ндс-последствия взаимозачета

НДС-ПОСЛЕДСТВИЯ ВЗАИМОЗАЧЕТА
ВОПРОС: Расчеты с поставщиком проведены путем зачета взаимных требований.
Может ли покупатель принять к вычету предъявленный ему НДС, если суммы
налога не перечислены поставщику на основании платежного поручения, т. е. не
выполнены условия п. 4 ст. 168 НК РФ?
С 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция ст. 168 НК РФ, принятая
Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ. В частности в п. 4 появился
абз. 2, согласно которому при осуществлении товарообменных операций,
зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг
сумма налога, предъявляемая покупателю, должна уплачиваться поставщику
на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Вынос документа
Федеральный закон от 22.07.05 № 119-ФЗ “О внесении изменений в главу 21
части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании
утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах”.
Вероятно, вводя данную норму, законодатель хотел обязать стороны
сделок совершать встречные платежи сумм НДС именно денежными
средствами. Однако действующий с 1 января 2006 г. порядок исчисления и
уплаты налога в бюджет не предполагает связи с моментом погашения
обязательств перед контрагентом (п. 1 ст. 172 НК РФ). Лишь в п. 2 ст. 172 НК
РФ говорится об уплаченных суммах налога в случае расчетов собственным
имуществом, в т. ч. векселями. Для случаев, когда расчет осуществляется
векселями или собственным имуществом, нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ и
п. 2 ст. 172 НК РФ соответствуют друг другу. Но при этом все равно остается
непонятно, какую сумму налога ставить к вычету – ту, которая уплачена или
ту, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости переданного
имущества. Это один вопрос.
Пример
Поставщик осуществил поставку на сумму 118 руб. За эти товары
покупатель рассчитался векселем, номинал которого составлял 118 руб., а
балансовая стоимость – 110 руб. Отдельным платежным поручением
поставщику товара оплачено 18 руб.
Какую сумму НДС можно поставить к вычету – 18 руб. или 16, 78 руб.
(110 ґ 18 : 118)?
Другой вопрос касается зачета взаимных требований. Не совсем ясно,
почему в ст. 168 НК РФ зачет приравнен к расчетам собственным
имуществом. Ведь зачет взаимных требований по договорам, изначально
предусматривающим денежные расчеты, нельзя отождествлять с
товарообменными операциями, в которых расчеты осуществляются
имуществом.
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Статья 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю
<извлечение>
4. В расчетных документах, в т. ч. в реестрах чеков и реестрах на получение средств с
аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая
сумма налога выделяется отдельной строкой.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг),
имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного
поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных
операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
ДАЛЕНКО Елена Валерьевна
Аудитор ООО “Аудит-Гарант” (г. Ярославль)
________________
Контактный телефон:
(4852) 20-02-62
ОТВЕТ: Если при проведении взаимозачета суммы НДС не будут перечислены
платежными поручениями контрагентам, то негативных последствий у покупателя
быть не должно. Это не является основанием для отказа в вычете налога.
По мнению налоговых органов с введением в действие абз. 2 п. 4 ст.
168 НК РФ сумма налога считается предъявленной продавцом покупателю,
если она уплачена налогоплательщику на основании платежного поручения
при осуществлении товарообменных сделок, зачетов взаимных требований и
использовании в расчетах ценных бумаг. Насколько это правомерно?
Сначала определимся, можно ли считать, что налог покупателю
предъявлен, если в его уплату продавцу перечислены денежные средства.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ дополнительно к цене реализуемых
товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан предъявить к оплате
покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
Абзацем 1 п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что сумма налога предъявляется
продавцом покупателю путем выделения ее отдельной строкой в расчетных
документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах. Таким
образом, предъявление налога покупателю осуществляется посредством
оформления документов со стороны продавца, в то время как абз. 2 п. 4 ст.
168 НК РФ обязывает покупателя перечислять предъявленную сумму налога
продавцу на основании платежного поручения.
Из вышесказанного следует, что норма абз. 2 п. 4 ст. 168 никак не
связана с предъявлением суммы налога продавцом покупателю.
Принцип взимания НДС по отгрузке основан на том, что продавец
начисляет налог, а покупатель принимает налог к вычету вне зависимости от
оплаты. Таким образом, в любом случае, оплатит покупатель налог продавцу
или нет, у продавца возникает обязанность по начислению и уплате налога в
бюджет.
Пункт 2 ст. 172 НК РФ устанавливает специальную норму для случаев,
когда налогоплательщик использует собственное имущество (в т. ч. вексели
третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги). В
таких ситуациях вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные
налогоплательщиком. Они исчисляются исходя из балансовой стоимости
переданного в счет оплаты имущества (с учетом его переоценок и
амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ).
Слова “фактически уплаченные налогоплательщиком” скорее следует
расценивать как ограничение вычета НДС – предотвращение вычета налога в
сумме, превышающей сумму НДС, исчисленную из балансовой стоимости
переданного имущества.
К тому же данная норма действует при использовании
налогоплательщиком собственного имущества (в т. ч. векселя третьего лица),
а в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ говорится о товарообменных операциях, зачете
взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг.
Здесь необходимо обратить внимание на то, что сделки, указанные в п.
2 ст. 172 НК РФ и абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, не являются идентичными.
Расчет собственным имуществом (товар – услуга), не является
товарообменной операцией в смысле гл. 31 “Договор мены” ГК РФ.
Так, при зачете взаимных требований происходит не расчет
собственным имуществом, а прекращение обязательств, которое
регулируется ст. 410 ГК РФ. Таким образом, в подобных ситуациях нормы п.
