законодательства о налогах и сборах не обнаружены, по результатам налоговой
проверки составляется справка, которая фиксирует факт проведения проверки.
Акт (справка) проверки соблюдения налогового законодательства должен быть подписан
всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа. Председатель арбитражного суда при несогласии с результатами проверки, изложенными в акте (справке) проверки соблюдения налогового законодательства, вправе записать свои возражения по акту (справке).
Пояснения председателя арбитражного суда по акту (справке) проверки оформляются либо в
виде записи на последней странице акта (справки), производимой непосредственно после его подписания, либо в виде письма, направленного в налоговый орган. Указанное письмо должно быть
приложено к акту (справке) проверки.
Результаты проведенной проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины работники налогового органа докладывают на оперативном совещании судей и работников
аппарата суда, организованном председателем арбитражного суда в течение месяца со дня окончания проверки.
Представляется, что до надлежащей правовой регламентации порядка проведения налоговыми органами проверок правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных органах, органах местного самоуправления, иных органах и должностных лиц, уполномоченных на совершение юридически значимых действий, может применяться порядок, аналогичный приведенному выше.
Распределение государственной пошлины по бюджетам
различных уровней
Государственная пошлина зачисляется в бюджеты различных уровней бюджетной системы в
зависимости от видов юридически значимых действий, за совершение которых она взимается.
В доход бюджетов городских округов и муниципальных районов зачисляется государственная пошлина:
- по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции (за исключением Верховного Суда
Российской Федерации), за исключением случаев, когда в суды общей юрисдикции обращаются
прокуроры, органы государственной власти и органы местного самоуправления по делам в защиту
государственных и общественных интересов;
- за совершение нотариальных действий нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, уполномоченными на то в соответствии с законодательными актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, должностными лицами органов исполнительной власти (за исключением консульских учреждений Российской Федерации), органов местного самоуправления;
- за государственную регистрацию транспортных средств, за внесение изменений в выданный ранее паспорт транспортного средства, за выдачу или продление срока действия акта технического осмотра транспортного средства, за выдачу государственных регистрационных знаков
транспортных средств "Транзит", свидетельства на высвободившийся номерной агрегат, отличительного знака участника международного дорожного движения, талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства, водительского удостоверения, временного разрешения на право управления транспортными средствами, справок, подтверждающих получение водительского удостоверения или временного разрешения на право управления транспортными средствами, свидетельства о соответствии конструкции транспортного средства требо-
ваниям безопасности дорожного движения, за прием квалификационных экзаменов на получение
права на управление транспортными средствами;
- за выдачу ордера на квартиру;
- за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы.
Государственная пошлина подлежащей зачислению в доход бюджета городского округа или
муниципального района по месту совершения юридически значимых действий или выдачи документов - по нормативу 100 процентов.
В доходы бюджета субъектов РФ зачисляется государственная пошлина, уплаченная:
- по делам, рассматриваемым конституционными (уставными) судами соответствующих
субъектов Российской Федерации;
- за государственную регистрацию межрегиональных, региональных и местных общественных объединений, отделений общественных объединений, а также за государственную регистрацию изменений их учредительных документов;
- за государственную регистрацию региональных отделений политических партий;
- за регистрацию средств массовой информации, продукция которых предназначена для распространения преимущественно на территории субъекта Российской Федерации, а также за выдачу дубликата свидетельства о такой регистрации.
Государственная пошлина зачисляется в бюджет субъекта по месту совершения юридически
значимых действий или выдачи документов - по нормативу 100 процентов.
Государственная пошлина, уплаченная за совершение иных юридически значимых действий,
подлежит зачислению в доход федерального бюджета.
Уполномоченные органы (должностные лица), осуществляющие юридически значимые действия, при проверке документов, подтверждающих уплату государственной пошлины, должны
проверять, в какой бюджет произведена ее уплата. Этот вывод подтверждается позицией Высшего
Арбитражного Суда РФ. Если к исковому заявлению, иному заявлению, жалобе приложен документ, подтверждающий уплату истцом, заявителем государственной пошлины не в федеральный
бюджет, арбитражный суд, исходя из норм Арбитражного процессуального кодекса РФ, выносит
определение об оставлении искового заявления, иного заявления, жалобы без движения, по основанию неуплаты государственной пошлины <1>.
--------------------------------
<1> См.: п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25
мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового Кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.
9. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26
"НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ"
Глава 26 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) "Налог на добычу полезных ископаемых"
вступила в силу с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом (далее - ФЗ) от
08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые
другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3429.
Налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в соответствии с п. 6 ст. 13 НК РФ
является федеральным налогом, после установления которого были отменены следующие платежи:
1) отчисления на воспроизводство материально-сырьевой базы:
отменены с 1 января 2002 г. в соответствии с ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ";
2) акциз на минеральное сырье:
- с 1 января 2002 г. - в отношении нефти и стабильного газового конденсата в соответствии с
ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу
отдельных актов законодательства РФ";
- с 1 января 2004 г. - в отношении природного газа, а также рассматривавшихся как природный газ отбензиненного сухого газа и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки в соответствии с ФЗ от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть
вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими
силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2886.
3) платежи за пользование недрами при добыче, взимавшиеся согласно ст. 41 Закона о
недрах <1> (в ред. от 08.08.2001).
--------------------------------
<1> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" // СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823 (здесь и далее
- Закон о недрах).
С 1 января 2002 г. в соответствии с ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а
также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ", изложившим раздел о платежах при пользовании недрами Закона о недрах в новой редакции.
Налогоплательщики НДПИ
Согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщики НДПИ - это организации и индивидуальные
предприниматели, признаваемые пользователями недр.
В соответствии со ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется
специальным государственным разрешением в виде лицензии. Лицензия является документом,
удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в
соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
Согласно ст. 9 Закона о недрах права и обязанности пользователя недр возникают с момента
государственной регистрации лицензии на пользование участками недр. Выдачу, оформление и
регистрацию лицензий на пользование недрами осуществляет Федеральное агентство по недропользованию, находящееся в ведении Министерства природных ресурсов РФ (далее - МПР России) (см. Положение о Федеральном агентстве по недропользованию <1>).
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о
Федеральном агентстве по недропользованию" // СЗ РФ. 2004. N 26. Ст. 2669.
Необходимо иметь в виду, что в случае, если федеральными законами установлено, что для
осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются
лицензии, пользователи недр должны иметь лицензии на осуществление соответствующих видов
деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами.
При добыче радиоактивного сырья и захоронении радиоактивных материалов, токсичных и
иных опасных отходов пользователями недр могут быть только юридические лица, зарегистрированные на территории РФ и имеющие разрешения (лицензии), выданные уполномоченным на то
федеральным органом исполнительной власти, на ведение работ по добыче и использованию радиоактивных материалов, токсичных и иных опасных отходов (ст. 9 Закона о недрах).
Отсутствие лицензии на пользование недрами у лица означает, что оно не является налогоплательщиком НДПИ.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.01.2005 N А09-8557/04-13 <1> указывается на то, что добыча полезных ископаемых при отсутствии у пользователя лицензии считается
самовольным пользованием участком недр и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права.
--------------------------------
<1> Судебная практика в данной работе подготовлена с использованием СПС "КонсультантПлюс".
Кроме того, в настоящий момент действует распоряжение Правительства РФ от 22.08.1998 N
1214-р <1>, согласно которому при выявлении юридических и физических лиц, осуществляющих
пользование недрами без лицензии, уполномоченные органы власти вправе применять с участием
правоохранительных органов и судов предусмотренные законодательством РФ меры, в том числе
по обеспечению взносов в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты в
целях возмещения убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования
недрами. В такой ситуации при определении размеров убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, следует исходить из ставки налога на добычу полезных ископаемых.
--------------------------------
<1> РГ. 1998. N 168.
Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДПИ
согласно ст. 335 НК РФ
В соответствии со ст. 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование
участком недр:
- по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование,
т.е. на территории субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен
участок недр;
- по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица, если налогоплательщик осуществляет добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ, если эта добыча
осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).
В ст. 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе РФ" <1>
дается определение понятия континентального шельфа. Континентальный шельф включает в себя
морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ
на всем протяжении естественного продолжения сухопутной территории РФ до внешней границы
подводной окраины материка. Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива РФ, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона
и подъема. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских
миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии,
что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200
морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских
миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с
внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1995. N 49. Ст. 4694.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной
экономической зоне РФ" <1> под исключительной экономической зоной РФ понимается морской
район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегающий к нему, с особым
правовым режимом, установленным указанным ФЗ, международными договорами РФ и нормами
международного права. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко
всем островам РФ, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека
или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя
граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 51. Ст. 6273.
Границы территории РФ установлены согласно Закону РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе РФ" <1>. В соответствии со ст. 1 данного Закона Государственная граница
РФ есть линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы
государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) РФ, то есть пространственный предел действия государственного суверенитета РФ. При этом согласно ст. 5 указанного
Закона прохождение Государственной границы РФ, если иное не предусмотрено международными
договорами РФ, устанавливается:
--------------------------------
<1> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 17. Ст. 594.
- на суше - по характерным точкам, линиям рельефа или ясно видимым ориентирам;
- на море - по внешней границе территориального моря РФ;
- на судоходных реках - по середине главного фарватера или тальвегу реки; на несудоходных
реках, ручьях - по их середине или по середине главного рукава реки; на озерах и иных водоемах по равноотстоящей, срединной, прямой или другой линии, соединяющей выходы Государственной
границы РФ к берегам озера или иного водоема. Государственная граница, проходящая по реке,
ручью, озеру или иному водоему, не перемещается как при изменении очертания их берегов или
уровня воды, так и при отклонении русла реки, ручья в ту или иную сторону;
- на водохранилищах гидроузлов и иных искусственных водоемах - в соответствии с линией
Государственной границы РФ, проходившей на местности до ее затопления;
- на мостах, плотинах и других сооружениях, проходящих через реки, ручьи, озера и иные
водоемы, - по середине этих сооружений или по их технологической оси независимо от прохождения Государственной границы РФ на воде.
Согласно п. 10 Приказа МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ" (далее - Методические рекомендации) <1> к территориям, арендуемым РФ у
иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, в частности, относится архипелаг Шпицберген (Норвегия).
--------------------------------
<1> Налоговый вестник. 2002. N 7.
В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа существует серия постановлений, посвященных указанному положению Методических рекомендаций.
Приведем одно из них. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2004 N
А42-1673/03-26 суд указал следующее: для обоснования вывода о том, что ФГУП "Государственный трест "Арктикуголь" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, добытых им на архипелаге Шпицберген (Норвегия), налоговая инспекция должна представить доказательства о том, что конкретная территория Шпицбергена используется трестом на основании международного договора. Кроме того, Договором о Шпицбергене от 9 февраля 1920 года (для СССР
этот Договор вступил в силу 07.05.35) предусмотрен полный и абсолютный суверенитет Норвегии
(статья 1) над архипелагом Шпицберген. По этому Договору Норвегия обязуется ввести горный
устав, "который в особенности с точки зрения налогов, пошлин или повинностей всякого рода,
общих или особых труда, должен исключать всякого рода привилегии, монополии или льготы как
в пользу Государства, так и в пользу граждан одной из Высоких Договаривающихся Сторон,
включая Норвегию (статья 8). Взимаемые налоги, пошлины и сборы должны быть употреблены
исключительно на нужды указанных в Договоре местностей и могут устанавливаться только в той
мере, в которой это оправдывается их назначением". Двойное налогообложение названным Договором не предусмотрено.
Согласно параграфу 2 главы 1 горного устава архипелага Шпицберген (Свальбард), утвержденного Королевской резолюцией от 07.08.1925, право производить разведку, приобретать и разрабатывать естественные месторождения угля на совершенно равных условиях как в отношении
налогового обложения, так и в других отношениях, помимо норвежского государства, принадлежит всем подданным тех государств, которые ратифицировали или присоединились к Договору о
Шпицбергене, а также отечественным обществам, законно учрежденным в упомянутых государствах.
В соответствии со статьей 2-1 Закона Королевства Норвегии от 15.07.1925 "О налоге на
имущество и доходы, уплачиваемом в казну Свальбарда" общества, являющиеся резидентами
Норвегии или иностранных государств, должны уплачивать налог в казну Свальбарда от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых ими доходов.
Согласно пунктам 1.9, 2.1 Устава треста (имеющего на архипелаге Шпицберген обособленные подразделения - рудники "Пирамида", "Баренцбург", "Грумант") "предприятие создано в целях обеспечения государственных интересов и постоянного российского присутствия на архипелаге Шпицберген в соответствии с Договором о Шпицбергене 1920 года и горного устава для
Шпицбергена, принятого Норвегией, и получения прибыли".
Из изложенного следует, что Норвегия, обладая исключительным суверенитетом на архипелаг Шпицберген, обладает исключительной налоговой юрисдикцией, позволяющей только ей взимать с треста налог на отгрузку угля (что соответствует в России налогу на добычу полезных ископаемых) в казну Свальбарда от прав ведения горного промысла на Свальбарде и с приносимых
ими доходов. Трест уплатил в казну Свальбарда налог на отгрузку угля, следовательно, он освобождается от уплаты в РФ налога на добычу полезных ископаемых.
Особенности постановки на учет в качестве плательщика НДПИ
в соответствии с Приказом МНС России
от 31.12.2003 N БГ-3-09/731
Инструкции, посвященные порядку постановки на учет в качестве плательщика налога на
добычу полезных ископаемых, установлены Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731
"Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2004. N 17.
Согласно данному Приказу в рамках 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр осуществляются следующие действия:
I. Лицензирующие органы согласно ч. 7 ст. 85 НК РФ сообщают в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами
(далее - Сведения) в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.
II. Налоговый орган по месту нахождения лицензирующих органов полученные Сведения
направляет:
1) в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя:
- если участок (участки) недр и место нахождения организации или место жительства индивидуального предпринимателя расположены на территории одного субъекта РФ;
- если участок недр расположен на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора);
2) в межрайонную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам Федеральной налоговой
службы РФ (далее - ФНС России):
- если организация состоит на учете в данной инспекции в качестве крупнейшего налогоплательщика;
3) в Управление ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения участка (участков) недр:
- если участок (участки) недр и место нахождения организации или место жительства индивидуального предпринимателя расположены на территориях разных субъектов РФ.
III. Управление ФНС России по субъекту РФ далее направляет полученные Сведения и принятое Решение об определении налогового органа, уполномоченного осуществлять постановку на
учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика НДПИ:
1) в налоговый орган субъекта РФ, в котором данный налогоплательщик уже состоит на учете в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых;
2) в налоговый орган по месту нахождения участка недр:
- если налогоплательщику предоставлен в пользование один участок недр и данный налогоплательщик не состоит на учете ни в одном из налоговых органов по данному основанию в субъекте РФ;
3) в налоговый орган по месту нахождения одного из участков недр:
- если налогоплательщику предоставлены в пользование несколько участков недр и данный
налогоплательщик не состоит на учете ни в одном из налоговых органов по данному основанию в
субъекте РФ.
IV. Налоговый орган осуществляет постановку на учет организации или индивидуального
предпринимателя в качестве плательщика НДПИ в 5-дневный срок со дня получения им Сведений
(Решения и Сведений), но не позднее 30 дней с момента государственной регистрации лицензии
(разрешения) на пользование участком недр и в тот же срок налогоплательщику выдается (направляется по почте с уведомлением о вручении) уведомление.
Объект налогообложения НДПИ
Объектом налогообложения НДПИ признаются добытые полезные ископаемые (абз. 1 ч. 1
ст. 337 НК РФ).
Под добытыми полезными ископаемыми понимаются:
- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему
качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному
стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (абз. 1 ч. 1
ст. 337 НК РФ);
- продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами
добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией
на пользование недрами к специальным видам добычных работ (ч. 3 ст. 337 НК РФ).
Не признается полезным ископаемым:
- продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2
ч. 1 ст. 337 НК РФ).
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5011-1665/А272003 отражены позиции по поводу отнесения обогащенного угля к объекту налогообложения
НДПИ. Налоговая инспекция исходила из того, что уголь обогащенный и уголь рядовой являются
первыми продуктами, получаемыми из минерального сырья, добытого из недр, а цены их реализации одинаково участвуют в определении налоговой базы по добытому полезному ископаемому.
Однако суд установил, что организация относится по Общероссийскому классификатору 004-93 к
горнодобывающей промышленности и в процессе производственной деятельности добывает уголь
каменный марки К, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000. Следовательно, первой по своему качеству соответствующей ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие
технологические требования" продукцией организации является уголь рядовой. Исходя из сказанного, суд пришел к заключению, что последующее обогащение рядовых углей, осуществляемое на
основании соответствующих договоров с обогатительными фабриками, не может увеличивать
налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не
является объектом налогообложения.
В судебной практике также существует группа постановлений, касающихся отнесения реализации разлитой в тару минеральной воды к реализации полезных ископаемых.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04 и в решении ВАС РФ от
28.05.2003 N 3640/03 указывается на то, что после очистки, обработки сернокислым серебром,
насыщения углекислым газом, а также розлива минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям стандарта. Очистка воды не от растворенных минералов, а
от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде,
делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые
марки.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 говорится,
что разлитая в бутылки минеральная вода является продукцией, полученной при дальнейшей пе-
реработке, обогащении, техническом пределе добытой из скважины минеральной воды вследствие
следующих причин: во-первых, вода, добываемая из скважины, отличается от воды минеральной
питьевой лечебно-столовой по химическим и механическим показателям; во-вторых, добываемая
из скважины вода является продуктом переработки, поскольку проходит следующие стадии технологической обработки: удаление ионов железа, фильтрование, обеззараживание, насыщение
двуокисью углерода. Следовательно, как утверждает суд, следует признать, что в результате проведения обработки добытой минеральной воды создается новый продукт и реализуется не полезное ископаемое, а иной потребительский товар.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2004 N Ф04/3887-894/А46-2004
суд пришел к выводу, что предприятие осуществило реализацию минеральной воды как продукции промышленной переработки, поскольку: во-первых, добытое полезное ископаемое - минеральная вода - в соответствии с ГОСТом 13273-88 подвергалась способам технологической обработки: многоступенчатой очистке, ионизации, сатурации (насыщением углекислотой), после чего
разливалась в потребительскую тару и маркировалась; во-вторых, факт реализации пищевого продукта, а не полезного ископаемого подтверждался сертификатом соответствия.
Конкретные виды добытого полезного ископаемого приводятся в ч. 2 ст. 337 НК РФ. В п. п.
18 - 20 Методических рекомендаций указывается на следующие обстоятельства:
1) перечень полезных ископаемых является открытым, и для решения вопроса о признании
продукции полезным ископаемым необходимо руководствоваться определением, данным в ч. 1 ст.
337 НК РФ;
2) вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них
установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские
свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого;
3) при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров,
которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретного
месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом
проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки;
4) для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК
РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать Общероссийский классификатор видов
экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.93 N 17 <1>, в котором продукция горнодобывающей
промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1000000] - [1429600];
--------------------------------
<1> СПС "КонсультантПлюс".
5) в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения,
налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения.
В отношении отдельных видов полезных ископаемых необходимо учитывать следующее:
- многокомпонентные комплексные руды (п. 21 Методических рекомендаций).
При направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) в обогатительно-металлургическое
производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся
в добытой многокомпонентной комплексной руде (п. 5 ч. 2 ст. 337 НК РФ). В иных случаях в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 337 НК РФ многокомпонентная комплексная руда определена как самостоятельное полезное ископаемое. При этом ее поэлементный состав не определяется. При добыче
совместно с многокомпонентными комплексными рудами других полезных ископаемых и выделении их при указанной добыче (или первичной переработке многокомпонентной комплексной
руды) эти полезные ископаемые рассматриваются как отдельные полезные ископаемые;
- концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов (п. 22 Методических рекомендаций).
Концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются полезным ископаемым только при извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений
драгоценных металлов в соответствии с п. 13 ч. 2 ст. 337 НК РФ. Драгоценные металлы, добываемые при разработке иных месторождений, признаются в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 337 НК РФ
полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды;
- драгоценные камни (п. 23 Методических рекомендаций).
В соответствии с ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней. Таким образом, добытыми полезными ископаемыми драгоценные камни признаются после сортировки, первичной классификации и первичной оценки;
- подземные воды (п. 24 Методических рекомендаций).
В соответствии с п. 15 ч. 2 ст. 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подземные воды, используемые для получения
тепловой энергии). Иные подземные воды главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым,
и, следовательно, их добыча не подлежит налогообложению НДПИ.
Объектом налогообложения признаются (ч. 1 ст. 336 НК РФ):
1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;
2) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча
осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, на участке недр,
предоставленном налогоплательщику в пользование;
3) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если
такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.
Объектом налогообложения не признаются (ч. 2 ст. 336 НК РФ):
1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.
В п. 13 Методических рекомендаций обращается внимание на то, что не может быть отнесено к личному потреблению полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями реализация и иное использование при осуществлении предпринимательской деятельности полезных ископаемых и (или) продуктов их передела. Индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для
личного потребления.
В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона о недрах и п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных
ресурсов РФ <1> МПР России совместно с субъектами РФ определяет региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным <2>.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 22.07.2004 N 370 "Об утверждении Положения о
Министерстве природных ресурсов РФ" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3260.
<2> См., например: распоряжение МПР России N 54-р, администрации Республики Адыгея
от 18.07.2005 N 157-р "Об утверждении Перечня общераспространенных полезных ископаемых
Республики Адыгея" // СПС "КонсультантПлюс".
В настоящее время действуют Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным <1>. Согласно указанным Временным методическим рекомендациям к общераспространенным полезным ископаемым
могут быть отнесены неметаллические и горючие полезные ископаемые, пространственно и генетически связанные с осадочными, магматическими или метаморфогенными породами, характеризующиеся частой встречаемостью в условиях конкретного региона, значительными площадями
распространения или локализующиеся во вскрышных и вмещающих породах месторождений руд,
неметаллов, горючих полезных ископаемых, являющиеся источниками сырья для получения готовой продукции, отвечающей по качеству и радиационной безопасности требованиям действующих
ГОСТов, ОСТов, ТУ, СНиПов, и служащие для удовлетворения нужд местного производства.
--------------------------------
<1> Распоряжение МПР России от 07.02.2003 N 47-р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием,
согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным" // СПС "КонсультантПлюс".
Полезные ископаемые, в том числе общераспространенные, учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых. Государственный баланс запасов полезных ископаемых представляет собой документ, подготавливаемый МПР России (теперь Федеральным
агентством по недропользованию - прим. автора) в соответствии с Законом о недрах с целью ежегодного учета состояния минерально-сырьевой базы РФ и субъектов РФ по важнейшим видам полезных ископаемых <1>.
--------------------------------
<1> Приказ МПР России от 09.07.1997 N 122 "Об утверждении Положения о порядке учета
запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса".
В соответствии со ст. 18 Закона о недрах порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью
добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей
полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами
субъектов РФ <1>;
--------------------------------
<1> См., например: Закон Московской области от 06.01.2004 N 5/2004-03 "О порядке предоставления права пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения" // Вестник Московской областной Думы. 2004. N 5.
2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические
коллекционные материалы.
