Транзитная торговля - Аудиторская компания "БЕТРОЕН"
реклама
№260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля Транзитная торговля. Сегодня в материале: Практика хозяйственных отношений показала, что распространенным способом осуществления торговых операций стала так называемая «транзитная торговля». То есть торговлей, при которой торговая организация осуществляет поставку товара покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика. Такая организация работы позволяет ускорить товарооборот, а также значительно минимизировать транспортные затраты и полностью исключить складские расходы транзитного продавца. Оборотной стороной транзитной торговли являются многочисленные вопросы в части документооборота по таким сделкам, а также сложности с определением моментов отгрузки, получения груза покупателем, перехода права собственности. Анализу вопросов, связанных с транзитной торговлей посвящен настоящий аналитический материал. Согласно п. 88 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, транзитная форма товародвижения - форма товародвижения от производителя непосредственно в места продажи или потребления, минуя склады посредников. Суть транзитной торговли в том, что организация-продавец одновременно заключает два договора поставки - с поставщиком (производителем, импортером товаров и т.п.) и с конечным покупателем. При этом продавец отгружает товар конечному покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика (производителя, импортера товара и т.п.). Для того, чтобы не путаться в наименовании участников транзитной торговли введем следующие обозначения. Организацию, являющуюся промежуточным звеном, будем называть далее по тексту торговой организацией, ее покупателя по договору – конечным покупателем, ее продавца – поставщиком. Осуществляя операции по транзитной торговле следует обратить особое внимание на: - содержание договоров купли-продажи, заключенных организацией с поставщиком и покупателем; - отражение операций приобретения и продажи товаров в учете; - оформление накладных и счетов-фактур. Юридические аспекты. Выше мы уже указали на то, что транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания заключает договор купли-продажи товара с поставщиком (заводомизготовителем, импортером и т.п.), на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик – отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар. При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором – его продавцом. Возможность заключения такого договора обусловлена нормами гражданского законодательства, в том числе статьей 509 ГК РФ, которой установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица. В соответствии с п. 3 ст. 308 ГК РФ обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). Другими словами, поставщик не будет являться лицом, к которому покупатель может предъявить какие-либо претензии по поставленному товару. Таким лицом будет являться торговая организация, так как по договору купли-продажи именно она, а не поставщик, будет иметь обязательство поставить товар. При заключении договоров организации с транзитной торговлей должны предусматривать особенности, касающиеся «транзитных» поставок. Необходимо четкое указание момента перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации в договоре, заключенном с поставщиком товаров, а также момента перехода права собственности на товар от торговой компании к покупателю продукции в договоре, заключенном с покупателем. Также следует указать реквизиты третьей стороны: в договоре с поставщиком необходимо указать реквизиты грузополучателя товара, которому товар необходимо отгрузить; а в договоре с покупателем товара – реквизиты непосредственного грузоотправителя. Если в договорах не указаны вышеназванные данные, то необходимо прописать, в каком виде торговая компания известит о том, куда должен быть поставлен товар и о том, кто будет являться грузоотправителем (например, в виде заключения дополнительного соглашения, либо написания информационного письма). Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 1 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля Особо подчеркнем, что транзитная торговля не является посреднической деятельностью, так как в соответствии с гражданским законодательством (ст. 971, 990, 1005 ГК РФ) особенностью посреднических договоров (договоров поручения, комиссии и агентского) является то, что одна сторона совершает какиелибо действия по поручению другой стороны за причитающееся ей вознаграждение. Документальное оформление. Несмотря на распространенность данного типа торговых операций порядок документального оформления таких операций вызывал и вызывает многочисленные вопросы. Порядок оформления товарных накладных при торговле транзитом законодательством РФ не установлен, поэтому отсутствуют нормативно утвержденные правила их заполнения и следует пользоваться общими правилами. Также во избежании разногласий сторон организациям, участвующим в этой операции рекомендуется определить его соглашением сторон при заключении договоров купли-продажи До 31.12.2012 г. действовал Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны были оформляться оправдательными документами. При этом в соответствии с п.2 ст.9 Федерального закона №129-ФЗ первичные учетные документы принимались к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны были содержать обязательные реквизиты. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждена унифицированная форма Товарная накладная по форме № ТОРГ-12. ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Таким образом, до 31.12.2012 стороны транзитной сделки должны были использовать именно накладную по форме № ТОРГ-12. На практике сложился следующий алгоритм оформления документов. Фактически оформлялись товарные накладные по каждой осуществляемой в рамках транзитной торговли сделке купли-продажи: то есть товарная накладная между поставщиком и торговой организацией, а также товарная накладная между торговой организацией и конечным покупателем. Правомерность такого способа документооборота подтверждается и арбитражной практикой. Согласно Постановлению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2011 по делу N А565885/2011 при осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два, следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены всего две товарные накладные по два экземпляра. При этом первая товарная накладная составляется транзитным поставщиком: в качестве поставщика и грузоотправителя указывается транзитный поставщик, в качестве плательщика - торговая организация, а в качестве грузополучателя - конечный покупатель. Огромное число вопросов возникало и в связи с заполнением товарной накладной. Указания по применению и заполнению товарной накладной по форме № ТОРГ-12 не регламентируют порядок заполнения ее реквизитов. В частности, действующими документами не определено, кто именно является грузополучателем и чья печать должна подтверждать приемку товара грузополучателем в ТОРГ-12 – покупателя или грузополучателя. По мнению УФНС РФ по г. Москве (см. Письмо 23 января 2008 г. № 19-11/005123) указания наименований грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара. Исходя из разъяснений, данных ФНС РФ в Письме от 21.01.2010 N 3-1-11/22@, наименования грузополучателя в ТОРГ-12 и счете-фактуре должны совпадать. Как отметила ФНС РФ, счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая требование об указании в товарной накладной ТОРГ-12 данных о грузоотправителе и грузополучателе, при заполнении строк 3 и 4 счета-фактуры в части наименования грузоотправителя и грузополучателя следует указывать данные, отраженные об этих лицах в соответствующих строках товарной накладной ТОРГ-12. Что касается указания в счете-фактуре адреса грузополучателя, то, учитывая, что в товарной накладной ТОРГ-12 не конкретизирован адрес грузоотправителя и грузополучателя, в строке в строке 4 счета-фактуры, по мнению ФНС России, указывается почтовый адрес грузополучателя и (или) почтовый адрес склада, принадлежащего грузополучателю на праве собственности или аренды, на который поступают приобретенные покупателем товары. Данные разъяснения ФНС России давала, основываясь на форме счета-фактуры и порядке его заполнения, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, которое в настоящее время утратило силу. Однако поскольку с принятием Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 2 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» порядок заполнения строк 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры не изменился, считаем, что налоговые органы могут руководствоваться данными разъяснениями ФНС России и теперь. Отметим, что свою позицию в оформлении товарных накладных при осуществлении торговли транзитом высказывали и суды. Так, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 06.09.2011 по делу N А1312481/2010 дал следующие разъяснения: «…Транзитная форма товародвижения представляет собой форму товародвижения от производителя непосредственно в места потребления или продажи минуя склады посредников (пункт 88 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"). Реализация товаров по данной схеме осуществляется на основании договоров поставки и регламентируется положениями параграфа 3 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ первичный документ должен подтверждать факт совершения хозяйственных операций. Поэтому при транзитных поставках графы во вводной и итоговой части товарной накладной (форма N ТОРГ-12) должны заполняться в соответствии с условиями сделки, следовательно, в графах "организация-грузоотправитель" и "отпуск груза произвел" указываются данные грузоотправителя; в графах "поставщик" и "отпуск груза разрешил", "главный (старший) бухгалтер" - данные поставщика; в графах "грузополучатель" и "груз получил грузополучатель" - данные грузополучателя; графа "груз принял" заполняется представителем транспортной организации, принявшей груз для доставки автотранспортом, либо доверенным лицом грузополучателя на складе поставщика…» (Определением ВАС РФ от 08.02.2012 N ВАС-496/12 отказано в передаче дела N А13-12481/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Аналогичные разъяснения были даны в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 по делу N А44-4370/2010 (Определением ВАС РФ от 07.10.2011 N ВАС12904/11 отказано в передаче дела N А44-4370/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Причем в Постановлении от 09.03.2011 по делу № А44-4370/2010 Четырнадцатый арбитражный суд указал, что товарные накладные оформлены с нарушением требований по заполнению унифицированной формы ТОРГ-12, поскольку в частности во вводной части товарных накладных в графе "грузополучатель" была указана организация - перепродавец, а должен быть указан, по мнению суда, фактический грузополучатель. В связи с чем суд сделал вывод о том, что при отсутствии подписей грузоотправителя и грузополучателя товарные накладные, представленные организацией - перепродавцом, не подтверждают факты хозяйственных операций по транзитной поставке ТМЦ от поставщиков. С 01.01.2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Одним из основных нововведений, которые принес с собой данный Федеральный закон, это необязательность применения унифицированных форм. Теперь формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Организация может закрепить в учетной политике применение существующих унифицированных форм либо применение форм первичных документов, разработанных организацией самостоятельно. В том случае, если организацией принято решение не «изобретать велосипед», то есть утвердить учетной политикой применение унифицированных форм документации, то порядок документального оформления транзитной торговли будет аналогичен описанному выше. К плюсам такого способа документооборота является его общеизвестность, а также проверка практикой и одобрение судами. К минусам следует отнести известную проблему, связанную с тем, что обе товарные накладные должны быть подписаны грузоотправителем и грузополучателем, что является довольно рискованным для торговой компании, так