2 ст. 172 НК РФ не применимы.
Зачет взаимных требований проводится уже после того, как налог был
начислен к уплате в бюджет и принят к вычету сторонами на общих
основаниях. В момент оформления зачета взаимных требований у
налогоплательщиков не возникает ни объекта налогообложения, ни
налоговой базы. Налоговый кодекс не содержит механизма дальнейшего
учета уплаченного НДС (если допустить ситуацию, когда стороны все-таки
осуществляют встречные платежи).
Как следует из разъяснений специалистов налоговых органов, при
совершении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при
использовании в расчетах ценных бумаг, сумма налога не может быть
принята к вычету, пока она не будет уплачена налогоплательщиком на
основании платежного поручения и отражена по строке 240 декларации по
налогу на добавленную стоимость.
Вынос документа
Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и порядок ее
заполнения, утв. приказом Минфина России от 07.11.06 № 136н.
Налоговая декларация по своему назначению, согласно ст. 80 НК РФ,
не определяет порядок исчисления и уплаты налога в бюджет. Она является
заявлением о сумме налога, уже исчисленной в порядке, установленном
Налоговым кодексом.
Поэтому увязывать порядок исчисления налога с содержанием
отчетной формы и порядком заполнения декларации, а не с нормами гл. 21
НК РФ, неправомерно.
К тому же надо отметить, что показатель строки 240 не является
самостоятельным. Это ни что иное, как справочный элемент для строки 220,
в которой отражается принимаемая к вычету сумма налога по товарам
(работам, услугам), перечисленным в пп. 1, 2, 4, 6, 7 и 11 ст. 171 НК РФ,
порядок принятия НДС к вычету для которых определен пп. 5 и 7 ст. 161 1
НК, п. 10 ст. 1621 НК РФ, пп. 1, 2, 5 и 8 ст. 172 НК РФ.
Итак, исчисление налога производится не на основании налоговой
декларации, а на основании норм гл. 21 НК РФ. Если сумма налога
правомерно подлежит вычету в соответствии с нормами ст. 171, 172 НК РФ и
она отражена по стр. 220 декларации, то несоблюдение норм абз. 2 п. 4 ст.
168 НК РФ, а соответственно, и незаполнение стр. 240 декларации не может
являться основанием для отказа в вычете налога.
В отношении отражения восстановления сумм налога по строке 190
декларации можно сказать, что согласно утвержденному порядку заполнения
этой формы по данной строке указываются суммы налога, подлежащие
восстановлению на основании положений гл. 21 НК НФ.
Глава 21 НК РФ предусматривает восстановление налога в случаях,
указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является закрытым и
расширительному толкованию не подлежит. Восстановление сумм налога
при проведении зачета взаимных требований, ранее принятых к вычету, гл.
21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому требование о восстановлении сумм
налога и отражении этих сумм по строке 190 декларации не основано на
нормах закона и неправомерно.
Кроме того, НК РФ не предусматривает ответственности за
неперечисление контрагенту суммы налога денежными средствами при
проведении зачета взаимных требований, поэтому негативных последствий
быть не должно.
Необходимо обратить внимание на следующее. Нормы абз. 2 п. 4 ст.
168 НК РФ предписывают организациям при осуществлении
товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при
использовании в расчетах ценных бумаг проводить расчеты между собой
денежными средствами на основании платежного поручения в части
предъявленных сумм налога на добавленную стоимость. То есть
установленные правила относятся не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к
суммам, уплачиваемым поставщикам. Иными словами они регулируют
способы (формы) расчетов между сторонами в договоре, несмотря на то, что
данные отношения носят гражданско-правовой характер.
По нашему мнению, указание организациям на необходимость
проведения расчетов по определенной форме (исключительно безналичной
денежной на основании платежного поручения) выходит за пределы
властных налоговых отношений, определенных ст. 2 НК РФ.
В доказательство того, что введенная норма необоснованно нарушает
права участников гражданского оборота, приведем конкретный пример.
Пример
Организация А, не являющаяся плательщиком НДС, имеет долг перед
Организацией Б в размере 118 тыс. руб. в т. ч. НДС 18 тыс. руб.
Одновременно с этим Организация Б должна Организации А 118 тыс. руб.
Решено провести зачет взаимных требований.
В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ зачет может быть
проведен на 100 тыс. руб., а 18 тыс. руб. Организация А, которая не
является плательщиком НДС, должна перечислить Организации Б. Ведь
согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая
налогоплательщиком (Организацией Б) покупателю (Организации А),
уплачивается налогоплательщику (Организации Б) на основании платежного
поручения на перечисление денежных средств.
Соответственно, Организация Б, как налогоплательщик, в силу абз. 2
п. 4 ст. 168 НК РФ должна получить в уплату предъявленной ею суммы
налога денежные средства от Организации А, которая плательщиком НДС
не является.
Налицо абсурдная ситуация, когда расчеты организации, не
являющейся плательщиком налога на добавленную стоимость,
регулируются не Гражданским кодексом, а нормой, установленной гл. 21 НК
РФ.
К тому же Организация Б в данном случае теряет право на
прекращение обязательств зачетом на сумму 18 тыс. руб.
В рассмотренных примерах не идет речь о вычетах, так как одна из
организаций не является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Неприменение нормы, установленной абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ в данных
случаях не влечет за собой никаких негативных последствий в части
налоговой ответственности. Но данные примеры, как раз дают понять, что
требования, введенные абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, выходят за пределы
властных налоговых отношений и представляет собой необоснованное
вмешательство в область гражданского оборота, основанного на равенстве, а
также автономии воли его участников.