В соответствии с п. 1 Приказа МПР России от 29.11.2004 N 711 "Об утверждении Порядка
рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей сбора минералогических,
палеонтологических и других геологических коллекционных материалов" <1> под геологическими коллекционными материалами понимаются минералогические, палеонтологические и другие
геологические коллекционные материалы, включающие образцы минералов, горных пород и руд,
окаменелых остатков фауны и флоры, которые могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного назначения, а также в качестве
материала для художественного и иных промыслов. При этом согласно п. 2 указанного Приказа
сбор геологических коллекционных материалов означает извлечение единичных образцов горных
пород, руд, минералов, окаменелых остатков фауны и флоры из естественных обнажений, отвалов
горных пород и продуктов их переработки, действующих и заброшенных горных выработок без
проведения горных и других видов специальных работ.
--------------------------------
<1> РГ. 2004. N 286.
Как разъясняется в п. 14 Методических рекомендаций, сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ, может осуществляться:
а) либо в рамках самостоятельного вида пользования недрами, предусмотренного Законом о
недрах, в соответствии с лицензией на сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов;
б) либо в рамках работ на геологическое изучение недр, проводимых на основании соответствующей лицензии;
3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции
и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.
Как указывается в п. 15 Методических рекомендаций, непризнание объектом налогообложения полезных ископаемых в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 336 НК РФ производится только после
признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими
научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение,
в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 "Об особо
охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарнооздоровительное и иное значение" <1>, в соответствии с ФЗ от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо
охраняемых природных территориях" <2>. Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок
ведения которого установлен Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 N 1249 "О порядке
ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий" <3>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (ч. 2). Ст. 5189.
<2> СЗ РФ. 1995. N 12. Ст. 1024.
<3> СЗ РФ. 1996. N 44. Ст. 5014.
4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они
подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
К примеру, организация или индивидуальный предприниматель не будут признаваться налогоплательщиками НДПИ при извлечении нефти из собственных отходов (потерь), если они уплатили НДПИ при первоначальной добыче нефти;
5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при
строительстве и эксплуатации подземных сооружений.
Налоговая база
Налоговая база НДПИ определяется (ч. ч. 1, 4, 5 ст. 338 НК РФ):
- налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому добытому полезному ископаемому;
- применительно к каждой налоговой ставке в отношении добытых полезных ископаемых,
для которых установлены различные налоговые ставки либо для которых налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента.
Существуют два способа определения налоговой базы:
1) как стоимости добытых полезных ископаемых (абз. 1 ч. 2 ст. 338 НК РФ и ст. 340 НК РФ)
- по общему правилу;
2) как количества добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (абз. 2 ч. 2 ст.
338 НК РФ и ст. 339 НК РФ) в следующих случаях:
- при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;
- при добыче нефти (до 1 января 2007 г. См. ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ, после - см. ст.
342 НК РФ).
Порядок определения количества добытых полезных ископаемых
В соответствии с ч. 1 ст. 339 НК РФ и п. 30 Методических указаний количество добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно по данным геологомаркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими
указаниями по учету добычи полезного ископаемого.
Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как:
1) количество полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен
комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого (ч. 7 ст. 339 НК РФ).
Как указано в п. 29 Методических рекомендаций, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает
в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь),
комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах гор-
ного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего
стандарта качества.
Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые
для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
В соответствии со ст. 7 Закона о недрах в случае разногласий с налогоплательщиком по
определению технологического процесса по добыче полезного ископаемого налоговый орган
вправе запросить у органов государственного горного надзора заключение о соответствии принятого для определения добытого полезного ископаемого комплекса технологических операций указанным в проекте разработки месторождения;
2) количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном
и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде, если минеральное
сырье было реализовано и (или) использовано до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых
(ч. 8 ст. 339 НК РФ).
Существуют два метода определения количества добытых полезных ископаемых:
1) прямой, в соответствии с которым количество добытых полезных ископаемых определяется (ч. 3 ст. 339 НК РФ):
- посредством применения измерительных средств и устройств;
- с учетом фактических потерь - разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого;
- таким образом, что фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений;
2) косвенный, который используется, если невозможно применить прямой, и заключается в
том, что количество добытых полезных ископаемых определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном
сырье (абз. 1 ч. 2 ст. 339 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 ч. 2 ст. 339 НК РФ метод определения количества добытых полезных
ископаемых:
- подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика;
- применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого;
- подлежит изменению только при внесении изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1 признан
правомерным один из косвенных способов определения количества добытых полезных ископаемых. Организация (1) осуществляла добычу нефтяной эмульсии, однако не имела оборудования
для доведения ее до стандарта качества, а также не имела измерительных средств и устройств. По
указанной причине она заключила договор с организацией (2), которая, в частности, обязалась
принимать нефтяную эмульсию, разделять ее на нефть и воду, т.е. таким образом доводить минеральное сырье до стандарта качества. При этом организация (1) определяла количество добытых
полезных ископаемых по актам приема-передачи нефти, подписываемым с организацией (2), т.е.
правомерно использовался косвенный метод, который был отражен в учетной политике организации (1).
Существуют некоторые особенности при определении количества следующих групп полезных ископаемых:
1. Драгоценные металлы, извлеченные из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (ч. 4 ст. 339 НК РФ):
- количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета
при добыче, осуществляемого в соответствии с ч. 2 ст. 20 ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоцен-
ных металлах и драгоценных камнях" <1> и Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N
731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и
продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" <2>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 13. Ст. 1463.
<2> СЗ РФ. 2000. N 41. Ст. 4077.
- не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно,
налоговая база по ним определяется также отдельно, в расчет количества "обычных" драгоценных
металлов они не включаются. При этом необходимо исходить из определения самородков драгоценных металлов, под которыми понимаются обособления самородных драгоценных металлов в
коренных и россыпных месторождениях, резко отличающиеся по своим размерам от преобладающих частиц драгоценного металла и обладающие массой не менее 0,1 грамма <1>.
--------------------------------
<1> См.: п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных"
// СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.
2. Драгоценные камни, извлеченные из коренных, россыпных и техногенных месторождений
(ч. 5 ст. 339 НК РФ):
- количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки,
первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. В соответствии со ст. 1
ФЗ о драгоценных металлах и драгоценных камнях под сортировкой и первичной классификацией
драгоценных камней понимается завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного
минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке. Под первичной оценкой драгоценных камней понимают завершающую часть технологического процесса обогащения, обеспечивающую оценку драгоценных
камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального
сырья на мировом рынке (ст. 1 указанного ФЗ);
- уникальные драгоценные камни <1> учитываются отдельно, и налоговая база по ним определяется отдельно.
--------------------------------
<1> См.: пп. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.
3. Извлеченные полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде (ч. 6 ст. 339 НК РФ):
- количество полезных компонентов, содержащихся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.
Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых
при определении налоговой базы
Оценка стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ) производится налогоплательщиком самостоятельно одним из трех способов (ч. 1 ст. 340 НК РФ).
Способ 1. Исходя из сложившихся цен реализации без учета государственных субвенций (п.
1 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется при предоставлении налогоплательщику субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
- стоимость ДПИ = количество ДПИ x стоимость единицы ДПИ;
- стоимость единицы ДПИ = выручка от реализации ДПИ / количество реализованного ДПИ;
- выручка = количество реализованного ДПИ x цена реализации этого ДПИ;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 4 показателя:
а) суммы субвенций из бюджета;
б) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);
в) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
г) акциз (в отношении минерального сырья отменен).
Способ 2. Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п. 2 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации ДПИ;
- порядок оценки стоимости аналогичен способу 1, разница только в том, что цены реализации не уменьшаются на величину государственных субвенций вследствие их отсутствия;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 3 показателя:
а) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);
б) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
в) акциз (в отношении минерального сырья отменен).
При применении способов 1 и 2 действует правило: если выручка от реализации добытого
полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу
ЦБ РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного метода признания доходов - кассового метода или метода начислений согласно ст. 271
или ст. 273 НК РФ.
Пример оценки стоимости исходя из цен реализации.
В июле 2005 г. организация осуществила добычу 200 тонн угля каменного и совершила следующие сделки по реализации только 150 тонн угля каменного:
- на внутреннем рынке - 30 тонн угля каменного по 200 рублей за тонну;
- на внешнем рынке - 120 тонн угля каменного по 15 долларов США за тонну.
Курс доллара США к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на дату реализации, составил 28
рублей РФ. Субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной
стоимостью не предоставлялись. Цены не включают налог на добавленную стоимость и расходы
по доставке.
Рассчитаем налоговую базу для налога на добычу полезных ископаемых в отношении угля
каменного. Для этого произведем оценку стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии со способом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 340 НК, т.е. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Налоговым периодом признается календарный месяц, соответственно, цены реализации берем за сентябрь. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 340 НК РФ выручка за сентябрь по сделкам продажи добытых полезных ископаемых составит:
В = 30 x 200 + 120 x (15 x 28) = 56400
Согласно абз. 8 п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого (Едца) определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого (В) к
количеству реализованного добытого полезного ископаемого (Кол-воР):
Ед-ца = В / Кол-воР
Оценка стоимости 1 тонны полезного ископаемого составит:
Ед-ца = 56400 / (120 + 30) = 376 рублей.
В соответствии с абз. 7 стоимость добытого полезного ископаемого (Стоимость) определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого (Кол-воД) и стоимости единицы
добытого полезного ископаемого (Ед-ца):
Стоимость = Ед-ца x Кол-воД.
Стоимость добытого в июле 2005 г. угля каменного составит:
Стоимость = 376 x 200 = 75200 рублей.
Способ 3. Исходя из расчетной стоимости ДПИ (п. 3 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия реализации ДПИ у налогоплательщика в
данном или предыдущем налоговом периоде (см. п. 43 Методических рекомендаций);
- расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета;
- налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (кассовый метод или
метод начисления);
- при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
а) прямые расходы: ч. ч. 1 и 4 ст. 254, ст. 255, ст. ст. 258 - 259 и ст. 264. Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым
полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода;
б) косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым:
ст. 254, кроме ч. ч. 1 и 4, ст. 260, ст. 261, ст. ст. 264 и 265. Все косвенные расходы, относящиеся к
добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;
в) сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных
ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо перечисленных выше,
относятся расходы по ст. 262 и ст. 268. Эти расходы распределяются между затратами на добычу
полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально
доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов;
- при определении расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого необходимо из
общей суммы расходов, получаемой путем сложения перечисленных выше расходов, выделить
часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.
Вопрос применения различных способов оценки стоимости полезных ископаемых можно
проиллюстрировать следующими примерами из судебной практики. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.2003 N А55-4455/03-3 разрешен вопрос об исключении из стоимости
определенных расходов. В нем указывается, что предприятие правомерно определило налоговую
базу по налогу на добычу полезных ископаемых без учета стоимости бутилирования как при способе сложившихся у налогоплательщика цен реализации (налоговой базой является цена реализации без стоимости бутылок), так и при способе применения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (налоговой базой являются расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, за исключением расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и
иной подготовки, в том числе и бутилирования). Данный вывод суд основывает на том, что ГОСТ
в части определения технических требований к качеству минеральной воды не содержит обязательных условий о том, что вода отвечает требованиям лечебных целей лишь в том случае, если
она расфасована в бутылки (бутилирована), следовательно, добываемая минеральная вода соответствует характеристикам (качеству), установленным ГОСТом 13273-88, а требования бутилирования воды относятся только к упаковке минеральной воды, а не к ее качеству.
В Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 суд указал,
что налоговый орган, уменьшив выручку от реализации товаров на сумму транспортных расходов,
при исчислении налога неправомерно не исключил из налогооблагаемой базы затраты на производство бутылок, пробок, этикеток и расходы по розливу, а также иных предметов, которые по
своему характеру никак не могут быть отнесены к полезным ископаемым.
Пример оценки стоимости исходя из расчетной стоимости.
Организация добывает глину. За налоговый период добыто 100 тонн глины, которая была
полностью использована организацией в производственных целях. Сумма прямых расходов организации за налоговый период составила 2000000 рублей, в том числе расходы по добыче полезных
ископаемых - 900000 рублей. Общая сумма косвенных расходов - 500000 рублей.
Доля прямых расходов, связанных с добычей всех полезных ископаемых, в общей сумме
прямых расходов составит 0,45 (900000 : 2000000).
Сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, составляет 225000
рублей (500000 x 0,45).
Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых (расчетная стоимость) составит
1125000 рублей (900000 + 225000).
Особенности оценки стоимости добытых драгоценных металлов,
извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных
месторождений (п. 5 ст. 340 НК РФ)
Оценка осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем
налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен
реализации химически чистого металла без учета НДС, расходов налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Стоимость единицы ДПИ определяется как произведение доли (в натуральных измерителях)
содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости
единицы химически чистого металла.
Особенности оценки стоимости добытых
драгоценных камней (п. 6 ст. 340 НК РФ)
Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из первичной оценки.
Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без
учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до
получателя.
Порядок исчисления суммы налога (ст. 343 НК РФ)
Исчисление суммы налога производится по итогам каждого налогового периода по каждому
добытому полезному ископаемому (п. 2 ст. 343 НК РФ):
1) по общему правилу сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке
процентная доля налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 343 НК РФ);
2) по попутному газу и газу горючему природному сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ);
3) по нефти сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки,
исчисленной с учетом коэффициента Кц, учитывающего мировые цены на нефть, коэффициента
Кв, учитывающего степень выработанности месторождения, и величины налоговой базы.
Правомерность установления и применения указанного коэффициента была предметом рассмотрения в суде. В Постановлении ФАС Московского округа от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04
указывается следующее. Организация полагала, что на установленный ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ
коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому
дано Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 18.02.97 N 3-П, от 01.04.97 N 6-П. Указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не
был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов. Кроме того, заявитель считал, что при
определении коэффициента Кц был нарушен п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, поскольку предусмотренные ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента
Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину
налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. Суд оставил кассационную жалобу без удовлетворения, сославшись на то, что спорный коэффициент, установленный ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон
действует с 01.01.02 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.
Порядок определения коэффициента Кц
для исчисления суммы НДПИ в отношении нефти
Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент определяется по формуле:
Кц = (Ц - 9) x Р / 261, где
Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ, которое определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое
значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ за все дни в соответствующем налоговом периоде;
Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель, который определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная
на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.
Средние за истекший месяц уровни цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся Минэкономразвития России через "Российскую газету".
При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший
налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском
рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3139-359/А752004 суд установил, что опубликованные Минэкономразвития России данные среднего уровня цен
нефти сорта "Юралс" за истекший месяц исключают возможность правильно рассчитать средний
за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" в соответствии с требованиями статьи 5
Закона N 126-ФЗ с учетом количества дней торгов в соответствующем налоговом периоде, поскольку опубликованная в "Российской газете" информация не содержит сведений о количестве
дней торгов и ценах на нефтяное сырье в дни торгов. В связи с этим информация о ежедневных
котировках средних цен нефти сорта "Юралс" получена истцом в частном порядке от информационного агентства "Рейтер" в соответствии с условиями контракта о предоставлении услуг. При
таких обстоятельствах следует признать, что определенный заявителем средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" при исчислении коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, не противоречит порядку, установленному статьей 5 Закона N 126ФЗ.
Порядок исчисления коэффициента Кв
для исчисления суммы НДПИ в отношении нефти
Дополнительно к указанному коэффициенту Кц Налоговый кодекс РФ предусматривает коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), который
также умножается на установленную ставку.
Учет выработанности участков недр при налогообложении нефти является новеллой налогового законодательства о налогах и сборах. При этом коэффициент выработанности определяется в
следующем порядке:
если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или
равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:
Кв = 3,8 - 3,5 x N / V, где
N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год,
предшествующий налоговому периоду, в котором происходит применение коэффициента Кв;
V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом
прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь
при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку
недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года;
если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает
1, коэффициент Кв принимается равным 0,3;
в иных случаях коэффициент Кв принимается равным 1.
Налоговый период
Налоговым периодом для НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ).
Налоговые ставки
В соответствии со ст. 342 НК РФ и ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ ставка 0% применяется при
добыче:
1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных
ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки
месторождения, в пределах нормативов потерь, принимаемых в порядке, определяемом Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов
потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 42.
В судебной практике имеются споры, касающиеся применения нормативов потерь.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2004 N А56-13214/04 суд указал, что в нарушение пункта 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при
добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения,
утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.01 N 921, организация неправомерно
применила нулевую ставку налога, предусмотренную п. 1 ч. 1 ст. 342 НК РФ, не имея норматива
потерь, утвержденного МПР России и согласованного с Госгортехнадзором России. Свое решение
суд мотивировал следующим образом.
Пунктом 2 Правил установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и
утверждаются МПР России по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором
России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические
потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь
(пункт 4 Правил).
Из приведенных правовых норм следует, что применение нулевой ставки по налогу возможно только в пределах нормативов потерь полезных ископаемых, утвержденных в строго определенном порядке и рассчитываемых по конкретным местам образования потерь.
В данном случае в материалах дела имеются документы, свидетельствующие об утверждении в установленном Правительством РФ порядке нормативов потерь полезных ископаемых по
объектам недропользования на соответствующий год, однако эти нормативы установлены для
других организаций и не имеют отношения к заявителю.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 N Ф04-8238/2004(6375А75-33) <1> суд указал, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы и предоставлено право своевременно, в установленных налоговым законодательством
случаях, воспользоваться налоговыми льготами, а на исполнительные органы власти возложена
публично-правовая обязанность обеспечить реализацию налогоплательщиком своих прав и обязанностей.
--------------------------------
<1> См. также: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1661347/А27-2004; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2004 N Ф046801/2004(А27-4930-31).
Поручение Правительства РФ о ежегодном установлении нормативов потерь углеводородного сырья исполнено не было. Однако это не означает, что налоговая льгота, сформулированная в
НК РФ, имеющем большую юридическую силу, чем решение органа исполнительной власти Правительства РФ, не может быть использована добросовестным налогоплательщиком.
Материалами дела установлено, что нормативы потерь углеводородного сырья были разработаны для организации научно-исследовательским институтом и были направлены в Министерство энергетики РФ. Разъяснениями, содержащимися в письмах Министерства энергетики РФ,
указывалось, что организация до утверждения в установленном порядке Минэнерго России нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год с 01.01.2004 вправе пользоваться нормативами технологических потерь,
представленными научно-исследовательским институтом.
Нормативы технологических потерь нефти, газового конденсата и природного газа при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке на 2004 год для организации, подготовленные и представленные научно-исследовательским институтом, были утверждены Минэнерго России 03.06.2004 после согласования с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России.
Таким образом, организация до утверждения нормативов потерь углеводородного сырья, руководствуясь в соответствии с требованиями п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ разъяснениями, данными Министерством энергетики Российской Федерации, обоснованно воспользовалась налоговой льготой
по налогу на добычу полезных ископаемых, предусмотренной п. 1 ч. 1 ст. 342 НК РФ.
С 1 января 2007 г. расширяется перечень полезных ископаемых, облагаемых по ставке 0
рублей, в который теперь включены:
а) сверхвязкая нефть из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в
пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на
конкретных участках недр;
б) нефть, добытая на участках недр, расположенных полностью или частично в границах
Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края.
В последнем случае право на использование нулевой ставки возникает, если:
накопленный объем добычи нефти составляет не более 25 млн. тонн на конкретном участке
недр;
срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи
или срок разработки запасов участка недр не превышает 15 лет или равен 15 годам с даты государственной регистрации лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых;
используется прямой метод учета количества добытой нефти на конкретном участке недр.
В отношении участков недр, расположенных в указанных районах, лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 г., ставка 0 рублей применяется в случае, если:
накопленный объем добычи нефти не достиг 25 млн. тонн;
срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам, начиная с 1
января 2007 г.;
используется прямой метод учета количества добытой нефти на конкретном участке недр;
степень выработанности (Св) на 1 января 2007 года меньше или равна 0,05.
Предусмотренная законом степень выработанности (Св) определяется налогоплательщиком
самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных
ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду. Степень выработанности
рассчитывается как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке
недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (V).
Начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом
прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь
при добыче), определяются как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку
недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года;
2) попутного газа.
В соответствии с п. 3 Методических рекомендаций под попутным газом понимается газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из всех
видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины;
3) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемые при разработке
месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;
4) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки,
переработки, розлива в тару);
5) подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических
и животноводческих объединений граждан;
6) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного
качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).
Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства" <1>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (часть 2). Ст. 5188.
7) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения;
8) полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе
в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых
в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых,
остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах
горнодобывающего и перерабатывающего производства" <1>.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (часть 2). Ст. 5188.
Ставка
3,8%
4%
4,8%
5,5%
Вид полезного ископаемого
калийные соли
торф;
уголь каменный, уголь бурый, антрацит и горючие сланцы;
апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды
кондиционные руды черных металлов
сырье радиоактивных металлов;
горно-химическое неметаллическое сырье (за исключением
калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и
фосфоритовых руд);
неметаллическое сырье, используемое в основном в
строительной индустрии;
соль природная и чистый хлористый натрий;
подземные промышленные и термальные воды;
нефелины, бокситы
6%
6,5%
7,5%
8%
17,5%
147
руб. за
1000
куб. м
419
руб. за
1 тонну
горнорудное неметаллическое сырье;
битуминозные породы;
концентраты и другие полупродукты, содержащие золото;
иные полезные ископаемые, не включенные в другие
группировки
концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные
металлы (за исключением золота);
драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами
многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота);
кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистое
кварцевое сырье и камнесамоцветное сырье
минеральные воды
кондиционные руды цветных металлов (за исключением
нефелинов и бокситов);
редкие металлы, как образующие собственные месторождения,
так и являющиеся попутными компонентами в рудах других
полезных ископаемых;
многокомпонентные комплексные руды, а также полезные
компоненты многокомпонентной комплексной руды, за
исключением драгоценных металлов;
природные алмазы и другие драгоценные и полудрагоценные
камни
газовый конденсат из всех видов месторождений
углеводородного сырья
газ горючий природный из всех видов месторождений
углеводородного сырья
нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизованная
Применение ставок НДПИ с коэффициентом 0,7
(п. 2 ст. 342 НК РФ)
Необходимо наличие одновременно следующих условий для применения коэффициента
<1>:
--------------------------------
<1> См.: письмо МНС России от 06.08.2004 N 21-2-05/88@ "О применении коэффициента
0,7 при исчислении налога на добычу полезных ископаемых" // "КонсультантПлюс".
- налогоплательщик осуществил за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых им месторождений полезных ископаемых или полностью возместил все расходы государства
на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;
- налогоплательщик освобожден по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке указанных выше месторождений, что означает
необходимость наличия в лицензии на право пользования недрами положения об освобождении от
отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, внесенного в лицензию до 01.07.2001
включительно в соответствии со ст. ст. 9, 12 Закона о недрах (в ред. до 01.01.2002).
Порядок (п. 2 и п. 3 ст. 343 НК РФ) и срок (ст. 344 НК РФ)
уплаты НДПИ, порядок подачи декларации (ст. 345 НК РФ)
Налог подлежит уплате не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом (ст. 344 НК РФ):
- налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного
налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;
- сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого,
добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида;
- сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории
Российской Федерации, подлежит уплате по месту нахождения организации или месту жительства
индивидуального предпринимателя;
- налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту
нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
- обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых.