как покупатель, подписывая товарную накладную, выписанную поставщиком товара в адрес торговой организации, видит цены, по которым товар продается их поставщику. В такой ситуации покупатель может принять решение, что в дальнейшем будет покупать продукцию напрямую у грузоотправителя и, таким образом, торговая компания потеряет своего покупателя. В том случае, если организации входящие в цепочку транзитной торговли принимают решение разработать самостоятельно и утвердить формы первичных документов для отражения операций в рамках транзитной торговли, следует учитывать следующее. Во-первых, как бы ни был велик соблазн сократить документооборот и разработать единую форму документа для трех участников сделок купли-продажи, не рекомендуем вам поступать таким образом, поскольку такой способ применим только в случаях, когда цены первоначального поставщика не отличаются от цен организации-перепродавца. Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 3 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля Во-вторых, по нашему мнению, данный способ не соответствует нормам действующего законодательства, поскольку фактически в случае осуществления транзитной торговли возникает несколько независимых сделок купли-продажи, каждая из которых должна быть оформлена соответствующим первичным документом, составление единого документа в рамках двух сделок не будет соответствовать нормам законодательства о бухгалтерском учете. Напомним, что в соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона №402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом из п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ следует, что факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Во-вторых, следует помнить о составе обязательных реквизитов первичного документа. Согласно п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Основная проблема, с которой сталкивались участники транзитной торговли и которая вызывала наибольшее число вопросов, это подписание отгрузочных накладных грузоотправителем и грузополучателем. Например, накладную поставщика подписывает не торговая организация, а конечный покупатель, с которым по сути никаких договорных отношений у поставщика нет. Особенно данный порядок не устраивает торговую организацию ввиду того, что конечный покупатель видит цены, по которым товар приобретается торговой организацией. Кроме того, торговая организация выписав накладную в адрес конечного покупателя должна также подписать данный документ у фактического грузоотправителя и грузополучателя. Получение указанных подписей может быть сопряжено со значительными временными затратами и организационными сложностями, если стороны находятся в различных городах. Казалось бы вступление в силу Федерального закона №402-ФЗ позволит решить указанную проблему. Стороны могут утвердить документ, подразумевающий подписание не грузоотправителем и грузополучателем, а продавцом и покупателем по договору. Другими словами, стороны могут договорными условиями предусмотреть выписку документа от имени поставщика в адрес его покупателя (торговой организации) и от торговой организации в адрес конечного покупателя, предусмотрев необходимость подписания данного документа продавцом и покупателем, а не грузоотправителем и грузополучателем, с указанием информации о грузоотправителе и грузополучателе справочно. Однако тенденция налоговых проверок показывает, что налоговики все чаще пытаются оспорить реальность сделок и хозяйственных операций, даже при наличии оформленных первичных документов, указывают на фиктивный характер отдельных операций. Отсутствие подписей фактического грузополучателя и грузоотправителя может повлечь за собой такие же претензии. Аргументом в споре с налоговиками могут стать транспортные документы (ниже описан состав документов, необходимых для подтверждения транспортных расходов). Однако практика применения Федерального закона №402-ФЗ на данный момент не сложилась. Предугадать реакцию проверяющих органов на подобные документы со стопроцентной вероятностью сложно, равно как и исход судебного дела в случае, если спор будет решаться в судебном порядке. Документы подтверждающие транспортные расходы. Гражданское законодательство в части оформления отношений до доставке товара предполагает заключение договора перевозки либо заключение договора транспортной экспедиции. От типа договора будет зависеть и состав документов, подтверждающих транспортные расходы. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п.1 ст.785 ГК РФ). Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 4 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля Как мы отметили выше, согласно части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта. Таким образом, Закон № 402-ФЗ не обязывает для подтверждения факта хозяйственной жизни использовать унифицированные формы первичных документов. В тоже время, как было отмечено в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 "Об утверждении Правил перевозок автомобильным транспортом" утверждена форма транспортной накладной как перевозочного документа, подтверждающего заключение договора перевозки груза. На основании п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272, в соответствии с Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее – Закон № 259-ФЗ) оформление транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно Приложению N 4, необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза (см. также Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36). Из п. 7 Правил следует, что заказ (заявка) подается грузоотправителем перевозчику, который обязан рассмотреть заказ (заявку) и в срок до 3 дней со дня его принятия проинформировать грузоотправителя о принятии или об отказе в принятии заказа (заявки) с письменным обоснованием причин отказа и возвратить заказ (заявку). Таким образом, можно сделать вывод, что транспортная накладная должна оформляться организацией – грузоотправителем, если иное не предусмотрено договором перевозки. При этом из п. 4 ст. 2 Закона № 259-ФЗ следует, что