Необходимо иметь в виду при уплате налога по месту нахождения участка недр, что Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика уплачивать налог на добычу полезных ископаемых
на территории конкретного муниципального образования, поскольку налог подлежит уплате по
месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование налогоплательщику, каковым
признается территория субъекта РФ, на которой расположен данный участок, а не территория муниципального образования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2003 N А427407/02-С4; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2003 N А42-6174/02-С0).
Раздел 2. РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ
1. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 28 "ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ"
Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была дополнена гл. 28 "Транспортный налог". Введением
транспортного налога были упразднены налог на пользователей автомобильных дорог, налог с
владельцев транспортных средств, акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование
граждан и налог на имущество с физических лиц в отношении водных и воздушных транспортных
средств.
В соответствии со ст. ст. 14 и 356 НК РФ транспортный налог относится к числу региональных налогов, устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в
соответствии с НК РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
В отношении транспортного налога часть элементов налогообложения установлена НК РФ:
объект, база, период, пределы изменения налоговой ставки. К компетенции законодательных
(представительных) органов субъекта РФ относятся: установление ставки налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, а также налоговых льгот и основания для их использования налогоплательщиком. До 2006 года органы государственной власти субъектов РФ
могли устанавливать и собственные формы отчетности по транспортному налогу. В настоящее
время формы отчетности устанавливаются не субъектами РФ, а Минфином России.
Также, давая общую характеристику транспортного налога, следует упомянуть, что он является прямым, так как взимается с имущества. Транспортный налог уплачивается с периодичностью один раз в год, в связи с чем является регулярным. Он взимается как с физических, так и с
юридических лиц, поэтому он относится, в соответствии с данным критерием, к общим налогам.
Налогоплательщики
Лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, на основании ст. 357 НК РФ
признаются налогоплательщиками транспортного налога. Налогоплательщиками могут быть как
физические, так и юридические лица независимо от того, используют ли они транспортное средство сами или передали другому лицу на основании доверенности.
В соответствии с ч. 2 указанной статьи НК РФ по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на
право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ (которым введена глава 28 "Транспортный
налог"), налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. На данный момент
указанное правило потеряло актуальность в связи с тем, что рассматриваемая группа налогоплательщиков транспортного налога может существовать до 30 июля 2005 г. <1>.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Практическая налоговая энциклопедия. Том 13. Транспортный налог /
Под редакцией Брызгалина А.В.
В соответствии с п. 3 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный
налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС
России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177, признание физических и юридических лиц налогоплательщиками производится на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которые
эти транспортные средства зарегистрированы, поступивших от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств.
В соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним
в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел
Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств", транспортные средства регистрируются по общему
правилу только за собственниками транспортных средств (юридическими и физическими лицами),
указанных:
- в паспорте транспортного средства, предусмотренном Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденным Приказом МВД России, ГТК России и
Госстандарта России от 30.06.97 N 399/388/195 (зарегистрирован в Минюсте России 10 июля 1997
г. N 1349);
- в справке-счете или заключенном в установленном порядке договоре или ином документе,
удостоверяющем право собственности на транспортное средство (пункт 12 Правил регистрации
автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденных Приказом МВД России от
27.01.2003 N 59, зарегистрированным Минюстом России 07.03.2003 N 4251).
Согласно п. 2.1 Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожностроительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзора) (утвержденных Минсельхозпродом России от 16.01.95, зарегистрированы Минюстом
России 27.01.95 N 785) предусмотрено, что машины регистрируются за юридическими и физическими лицами, указанными:
- в документе, подтверждающем право собственности;
- в паспорте самоходной машины и других видов техники.
Транспортные средства, зарегистрированные в других странах и временно находящиеся на
территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, регистрируются на владельцев указанных транспортных средств (пункт 3.2 Временных правил регистрации и учета таможенными
органами транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся
на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, утвержденных Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 02.03.95 N 137, зарегистрированных в Минюсте России 18 апреля 1995 г. N 836).
При этом необходимо учитывать следующие особенности определения налогоплательщиков
в отношении водных и воздушных судов.
Государственной регистрации в отношении водных судов подлежат право собственности и
иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (статья 33 Кодекса
торгового мореплавания Российской Федерации и статья 16 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации). В отношении судна, зарегистрированного в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге, налогоплательщиком транспортного налога является собственник судна или лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или
оперативного управления (в отношении транспортных средств, находящихся в государственной
или муниципальной собственности). В отношении судна, зарегистрированного в бербоутчартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) - фрахтователь судна (п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового
кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 6 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог"
части второй Налогового кодекса Российской Федерации государственная регистрация гражданских воздушных судов Российской Федерации является документальным подтверждением распро-
странения юрисдикции Российской Федерации на данный экземпляр воздушного судна с вытекающими из этого обязательствами собственника, эксплуатанта и государства. При этом определено,
что воздушные суда подлежат государственной регистрации на эксплуатанта (лицо, представляющее документы для занесения воздушного судна в Государственный реестр гражданских судов
Российской Федерации) (пункты 2.2, 7.1 и 7.2 Правил государственной регистрации гражданских
воздушных судов Российской Федерации, утвержденных Приказом Минтранса России от 12.10.95
N ДВ-110). Таким образом, налогоплательщиками транспортного налога в отношении воздушных
судов будут являться эксплуатанты.
В соответствии с п. 7 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный
налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации ст. 357 НК РФ устанавливает три
условия, при соблюдении которых налогоплательщиком может быть признано лицо, указанное в
доверенности: 1) необходимо, чтобы транспортное средство было приобретено до момента официального опубликования Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ; 2) необходимо, чтобы транспортное средство было передано другому лицу до момента официального опубликования Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ; 3) необходимо, чтобы на основании доверенности были переданы права на владение и распоряжение транспортным средством.
Документами, подтверждающими приобретение транспортных средств, могут являться: 1)
договор купли-продажи и документы, подтверждающие оплату; 2) справка-счет; 3) документы,
выдаваемые органами, осуществляющими государственную регистрацию (при государственной
регистрации транспортных средств на собственника транспортных средств). Документами, подтверждающими передачу транспортных средств, могут являться: 1) расписка в получении транспортных средств; 2) документ, выдаваемый перевозчиками при отправке транспортных средств
получателю. Документами, подтверждающими передачу на основании доверенности прав на владение и распоряжение транспортным средством, могут являться: 1) доверенность на право в том
числе владения и распоряжения; 3) копия доверенности, заверенная нотариусом. Документы, подтверждающие факт приобретения транспортных средств, факт передачи транспортных средств и
наличие доверенности, могут быть предоставлены в налоговый орган лицом, на которое зарегистрированы транспортные средства, вместе с уведомлением, предусмотренным ст. 357 НК РФ.
В соответствии с ч. 2 ст. 357 НК РФ уведомление о передаче на основании доверенности
транспортного средства представляется лицом, на которое зарегистрировано указанное транспортное средство, в налоговый орган по месту своего жительства. В случае если налоговый орган,
в котором физическое лицо состоит на учете по месту своего жительства, отличен от налогового
органа, в котором это физическое лицо состоит на учете по месту нахождения указанного выше
транспортного средства, то налоговый орган, в котором физическое лицо состоит на учете по месту своего жительства, полученное уведомление и все приложенные документы направляет в
налоговый орган, в котором физическое лицо состоит на налоговом учете по месту нахождения
транспортных средств, в установленном порядке (п. 10 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса РФ).
Налоговый орган, в котором физическое лицо состоит на учете по месту нахождения транспортных средств, извещает физическое лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство,
и физическое лицо, которому на основании доверенности передано транспортное средство, о поступлении указанного уведомления и проводит работу по подтверждению условий, установленных ст. 357 НК РФ, при соблюдении которых налогоплательщиком может быть признано лицо,
указанное в доверенности. Налоговые органы на основании ст. 31 НК РФ вправе затребовать как у
лица, на которое зарегистрировано транспортное средство, так и у лица, которому транспортное
средство передано на основании доверенности, документы, подтверждающие соблюдение условий, предусмотренных ч. 2 ст. 357 НК РФ. При подтверждении указанных условий налоговый орган по месту нахождения транспортного средства извещает лицо, на которое оно зарегистрировано, и лицо, которому это транспортное средство передано на основании доверенности, о признании второго лица налогоплательщиком транспортного налога по данному транспортному средству
по форме, приведенной в приложении N 1 к Рекомендациям. При этом указанный налоговый орган
открывает карточку лицевого счета по транспортному налогу на лицо, которому транспортное
средство передано по доверенности. В случае если налоговый орган не может подтвердить соблюдение условий, установленных ст. 357 НК РФ, при соблюдении которых налогоплательщиком
транспортного налога может быть признано лицо, указанное в доверенности, то налоговый орган
по месту нахождения транспортных средств извещает лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, о невозможности признания налогоплательщиком транспортного налога лицо,
указанное в доверенности, с указанием оснований невозможности применения ч. 2 ст. 357 НК РФ,
в данном случае по форме, приведенной в приложении N 1 к Рекомендациям.
Отдельно следует упомянуть порядок определения налогоплательщика в отношении транспортных средств, переданных по договору лизинга. Письмом Минфина России от 16 сентября
2005 г. N 03-06-04-04/39 "Об исчислении транспортного налога" было разъяснено, что поскольку
Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению и, кроме того, указанными Правилами предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем, в случае, если по
договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.
Аналогичная позиция отражена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-06-04-04/43 "О порядке уплаты транспортного налога
по автотранспортным средствам, переданным по договору лизинга". В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/38
говорится, что Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из
участников договора лизинга по их письменному соглашению. Кроме того, в соответствии с п. 3
ст. 20 Закона N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", по соглашению сторон лизингодатель
вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При
этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга,
является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по взаимному согласию
между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию.
Объект
Перечень транспортных средств, которые являются объектом налогообложения транспортным налогом, указан в ст. 358 НК РФ.
По видам транспорта можно выделить три группы объектов налогообложения:
1. Автотранспортные средства:
- автомобили;
- мотоциклы;
- мотороллеры;
- автобусы;
- снегоходы;
- мотосани;
- другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.
При этом необходимо иметь в виду, что гл. 28 НК РФ в отношении наземных транспортных
средств предусмотрено отнесение к объектам налогообложения только самоходных транспортных
средств, в том числе машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу.
2. Водные транспортные средства:
- теплоходы;
- яхты;
- парусные суда;
- катера;
- моторные лодки;
- гидроциклы;
- несамоходные (буксируемые суда)
3. Воздушные транспортные средства:
- самолеты;
- вертолеты;
- другие воздушные транспортные средства.
Все вышеперечисленные транспортные средства должны быть зарегистрированы в установленном законом порядке.
В соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним
в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел
Российской Федерации транспортные средства регистрируются за физическими лицами по месту
жительства, указанному в паспортах или в свидетельствах о регистрации по месту жительства
собственников, выдаваемых органами регистрационного учета, которыми являются органы внутренних дел, а при их отсутствии - органы местного самоуправления. Регистрация транспортных
средств за физическими лицами, не имеющими регистрации по месту жительства, производится
по зарегистрированному месту пребывания указанных лиц. Регистрация транспортных средств за
юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации.
Незарегистрированные транспортные средства, принадлежащие на праве собственности физическим лицам, имеющим регистрацию по месту жительства, могут быть зарегистрированы по
месту пребывания указанных лиц на период пребывания при наличии обстоятельств, не позволяющих произвести регистрацию транспортных средств по месту жительства их собственников
(проживание в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним, длительная командировка, военная служба, учеба, работа на судах дальнего плавания).
В исключительных случаях решение о регистрации транспортных средств по месту пребывания собственников транспортных средств принимается главными государственными инспекторами безопасности дорожного движения субъектов Российской Федерации, начальниками УВД
(ОВД) в закрытых административно-территориальных образованиях и на особо важных и иных
режимных объектах либо их заместителями.
Государственная регистрация водных транспортных средств осуществляется в соответствии
и в порядке, установленном ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ и ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ. При этом суда подлежат государственной регистрации в Государственном судовом реестре Российской Федерации; судовой книге; бербоут-чартерном реестре; реестре арендованных иностранных судов. В ст. 33 Кодекса торгового мореплавания закреплено, что
право собственности и иные вещные права на судно, зарегистрированы в Российском международном реестре судов, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное
управление и другие) подлежат регистрации в Российском международном реестре судов, за исключением таких прав и ограничений (обременения) прав на судно, зафрахтованное по договору
фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру). Регистрация в Российском международном реестре судов судна, имеющего ограничения (обременения), и исключение из указанного Реестра
такого судна осуществляются с согласия в письменной форме лица, в пользу которого установлено соответствующее ограничение (обременение).
Регистрация судна в Государственном судовом реестре, Российском международном реестре
судов или судовой книге, права собственности и иных вещных прав на судно, а также ограничений
(обременений) прав на него является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в судебном порядке.
Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждаются федеральным органом исполнительной власти в области транспорта, правила регистрации судов и прав
на них в морских рыбных портах - федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства.
В Государственном судовом реестре регистрируются суда, технический надзор за которыми
осуществляется органами технического надзора и классификации судов в соответствии с п. 2 ст.
23 Кодекса торгового мореплавания РФ. В судовых книгах регистрируются суда, технический
надзор за которыми осуществляется другими органами в соответствии с п. 3 ст. 23 Кодекса торгового мореплавания РФ.
В Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются
для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. К использованию судов для международных
перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг.
Согласно ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ под государственной регистрацией судна и прав на него понимается акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на судно в соответствии с гражданским законодательством. Государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на судно.
Военные корабли, пограничные корабли, военно-вспомогательные суда и другие суда, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и эксплуатируемые ими только для
правительственной службы в некоммерческих целях, не подлежат государственной регистрации в
указанных Реестрах. Следовательно, названные транспортные средства не относятся к объектам
налогообложения по транспортному налогу. В Государственном судовом реестре и судовых книгах не регистрируются шлюпки и иные плавучие средства, являющиеся принадлежностями судна
(п. 5 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ). Поэтому указанные шлюпки и плавсредства не
относятся к объектам налогообложения по транспортному налогу.
Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в соответствии и в порядке,
установленном ст. 33 Воздушного кодекса РФ. При этом гражданские воздушные суда подлежат
государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации. Государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России. Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности (ст. 33
Воздушного кодекса РФ). К экспериментальным воздушным судам относятся суда, используемые
для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных, научно-исследовательских работ, а
также испытаний авиационной техники.
Приказом Минтранса России от 14 декабря 2004 г. N 44 Правила государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденные Приказом Минтранса
России от 12.10.95 N ДВ-110, признаны утратившими силу.
Приказом Минтранса России от 5 сентября 2005 г. N 106 Приказ Департамента воздушного
транспорта Министерства транспорта РФ от 10 апреля 1996 г. N ДВ-44 "О введении в действие
Положения регистрации воздушных судов авиации общего назначения Российской Федерации"
признан утратившим силу. В связи с данными отменяющими актами регистрация воздушных судов регулируется ст. 33 Воздушного кодекса РФ, Приказом Минобороны России от 28 ноября
2002 г. N 460 "Об утверждении Федеральных авиационных правил государственной регистрации
государственных воздушных судов".
Для занесения государственного воздушного судна в Реестр государственных воздушных
судов эксплуатант государственного воздушного судна представляет в орган государственной регистрации следующие документы: заявление о государственной регистрации государственного
воздушного судна по форме согласно приложению N 3 к Правилам; документы или копии документов, подтверждающие получение эксплуатантом или закрепление за ним государственного
воздушного судна; акт проверки технического состояния государственного воздушного судна по
форме согласно приложению N 4 к настоящим Правилам; свидетельство об исключении государственного воздушного судна из других государственных реестров воздушных судов иных федеральных органов исполнительной власти и организаций. На основании представленных документов орган государственной регистрации принимает решение о государственной регистрации государственного воздушного судна, занесении его в Реестр с выдачей свидетельства о регистрации (п.
13).
Воздушное судно, зарегистрированное или учтенное в установленном порядке в Российской
Федерации, приобретает национальную принадлежность Российской Федерации.
Государственная регистрация прав собственности и иных вещных прав на воздушное судно,
ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение, а также установление порядка
государственной регистрации и оснований для отказа в государственной регистрации прав на воздушное судно и сделок с ним осуществляются в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса
РФ. В случае залога гражданского воздушного судна сведения о залоге подлежат включению в
Государственный реестр гражданских воздушных судов Российской Федерации.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8
июня 2005 г. N 03-06-04-04/26 говорится, что если транспортные средства сняты с регистрации, то
они не будут являться объектом налогообложения транспортным налогом. При этом следует иметь
в виду, что в соответствии со ст. 362 НК РФ в случае снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового периода (т.е. календарного года) исчисление суммы налога производит-
ся с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.
Не являются объектами налогообложения в отношении всех видов транспортных средств:
1. Транспортные средства, принадлежащие федеральным органам исполнительной власти на
праве хозяйственного ведения или оперативного управления, для которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. При определении федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следует руководствоваться федеральными законами, в которых в отношении федеральных органов
исполнительной власти предусмотрена военная служба, а также положениями об этих органах.
Письмом МНС России от 1 октября 2003 г. N НА-6-21/1017@ "О порядке применения пп. 6 п. 2 ст.
358 НК РФ" разъяснено, что не подлежат налогообложению транспортным налогом транспортные
средства, зарегистрированные, в частности, на подразделения органов внутренних дел Российской
Федерации, Государственной противопожарной службы МЧС России, учреждения и органы уголовно-исполнительной системы и органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;
2. Транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их
угона (кражи) документом, выдаваемым органами МВД России, осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. Согласно п. 17.4 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части
второй Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие факт угона (кражи) транспортного
средства, выдаются органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющими работу по
расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств.
Налогоплательщики в случае угона (кражи) транспортного средства представляют в налоговый
орган документ, подтверждающий факт кражи (возврата) транспортного средства.
3. Суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.
Не являются объектами налогообложения в отношении:
1. Наземных транспортных средств:
- автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, и автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил, полученные через органы социальной защиты населения.
В соответствии с п. 17.1 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса РФ, порядок продажи инвалидам легковых автомобилей с зачетом стоимости автомобилей "Запорожец" или мотоколяски и их реализации разъяснен
письмом Министерства социальной защиты населения Российской Федерации и Министерства
финансов Российской Федерации от 23.03.93 N 1-707-18/28. Разрешения на приобретение инвалидами легковых автомобилей с зачетом стоимости полагающихся бесплатно автомобиля "Запорожец" с ручным управлением или мотоколяски выдаются министерствами социальной защиты
населения республик в составе Российской Федерации, комитетами, департаментами, главными
управлениями, управлениями и отделами социальной защиты населения краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга по заявлениям инвалидов. Органы социальной защиты населения, выдавшие инвалидам разрешения на приобретение автомобилей, перечисляют торгующим организациям денежные средства в размере действующих на момент продажи свободных (рыночных) цен на автомобиль "Запорожец" с ручным управлением соответствующей модификации или мотоколяски, полагающихся инвалиду бесплатно в соответствии с действующим законодательством по заключению ВТЭК. Перечисление указанных средств производится органами социальной защиты населения в безналичном порядке через учреждения банка на
счет торговых организаций. Реализация бывших в эксплуатации автомобилей, приобретенных инвалидами с зачетом стоимости полагающихся бесплатно автомобиля "Запорожец" с ручным
управлением или мотоколяски, производится с разрешения органов социальной защиты населения
по заявлениям инвалидов независимо от срока эксплуатации автомобиля. В разрешении указываются суммы денежных средств, перечисленных торгующей организацией при покупке инвалидом
автомобиля. Инвалид при этом ставится в известность, что новое транспортное средство может
быть продано (выдано) ему только по истечении семи лет с момента приобретения реализуемого
автомобиля. Необходимо обратить внимание на Постановление Правительства РФ от 14 марта
1995 г. N 244 "Об изменении марки автомобиля, предназначенного для выдачи инвалидам бесплатно", устанавливающее, что для обеспечения инвалидов, имеющих в соответствии с действующим законодательством право на бесплатное получение автомобиля, используются, учитывая
прекращение производства автомобилей марки "Запорожец", автомобили марки "Ока" и "Таврия",
выдаваемые сроком на семь лет. Органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации рекомендовано использовать для обеспечения инвалидов также автомобили других марок,
исходя из своих финансовых возможностей, состояния дорожно-транспортных коммуникаций,
наличия сети технического обслуживания автомобилей;
- тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на
сельскохозяйственных производителей и используемые при сельскохозяйственных работах для
производства сельскохозяйственной продукции. Однако данную льготу могут применять не все
сельскохозяйственные товаропроизводители, а лишь те организации, у которых выручка от продажи сельхозпродукции составляет более 50% от общего дохода. У рыболовецких предприятий более 70%. Такой вывод следует из ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О
сельскохозяйственной кооперации". Если налогоплательщики осуществляют наряду с производством сельскохозяйственной продукции иные виды деятельности, то они обязаны обеспечить раздельный учет выручки от производства сельскохозяйственной продукции, а также сельскохозяйственной (рыбной) продукции и вылова биоресурсов, транспортных средств, связанных с производством данной продукции. Для подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя налогоплательщик должен представить в налоговый орган расчет стоимости произведенной продукции, выделив при этом произведенную сельскохозяйственную продукцию. Согласно п.
17.3 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй
Налогового кодекса РФ долю произведенной сельхозпродукции в общем объеме производимой
продукции можно определить по результатам деятельности за налоговый период. Стоимость произведенной в течение налогового периода продукции определяется исходя из цен реализации указанной продукции, сложившихся у сельхозпроизводителя в течение налогового периода. Учет
произведенной сельхозпродукции ведется по унифицированным формам первичной учетной документации, утвержденным Госкомстатом России и согласованным с Минфином России и
Минэкономики России Постановлением от 29.09.97 N 68 "Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья"
(Приказ Минсельхоза России от 16 мая 2003 г. N 750 "Об утверждении специализированных форм
первичной учетной документации"). Налогоплательщик в целях подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя предоставляет в налоговый орган расчет стоимости произведенной продукции с выделением произведенной сельскохозяйственной продукции. При определении указанной доли ни в объеме произведенной сельскохозяйственной продукции, ни в общем
объеме произведенной продукции не учитываются покупные товары. При непризнании лица сельскохозяйственным товаропроизводителем по истечении налогового периода транспортный налог
исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. В случае несвоевременной уплаты
налога начисляется пени на общих основаниях;
- троллейбусы;
- железнодорожные и трамвайные локомотивы;
- рельсовый подвижной состав;
- прицепы, полуприцепы и другие несамоходные средства транспорта;
- автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные
электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагонылаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.);
- автомототранспортные средства, трактора, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не более 50 куб. см.
2. Водных транспортных средств:
- весельные лодки;
- моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;
- промысловые морские и речные суда;
- пассажирские и грузовые морские и речные суда, находящиеся в собственности (на праве
хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
3. Воздушных транспортных средств:
- самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы. В п. 17.5 Методических
рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса
РФ подчеркивается, что в соответствии со ст. 34 Воздушного кодекса РФ на воздушные суда,
предназначенные для медико-санитарной службы, должно быть нанесено изображение красного
креста или изображение красного полумесяца в соответствии с ГОСТ 18715-74;
- пассажирские и грузовые воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
Согласно п. 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный
налог" части второй Налогового кодекса РФ подтверждением, что основным видом деятельности
организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, являются: а) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и другие документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации; б) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок. Кроме того, подтверждением, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок,
могут также являться: получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок; систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных
транспортных средств); наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов. При этом под деятельностью
по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность
по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 Гражданского кодекса РФ. К деятельности по осуществлению пассажирских и (или)
грузовых перевозок не относится, в частности, деятельность ресторанов и баров на борту судов,
транспортная обработка грузов, хранение и прочая вспомогательная и дополнительная деятельность (лоцманская проверка, постановка судов в док, спасение судов, предоставление маневровых
услуг, деятельность терминалов, деятельность туристических агентств и т.д.), деятельность по
обеспечению лесосплава. К указанной деятельности, в частности, относится и деятельность, связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с экипажем (тайм-чартер) (письмо
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 ноября 2005 г. N
03-06-04-04/44).
Согласно положениям ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия, термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не
предусмотрено НК РФ. При этом специфические понятия и термины законодательства о налогах и
сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Так, например, в п. 2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части
второй Налогового кодекса РФ указано, что перечни воздушных и водных транспортных средств
являются открытыми и для их определения необходимо использовать термины и понятия, определенные в соответствующих отраслях законодательства.
В целях осуществления контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты в бюджет
транспортного налога п. 2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный
налог" части второй Налогового кодекса РФ приведен перечень терминов и их определений.
Термин
Транспортные средства
Водные транспортные
средства
Воздушные транспортные средства
Судно
Судно смешанного (река - море) плавания
Определение
автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие
самоходные машины и механизмы на пневматическом и
гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы,
яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани,
моторные лодки, гидроциклы, несамоходные
(буксируемые) суда и другие водные и воздушные
транспортные средства, зарегистрированные в
установленном порядке в соответствии с
законодательством Российской Федерации
суда водные, а именно:
- суда самоходные и несамоходные морские;
- суда самоходные и несамоходные речные и озерные;
- суда промысловые;
- суда спортивные, туристские и прогулочные
воздушные летательные аппараты, а именно:
- аппараты летательные воздушные без механической тяги (аэростаты, дирижабли, шары воздушные, планеры,
дельтапланы и прочие);
самолеты и вертолеты
самоходное или несамоходное плавучее сооружение,
используемое в целях судоходства, в том числе судно
смешанного (река - море) плавания, паром,
дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий
кран и другие технические сооружения подобного рода
(статья 3 Кодекса внутреннего водного транспорта
Российской Федерации); самоходное или несамоходное
плавучее сооружение, используемое в целях торгового
мореплавания (пункт 1 статьи 7 Кодекса торгового
мореплавания Российской Федерации)
судно, которое по своим техническим характеристикам
пригодно и в установленном порядке допущено к
эксплуатации в целях судоходства по морским и
внутренним водным путям (статья 3 Кодекса внутреннего
водного транспорта Российской Федерации).
Рыбопромысловое судно
Вместимость судна
Воздушное судно
Гражданская авиация
Гражданское воздушное
судно
Авиация общего
назначения
обслуживающее рыбопромысловый комплекс судно,
используемое для промысла водных биологических
ресурсов, а также приемотранспортные, вспомогательные
суда и суда специального назначения (пункт 2 статьи 7
Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации)
валовая вместимость, определяемая в соответствии с
правилами обмера судов, содержащимися в приложении 1
к Международной конвенции по обмеру судов 1969 года
(статья 10 Кодекса торгового мореплавания Российской
Федерации)
летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за
счет взаимодействия с воздухом, отличного от
взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности
земли и воды (статья 32 Воздушного кодекса Российской
Федерации)
авиация, используемая в целях обеспечения
потребностей граждан и экономики (статья 21
Воздушного кодекса Российской Федерации)
воздушное судно, используемое в гражданской авиации и
имеющее соответствующий сертификат (аттестат) летной
годности (Приказ Минтранса России от 12.10.95 N ДВ110)
гражданская авиация, используемая на безвозмездной
основе (статья 21 Воздушного кодекса Российской
Федерации)
Воздушное судно
авиации общего
назначения
Сверхлегкое воздушное
судно
Перевозчик водной
перевозки
Перевозчик воздушной
перевозки
летательный аппарат, предназначенный для выполнения
спортивных полетов, обучения пилотов-спортсменов,
пилотов-любителей, сверхлегкий летательный аппарат,
воздушный шар, восстановленное воздушное судно
старого образца (исторический экземпляр), построенное
в единичном экземпляре по самостоятельному проекту, а
также любой другой летательный аппарат, находящийся
во владении, пользовании или распоряжении субъекта
авиации общего назначения, используемый им в
некоммерческих целях и не связанный с выполнением
авиационных работ (Приказ Минтранса России от
10.04.96 N ДВ-44)
сверхлегкий летательный аппарат класса параплан,
дельтаплан, мотодельтаплан, мотопараплан, дельталет,
микросамолет, автожир со взлетной массой менее 450 кг
в сухопутном варианте (менее 495 кг - в гидроварианте
или амфибии) и минимальной скоростью полета, не
превышающей 65 км/час (Приказ Минтранса России от
10.04.96 N ДВ-44)
юридическое лицо или индивидуальный предприниматель,
взявшие на себя по договору перевозки обязанность
доставить груз, пассажира или его багаж из пункта
отправления в пункт назначения (статья 3 Кодекса
внутреннего водного транспорта Российской Федерации);
лицо, которое заключило договор морской перевозки
груза с отправителем или фрахтователем или от имени
которого заключен такой договор (статья 115 Кодекса
торгового мореплавания Российской Федерации)
эксплуатант, который имеет лицензию на осуществление
воздушной перевозки и пассажиров, багажа, грузов или
почты на основании договоров воздушной перевозки
(статья 100 Воздушного кодекса Российской Федерации)
Эксплуатант
Сельскохозяйственный
товаропроизводитель
гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное
судно на праве собственности, на условиях аренды или
на ином законном основании, использующие указанное
воздушное судно для полетов и имеющие сертификат
(свидетельство) эксплуатанта (статья 61 Воздушного
кодекса Российской Федерации)
физическое или юридическое лицо, осуществляющее
производство сельскохозяйственной продукции, которая
составляет в стоимостном выражении более 50 процентов
общего объема производимой продукции, в том числе
рыболовецкая артель (колхоз), производство
сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем
вылова водных биоресурсов в которой составляет в
стоимостном выражении более 70 процентов общего
объема производимой продукции (статья 1 Федерального
закона от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной
кооперации")
Военная служба
Передача вещи
особый вид федеральной государственной службы,
исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской
Федерации, а также в пограничных войсках Федеральной
пограничной службы Российской Федерации, во
внутренних войсках Министерства внутренних дел
Российской Федерации, в Железнодорожных войсках
Российской Федерации, войсках Федерального агентства
правительственной связи и информации при Президенте
Российской Федерации, войсках гражданской обороны,
инженерно-технических и дорожно-строительных воинских
формированиях при федеральных органах исполнительной
власти, Службе внешней разведки Российской Федерации,
органах федеральной службы безопасности Российской
Федерации, органах Федеральной пограничной службы
Российской Федерации, федеральных органах
правительственной связи и информации, федеральных
органах государственной охраны, федеральном органе
обеспечения мобилизационной подготовки органов
государственной власти Российской Федерации и
создаваемых на военное время специальных
формированиях (статья 2 Федерального закона от
28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной
службе")
вручение вещи приобретателю, а равно сдача
перевозчику для отправки приобретателю или сдача в
организацию связи для пересылки приобретателю вещей,
отчужденных без обязательства доставки (статья 224
Гражданского кодекса Российской Федерации)
Согласно п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог"
части второй Налогового кодекса РФ при определении видов автомототранспортных средств и
отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться:
1) Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным
Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359;
2) Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII.
Главным признаком возникновения объекта налогообложения является факт регистрации
транспортного средства в установленном порядке. В связи с этим не являются объектом налогообложения транспортные средства, которые не подлежат регистрации. Также не являются объектом
налогообложения транспортные средства, которые по каким-либо причинам не зарегистрированы.
В данном случае можно вести речь о нарушении правил регистрации, но не о налоговом правонарушении. Если бы в ст. 358 Налогового кодекса РФ было установлено, что объектом налогообложения являются транспортные средства, подлежащие регистрации, тогда ситуация была бы иной
<1>.
--------------------------------
<1> Практическая налоговая энциклопедия. Том 13. Транспортный налог / Под редакцией
Брызгалина А.В.
Налоговая база
В соответствии со ст. 359 НК РФ налоговая база определяется:
1) в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением воздушных
транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя), - как мощность
двигателя транспортного средства в лошадиных силах; налоговая база определяется отдельно по
каждому транспортному средству;
2) в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная
статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном
режиме в земных условиях в килограммах силы; налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству;
3) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых
определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах; налоговая
база определяется отдельно по каждому транспортному средству;
4) в отношении иных водных и воздушных транспортных средств - как единица транспортного средства; налоговая база определяется отдельно.
В п. 22 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части
второй Налогового кодекса РФ указывается, что в случае расхождения сведений, предоставленных
государственным органам, осуществляющим государственную регистрацию соответствующих
видов транспортных средств, с данными, содержащимися в технической документации на транспортное средство, принимаются данные, содержащиеся в технической документации на транспортное средство. При отсутствии данных о мощности двигателя (валовой вместимости) в технической документации на транспортное средство для определения мощности двигателя (валовой
вместимости) к рассмотрению могут быть приняты экспертное заключение, предоставленное
налогоплательщиком, либо результаты экспертизы, проведенной в соответствии со ст. 95 части
первой НК РФ.
Налоговый и отчетные периоды
По общему правилу налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных
периодов (по итогам которых уплачиваются авансовые платежи). Статьей 360 НК РФ установлено,
что налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, а отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый, второй и третий кварталы. В
п. 3 ст. 360 НК РФ указано, что при установлении налога законодательные (представительные)
органы субъектов Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды. Пунктом 6
ст. 362 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации
дано право при установлении налога предусматривать для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Налоговая ставка
Налоговые ставки установлены ст. 361 НК РФ в рублях в зависимости от категории транспортного средства (вида транспортного средства), мощности двигателя на одну лошадиную силу
(л.с./кВт), один килограмм силы тяги реактивного двигателя, валовой вместимости на одну регистрационную тонну транспортного средства или единицу транспортного средства.
В законах субъектов Российской Федерации может быть предусмотрена уплата транспортного налога по ставкам, установленным в НК РФ, при этом допускается уменьшение (увеличение)
ставок налога, но не более чем в пять раз.
Налоговые ставки могут быть введены на территории региона дифференцированно, то есть в
отношении отдельных категорий транспортных средств может быть принято решение увеличить
или, наоборот, уменьшить величину налоговой ставки. В НК РФ не оговорено, чем должен при
этом руководствоваться региональный законодатель.
В отношении правомерности установления налоговой ставки в субъектах РФ возникало немало споров, рассматриваемых в Конституционном Суде. Так, оспаривалась ст. 5 Закона Тульской
области "О транспортном налоге". По мнению заявителя, поскольку эта норма вместо предусмотренных п. 1 ст. 361 Налогового кодекса РФ пяти ставок налога для легковых автомашин устанавливает семь ставок и, кроме того, вопреки требованиям п. 3 ст. 361 Налогового кодекса РФ ставки
налога дифференцируются ею в зависимости от мощности двигателя, а не от категории транспортного средств, данная статья противоречит федеральному законодательству и Конституции
РФ, ее ст. ст. 7, 19, 55 (ч. 2) и 76 (ч. 5). Суд указал, что ст. 361 Налогового кодекса РФ определены
конкретные ставки транспортного налога, в том числе в отношении легковых автомобилей с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) от 200 л.с. до 250 л.с. в размере 15 руб. (п. 1), и
установлено, что указанные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в пять раз (п. 2); допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств (п. 3). По смыслу приведенных законоположений,
законодатель субъекта РФ вправе устанавливать ставки транспортного налога в отношении легковых автомобилей с названной мощностью двигателя в размере от 3 руб. (уменьшенная в пять раз
ставка налога в размере 15 руб.) до 75 руб. (увеличенная в пять раз ставка налога в размере 15
руб.). Статьей 5 Закона Тульской области "О транспортном налоге" налоговая ставка установлена
в размере 40 руб. Следовательно, законодатель Тульской области действовал в данном случае в
соответствии с положениями ст. 361 Налогового кодекса РФ, а потому оспариваемая норма не
может рассматриваться как противоречащая ст. 76 (ч. 5) Конституции РФ и тем самым нарушающая конституционные права заявителя <1>. Следует отметить, что в большинстве субъектов РФ
региональный законодатель устанавливает ставки аналогичным образом.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 октября 2004 г. N 354-О "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы гражданина Давыдова Вячеслава Демьяновича на нарушение
его конституционных прав положениями статьи 5 Закона Тульской области "О транспортном
налоге".
Кроме того, налоговые ставки могут быть установлены с учетом срока полезного использования транспортных средств как в отношении всех, так и в отношении отдельных категорий
транспортных средств.
Объект и налоговая база
Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой
лошадиной силы):
- до 100 л.с. включительно
- свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно
- свыше 150 л.с. до 200 л.с. включительно
Ст. 361
НК РФ
5
7
10
- свыше 200 л.с. до 250 л.с. включительно
- свыше 250 л.с.
Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с
каждой лошадиной силы):
- до 20 л.с. включительно
- свыше 20 л.с. до 35 л.с. включительно
- свыше 35 л.с. до 45 л.с. включительно
- свыше 45 л.с.
Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной
силы):
- до 110 л.с. включительно
- свыше 110 л.с. до 200 л.с. включительно
- до 130 л.с. включительно
- свыше 130 л.с. до 200 л.с. включительно
- свыше 200 л.с.
Грузовые автомобили с мощностью двигателя
(с каждой лошадиной силы):
- до 100 л.с. включительно
- свыше 100 л.с. до 150 л.с. включительно
- свыше 150 л.с. до 200 л.с. включительно
- свыше 200 л.с. до 250 л.с. включительно
- свыше 250 л.с.
Другие самоходные транспортные средства, машины и
механизмы на пневматическом и гусеничном ходу
(с каждой лошадиной силы)
Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой
лошадиной силы):
- до 50 л.с. включительно
- свыше 50 л.с.
Катера, моторные лодки и другие водные транспортные
средства с мощностью двигателя (с каждой лошадиной
силы):
- до 100 л.с. включительно
- свыше 100 л.с.
Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью
двигателя (с каждой лошадиной силы):
- до 100 л.с. включительно
- свыше 100 л.с.
Гидроциклы с мощностью двигателя
(с каждой лошадиной силы):
- до 100 л.с. включительно
- свыше 100 л.с.
Несамоходные (буксируемые) суда, для которых
определяется валовая вместимость (с каждой
регистровой тонны валовой вместимости)
Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие
двигатели (с каждой лошадиной силы)
Другие водные и воздушные транспортные средства,
не имеющие двигателей (с единицы транспортного
средства)
Самолеты, имеющие реактивные двигатели
(с каждого килограмма силы тяги)
Порядок исчисления
15
30
2
4
10
10
10
10
10
20
5
8
10
13
17
5
5
10
10
20
20
40
25
50
20
25
20
200
Транспортный налог в соответствии со ст. 362 НК РФ исчисляется отдельно по каждому автотранспортному средству, признающемуся объектом налогообложения в соответствующем налоговом периоде, как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.
Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по
налогу самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница
между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате
в течение налогового периода. В свою очередь, суммы авансовых платежей исчисляются по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей
налоговой базы и налоговой ставки.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет физическими лицами, исчисляется налоговыми
органами на основании сведений, представляемых органами, осуществляющими государственную
регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.
Пункт 38 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса РФ предусматривает, что в случае поступления от физического
лица (организации) заявления о том, что на него (нее) не зарегистрировано транспортное средство,
указанное в налоговом уведомлении (требовании), налоговый орган должен провести работу по
уточнению сведений по конкретному транспортному средству. В этом случае налоговый орган,
осуществляющий контроль за полнотой и своевременностью уплаты в бюджет транспортного
налога, должен направить в соответствующий орган, осуществляющий государственную регистрацию транспортных средств, мотивированный запрос об уточнении сведений: 1) о конкретном
транспортном средстве; лицах, на которые оно было зарегистрировано; датах регистрации и снятия с регистрации; 2) о всех транспортных средствах, зарегистрированных на конкретное физическое лицо (организацию).
В п. 39 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части
второй Налогового кодекса РФ указывается, что органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, сообщают сведения о транспортных средствах в налоговый орган
по месту своего нахождения. Приказ МНС России от 10 ноября 2002 г. N БГ-3-04/641 "Об утверждении форм сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы,
представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных
средств", а также Приказ МНС России от 11 июня 2004 г. N САЭ-3-09/363@ "О применении сведений, поступающих в налоговые органы по формам, утвержденным Приказом МНС России от
10.11.2002 N БГ-3-04/641 "Об утверждении форм сведений о транспортных средствах и лицах, на
которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную
регистрацию транспортных средств", в целях постановки на учет (снятия с учета) организаций и
физических лиц в налоговых органах по месту нахождения транспортных средств" регулируют
сведения о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы. Сведения о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемые органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств в соответствии с п. 4 ст. 85 и п. 4 ст. 362
Налогового кодекса РФ, направляются указанными органами в налоговые органы однократно по
формам, утвержденным Приказом МНС России от 10.11.2002 N БГ-3-04/641 "Об утверждении
форм сведений о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы, представляемых органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств", и являются основанием для постановки на учет организаций и физических лиц в налоговых органах по
месту нахождения транспортных средств в соответствии с положениями ст. ст. 83, 84, 85 Налогового кодекса РФ, Приказа МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты в бюджет транспортного налога и ведение карточки лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит
на учете по месту нахождения транспортных средств в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ.
В отношении водных транспортных средств, зарегистрированных в бербоут-чартерном реестре, контроль за полнотой и своевременностью уплаты транспортного налога в бюджет и ведение карточек лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик (собственник или фрахтователь) состоит на учете по месту своего нахождения (жительства).
В отношении транспортных средств, по которым налогоплательщиком признается лицо, указанное в доверенности, контроль за полнотой и своевременностью уплаты транспортного налога в
бюджет и ведение карточек лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, состоит на учете по месту нахождения транспортного средства в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ.
В случае если транспортные средства, в отношении которых осуществлена государственная
регистрация и получен соответствующий документ о государственной регистрации, поставлены на
временный учет в других органах, осуществляющих государственную регистрацию транспортных
средств, уплата налога по месту их временного нахождения не производится.
В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за
полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение
одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.
Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны
сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в
налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего
календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними
изменениях, произошедших за предыдущий календарный год. Сведения представляются органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, по формам, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору
в области налогов и сборов.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе
предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать
авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
Порядок и сроки уплаты транспортного налога
и авансовых платежей
Статья 363 НК РФ регламентирует порядок и сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по транспортному налогу. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ.
При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ: 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В течение налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают
авансовые платежи по налогу, если законами субъектов РФ не предусмотрено иное. По истечении
налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают сумму налога,
исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 362 НК РФ.
Уплата налогоплательщиками авансовых платежей по транспортному налогу, порядок их
установления и возможность начисления пени за неуплату или просрочку уплаты авансовых платежей часто становятся предметом споров в суде. В одном из субъектов РФ, а именно в Архангельской области, принят Закон от 18 декабря 2003 г. "Об официальном толковании словосочетания "авансовый платеж" в тексте областного Закона "О транспортном налоге". В соответствии с
данным Законом словосочетание "авансовый платеж" в тексте областного Закона "О транспортном
налоге" во всех падежах означает применительно к данному областному Закону предварительный
платеж в течение налогового периода части транспортного налога в сроки, указанные в областном
Законе, и в сумме, рассчитанной налогоплательщиком самостоятельно исходя из установленной
налоговой ставки и фактического наличия транспортных средств в соответствующем периоде, в
порядке, установленном областным Законом.
Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на
основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. В соответствии с п. 2 ст.
52 НК РФ налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30
дней до наступления срока платежа. Приказом Федеральной налоговой службы от 31 октября 2005
г. N САЭ-3-21/551@ "Об утверждении форм налоговых уведомлений" утверждены формы налоговых уведомлений на уплату транспортного налога физическими лицами.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию
по налогу. Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина
России от 13.04.2006 N 65н. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики, являющиеся организациями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении каждого отчетного периода представляют в
налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым
платежам по налогу. Форма налогового расчета и Рекомендации по его заполнению утверждены
Приказом Минфина России от 23.03.2006 N 48н. Налоговые расчеты по авансовым платежам по
налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Рассмотрим на примере Закона Костромской области "О транспортном налоге" от 28 ноября
2002 года N 80-ЗМО регулирование порядка и сроков уплаты транспортного налога законами
субъектов РФ.
Согласно ст. 4 Закона "Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу"
налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплату налога производят ежегодно на
основании налоговых уведомлений, вручаемых им налоговыми органами не позднее 1 июня текущего налогового периода. Срок уплаты налога устанавливается до 1 февраля года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
Уплата налога налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, производится в
следующем порядке:
- авансовый платеж в размере 75% годовой суммы налога в срок до 1 августа текущего налогового периода;
- окончательный платеж в размере 25% годовой суммы налога в срок до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики - физические лица вправе уплатить годовую сумму налога в срок уплаты авансового платежа.
Налоговые органы в отношении налогоплательщиков, являющихся физическими лицами,
производят перерасчет сумм налога за истекший налоговый период в порядке, предусмотренном
статьей 362 НК РФ, с вручением соответствующих налоговых уведомлений не позднее 1 июня года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Сумма налога, подлежащая доплате на основании указанных налоговых уведомлений, уплачивается в срок не позднее 1 августа года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма
излишне уплаченного налога подлежит зачету или возврату в порядке, установленном действующим законодательством. Неуплата налога в установленные сроки влечет за собой начисление пени
в соответствии с действующим законодательством.
Для налогоплательщиков, являющихся организациями, устанавливаются следующие отчетные периоды по транспортному налогу: 1 квартал, 2 квартал, 3 квартал текущего календарного
года, по истечении которых налогоплательщики производят уплату авансовых платежей по налогу
в сроки не позднее соответственно: 20 апреля, 20 июля, 20 октября текущего года, в размере 1/4
годовой суммы налога, исчисленной по итогам отчетного периода с учетом коэффициента, определяемого в соответствии со статьей 362 НК РФ.
Уплата налога по итогам налогового периода налогоплательщиками, являющимися организациями, производится не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговые льготы
В отношении льгот по транспортному налогу письмом МНС России от 6 ноября 2002 г. N
НА-6-21/1704 "О транспортном налоге" разъяснено следующее. Закон субъекта РФ может как
устанавливать налоговые льготы, так и не устанавливать их. При установлении налоговых льгот
должна быть четко определена категория тех налогоплательщиков, которые могут ими воспользоваться, основания для их использования, а также возможность контроля целевого использования
соответствующей категории транспортных средств. При этом недопустимо установление индивидуальных налоговых льгот.
Практически в каждом субъекте установлены льготы по транспортному налогу, чаще всего в
одной из статей закона субъекта "О транспортном налоге", иногда принимаются отдельные законы, посвященные только льготам. Также в ряде субъектов налоговые льготы устанавливаются на
конкретный год. Например, в Смоленской области принимаются ежегодно законы о налоговых
льготах по региональным налогам.
2. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 29 "НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС"
В соответствии со статьей 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
налог на игорный бизнес относится к региональным налогам, т.е. устанавливается НК РФ (объект
налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога) и законом субъекта РФ (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов) и подлежит уплате на территории
того субъекта РФ, где принятым в соответствии с НК РФ законом субъекта РФ он введен в действие.
Установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления
существенных элементов налогового обязательства. Статья 17 НК РФ в качестве общих условий
установления налогов признает определение налогоплательщиков и элементов налогообложения:
объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога. Все элементы по федеральным налогам устанавливаются Кодексом. По региональным и местным налогам Кодексом устанавливаются все элементы
налогообложения, за исключением налоговых ставок, порядка и сроков уплаты. Причем установление налоговых ставок, порядка и сроков уплаты должно производиться законодательными
(представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, представительными органами муниципальных образований в порядке и пределах, установленных Кодексом. Факультативные элементы, а именно налоговые льготы, основания и порядок их применения, могут быть установлены также законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ.
В ст. 369 НК РФ установлены минимальный и максимальный предел ставок налога на игорный бизнес. При этом также зафиксированы размеры ставок в отношении налогов на игорный
бизнес законами субъектов РФ, в которых данный элемент налога не определен.
Порядок и срок уплаты налога полностью урегулированы ст. 371 НК РФ. В связи с этим подавляющее большинство региональных законов по вопросам установления налога на игорный
бизнес имеют название "О ставках налога на игорный бизнес в..." и содержат только размеры ставок. В ряде субъектов РФ, например в Республике Алтай, Краснодарском крае, Ненецком автономном округе, Приморском крае, региональный закон имеет соответственно название "О налоге
на игорный бизнес в..." и кроме положений, регулирующих размер ставок, содержит нормы о порядке и сроке уплаты, полностью воспроизводящие соответствующие статьи Кодекса.
Возможность предоставления налоговых льгот по налогу на игорный бизнес не предусмотрена НК РФ, следовательно, субъекты РФ лишены возможности устанавливать упомянутый элемент налогообложения.
Налог на игорный бизнес можно определить как регулярный - он уплачивается с определенной законом периодичностью.
Налогоплательщики
В соответствии со статьей 365 НК РФ к плательщикам налога на игорный бизнес относятся
организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели. Следует также
сказать, что плательщиками налога на игорный бизнес считаются не все организации и индивидуальные предприниматели, а лишь те, которые занимаются игорным бизнесом. Игорный бизнес предпринимательская деятельность, направленная на получение дохода в виде выигрыша и (или)
платы за проведение азартных игр и заключение пари. Также в статье 364 НК РФ, где закреплено
определение игорного бизнеса, указывается, что данный вид предпринимательской деятельности
не является реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Глава 29 НК РФ, учитывая положения статьи 19 НК РФ, не относит к самостоятельным плательщикам налога на игорный бизнес филиалы и иные обособленные подразделения организаций.
Иными словами, налогоплательщиком может выступать только головная организация, филиалы и
другие обособленные подразделения лишь исполняют обязанность по уплате налога от имени организации по месту их нахождения.
В отношении плательщиков налога на игорный бизнес НК РФ применяет следующие термины: организатор игорного заведения и организатор тотализатора. К организаторам игорного заведения относятся организации или индивидуальные предприниматели, которые осуществляют в
сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр, за исключением азартных игр
на тотализаторе. Организаторы букмекерской конторы также именуются организаторами игорного
заведения. Организатор тотализатора - организация или индивидуальный предприниматель, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса посредническую деятельность по организации азартных игр по приему ставок от участников взаимных пари и (или) выплате выигрыша.
Помимо налога на игорный бизнес индивидуальные предприниматели, занятые в сфере
игорного бизнеса, платят налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Объектом налогообложения в данном случае будут являться доходы, полученные в результате деятельности от эксплуатации игровых автоматов, игровых столов, касс тотализаторов, касс букмекерских контор.
При этом индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, имеют право на
профессиональный вычет, т.е. на уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму уплаченного
налога на игорный бизнес (п. 1 ст. 221 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 226 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ
российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства
иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить,
удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. В том же п. 1 ст. 226 НК РФ определено, что указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации именуются в гл. 23 НК РФ налоговыми агентами. Согласно
подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических
лиц исходя из сумм таких выигрышей. В пункте 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление
сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов
налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в
отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1,
227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Из приведенных положений следует,
что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую
деятельность в сфере игорного бизнеса, не обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и
уплачивать в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с сумм выплачиваемых выигрышей.
Плательщики налога на игорный бизнес не платят налог на добавленную стоимость (НДС)
при осуществлении своей деятельности на территории Российской Федерации (пп. 8 п. 3 ст. 149
НК РФ).
Доход налогоплательщиков от игорного бизнеса не облагается налогом на прибыль. Так, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ "при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и
расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов
и расходов по такой деятельности".
Следует отметить, что к плательщикам налога на игорный бизнес не применима упрощенная
система налогообложения (пп. 9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Объект налогообложения
Согласно п. 1 ст. 366 НК РФ объектами налога на игорный бизнес признаются:
1) игровой стол;
2) игровой автомат;
3) касса тотализатора;
4) касса букмекерской конторы.
В ст. 364 НК даны следующие определения каждого из названных объектов налогообложения:
Термин
Игровой стол
Игровой
автомат
Касса тотализатора и
касса букмекерской конторы
Определение
специально оборудованное у организатора игорного
заведения место с одним или несколькими игровыми
полями, предназначенное для проведения азартных
игр с любым видом выигрыша, в которых организатор
игорного заведения через своих представителей
участвует как сторона или организатор
специально оборудованное (механическое,
электрическое, электронное или иное техническое
оборудование), установленное организатором
игорного заведения и используемое для проведения
азартных игр с любым видом выигрыша без участия в
указанных играх представителей организатора
игорного заведения
специально оборудованное место у организатора
игорного заведения (организатора тотализатора),
где учитывается общая сумма ставок и определяется
сумма выигрыша, подлежащая выплате
Рассмотрим подробнее каждый из них:
1. Игровой стол.
Определяя игровой стол, мы используем понятие "игровое поле", под которым понимается
специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры,
где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем
организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре. Данный термин не применяется
к остальным объектам обложения налогом на игорный бизнес.
Если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. При этом важно учитывать, что
игровое поле в данном случае не является отдельным объектом налогообложения, иными словами,
один игровой стол с несколькими полями представляет собой один объект налогообложения и,
соответственно, регистрируется. Информацию о количестве игровых полей налогоплательщик сообщает в налоговой декларации. Данные сведения налоговый орган может проверить только в ходе проведения налогового контроля, формами которого являются налоговые проверки, получение
объяснений, осмотр помещений и другие.
2. Игровой автомат.
В Правилах проведения испытания игровых автоматов с денежными выигрышами с целью
утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу, утвержденных Приказом
Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 и зарегистрированных в Минюсте России от 04.02.2000 за
N 2075 (далее - Правила), дается определение игрового автомата с денежным выигрышем и электронного игрового автомата с денежным выигрышем:
1) игровой автомат с денежным выигрышем - специальное устройство, которое после внесения в него денежной ставки предоставляет игроку право провести игру с возможностью получения
денежного выигрыша;
2) электронный игровой автомат с денежным выигрышем - игровой автомат, в котором результат игры определяется электронной схемой под воздействием заложенной игровой программы.
Игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом
игровой автомат, входящий в данный комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата, либо отдельные из вышеперечисленных блоков могут быть общими для всего комплекса.
В процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью
автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки.
Согласно п. 1 ст. 370 НК РФ ставка налога по игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей, расположенных на нем. Можно ли применять данное положение и к игровым
автоматам исходя из количества игровых мест и количества игроков?
В письме ФНС России от 11.05.2005 N 22-1-12/759 "О налоге на игорный бизнес" на примере
игровых автоматов типа "Столбик" разъясняется понятие "игровой развлекательный комплекс"
следующим образом. В случае если оборудование каждого из нескольких игровых мест игрового
автомата подпадает под понятия игрового автомата, сформулированные в ст. 364 НК РФ и в положениях Правил, то игровой автомат будет являться игровым комплексом, состоящим из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус. В связи с тем что в одном автомате "Столбик" имеются четыре источника дохода, то, по мнению налоговиков, налог необходимо исчислять
и уплачивать по четырем объектам налогообложения. Организациям же выгодно исчислять налог
с одного объекта. Соответственно, игровой автомат "Столбик" рассматривается как игровой развлекательный комплекс, объединяющий несколько игровых мест, отвечающих всем характеристикам игровых автоматов. В аналогичном порядке рассматриваются и игровые автоматы "Ромашка".
По логике вышеуказанных писем, именно игровые места являются объектами налогообложения.
Однако не только "Столбик" и "Ромашка" не "устраивают" налоговиков, но и игровой автомат
"Американская рулетка", который имеет восемь игровых мест. С данного игрового автомата контролирующие органы настаивают на уплате налога на игорный бизнес в восьмикратном размере
(письмо УФНС по г. Москве от 13.01.2005 N 11-11Н/00766, письмо УМНС по Московской обл. от
28.04.2004 N 07-36/409/8873).
Если игровая ситуация одного игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков и
каждый игровой автомат, входящий в игровой комплекс, не будет автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит один игровой автомат, независимо от количества игроков. Таким образом, в целях налогообложения данный игровой комплекс будет рассматриваться как единый объект.
Несколько игровых автоматов, объединенных в игровой комплекс, могут считаться отдельными объектами налогообложения только при наличии одновременно двух условий: 1) игровая
ситуация одного игрока не должна зависеть от игровых ситуаций других игроков; 2) каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после
сделанной ставки. Иначе игровой автомат, который представляет собой игровой комплекс, состоящий из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус, но не отвечающий вышеуказанным признакам, рассматривается судами как один игровой автомат, т.е. один объект налогообложения (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 сентября 2005 г. N КА-А40/9030-05; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского
округа от 25 мая 2005 г. N А29-7952/2004а, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 августа 2005 г. N 56-45415/2004, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2005 г. N А19-5951/05-40-Ф02-4324/05С1, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 ноября 2005 г.
N А66-3987/2005).
Игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Это дает основания распространять действие главы 29 "Налог на игорный бизнес" Кодекса на игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки (письмо МНС России от 12.03.2004 N 22-1-14/413). В
частности, указанная позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 10.11.2004
N А08-4602/04-9, в котором сказано, что игры, проводимые с использованием игрового автомата
"Кран-машина", являются азартными, поскольку основаны на риске, предусматривают соглашение
о вещевом выигрыше между организатором игорного заведения и участниками игры по правилам,
установленным организатором игорного заведения, получающим доход от данной деятельности в
виде платы за проведение игры. В данном случае не будет влиять и тот факт, что выигрыш не носит денежный характер, т.к. в главе 29 НК РФ в отличие от Закона N 142-ФЗ "О налоге на игорный
бизнес" понятие "денежный выигрыш" заменено понятием "с любым видом выигрыша".
Рассмотрим следующий пример. В парке культуры и отдыха имеются на балансе игровые
автоматы, в паспортах которых указано, что за хорошую игру (меткость, умение, ловкость и т.д.)
играющий может получить призовую игру. Принцип игры на автоматах заключается в ловкости
работы с механизмом, захватывающим призы. Основной деятельностью парка является предоставление платных услуг населению, а не игорный бизнес. Несмотря на то что игра на данных автоматах, согласно паспортам, способствует развитию у игроков различных навыков (точной
стрельбы, быстроты реакции и т.д.), зависит не от риска, а от умения и ловкости игрока, данные
игровые автоматы будут относиться к объектам налогообложения налогом на игорный бизнес. Игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на
развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия элемента азарта и риска. Исходя из этого, игровые автоматы с выигрышем в виде призовой игры подпадают под действие гл.
29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ (письмо Минфина России от 18 ноября 2004 г. N 03-06-0104/132).
3. Касса тотализатора и касса букмекерской конторы.
При организации тотализатора может создаваться сеть пунктов, объединенных в единую систему, которые принимают ставки на исход какого-либо события, а также выплачивают соответствующие выигрыши. Общая сумма сделанных ставок может учитываться как централизованно,
так и в самих пунктах этого тотализатора.
Поэтому в том случае, если организация тотализатора позволяет учитывать общую сумму
ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, то объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в каждом территориально обособленном структурном подразделении тотализатора. Если же организация тотализатора не позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую
выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в головном подразделении организации.
Аналогичный подход используется в отношении букмекерской конторы.
Ниже приведем несколько примеров видов деятельности, которые могут на первый взгляд
показаться относящимися к игорному бизнесу.
1. Предпринимательская деятельность, осуществляемая в компьютерной сети Интернет в
виде проведения игр на деньги. Игры на деньги, осуществляемые через Интернет, очень похожи
на деятельность организатора тотализатора. Приведем позицию Минфина, обозначенную в письме
от 27 мая 2005 г. N 01-02-03/03-233 "О налогообложении игр на деньги в сети Интернет". В нем
говорится, что при осуществлении предпринимательской деятельности в компьютерной сети Интернет - игр на деньги - у организатора тотализатора отсутствует специально оборудованное место, где учитывается сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, иные
объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в ст. 366 НК РФ, также
здесь не подходят, таким образом налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в компьютерной сети Интернет - игр на деньги - главой 29 НК РФ не регулируется.
Другими словами, рассматриваемый вид деятельности подпадает под понятие игорного бизнеса,
но налогом на игорный бизнес не облагается.
2. Азартные игры, которые проводятся посредством отправки-приема SMS-сообщений. В
письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 сентября 2005 г. N 03-06-05-07/28 "О налогообложении азартных игр, проводимых посредством отправки-приема SMS-сообщений" сказано, что при проведении азартных игр посредством отправкиприема SMS-сообщений, когда участники игры могут делать ставки денежными средствами, внося
их через каналы связи, средства массовой информации, массовых коммуникаций, телерадиовещания и т.д., и принимают участие в игре путем отправки SMS-сообщений с определенными командами, а по результатам игры победитель получает приз денежными средствами, перечисляемыми
организатором игры - владельцем аппаратно-программного комплекса на счет участника игры в
платежной системе, отсутствует специально оборудованное место, где учитывается сумма ставок
и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, а также отсутствуют иные объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в статье 366 НК РФ.
В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере проведения азартных игр путем
отправки-приема SMS-сообщений главой 29 НК РФ не регулируется, следовательно, налогообложение вышеуказанной деятельности производится в общеустановленном порядке.
3. Бильярдные столы, установленные в кафе. Как правило, игра в бильярд не является азартной игрой. Азартными признаются основанные на риске соглашения о выигрыше. Они заключаются между двумя или несколькими участниками, в том числе и с организатором игорного заведения. Причем правила устанавливает именно организатор игорного заведения (ст. 364 НК РФ). То
есть для признания бильярдных столов объектами налогообложения налогом на игорный бизнес, в
таком заведении должна быть касса тотализатора, где принимаются ставки и определяется сумма
выигрыша. При этом объектом налогообложения будет являться касса тотализатора (пп. 3 п. 1 ст.
366 НК РФ).
4. Игры на деньги, осуществляемые через Интернет, очень похожи на деятельность организатора тотализатора. Приведем позицию Минфина, обозначенную в письме от 27 мая 2005 г. N 0102-03/03-233 "О налогообложении игр на деньги в сети Интернет". В нем говорится, что при осуществлении предпринимательской деятельности в компьютерной сети Интернет - игр на деньги
если у организатора тотализатора отсутствует специально оборудованное место, где учитывается
сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, иные объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в ст. 366 НК РФ, также здесь не подходят,
таким образом, налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в компьютерной сети Интернет - игр на деньги, - главой 29 НК РФ не регулируется. Другими словами, рассматриваемый вид деятельности подпадает под понятие игорного бизнеса, но налогом на игорный
бизнес не облагается.
В другом письме (от 26 января 2006 г. N 03-06-05-03/03) относительно режима налогообложения он-лайн казино Минфин еще раз подтверждает вышеуказанную позицию, признавая, что
сервер, содержащий игровую программу и используемый организацией для проведения азартных
игр, не соответствует установленному ст. 364 НК РФ понятию игрового автомата.
Много вопросов возникает по порядку регистрации объектов обложения налога на игорный
бизнес. Это связано прежде всего с тем, что от регистрации зависит определение момента возникновения и прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес.
В практической деятельности вопрос о моменте возникновения обязанности уплатить налог
интерпретируется по-разному. Согласно первой позиции, регистрация объектов налогообложения
в налоговых органах сама по себе не приводит к обязанности уплачивать налог на игорный бизнес.
Иначе говоря, игровые автоматы, игровые столы, кассы тотализаторов и букмекерских контор
становятся объектами налогообложения не с момента их регистрации в налоговых органах, а с
момента установки объектов и началом осуществления предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, т.е с момента получения экономической выгоды в виде дохода (см., например, письмо Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 03-06-05-07/41, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 июля 2005 г. N Ф04-3114/2005(11476-А2729), Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 июля 2005 г. N
А57-24153/04-25, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6
октября 2005 г. N А42-2848/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N
А11-7131/2005-К2-23/328, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2006 N А4320385/2005-34-746).
Если рассмотреть данную ситуацию с другой стороны, то, действительно, Налоговым кодексом не предусмотрена регистрация в налоговом органе с момента начала деятельности фактически
установленного объекта налогообложения. При этом налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. Учитывая вышеуказанное,
можно сделать вывод о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с
даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения (письмо Минфина России от 11
июля 2006 г. N 03-06-05-03/19).
В то же время необходимо учитывать, что игровое оборудование (игровые автоматы, игровые столы и т.п.) не должно устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до его регистрации в предусмотренном законом порядке. Использование игрового оборудования до его регистрации не является квалифицирующим признаком объекта налогообложения данным налогом и
необходимым для регистрации игрового автомата (Постановление Федерального арбитражного
суда Северо-Кавказского округа от 5 октября 2005 г. N Ф08-4730/2005-1856А). Установка игровых
автоматов должна быть подтверждена документами, например актами о вводе в эксплуатацию игровых автоматов (письмо Минфина России от 11 июля 2006 г. N 03-06-05-03/19).
При этом в случае, если организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность
в сфере игорного бизнеса, временно приостановила осуществление такой деятельности вследствие
поломки, некомплектности игрового оборудования или ремонта в помещении (заведении) и в течение всего налогового периода (календарного месяца) не осуществляла ее, у такой организации
не возникает обязанности по уплате налога на игорный бизнес за указанный налоговый период.
При этом к документам, подтверждающим временное приостановление предпринимательской де-
ятельности в сфере игорного бизнеса, относятся, в частности, документы гражданско-правового
характера по выполнению ремонтных работ в помещении, приказ (распоряжение) руководителя
организации о проведении ремонта в помещении (письмо Минфина России от 12 декабря 2005 г. N
03-06-05-07/39).
Как уже было сказано, объект налогообложения должен регистрироваться по месту его установки. А как быть, например, с игровыми автоматами, установленными на транспортных средствах, которые всегда в движении? По этому поводу вышло письмо Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 03-06-06-07/30 "О налогообложении игровых автоматов, установленных на транспортных средствах", где говорится, что в
случае установки игровых автоматов в поездах дальнего следования, на морских, речных и воздушных судах игровые автоматы подлежат регистрации в налоговых органах по месту нахождения соответствующих транспортных средств. При этом местом нахождения транспортных средств
признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства)
собственника имущества;
2) для иных транспортных средств (в частности, поездов дальнего следования) - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества.
Обязанность по уплате налога на игорный бизнес в отношении конкретного объекта налогообложения прекращается с момента его выбытия (списания).
На организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, положениями ст. 366 НК РФ возложена обязанность
регистрировать в налоговых органах любое изменение (как увеличение, так и уменьшение) количества объектов налогообложения по месту регистрации объектов налогообложения и не позднее
чем за 2 дня до даты установки/выбытия каждого объекта налогообложения (п. 3 ст. 366 НК РФ).
В то же время объект считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (п. 4 ст. 366 НК РФ). Интерпретировать эти нормы следует так: обязанность по уплате налога
прекращается со дня представления заявления о регистрации факта выбытия в налоговый орган (п.
4 ст. 366 НК РФ). А 2 дня, предусмотренные п. 3 ст. 366 НК РФ, - это срок, в течение которого
объект должен быть фактически удален из игрового зала или казино, если это игровой стол или
игровой автомат, а также закрыт, если это касса тотализатора или букмекерская контора. Данная
позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 N 11390/05, а также ряд
постановлений арбитражных судов (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от
22.05.2001 N А56-3930/01, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2002 N Ф083681/2002-1300А, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 N А49-7203/04563А/17).
В п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база определяется как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
Налоговая база по налогу на игорный бизнес установлена Налоговым кодексом РФ и рассчитывается как количество объектов налогообложения. Расчет производится отдельно по каждому
виду объекта налогообложения на основе данных учета налогоплательщика (статья 54 НК РФ).
Например, в казино установлено 10 игровых столов по 2 игровых поля каждый, 5 игровых
столов по 6 игровых поля каждый и 20 игровых автоматов. Налоговая база в данном случае будет
состоять из 15 игровых столов и 20 автоматов.
Для налога на игорный бизнес налоговый период составляет один календарный месяц. Отчетных периодов не предусмотрено.
Налоговая ставка
Налоговым ставкам посвящена статья 369 НК РФ, где установлены предельные ставки налога на игорный бизнес (таблица N 1).
В отличие от ранее действовавших норм, в настоящее время на федеральном уровне установлены минимальные и максимальные налоговые ставки, и субъекты РФ не ограничены в боль-
шей степени по возможностям установления ставок (до этого был установлен только нижний предел ставок).
Таблица N 1
Наименование объекта
налогообложения
Игровой стол
Игровой автомат
Касса тотализатора
Касса букмекерской
конторы
Минимальная ставка
(руб.)
25000
1500
25000
25000
Максимальная ставка
(руб.
125000
7500
125000
125000
В данных пределах конкретные налоговые ставки устанавливаются в каждом субъекте РФ
отдельно соответствующим законом (см. таблицу 2).
Таблица N 2
Налоговые ставки, установленные в субъектах
Российской Федерации на единицу
объекта налогообложения (руб.),
по состоянию на 15 апреля 2007 года
Наименование
субъекта РФ
Игровой
стол
Игровой
автомат
Касса
тотализатора
Алтайский край
Амурская область
Архангельская область
90000
125000
70000
40000
125000
50000
Астраханская область
Белгородская область
Брянская область
Владимирская область
Волгоградская область
Вологодская область
Воронежская область
Еврейская АО
Ивановская область
Иркутская область
Кабардино-Балкарская
Республика
Калининградская
область
Калужская область
Камчатская область
Кемеровская область
Кировская область
Костромская область
Краснодарский край
Красноярский край
Курганская область
125000
125000
125000
125000
125000
85950
125000
43000
90000
125000
100000
7500
7500
С 01.01.07 5500
с 01.07.07 6000
7500
7500
7500
7500
7500
7500
7500
6000
7500
7500
7500
Касса
букмекерской
конторы
40000
125000
30000
125000
125000
125000
125000
125000
85950
125000
45000
90000
125000
100000
125000
125000
125000
125000
125000
43010
125000
45000
90000
125000
100000
125000
7500
75000
75000
75000
75000
100000
50000
100000
125000
83000
125000
7500
7500
7500
7500
7500
7500
7500
7500
75000
25000
100000
50000
100000
125000
30000
125000
75000
25000
100000
50000
75000
125000
35000
125000
Курская область
г. Санкт-Петербург
Ленинградская область
Липецкая область
Магаданская область
г. Москва
Московская область
Мурманская область
Ненецкий АО
Нижегородская область
Новгородская область
Новосибирская область
Омская область
Оренбургская область
Орловская область
Пензенская область
Пермский край
Приморский край
Псковская область
Республика Адыгея
Республика Алтай
Республика
Башкортостан
Республика Бурятия
Республика Дагестан
Республика Ингушетия
Республика Калмыкия
Республика Карелия
Республика Коми
Республика Марий Эл
Республика Мордовия
Республика Саха
(Якутия)
Республика Северная
Осетия - Алания
Республика Татарстан
Республика Тыва
Республика Хакасия
Ростовская область
Рязанская область
Самарская область
Саратовская область
Сахалинская область
Свердловская область
Смоленская область
Ставропольский край
Таймырский
(Долгано-Ненецкий) АО
Тамбовская область
Тверская область
Томская область
Тульская область
Тюменская область
Удмуртская Республика
75000
125000
90000
90000
125000
125000
125000
75000
75000
125000
75000
125000
80000
125000
125000
125000
100000
125000
65000
50000
85000
125000
7500
7500
7500
5500
7500
7500
7500
7500
3000
7500
4400
7500
7500
7500
7500
7500
7500
7500
7450
7500
7500
7500
75000
125000
35000
67500
125000
125000
125000
66500
75000
125000
90000
125000
75000
125000
50000
125000
75000
125000
50000
50000
39000
75000
75000
125000
35000
67500
125000
125000
125000
33300
75000
125000
45000
125000
75000
125000
50000
125000
75000
125000
50000
50000
39000
75000
125000
125000
75000
25000
40000
125000
125000
125000
55000
7500
6000
7500
7500
7500
7500
7500
7500
6000
125000
35000
75000
50000
40000
125000
125000
125000
55000
125000
55000
75000
50000
25000
125000
125000
125000
55000
125000
7500
75000
75000
125000
35000
75000
100000
125000
125000
125000
75000
125000
90000
95000
83000
7500
3750
7000
7500
7500
7500
7500
2500
7500
7500
7500
7500
75000
62500
69000
125000
125000
125000
50000
75000
125000
90000
65000
30000
75000
62500
69000
125000
125000
125000
50000
75000
125000
90000
65000
35000
100000
125000
50000
125000
60000
50000
7500
7500
7500
7500
7500
7500
125000
50000
125000
125000
36000
30000
125000
50000
125000
125000
36000
30000
Ульяновская область
Усть-Ордынский
Бурятский АО
Хабаровский край
Ханты-Мансийский АО
Челябинская область
Читинская область
Чувашская Республика
Чукотский АО
Ямало-Ненецкий АО
Ярославская область
72000
30000
7500
2000
90000
30000
60000
30000
100000
50000
125000
50000
125000
75000
87500
125000
7500
7500
7500
4500
7500
7500
7500
7500
125000
75000
125000
75000
125000
75000
87500
125000
72150
75000
125000
75000
125000
75000
87500
125000
В тех субъектах, где ставки налога на игорный бизнес не установлены, применяются налоговые ставки, предусмотренные п. 2 ст. 369 НК РФ:
1) за один игровой стол - 25000 рублей;
2) за один игровой автомат - 1500 рублей;
3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы - 25000 рублей.
Порядок исчисления налога на игорный бизнес урегулирован ст. 370 НК РФ.
1. Согласно общему правилу, Сумма налога равна произведению налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставке налога, установленной для каждого объекта налогообложения:
Сумма налога = N x Ст., где
N - общее количество объектов налогообложения одного вида,
Ст. - ставка налога для данного вида объектов налогообложения.
2. Этой же статьей предусмотрены особенности исчисления налога для игровых столов с
двумя и более игровыми полями: если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.
Сумма налога = N x Ст. x n, где
N - количество игровых столов,
Ст. - налоговая ставка за каждый игровой стол,
n - количество игровых полей на каждом игровом столе.
3. Также предусмотрены случаи, когда применяется 0,5 ставки налога: если в налоговом периоде после 15-го числа (включительно) установлен новый объект налогообложения или до 15-го
числа (включительно) выбыл старый. При этом объект налогообложения считается выбывшим по
истечении 10 дней с даты подачи соответствующего заявления в налоговый орган:
Сумма налога = N x 0,5 Ст., где
N - общее количество объектов налогообложения одного вида,
Ст. - ставка налога для данного вида объектов налогообложения.
Порядок и сроки уплаты налога
В соответствии со ст. 371 НК РФ налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода,
уплачивается налогоплательщиком по месту регистрации в налоговом органе объектов налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Иначе
говоря, налог на игорный бизнес за январь 2006 года должен быть уплачен не позднее 20 февраля
2006 года. Под уплатой здесь подразумевается подача налоговой декларации за соответствующий
налоговый период. Форма налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и Инструкция о
порядке ее заполнения утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1
ноября 2004 года N 97н (зарегистрировано в Минюсте России 30 ноября 2004 г. N 6152).
Даже в том случае, если организация не получила прибыли или потерпела убытки за истекший налоговый период, декларация подается в обязательном порядке и соответственно налог также должен быть уплачен.
Налог на игорный бизнес уплачивается по месту регистрации в налоговом органе объектов
налогообложения (ст. 371 НК РФ). Также по месту регистрации объектов налогообложения в
налоговый орган налогоплательщиком предоставляется налоговая декларация за истекший налоговый период (п. 2 ст. 370 НК РФ).
3. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 30 "НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ"
Общие положения. Согласно статье 12 Налогового кодекса Российской Федерации от 31
июля 1998 г. N 146-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - НК РФ) в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов
Российской Федерации.
--------------------------------
<1> См.: Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами
государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах,
которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.
Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ,
могут устанавливаться налоговые льготы, а также основания и порядок их применения. Статья 14
НК РФ определяет перечень региональных налогов в Российской Федерации. К региональным
налогам, в частности, относятся: транспортный налог, налог на игорный бизнес и налог на имущество организаций.
Важно отметить, что глава 30 "Налог на имущество организаций", которая вступила в силу с
1 января 2004 года, была введена в действие Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ
"О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении
изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства
Российской Федерации в части налогов и сборов" <1> (с изменениями от 29 июля 2004 г.), который также признал утратившими силу ряд нормативных правовых актов, в том числе Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <2>
(с послед. изм. и доп.), который являлся основополагающим нормативным правовым актом на
протяжении более десяти лет в Российской Федерации и определял состав плательщиков налога,
объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога, а также льготы по налогу на имущество предприятий.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 46. Ст. 4435.
<2> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.
Статья 372 главы 30 НК РФ закрепила общие положения, которые дублируют положения
статьи 12 применительно к налогу на имущество организаций.
Итак, налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской
Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего
субъекта Российской Федерации.
Для примера приведем названия ряда региональных нормативных правовых актов, устанавливающих на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации налоговые ставки в
пределах, установленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по
налогу, а также налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Например, это: Закон Республики Адыгея от 22 ноября 2003 г. N 183 "О налоге на имущество организаций", Закон Республики Саха (Якутия) от 10 июля 2003 г. 48-З N 97-III "О налоговой
политике Республики Саха (Якутия)", Закон Чувашской Республики от 23 июля 2001 г. N 38 "О
вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации", Закон
Алтайского края от 27 ноября 2003 г. N 58-ЗС "О налоге на имущество организаций на территории
Алтайского края", Закон Хабаровского края от 10 ноября 2005 г. N 308 "О региональных налогах и
налоговых льготах в Хабаровском крае", Областной закон от 14 ноября 2003 г. N 204-25-ОЗ "О
введении в действие на территории Архангельской области налога на имущество организаций в
соответствии с частью 2 Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Архангельской области", Закон Воронежской области от 27 ноября
2003 г. N 62-ОЗ "О налоге на имущество организаций", Закон Кемеровской области от 26 ноября
2003 г. N 60-ОЗ "О налоге на имущество организаций и о признании утратившими силу некоторых
законодательных актов (положений законодательных актов) Кемеровской области", Областной
закон Ленинградской области от 25 ноября 2003 г. N 98-ОЗ "О налоге на имущество организаций",
Закон Магаданской области от 20 ноября 2003 г. N 382-ОЗ "О введении на территории Магаданской области налога на имущество организаций", Закон Новосибирской области от 16 октября
2003 г. N 142-ОЗ "О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области", Закон Пензенской области от 27 ноября 2003 г. N 544-ЗПО
"Об установлении и введении в действие на территории Пензенской области налога на имущество
организаций", Закон г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций",
Закон г. Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. N 684-96 "О налоге на имущество организаций" и
т.д.
Помимо сказанного выше, в общих положениях данного комментария важно отразить правовую норму п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которой: "Налог считается установленным лишь в том
случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога".
Также, в соответствии с п. 2 ст. 17 НК РФ, в необходимых случаях при установлении налога
в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Таким образом, заканчивая общие положения комментария к главе 30 "Налог на имущество
организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, акцентом внимания на
положениях статьи 17 НК РФ мы определили структуру дальнейшего комментария, которой будет
являться характеристика налогоплательщиков и элементов налога.
Налогоплательщики
Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога признаются:
российские организации;
иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Как следует из данной правовой нормы, плательщиками налога являются: 1) российские организации и 2) иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на
территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Понятия "российские организации" и "иностранные организации" установлены законодателем в абз. 1 п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором сказано, что:
1) российские организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и
представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Необходимо раскрыть понятия "российские организации" и "иностранные организации" для
того, чтобы более четко уяснить, кто является налогоплательщиками налога на имущество организаций.
Понятие юридического лица установлено в ст. 48 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - ГК РФ). В
частности, пунктом 1 данной статьи определено: "Юридическим лицом признается организация,
которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени
приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде". Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 5 декабря 1994 г. N 32. Ст.
3301.
Согласно ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную
прибыль между участниками (некоммерческие организации).
Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме
хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в
форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в
других формах, предусмотренных законом. Необходимо отметить, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. ГК РФ допускается также создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в
форме ассоциаций и союзов.
Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О
государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Закон N 129-ФЗ). Данные государственной регистрации включаются в
единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 13 августа 2001 г. N 33
(часть 1). Ст. 3431.
Отказ в государственной регистрации юридического лица допускается только в случаях,
установленных Законом N 129-ФЗ, который может быть обжалован в суд, также как и уклонение
от такой регистрации. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей
записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Правилами ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином
государственном реестре юридических лиц" (с изм. и доп.) <1>, устанавливается порядок ведения
Единого государственного реестра юридических лиц, в том числе состав документов, включаемых
в регистрационное дело, состав сведений, включаемых в записи государственного реестра, спосо-
бы представления лицензирующим органом сведений о лицензиях, полученных юридическим лицом, органами государственных внебюджетных фондов - сведений о регистрации юридического
лица в качестве страхователя, банками - сведений о банковских счетах юридического лица, а также порядок предоставления содержащихся в государственном реестре сведений, в том числе форма, порядок и срок предоставления указанных сведений, а также размер платы за их предоставление, случаи и порядок бесплатного предоставления сведений, перечень государственных органов,
в которые в обязательном порядке представляются сведения о государственной регистрации, и
состав этих сведений, порядок и сроки предоставления юридическому лицу сведений о нем.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438 "О
Едином государственном реестре юридических лиц" // Собрание законодательства Российской
Федерации. 2002. N 26. Ст. 2585.
Собственником Единого государственного реестра юридических лиц является Российская
Федерация. Права собственника от имени Российской Федерации в отношении государственного
реестра осуществляет в рамках своей компетенции Правительство Российской Федерации. Единый государственный реестр юридических лиц находится в ведении Федеральной налоговой
службы, которая в связи с этим разрабатывает методические указания по организации получения
сведений для включения в государственный реестр, его формированию, предоставлению из него
информации и контролю за соответствующими действиями регистрирующих органов.
Необходимо отметить, что юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные
с этой деятельностью обязанности. Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и
нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не
запрещенных законом.
Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется Федеральным законом от
8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <1> (с послед.
изм. и доп.), юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения
(лицензии). Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней
срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 33. Ст. 3430.
Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в
момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических
лиц.
Следует также отметить, что юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в
случаях и в порядке, предусмотренных законом. Решение об ограничении прав может быть обжаловано юридическим лицом в суд (см. ст. ст. 49 - 51 ГК РФ).
Что касается иностранных юридически лиц, компаний и других корпоративных образований,
обладающих гражданской правоспособностью, созданных в соответствии с законодательством
иностранных государств, международных организаций, филиалов и представительств указанных
иностранных лиц и международных организаций, созданных на территории Российской Федерации (иностранных организаций), то они признаются плательщиками налога, только если: 1) осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) 2)
имеют в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской
Федерации.
При этом следует иметь в виду, что деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии
со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
В частности, под постоянным представительством иностранной организации в Российской
Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро,
контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой
организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу,
сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением
подготовительной и вспомогательной деятельности. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров
этой иностранной организацией;
4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или)
распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения
рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не
является основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала
регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное
представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому
лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального
подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных
с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной
организации, применяется порядок, аналогичный установленному п. п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> В частности, в этих пунктах установлены особенности налогообложения иностранных
организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке.
Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться для такой
иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Также заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников),
осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, само по себе не
рассматривается для данной организации как образование постоянного представительства в Российской Федерации. Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства также, в свою очередь, не рассматривается как обстоятельство, приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал,
если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он
был направлен.
Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или
вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при
отсутствии признаков постоянного представительства не рассматривается как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в
случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под
таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, рассмотренным выше, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой
иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов
или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство,
если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо,
действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Необходимо отметить тот факт, что если лицо, осуществляющее деятельность на территории
Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии
признаков зависимого агента, то этот факт не рассматривается как приводящий к образованию
постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.
Как уже было сказано выше, иностранные организации являются плательщиками налога на
имущество организаций, если имеют в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной
экономической зоне Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость)
относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты,
перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса,
многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым
вещам может быть отнесено и иное имущество.
Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав
на недвижимое имущество и сделок с ним" <1> (с послед. изм. и доп.) установлено следующее
определение: недвижимое имущество (недвижимость), права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с настоящем Федеральным законом, - земельные участки, участки
недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения,
леса и многолетние насаждения, предприятия как имущественные комплексы.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 30. Ст. 3594.
При этом для того, чтобы являться налогоплательщиками, иностранные организации должны иметь недвижимое имущество:
1) на территории Российской Федерации;
2) на континентальном шельфе Российской Федерации;
3) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Что же принято понимать под территорией Российской Федерации, континентальным шельфом Российской Федерации и исключительной экономической зоной Российской Федерации.
Данные определения носят легальный характер, так как установлены в ряде нормативных правовых актов, положения которых, касаемо вышеперечисленных определений, мы приведем ниже.
В соответствии со ст. 67 Конституции Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. <1> территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета от 25 декабря 1993 г. N 237.
Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 года N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.)
под внутренними морскими водами Российской Федерации понимаются воды, расположенные в
сторону берега от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря Российской Федерации. К внутренним морским водам относятся воды:
--------------------------------
<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3833.
портов Российской Федерации, ограниченные линией, проходящей через наиболее удаленные в сторону моря точки гидротехнических и других постоянных сооружений портов;
заливов, бухт, губ и лиманов, берега которых полностью принадлежат Российской Федерации, до прямой линии, проведенной от берега к берегу в месте наибольшего отлива, где со стороны моря впервые образуется один или несколько проходов, если ширина каждого из них не превышает 24 морские мили;
заливов, бухт, губ, лиманов, морей и проливов с шириной входа в них более чем 24 морские
мили, которые исторически принадлежат Российской Федерации, перечень которых устанавливается Правительством Российской Федерации и публикуется в "Извещениях мореплавателям".
Территориальное море Российской Федерации представляет собой примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль,
отмеряемых от исходных линий. На территориальное море, воздушное пространство над ним, а
также на дно территориального моря и его недра распространяется суверенитет Российской Федерации с признанием права мирного прохода иностранных судов через территориальное море.
Исходными линиями, от которых отмеряется ширина территориального моря, являются:
линия наибольшего отлива вдоль берега, указанная на официально изданных в Российской
Федерации морских картах;
прямая исходная линия, соединяющая наиболее удаленные в сторону моря точки островов,
рифов и скал в местах, где береговая линия глубоко изрезана и извилиста или где имеется вдоль
берега и в непосредственной близости к нему цепь островов;
прямая линия, проводимая поперек устья реки, непосредственно впадающей в море, между
точками на ее берегах, максимально выступающими в море при наибольшем отливе;
прямая линия, не превышающая 24 морские мили, соединяющая точки наибольшего отлива
пунктов естественного входа в залив либо в пролив между островами или между островом и материком, берега которых принадлежат Российской Федерации;
система прямых исходных линий длиной более чем 24 морские мили, соединяющих пункты
естественного входа в залив либо в пролив между островами или между островом и материком,
исторически принадлежащими Российской Федерации.
Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ <1> (с послед. изм. и
доп.) под воздушным пространством Российской Федерации понимает воздушное пространство
над территорией Российской Федерации, в том числе воздушное пространство над внутренними
водами и территориальным морем (п. 2 ст. 1 ВК РФ).
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 12. Ст. 1383.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30 ноября 1995 года N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за
пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного
продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 49. Ст. 4694.
Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской
Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территори-
ального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских
миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии,
что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200
морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских
миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с
внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.
В Федеральном законе от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) установлено, что исключительная
экономическая зона Российской Федерации - это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом,
установленным Федеральным законом от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права. Определение исключительной
экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны
является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется
ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 51. Ст. 6273.
Охарактеризовав, таким образом, состав налогоплательщиков налога на имущество организаций, считаю не лишним отметить, что действовавший ранее Закон Российской Федерации от 13
декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <1> (с послед. изм. и доп.) относил к налогоплательщикам также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий,
учреждений и организаций, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет (ст. 1 Закона
от 13 декабря 1991 года N 2030-1). НК РФ установил положение, в силу которого филиалы и иные
обособленные подразделения российских организаций только лишь исполняют обязанности этих
организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, но сами в качестве налогоплательщиков не выступают (ст. 19 НК РФ).
--------------------------------
<1> См.: Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.
Объект налогообложения
Статья 374 НК РФ комментируемой главы дифференцирует объект налогообложения:
1) для российских организаций;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства;
3) для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.
Необходимо определить основные характеристики объекта налогообложения для каждого
вышеперечисленного пункта.
Итак, для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое
на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Положение), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение перио-
да, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный
скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных
средств.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета (ведомственное приложение). 31 октября 1998 г. N 208.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются
в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в
эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно п. 49 Положения основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за
вычетом суммы начисленной амортизации. Изменение первоначальной стоимости основных
средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого
пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Необходимо также отметить, что согласно п. 50 Положения не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:
а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за
единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного
использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к
основным средствам независимо от их стоимости. Важно знать, что руководитель организации
имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому
учету в составе средств в обороте;
в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления
целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных
изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства-изложницы и принадлежности к ним,
прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в
организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а
также служебные собаки, подопытные животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев
(передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и
т.д.).
Таким образом, исходя из перечисленного выше, можно утверждать, что для определения
объекта налогообложения по налогу на имущество организаций российским организациям следует, прежде всего, руководствоваться положениями ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"
<1> (с послед. изм. и доп.), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н
(настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации
об основных средствах организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Оно не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов,
числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах
организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений), а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, при этом
необходимо знать, что настоящее Положение разработано на основании Федерального закона от
21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <2> (с послед. изм. и доп.).
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.
<2> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст. 5369.
Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и
представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Необходимо отметить, что в целях
главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения
бухгалтерского учета и руководствуются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" <1> (с послед. изм. и доп.), утвержденного Приказом Минфина России
от 30 марта 2001 г. N 26н, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России
от 29 июля 1998 г. N 34н, а также правовыми нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с послед. изм. и доп.).
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.
Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской
Федерации через постоянные представительства, то для них объектом налогообложения является
находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество <1>, принадлежащее
указанным иностранным организациям на праве собственности.
--------------------------------
<1> Характеристика недвижимого имущества дана выше в настоящем комментарии.
Считаю необходимым коротко охарактеризовать право собственности по российскому гражданскому законодательству.
Согласно ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении
принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым
актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать
свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права
владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его
другими способами, распоряжаться им иным образом.
Собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу
(доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять
управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.
В Российской Федерации признаются частная, государственная, муниципальная и иные
формы собственности. Имущество может находиться в собственности граждан и юридических
лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Права всех собственников защищаются равным образом.
В собственности иностранных юридических лиц может находиться любое имущество, за исключением отдельных видов имущества, которое в соответствии с законом не может принадлежать не только иностранным, но и российским юридическим лицам. Коммерческие и некоммерческие иностранные организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве
вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного
этими юридическими лицами по иным основаниям. Общественные и религиозные организации
(объединения), благотворительные и иные фонды являются собственниками приобретенного ими
имущества и могут использовать его лишь для достижения целей, предусмотренных их учредительными документами. Учредители (участники, члены) этих организаций утрачивают право на
имущество, переданное ими в собственность соответствующей организации. В случае ликвидации
такой организации ее имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, используется в целях, указанных в ее учредительных документах.
Несмотря на то что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденное Приказом Минфина России от
29 июля 1998 г. N 34н, к составу основных средств относит находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), согласно п. 4 ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ земельные участки и
иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются
объектами налогообложения налога на имущество организаций. В данном случае законодатель
учел положения других правовых норм НК РФ, которые, например, регулируют вопросы взимания
земельного налога, являющегося местным налогом, водного налога и налога на добычу полезных
ископаемых, относящегося к федеральным налогам.
Также не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности
и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Считаем необходимым раскрыть содержание права хозяйственного ведения и права оперативного управления.
Согласно ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.
Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом
решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать
в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за
исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.
Согласно ст. 296 ГК РФ казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии с це-
лями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения,
пользования и распоряжения им (право оперативного управления).
Собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.
Казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным
за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества. Казенное предприятие самостоятельно реализует производимую им продукцию, если иное не установлено законом или иными
правовыми актами. Порядок распределения доходов казенного предприятия определяется собственником его имущества <1>.
--------------------------------
<1> См. также: Федеральный закон от 14 ноября 2002 года N 161-ФЗ "О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях" // Собрание законодательства Российской Федерации.
2002. N 48. Ст. 4746.
Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним
имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за
счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
Согласно ст. 299 ГК РФ право хозяйственного ведения или право оперативного управления
имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным
предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением
собственника. Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным
предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное
ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном ГК
РФ, другими законами и иными правовыми актами для приобретения права собственности.
Право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются
по основаниям и в порядке, предусмотренным ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у
предприятия или учреждения по решению собственника.
При переходе права собственности на государственное или муниципальное предприятие как
имущественный комплекс к другому собственнику государственного или муниципального имущества такое предприятие сохраняет право хозяйственного ведения или право оперативного управления на принадлежащее ему имущество. При переходе права собственности на учреждение к
другому лицу это учреждение сохраняет право оперативного управления на принадлежащее ему
имущество (ст. 300 ГК РФ).
Как уже было сказано выше, не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам
исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к
ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения
безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Федеральный закон от 27 мая 2003 года N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) понимает под военной службой вид федеральной
государственной службы, представляющей собой профессиональную служебную деятельность
граждан на воинских должностях или не на воинских должностях в случаях и на условиях, предусмотренных федеральными законами и (или) нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации, в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских
(специальных) формированиях и органах, осуществляющих функции по обеспечению обороны и
безопасности государства.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 22. Ст. 2063.
В свою очередь, в Федеральном законе от 28 марта 1998 года N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" <1> (с послед. изм. и доп.) предусмотрено следующие определение понятия "военная служба".
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 13. Ст. 1475.
Военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках Министерства
внутренних дел Российской Федерации, в войсках гражданской обороны, инженерно-технических
и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной
власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях федеральной противопожарной
службы и создаваемых на военное время специальных формированиях, а также иностранными
гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских формированиях и органах.
Не признается объектом налогообложения имущество, используемое федеральными органами исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба (данные определения были раскрыты выше), для нужд обороны, гражданской
обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
В Федеральном законе от 31 мая 1996 года N 61-ФЗ "Об обороне" <1> (с послед. изм. и доп.)
под обороной понимается система политических, экономических, военных, социальных, правовых
и иных мер по подготовке к вооруженной защите и вооруженная защита Российской Федерации,
целостности и неприкосновенности ее территории. Оборона организуется и осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами,
федеральными законами, настоящим Федеральным законом, законами Российской Федерации и
иными нормативными правовыми актами.
--------------------------------
<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 23. Ст. 2750.
Согласно Федеральному закону от 12 февраля 1998 года N 28-ФЗ "О гражданской обороне"
<1> (с послед. изм. и доп.) под гражданской обороной понимается система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории Российской Федерации от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие
этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного
характера.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 7. Ст. 799.
Закон Российской Федерации от 5 марта 1992 года N 2446-1 "О безопасности" <1> (с послед.
изм. и доп.) определяет, что безопасность - это состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз. Под жизненно важными
интересами понимается совокупность потребностей, удовлетворение которых надежно обеспечивает существование и возможности прогрессивного развития личности, общества и государства. К
основным объектам безопасности относятся: личность - ее права и свободы; общество - его материальные и духовные ценности; государство - его конституционный строй, суверенитет и территориальная целостность.
--------------------------------
<1> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 15. Ст. 769.
Безопасность достигается проведением единой государственной политики в области обеспечения безопасности, системой мер экономического, политического, организационного и иного характера, адекватных угрозам жизненно важным интересам личности, общества и государства. Для
создания и поддержания необходимого уровня защищенности объектов безопасности в Российской Федерации разрабатывается система правовых норм, регулирующих отношения в сфере без-
опасности, определяются основные направления деятельности органов государственной власти и
управления в данной области, формируются или преобразуются органы обеспечения безопасности
и механизм контроля и надзора за их деятельностью. Для непосредственного выполнения функций
по обеспечению безопасности личности, общества и государства в системе исполнительной власти
в соответствии с законом образуются государственные органы обеспечения безопасности.
Из всего сказанного выше следует, что законодатель установил в ст. 374 НК РФ правовые
нормы, определяющие не только имущество, являющееся объектом налогообложения, но и имущество, не относящееся к объекту налогообложения по налогу на имущество организаций.
Налоговая база
Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с комментируемой главой. Налоговая база является одним из трех важнейших элементов, которые
необходимы для исчисления суммы налога. В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и
налоговой базы, определенной за налоговый период.
Согласно ст. 375 НК РФ комментируемой главы налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения <1>. При этом в соответствии с п. 4 ст. 376 среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого
месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. О
налоговых (отчетных) периодах речь пойдет ниже (см. п. 5 комментария к настоящей главе).
--------------------------------
<1> Об объекте налогообложения смотрите комментарий пункта 3 к главе 30 "Налог на
имущество организаций".
Пример. Стоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, общества с ограниченной ответственностью "Альянс" (далее - ООО) составила: на 1 января 2006 г. 191000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 210000 руб., на 1 марта 2006 г. - 224000 руб., на 1 апреля 2006 г.
- 320000 руб.
Необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого
объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления
суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число
каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным)
периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:
191000 руб. + 210000 руб. + 224000 руб. + 320000 руб. / 3 мес. + 1 = 236250 руб.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения,
учитывается по его остаточной стоимости <1>, сформированной в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
--------------------------------
<1> Под остаточной стоимостью объекта понимается разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой его амортизации. Стоимость объектов основных средств погашается
посредством начисления амортизации.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98,
утвержденному Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н <1> (с послед. изм. и доп.)
(далее - Положение), которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами
по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов
ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгал-
терского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 20 января 1999 г.
Настоящее Положение распространяется:
в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационноправовых форм;
в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую
отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом
утверждается:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов,
а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на
отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация оформляет
избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90
дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая
вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения
прав юридического лица (государственной регистрации).
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ, в случае, если для отдельных объектов основных средств
начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа,
исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений <1> для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
--------------------------------
<1> Об амортизационных отчислениях см.: Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N
26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" //
Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92; Постановление Правительства Российской Федерации
от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 52.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций,
не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства,
а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Уполномоченные органы и специализированные организации <1>, осуществляющие учет и
техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый
орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каж-
дого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.
--------------------------------
<1> Специализированные государственные и муниципальные организации технической инвентаризации - унитарные предприятия, службы, управления, центры, бюро, методическое обеспечение которых осуществляет государственная специализированная организация.
Инвентаризация имущества организации проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом
Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 <1>, а также Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным
Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, которое было разработано на основании Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
--------------------------------
<1> См.: Финансовая газета. 1995. N 28.
Комментируя п. 1 ст. 376 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, можно определить, что налоговая база определяется отдельно:
1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего
отдельный баланс <1>;
--------------------------------
<1> Для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса
Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Смотрите
письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса
подразделения организации" // Официальные документы. 2 июня 2004 г. N 21 (еженедельное приложение к газете "Учет, налоги, право"). Данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу.
3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;
4) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
5) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в
налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;
6) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства иностранной организации;
7) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (о налоговой ставке
см. п. 6 комментария настоящей главы).
В том случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет
фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части,
пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории
соответствующего субъекта Российской Федерации.
Пример. Организации принадлежат ряд складов, которые расположены на территории Ростовской области и ряд складов на территории Воронежской области. Между ними пролегает кабельная линия связи общей протяженностью 550 км, которая принадлежит данной организации.
Балансовая стоимость кабельной линии связи составляет 1775000 руб. По территории Ростовской
области проложено 230 км, по территории Воронежской области - 320 км. Остаточная стоимость
кабельной линии связи на 1 января 2006 г. составляет 1244630 руб., на 1 апреля 2006 г. - 1213640
руб., на 1 июля 2006 г. - 1182650 руб., на 1 октября 2006 г. - 1151660 руб., на 1 января 2007 г. 1120670 руб.
Необходимо определить величины балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящиеся отдельно на территорию Ростовской области и отдельно на территорию Воронежской области.
Согласно п. 2 ст. 376 НК РФ в случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий
налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база
определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого
имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Для того чтобы определить величины балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящиеся отдельно на территорию Ростовской области и отдельно на территорию Воронежской
области, необходимо произвести следующие действия:
балансовая стоимость кабельной линии связи на территории Ростовской области будет равна
743273 руб. (1775000 руб. / 550 км x 230 км);
балансовая стоимость кабельной линии связи на территории Воронежской области будет
равна 1032727 руб. (1775000 руб. / 550 км x 320 км);
доля балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящаяся на территорию Ростовской области, будет равна 41,87% (743273 руб. x 100% / 1775000 руб.);
доля балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящаяся на территорию Воронежской области, будет равна 58,13% (1032727 руб. x 100% / 1775000 руб.).
Такой же порядок применяется, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет местонахождение на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в
исключительной экономической зоне Российской Федерации) (о территориальном море Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и исключительной экономической зоне Российской Федерации см. п. 2 комментария к настоящей главе).
Если объекты недвижимого имущества, иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, подлежащие налогообложению, имеют фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской
Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанных объектов недвижимого имущества
налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем
субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости
объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
При этом налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные
представительства, а также в отношении объектов иностранных организаций, не относящихся к
деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства,
принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по
состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Особенности определения налоговой базы
в рамках договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности)
В соответствии со ст. 1041 ч. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января
1996 г. N 14-ФЗ <1> (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной
деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно
действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не
противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для
осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 5. Ст. 410.
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения
имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о
совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Согласно
ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности,
а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой
деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от
права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в
отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную
деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной
деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (о порядке исчисления и уплаты
налога см. п. 8 настоящего комментария).
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е
число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем
имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
Согласно ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может
быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ и товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуются
Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ
20/03 <1>, утвержденным Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 28 января 2004 г. N 13.
Так, согласно п. 13 данного Положения активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по
стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав
операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.
Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как
погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы
между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью
полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного
срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н <1> (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.
Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для
юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных
расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия
информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:
доля участия (вклад) в совместную деятельность;
доля в общих договорных обязательствах;
доля в совместно понесенных расходах;
доля в совместно полученных доходах.
В свою очередь, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций
(на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.
Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не
включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет
расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.
Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада,
учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел,
обособленно (на отдельном балансе).
Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.
В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение,
изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса
осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату
принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается
кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им
для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей,
осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". А именно, согласно п. 2
ст. 15 данного Закона, организации, за исключением бюджетных и общественных организаций
(объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ,
услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность
должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам
раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.
Особенности налогообложения имущества,
переданного в доверительное управление
В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна
сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на
определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица
(выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Существенные условия договора доверительного управления имуществом закреплены в ст.
1016 ГК РФ. Так, в договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:
состав имущества, передаваемого в доверительное управление;
наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется
управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);
размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;
срок действия договора.
Договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий
пяти лет. Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом
могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.
При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его
действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.
Договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме. В отношении недвижимого имущества договор доверительного управления должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том
же порядке, что и переход права собственности на это имущество <1>.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" // Собрание законодательства Российской
Федерации. 1997. N 30. Ст. 3594.
Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о
регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора.
Согласно ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и
другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу,
ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные
права и другое имущество.
Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может
быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества,
находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после
ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого
имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного
управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным
законом основаниям.
Согласно ст. 378 НК РФ комментируемой главы имущество, переданное в доверительное
управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления,
подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.
В соответствии со ст. 1014 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, за исключением случаев, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ.
Доверительное управление имуществом может быть также учреждено:
вследствие необходимости постоянного управления имуществом подопечного в случаях,
предусмотренных ст. 38 ГК РФ;
на основании завещания, в котором назначен исполнитель завещания (душеприказчик);
по иным основаниям, предусмотренным законом.
Подводя итог комментария п. 4 "Налоговая база", необходимо отметить, что законодатель в
ст. ст. 375, 376 НК РФ установил общий порядок определения налоговой базы, а в ст. ст. 377, 378
НК РФ закрепил особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.
Налоговый период. Отчетный период
В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и
число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается
любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным
трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца
срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на
месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока
считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов
последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Такой элемент налогообложения, как налоговый (отчетный) период, необходим для вычисления налоговой базы. В соответствии с п. 4 ст. 376 налоговая база в виде среднегодовой (средней)
стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е
число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом
(отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Налоговый период также является одним из трех важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога на имущество организаций. В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ
сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей
налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Согласно п. 3 ст. 379 комментируемой главы, законодательный (представительный) орган
субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налоговая ставка
Согласно НК РФ законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливают в законах о налоге на имущество организаций налоговые ставки, которые не могут превышать 2,2 процента (см. ст. ст. 12, 372, 380 НК РФ).
Также как налоговая база и налоговый период, налоговая ставка является одним из трех
важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога. Как уже было сказано
выше, согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как
произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый
период. В большинстве региональных законов о налоге на имущество организаций установлена
максимальная налоговая ставка - 2,2 процента, которая предусмотрена ст. 380 НК РФ.
Однако в некоторых региональных законах предусмотрены более низкие налоговые ставки.
В данном случае можно сделать вывод, что законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации воспользовались возможностью, установленной в п. 2 ст. 380 НК РФ, который гласит: "допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого
объектом налогообложения", и, не нарушая положения ст. 12, ст. 372, п. 1 ст. 380 НК РФ, закрепили более низкие налоговые ставки в пределах, установленных комментируемой главы НК РФ.
Приведу для примера правовые нормы ряда законов о налоге на имущество организаций
субъектов Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 8 Закона Ростовской области от 27 ноября
2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка устанавливается на территории Ростовской области в размере 2,2 процента. Пункт 2 ст. 8 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка в размере 1,1 процента устанавливается:
1) в отношении вновь созданного (приобретенного) в рамках реализации инвестиционного
проекта имущества организаций на условиях, установленных Областным законом "Об инвестициях в Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное
пользование;
3) в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях, на условиях, установленных абзацем первым части 3 статьи 5 Областного закона "О
приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества,
переданного в аренду или иное возмездное пользование.
Пунктом 2(1) установлена налоговая ставка в размере 1,6 процента в отношении имущества
организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях на условиях, установленных абз. 1 ч. 2 ст. 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование.
Пунктом 3 установлена налоговая ставка в размере 1,3 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих газоснабжение населения и организаций, при условии, что выручка
организации от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов
общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Пунктом 4 установлена налоговая ставка в размере 0,8 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих водоотведение, водо- и электроснабжение населения и организаций,
при условии, что выручка организации от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Пунктом 5 установлена налоговая ставка в размере 0,6 процента:
1) в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях на условиях, установленных абз. 1 ч. 4 ст. 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в
аренду или иное возмездное пользование;
2) в отношении имущества организаций, осуществляющих теплоснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организаций от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ,
услуг).
Согласно п. 6 в случае осуществления организациями нескольких видов деятельности,
предусмотренных пунктами 3 - 5 настоящей статьи, в отношении имущества таких организаций
применяется налоговая ставка, соответствующая виду деятельности, выручка от которого за налоговый период имеет наибольший удельный вес в общей сумме выручки от реализации продукции
(работ, услуг).
В случае если совокупная выручка организации за налоговый период от видов деятельности,
предусмотренных п. п. 3, 4 и пп. 2 п. 5 настоящей статьи, составляет менее 70 процентов общей
суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то предусмотренные настоящей статьей
налоговые ставки применяются в отношении имущества организации, используемого исключительно в технологических процессах водоотведения, водо-, электро-, тепло- и газоснабжения.
Областной закон Ленинградской области от 25 ноября 2003 г. N 98-ОЗ "О налоге на имущество организаций" в ст. 1 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 2,2 процента.
Однако в соответствии с п. 2 ст. 3.1 уплачивают налог в размере 50 процентов от установленной ст. 1 настоящего Областного закона ставки:
а) предприятия внутреннего водного транспорта;
б) предприятия средств массовой информации, полиграфии и книгоиздания;
в) организации, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования,
находящихся в государственной собственности Ленинградской области, у которых удельный вес
доходов от осуществления этой деятельности составляет не менее 50 процентов в отношении
имущества, предназначенного для содержания указанных автомобильных дорог;
г) организации - в отношении имущества, используемого для ремонта и обслуживания сельскохозяйственной техники и животноводческого оборудования, при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 50 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);
д) птицефабрики по производству мяса бройлера.
Закон Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций
на территории Курганской области" в п. 1 ст. 2 закрепил положение, в силу которого налоговая
ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 2,2 процента, за исключением
случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи.
В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге
на имущество организаций на территории Курганской области" в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в размере:
1,1 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для развития авиационных, военно-прикладных видов спорта и подготовки специалистов по военно-учетным специальностям;
1,1 процента - для организаций почтовой связи - в отношении имущества, используемого исключительно для оказания услуг почтовой связи;
0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для ремонта и технического обслуживания сельскохозяйственной техники;
0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для производства
хлеба и хлебобулочных изделий;
0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для производства доильных установок, охладителей молока и запчастей к ним;
0,2 процента - для организаций телерадиовещания и периодических печатных изданий (редакций), учредителями (соучредителями) которых являются органы государственной власти и
(или) местного самоуправления, - в отношении имущества, используемого исключительно для
осуществления их уставной деятельности;
0,2 процента - для организаций, осуществляющих деятельность по строительству, ремонту и
обслуживанию автомобильных дорог, если доля доходов от государственного и (или) муниципального заказа по данному виду деятельности в общем объеме доходов составляет не менее 70
процентов;
0,2 процента - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется
за счет средств бюджета Курганской области и (или) местных бюджетов;
0,2 процента - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд
культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
Налоговые льготы
При предоставлении льготы по налогу на имущество организаций следует исходить из правовой нормы, установленной в ч. 1 ст. 56 НК РФ, в соответствии с которой льготами по налогам и
сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков
сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с
другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать
налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Статья 381 НК РФ комментируемой главы, в которой законодателем изначально предполагался исчерпывающий перечень организаций, пользующихся налоговыми льготами по налогу на
имущество, уже трижды дополнялся федеральными законами <1>, имеет существенное значение.
Важно отметить, что данный перечень значительно сокращен, по сравнению с ранее установленным Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество
предприятий" <2> (с послед. изм. и доп.) перечнем предприятий, имеющих право пользования
льготами на общефедеральном уровне.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических
зонах в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 25 июля
2005 г. N 30 (часть 2). Ст. 3128; Федеральный закон от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ "О внесении
изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" // Российская газета. 23 декабря 2005 г. N 290; Федеральный
закон от 3 июня 2006 г. N 75-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской
Федерации" // Собрание законодательства РФ. 5 июня 2006 г. N 23. Ст. 2382.
<2> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.
Так, в частности, из перечня предприятий, пользующихся льготами по налогу на имущество
организаций на общефедеральном уровне, с 1 января 2004 года были исключены следующие:
бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции; организации по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов; национально-культурные общества; предприятия
народных художественных промыслов; жилищно-строительные, дачно-строительные, гаражные
кооперативы, садоводческие товарищества; общественные объединения, ассоциации, осуществляющие свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций и не ведущие предпринимательской деятельности; Российский фонд федерального имущества, фонды имущества субъектов РФ, районов, городов.
До 1 января 2005 года к организациям, имеющим право на льготы по налогу на имущество
организаций, относились также организации, у которых на балансе находились объекты мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированные и (или) не используемые в производстве; испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы, объекты единой системы организации воздушного движения, отнесенные в соответствии с законодательством
РФ к объектам особого назначения, но с 1 января 2005 года указанная льгота утратила силу.
Помимо этого: 1) организации, которые пользовались льготами в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание
которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или)
местных бюджетов;
2) организации, которые пользовались льготами в отношении объектов социальнокультурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической
культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;
3) научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских
наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, которые
пользовались льготами в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научноисследовательской) деятельности, утратили право пользоваться льготами по налогу на имущество
организаций с 1 января 2006 года <1>.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 11 ноября 2003 года N 139-ФЗ "О внесении дополнения в
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в
статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федера-
ции", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в
части налогов и сборов" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 46. Ст.
4435.
По действующей на настоящий период времени ст. 381 главы 30 НК РФ полное освобождение от уплаты налога имеют следующие организации: специализированные протезноортопедические предприятия; коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации; государственные научные центры.
Освобождаются от уплаты налога по отдельному виду имущества следующие организации:
1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; 2) религиозные организации - в
отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 3) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители
составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности; организации, уставный капитал которых полностью состоит из
вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их
доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими
для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов),
работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).
Указанный Перечень товаров, производимых с использованием имущества организаций, не
подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями, утвержден Постановлением Правительства РФ от 18 февраля 2004 г.
N 90 <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 18 февраля 2004 г. N 90
"Об утверждении Перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не
подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями" // Российская газета. 25 февраля 2004 г. N 36.
В данный Перечень включены следующие товары: шины для автомобилей; охотничьи ружья; яхты, катера (кроме имеющих специальное назначение); продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья и метизов); драгоценные камни и драгоценные металлы; меховые
изделия (кроме изделий детского ассортимента); высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; икра осетровых и лососевых рыб; готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и
морепродуктов.
Освобождаются от уплаты налога также учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных,
лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей
социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи
инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; 4) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных
для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; 5) организации - в отношении объектов, признаваемых
памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством
России порядке; 6) организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных
целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов; 7) организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими
установками и судов атомно-технологического обслуживания; 8) организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся
неотъемлемой технологической частью указанных объектов, которые утверждаются Правительством РФ <1>; 9) организации - в отношении космических объектов; 10) организации - в отноше-
нии судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, данные организации
получили право пользования льготой в виде освобождения от уплаты налога по отдельному виду
имущества с 23 января 2006 г., так как Федеральный закон от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием
Российского международного реестра судов" был опубликован в N 290 "Российской газеты" 23
декабря 2005 г., а согласно положениям данного Федерального закона пункт, установивший льготу организациям в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре
судов, должен был вступить в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона, которым он был введен в НК РФ.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504
"О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных
объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество
организаций" // Собрание законодательства Российской Федерации. 4 октября 2004 г. N 40. Ст.
3959.
Освобождаются от налогообложения также организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации-резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки
имущества на учет.
Согласно НК РФ законодательными (представительными) органами государственной власти
субъектов Российской Федерации законами о налоге на имущество организаций в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (см. ст. ст. 12, 372 НК РФ). Приведу лишь некоторые из них.
Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 4.1 Закона Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 года
N 684-96 "О налоге на имущество организаций" от уплаты налога освобождаются: 1) организации,
основным видом деятельности которых является изготовление специального оборудования, обеспечивающего жизнедеятельность инвалидов, а также технических и иных средств реабилитации
инвалидов; 2) органы государственной власти Санкт-Петербурга и государственные учреждения,
которые созданы органами государственной власти Санкт-Петербурга и деятельность которых
осуществляется за счет средств бюджета Санкт-Петербурга на основе сметы доходов и расходов;
3) жилищно-строительные кооперативы, жилищные кооперативы, товарищества собственников
жилья, товарищества домовладельцев - в отношении жилых помещений, а также общего имущества жилого дома и имущества, используемого для обеспечения эксплуатации многоквартирного
дома; 4) религиозные организации - в отношении зданий и сооружений, иного имущества, специально предназначенного для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного
почитания (паломничества), имущества монастырей, дацанов, подворий; 5) организации - в отношении имущества, находящегося в собственности Санкт-Петербурга и предназначенного для водоснабжения и водоотведения: зданий предприятий коммунального хозяйства специализированных, сооружений коммунального хозяйства специализированных, машин и оборудования для
коммунального хозяйства, автомобилей специальных для коммунального хозяйства; 6) садоводческие, огороднические и дачные некоммерческие объединения граждан - в отношении имущества,
используемого в целях обеспечения социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства; 7) организации - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью
или частично финансируется за счет средств бюджета Санкт-Петербурга и (или) местных бюджетов; 8) организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для
нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения; 9) научные организации Российской академии наук, Российской академии
медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств
- в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности; 10) государственные учреждения, осуществляющие аварийно-спасательные работы в
соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных
службах и статусе спасателей" <1> (с послед. изм. и доп.), - в отношении аварийно-спасательных
средств.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных
службах и статусе спасателей" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 35.
Ст. 3503.
Согласно ч. 2 ст. 9 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на
имущество организаций" на территории области освобождаются от уплаты налога: 1) находящиеся
в процессе ликвидации организации по добыче, обогащению и агломерации угля в отношении
имущества указанных организаций либо в отношении имущества обособленных подразделений
указанных организаций, имеющих отдельный баланс и находящихся в процессе ликвидации; 2)
муниципальные предприятия, осуществляющие эксплуатацию комплекса гидротехнических сооружений, со стоимости гидротехнических сооружений, полученных ими в хозяйственное ведение; 3) органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного
самоуправления, бюджетные учреждения, деятельность которых финансируется за счет средств
областного и (или) местных бюджетов, территориальные государственные внебюджетные фонды;
4) организации, зарегистрированные (вновь созданные) после вступления в силу Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области" и отвечающие требованиям указанного Областного закона, в отношении вновь созданного имущества, непосредственно используемого для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), за исключением
имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование; 5) религиозные организации в отношении имущества, не указанного в п. 2 ч. 1 ст. 9, а именно используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 6) организации - в отношении объектов жилищнокоммунального комплекса или их части (жилой фонд, объекты внешнего благоустройства жилых
домов, водо-, газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического
обслуживания объектов жилищно-коммунального комплекса); 7) бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность в сфере охотничьего хозяйства, финансируемые из федерального
бюджета, в отношении имущества, используемого для разведения диких животных и эксплуатации охотничьих ресурсов.
В ст. 3 Закона Краснодарского края от 26 ноября 2003 г. N 620-КЗ "О налоге на имущество
организаций" установлено, что от уплаты налога на имущество организаций освобождаются: 1)
органы государственной власти Краснодарского края, государственные органы Краснодарского
края, органы местного самоуправления, а также учреждения, находящиеся в ведении указанных
органов в части имущества, не используемого в предпринимательской деятельности; 2) организации, реализующие инвестиционные проекты, одобренные высшим исполнительным органом государственной власти Краснодарского края, в пределах срока окупаемости инвестиционного проекта, но не свыше трех лет, в части имущества, создаваемого или приобретаемого для реализации
инвестиционного проекта и не входящего в состав налогооблагаемой базы до начала реализации
инвестиционного проекта; 3) кредитные организации, предоставляющие кредиты на срок свыше
одного года для реализации инвестиционных и лизинговых проектов при условии, что объем кредитов на эти цели составляет не менее 20 процентов от общего объема кредитов, предоставленных
кредитной организацией, и процентная ставка по кредитованию не превышает действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения кредитного
договора; 4) лизинговые организации, предоставляющие в лизинг машины, оборудование и транспортные средства для реализации инвестиционных проектов, одобренных высшим исполнительным органом государственной власти Краснодарского края, в части имущества, используемого для
обеспечения лизинговой деятельности и стоимостью, не превышающей стоимость основных
средств, переданных на условиях лизинга для реализации данных инвестиционных проектов.
И наконец, в п. 1 ст. 2 Закона Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге
на имущество организаций" закреплено, что освобождаются от налогообложения: 1) бюджетные
учреждения, финансируемые за счет средств областного бюджета или бюджетов муниципальных
образований (за исключением имущества, переданного в аренду); 2) органы государственной власти Нижегородской области, органы местного самоуправления муниципальных образований, расположенных на территории Нижегородской области (за исключением имущества, переданного в
аренду); 3) профсоюзные организации (за исключением профсоюзных организаций, осуществля-
ющих предпринимательскую деятельность); 4) организации городского наземного и подземного
электрического транспорта (за исключением имущества, переданного в аренду); 5) организации - в
отношении автомобильных дорог общего пользования Нижегородской области и муниципальных
дорог; 6) организации, являющиеся пользователями объектов инвестиционной деятельности, - в
отношении имущества, создаваемого, приобретаемого или используемого для реализации инвестиционного проекта, по перечню, утверждаемому в составе бизнес-плана. Основания, порядок и
условия применения льготы по налогу, предусмотренной настоящим абзацем, определяются в соответствии с Законом Нижегородской области от 22 июня 2000 года N 116-З "О государственной
поддержке инвестиционной деятельности на территории Нижегородской области"; 7) организации, являющиеся пользователями объектов инновационной деятельности, - в отношении имущества, используемого для реализации инновационного проекта по перечню, утверждаемому в составе бизнес-плана. Основания, порядок и условия применения льготы по налогу, предусмотренной настоящим абзацем, определяются в соответствии с Законом Нижегородской области от 15
сентября 2003 года N 79-З "О государственной поддержке инновационной деятельности в Нижегородской области"; 8) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории
и культуры областного и местного значения в соответствии с законодательством Нижегородской
области; 9) организации почтовой связи - в отношении имущества, используемого в оказании
услуг почтовой связи и доставки пенсий, при условии, что выручка от указанного вида деятельности составляет не менее 70 процентов от общей суммы выручки; 10) организации народных художественных промыслов Нижегородской области - в отношении имущества, используемого для
осуществления своей уставной деятельности; 11) санаторно-курортные организации, собственниками которых являются профсоюзные организации, - в отношении объектов жилищного фонда.
В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О
налоге на имущество организаций" налоговые льготы, установленные настоящей статьей, предоставляются дополнительно к налоговым льготам, установленным статьей 381 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Из приведенных примеров видно, что законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации, положения законов о налоге на имущество организаций, которых были приведены, установили налоговые льготы дополнительно к тем, что
установлены ст. 381 НК РФ комментируемой главы. Однако не во всех субъектах Российской Федерации законодательные (представительные) органы государственной власти установили дополнительные льготы в текстах законов о налоге на имущество организаций.
Так, например, Законом Алтайского края от 27 ноября 2003 г. N 58-ЗС "О налоге на имущество организаций на территории Алтайского края" и Законом Магаданской области от 20 ноября
2003 г. N 382-ОЗ "О введении на территории Магаданской области налога на имущество организаций" налоговые льготы не предусмотрены.
Порядок исчисления суммы налога
и сумм авансовых платежей по налогу
В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ комментируемой главы сумма налога исчисляется по
итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Сн = НС x НБ, где
Сн - сумма налога на имущество организаций;
НС - налоговая ставка (см. п. 6 настоящего комментария);
НБ - налоговая база, определенная за налоговый период (см. п. 4 настоящего комментария).
Исходя из положений п. 3 ст. 382 НК РФ, можно определить, что сумма налога, подлежащая
уплате в бюджет, исчисляется отдельно:
1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего
отдельный баланс;
3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;
4) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
5) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в
налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;
6) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства иностранной организации;
7) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Поскольку налог на имущество организаций является региональным, то он входит в категорию налоговых доходов бюджетов субъектов Российской Федерации и подлежит уплате в соответствующий бюджет субъекта Российской Федерации. Согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) под бюджетом субъекта
Российской Федерации (региональным бюджетом) понимается форма образования и расходования
денежных средств, предназначенных для обеспечения задач и функций, отнесенных к предметам
ведения субъекта Российской Федерации.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3823.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется
как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами
авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Сн = НС x НБ - Сап, где
Сн - сумма налога на имущество организаций;
НС - налоговая ставка (см. п. 6 настоящего комментария);
НБ - налоговая база, определенная за налоговый период (см. п. 4 настоящего комментария);
Сап - сумма авансовых платежей.
Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам
каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой
ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4
ст. 376 НК РФ, а именно среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом
налогообложения, за налоговый (отчетный) период определенной как частное от деления суммы,
полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенном на единицу.
При этом согласно п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами признаются первый квартал,
полугодие и девять месяцев календарного года.
Сап = 1/4 x НС x НБ, где
Сап - сумма авансового платежа по налогу, исчисляемая по итогам каждого отчетного периода;
НС - налоговая ставка;
НБ - налоговая база в виде средней стоимости имущества, определенной за отчетный период
в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ;
1/4 - коэффициент, установленный в п. 4 ст. 382 НК РФ.
Пример. Стоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, общества с ограниченной ответственностью "Зодиак" (далее - ООО "Зодиак") составила: на 1 января
2006 г. - 211000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 221000 руб., на 1 марта 2006 г. - 234000 руб., на 1 апреля 2006 г. - 275000 руб., на 1 мая 2006 г. - 275000 руб., на 1 июня 2006 г. - 300000 руб., на 1 июля
2006 г. - 310000 руб., на 1 августа 2006 г. - 325000 руб., на 1 сентября 2006 г. - 340000 руб., на 1
октября 2006 г. - 360000 руб., на 1 ноября 2006 г. - 370000 руб., на 1 декабря 2006 г. - 384000 руб.,
на 1 января 2007 г. - 385000 руб. Налоговая ставка составляет 2,2%. Право на пользование налоговыми льготами у ООО "Зодиак" отсутствует.
Необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества и сумму налога за каждый отчетный
период и за год в целом.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого
объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления
суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число
каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным)
периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. / 3 мес. + 1 = 235250 руб.
Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам
каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой
ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4
ст. 376 НК РФ.
Сумма авансового платежа по налогу по итогам I квартала составит:
1/4 x 235 250 руб. x 2,2% = 1293,87 руб.
Средняя стоимость имущества за полугодие составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000
руб. / 6 мес. + 1 = 260875 руб.
Сумма авансового платежа по налогу по итогам полугодия составит:
1/4 x 260875 руб. x 2,2% = 1434,81 руб.
Средняя стоимость имущества за девять месяцев года составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000
руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. / 9 мес. + 1 = 285100 руб.
Сумма авансового платежа по налогу за девять месяцев года составит:
1/4 x 285100 руб. x 2,2% = 1568,05 руб.
Средняя стоимость имущества ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000
руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. + 370000 руб. + 384000 руб. + 385000 руб. / 12 мес.
+ 1 = 306923 руб.
Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как
произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый
период.
Таким образом, сумма налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:
306923 руб. x 2,2% = 6752,30 руб.
Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1
ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Таким образом, сумма доплаты налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. с учетом
авансовых платежей составит:
6752,30 руб. - 1293,87 руб. - 1434,81 руб. - 1568,05 руб. = 2455,57 руб.
Согласно п. 5 ст. 382 комментируемой главы сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов
недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, исчисляется по истечении
отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
Сап = 1/4 x НБ x НС, где
Сап - сумма авансового платежа по налогу, исчисляемая по итогам каждого отчетного периода;
НС - налоговая ставка;
НБ - налоговая база в виде инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества
иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также иностранных организаций, не относящихся к деятельности
данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;
1/4 - коэффициент, установленный в п. 5 ст. 382 НК РФ.
В п. 6 ст. 382 НК РФ комментируемой главы предусмотрено правомочие законодательных
(представительных) органов субъектов Российской Федерации при установлении налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Порядок и сроки уплаты налога
и авансовых платежей по налогу
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами
государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах,
которые предусмотрены НК РФ порядок и сроки уплаты налогов (ст. ст. 12, 372 НК РФ). Данные
положения развиты в п. 1 ст. 383 НК РФ, согласно которому налог и авансовые платежи по налогу
подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
Так, например, в Законе Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на
имущество организаций" порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены в ст. 3. В частности, уплата налога производится по истечении каждого отчетного периода (авансовый платеж) и по истечении налогового периода.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются в десятидневный срок со
дня, установленного для подачи налоговых расчетов за соответствующий отчетный период статьей 386 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 386 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые расчеты
по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней календарных с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и
девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ).
Из перечисленных выше правовых норм следует, что авансовые платежи по итогам отчетного периода на территории Нижегородской области налогоплательщики уплачивают:
1) не позднее 10 апреля - за первый квартал;
2) не позднее 10 июля - за полугодие;
3) не позднее 10 октября - за девять месяцев календарного года.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается в десятидневный
срок со дня, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый
период статьей 386 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 3 ст. 386 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода
представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, налог по итогам налогового периода на территории Нижегородской области
налогоплательщики уплачивают не позднее 10 января года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей на территории Ростовской области
установлены в ст. 11 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций", в п. 1 которой сказано, что в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу в пятидневный срок со дня, установленного для
представления налогового расчета по авансовым платежам за соответствующий отчетный период.
Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не
позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (см. п. 2 ст. 14 Закона от
27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 2 ст. 386 НК РФ). Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 7 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС,
п. 2 ст. 379 НК РФ).
Из перечисленных выше правовых норм следует, что в течение налогового периода налогоплательщики на территории Ростовской области уплачивают авансовые платежи по налогу:
1) не позднее 5 апреля - за первый квартал;
2) не позднее 5 июля - за полугодие;
3) не позднее 5 октября - за девять месяцев календарного года.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 11 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС уплата суммы налога
производится налогоплательщиками по итогам налогового периода в десятидневный срок со дня,
установленного для представления налоговой декларации по налогу.
Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками
не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. п. 3 ст. 14 Закона от
27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 3 ст. 386 НК РФ).
Таким образом, налог по итогам налогового периода на территории Ростовской области
налогоплательщики уплачивают не позднее 10 января года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Как видно из приведенных выше положений нормативных правовых актов, сроки уплаты
налога и авансовых платежей по налогу на имущество организаций в некоторых законах субъектов Российской Федерации значительно меньше по сравнению со сроками, установленными в п. п.
2, 3 ст. 386 НК РФ.
Однако, например, в ст. 3 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество
организаций" установлены такие же сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу, как в
ст. 386 НК РФ. В частности, налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания
соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Сумма налога зачисляется в бюджет города Москвы.
Считаю необходимо отметить, что в законах субъектов Российской Федерации встречаются
и другие правила по сравнению с перечисленными выше, касающимися порядка и сроков уплаты
налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций. Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" уплата авансовых платежей по налогу на
имущество организаций производится не позднее 5 числа второго месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей
статьи.
Из смысла правовой нормы п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347
следует, что в течение налогового периода налогоплательщики на территории Курганской области
уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество организаций:
1) не позднее 5 мая - за первый квартал;
2) не позднее 5 августа - за полугодие;
3) не позднее 5 ноября - за девять месяцев календарного года.
Согласно п. 2 ст. 4 организациями, у которых за предшествующий календарный год (налоговый период) доля выручки от выполнения механизированных полевых работ и (или) от продажи
произведенной ими продукции растениеводства составляет не менее 70 процентов в общей сумме
выручки, уплата авансовых платежей по налогу производится в следующие сроки:
исчисленных за первый квартал и полугодие - не позднее 5 ноября текущего налогового периода;
исчисленных за девять месяцев - не позднее 25 декабря текущего налогового периода.
Организации, имеющие право уплачивать авансовые платежи в сроки, установленные настоящим пунктом, уведомляют об этом налоговый орган путем представления расчета доли выручки
произвольной формы (с приложением подтверждающих произведенный расчет документов) при
подаче налогового расчета по авансовым платежам по налогу за первый квартал текущего налогового периода.
Выручка определяется в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком
ведения бухгалтерского учета.
Уплата общей суммы налога на имущество организаций на территории Курганской области
производится налогоплательщиками не позднее 5 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с п. 2 ст. 383 НК РФ налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по
налогу в течение налогового периода, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога,
исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется
как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода как произведение
соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (см. п. п. 1, 2 ст.
382 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской
организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384 и 385 НК РФ.
В соответствии со ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения <1>, в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на
отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки,
действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества),
определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ <2>, в отношении
каждого обособленного подразделения.
--------------------------------
<1> Об объекте налогообложения смотрите п. 3 настоящего комментария.
<2> О налоговой базе смотрите п. 4 настоящего комментария.
В свою очередь, в ст. 385 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога в
отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации
или ее обособленного подразделения. В частности, организация, учитывающая на балансе объекты
недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного
подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в
бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме,
определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего
субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества,
и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период
в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
Согласно п. 4 ст. 383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества, входящего в
состав единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999
года N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.), налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 5 апреля 1999 г. N 14. Ст. 1667.
Единая система газоснабжения представляет собой имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и
централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи,
транспортировки, хранения и поставок газа, и находится в собственности организации, образованной в установленных гражданским законодательством организационно-правовой форме и порядке,
получившей объекты указанного комплекса в собственность в процессе приватизации либо создавшей или приобретшей их на других основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Единая система газоснабжения является основной системой газоснабжения в
Российской Федерации, и ее деятельность регулируется государством в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 5 ст. 383 комментируемой главы НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по
налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.
В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, налог и
авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (см. п. 6 ст. 383 НК РФ).
Особенности исчисления и уплаты налога на имущество
организаций резидентами Особой экономической зоны
в Калининградской области
Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации" <1> (далее - Федеральный закон от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ) в комментируемую
главу была введена статья 385.1, устанавливающая особенности исчисления и уплаты налога на
имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области,
которая вступила в силу с 1 апреля 2006 г.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 16 января 2006 г. N 3. Ст. 280.
Прежде чем приступить непосредственно к комментарию особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, считаю необходимым дать определение понятия Особой экономической зоны в Калининградской области. Итак, под Особой экономической зоны в Калининградской области (далее
- Особая экономическая зона) понимается территория Калининградской области, на которой действует специальный правовой режим осуществления хозяйственной, производственной, инвестиционной и иной деятельности (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ).
Также необходимо дать определение понятия "резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области". Согласно п. 5 ст. 2 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ
резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области (далее - резиденты) являются юридические лица, соответствующие требованиям настоящего Федерального закона и включенные в единый реестр резидентов Особой экономической зоны. Юридические лица подлежат
включению в реестр резидентов Особой экономической зоны в случае соответствия следующим
требованиям:
1) юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) государственная регистрация юридического лица осуществлена в Калининградской области;
3) производство товаров осуществляется юридическим лицом исключительно на территории
Калининградской области;
4) инвестиции осуществляются юридическим лицом на территории Калининградской области;
5) инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, отвечает установленным
настоящим Федеральным законом требованиям (см. п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10 января
2006 г. N 16-ФЗ).
Для того чтобы стать резидентом, включенным в единый реестр резидентов Особой экономической зоны, юридическому лицу необходимо представить в письменной форме в администрацию Особой экономической зоны, которая является структурным подразделением высшего исполнительного органа государственной власти Калининградской области, обеспечивающего организацию функционирования Особой экономической зоны, заявление о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны и одновременно следующие документы:
1) засвидетельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов юридического лица;
2) засвидетельствованную в нотариальном порядке копию документа, подтверждающего
факт внесения записи о юридическом лице в единый государственный реестр юридических лиц;
3) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
4) инвестиционную декларацию.
Администрация Особой экономической зоны рассматривает заявление о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны в срок не более чем десять дней со
дня представления этого заявления в администрацию Особой экономической зоны, а также принимает решение о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны или об отказе во включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической
зоны с указанием причин отказа и в день принятия соответствующего решения направляет уведомление в письменной форме юридическому лицу.
Решение об отказе во включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны принимается администрацией Особой экономической зоны только в случае несоблюдения условий включения в реестр резидентов Особой экономической зоны, установленных в ст. 4
Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ. Решение об отказе во включении заявителя в
реестр резидентов Особой экономической зоны может быть обжаловано заявителем в арбитражный суд.
Решение о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны
оформляется путем выдачи юридическому лицу свидетельства о его включении в реестр резидентов Особой экономической зоны. При этом юридические лица вправе осуществлять деятельность с
применением специального правового режима Особой экономической зоны со дня принятия решения о включении такого юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны.
Необходимо знать, что в соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г.
N 16-ФЗ резидентами не могут быть юридические лица, применяющие специальные налоговые
режимы, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а
именно: 1) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог); 2) упрощенную систему налогообложения; 3) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) систему
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18 НК РФ). Резидентами
также не могут быть финансовые организации, в том числе кредитные и страховые организации и
профессиональные участники рынка ценных бумаг. Профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются юридические лица, которые осуществляют следующие виды деятельности:
брокерскую деятельность;
дилерскую деятельность;
деятельность по управлению ценными бумагами;
деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);
депозитарную деятельность;
деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг <1>.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" // Собрание законодательства Российской Федерации. 22 апреля 1996 г. N 17. Ст. 1918.
Согласно п. 1 ст. 385.1 комментируемой главы резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30
НК РФ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения <1> по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ.
--------------------------------
<1> Об объекте налогообложения смотрите п. 3 комментария к данной главе.
К инвестиционным проектам, реализуемым резидентами, согласно п. 10 ст. 4 Федерального
закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, предъявляются следующие требования:
1) реализация инвестиционных проектов на территории Калининградской области;
2) инвестиционный проект не может быть направлен на следующие цели:
а) добычу нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях;
б) производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий
и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) в соответствии со Списком <1>, утвержденным Правительством Российской Федерации;
--------------------------------
<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 31 марта 2006 г. N 185
"Об утверждении Списка подакцизных товаров, на производство которых не может быть направлен инвестиционный проект, реализуемый резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области" // Собрание законодательства Российской Федерации. 10 апреля 2006 г. N 15.
Ст. 1617.
в) оптовую и розничную торговлю;
г) ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;
д) финансовую деятельность;
3) осуществление инвестиций в форме капитальных вложений. Капитальными вложениями,
учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских
и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта);
4) объем капитальных вложений в соответствии с представленным инвестиционным проектом должен составлять в сумме не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей;
5) объем капитальных вложений в сумме не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей
должен быть осуществлен в срок, не превышающий трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр резидентов Особой экономической зоны;
6) при определении объема капитальных вложений, указанного выше, не учитываются безвозмездная передача и возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на
срок более чем три года), включая передачу через третьих лиц, машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ осуществлена в Калининградской области в порядке,
установленном законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 385.1 комментируемой главы сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного
проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, резиденты Особой
экономической зоны в Калининградской области исчисляют отдельно.
Что касается налоговой ставки по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с
Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, для резидентов Особой экономической зоны
в Калининградской области в течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения
юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской
области, она устанавливается в размере 0 процентов.
В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения
юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской
области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на пятьдесят процентов, т.е. 1,1 процента, т.к. согласно ст. 2
Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 года N 336 "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка на территории Калининградской области установлена в размере 2,2 процента (п. п. 3 и 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ).
Таким образом, можно сделать вывод, что размеры налоговой ставки, установленной в данной статье, имеют поощрительный характер для реализации инвестиционных проектов на территории Калининградской области по сравнению с размером налоговой ставки, установленной в ст.
380 комментируемой главы НК РФ, которая равняется 2,2 процента, а также размера налоговой
ставки Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 года N 336 "О налоге на имущество
организаций".
При этом необходимо знать положение п. 5 ст. 385.1 комментируемой главы НК РФ, согласно которому особый порядок уплаты налога на имущество организаций не распространяется на ту
часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного
проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ), которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Как уже было отмечено выше, инвестиционный проект не может быть направлен на
следующие цели:
а) добычу нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях;
б) производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий
и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов) в соответствии со Списком <1>, утвержденным Правительством Российской Федерации;
--------------------------------
<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 31 марта 2006 г. N 185
"Об утверждении Списка подакцизных товаров, на производство которых не может быть направлен инвестиционный проект, реализуемый резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области" // Собрание законодательства Российской Федерации. 10 апреля 2006 г. N 15.
Ст. 1617.
в) оптовую и розничную торговлю;
г) ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования;
д) финансовую деятельность (пп. 2 п. 10 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. N 16ФЗ).
При этом доля стоимости имущества, которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект, считается равной доле
дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента.
Согласно п. 6 ст. 385.1 комментируемой главы разница между суммой налога на имущество
организаций в отношении налоговой базы по налогу на имущество организаций (созданное или
приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом
от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ), которая была бы исчислена резидентом при неиспользовании особого порядка уплаты налога на имущество организаций, установленного ст. 385.1 комментируемой главы НК РФ, и суммой налога на имущество организаций, исчисляемой резидентом в соответствии со ст. 385.1 НК РФ в отношении налога на имущество организаций, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от
10 января 2006 г. N 16-ФЗ, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для
резидентов Особой экономической зоны.
Налоговая декларация
В соответствии со ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а
также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого
установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым
платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.
В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской
Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для
российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации). Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам
по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками
не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление
налогоплательщика об объектах н