грузоотправитель - физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной. Из п. 13 ст. 2 Закона № 259-ФЗ следует, что перевозчик - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки пассажира, договору перевозки груза обязанность перевезти пассажира и доставить багаж, а также перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать багаж, груз управомоченному на их получение лицу. Из п. 5 ст. 2 Закона № 259-ФЗ следует, что грузополучатель - физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза. Таким образом, по своей сути, транспортная накладная является документом, подтверждающим оказание услуг по перевозке, её форма и порядок применения закреплены отдельным нормативным актом, и, следовательно, Закон № 402-ФЗ не отменяет обязательности составления транспортной накладной при заключении организацией договора перевозки. При этом транспортная накладная оформляется организацией, которая является заказчиком перевозки по договору с транспортной организацией и владельцем груза. Обращаем ваше внимание на то, что общераспространенное понятие «грузоотправитель» не совпадает с понятием грузоотправитель для целей заполнения транспортной накладной. По общему правилу под грузоотправителем понимается фактический отправитель груза, продавец, в случае транзитной торговли – поставщик, производитель, импортер, со склада которого отправляется товар. Однако как мы указали выше, грузоотправителем по договору перевозки является заказчик перевозки. То есть в случае, если заключать договор перевозки будет торговая компания (транзитный продавец) грузоотправителем в транспортной накладной будет указана именно она, в случае если заказчиком перевозки будет выступать конечный покупатель – он будет и грузоотправителем и грузополучателем в транспортной накладной. Теперь рассмотрим перечень документов в случае заключения договора транспортной экспедиции. Для данного типа договоров нормативными документами также установлены формы документов, обязательные для применения. Обращаем ваше внимание, что, согласно п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 (далее – Правила № 554), экспедиторскими документами являются: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортноэкспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции) и выдается клиентом; Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 5 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены Приказом Минтранса России от 11.02.2008 № 23. Согласно п. 9 Правил № 554 экспедитор рассматривает поручение экспедитору в сроки, определенные в договоре транспортной экспедиции, и направляет его клиенту с отметкой о согласовании либо с отказом в согласовании подлежащих оказанию транспортно-экспедиционных услуг с указанием причин отказа. Экспедиторская расписка выдается экспедитором клиенту при приеме груза и предоставляет экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки (п. 12 Правил № 554). Отметим, что обязательной формы документа, подтверждающего надлежащее выполнение Экспедитором своих обязанностей по договору транспортной экспедиции, не предусмотрено. На практике, каждая организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги самостоятельно устанавливает форму документа, подтверждающую выполнение обязательств по договору транспортной экспедиции. Чаще всего экспедиторы оформляют либо акт об оказании услуг, либо отчет экспедитора. Относительно оформления в указанном случае товарно-транспортной накладной отметим следующее. Форма № 1-Т «Товарно-транспортная накладная» (утв. Постановлением Госкомстата от 28.11.1997 N 78) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: Товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Данная форма была обязательна для применения в период действия ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», предусматривающей, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 данного Закона. Иными федеральными законами обязательность применения данной формы не установлена. В тоже время, как было отмечено выше, для оформления отношений с перевозчиком применяется Транспортная накладная по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272. Таким образом, с 01.01.2013 для оформления операций для учета движения ТМЦ организация может применять собственную форму первичного документа, а при заключении договора перевозки груза обязана применять форму транспортной накладной, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272. Следовательно, применять товарно-транспортную накладную необходимо только, если данная форма утверждена вами для оформления движения товаров. В иных случаях оформлять товарнотранспортную накладную не требуется. Бухгалтерский учет. Учитывая, что транзитные сделки определены нами как сделки купли-продажи, то и учет операций, как бухгалтерский, так и налоговый, будет вестись также как при совершении операций по договору куплипродажи. В соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. Как мы видим, счет 41 «Товары» используется для оприходования товара на склад. В нашем же случае товары на склад торговой организации не попадают, а, следовательно, и оприходования данной продукции не происходит. При этом Инструкцией не предусмотрено и специального счета, на котором можно было бы учесть транзитные операции. Таким образом, даже при отсутствии факта оприходования товара торговая организация должна учесть стоимость товаров на счете 41 «Товары», при этом целесообразно открыть к нему субсчет «Товары, используемые при транзитной торговле». Момент отражения в учете стоимости приобретенного товара и его последующей реализации, то есть списания себестоимости товаров со счета 41 будет зависеть от условий договора, предусматривающих Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 6 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля момент перехода права собственности. От договора, заключенного с поставщиком товара, будет зависеть момент принятия к учету «транзитного» товара, а условия договора, заключенного с покупателем товара, будут определять момент списания данной продукции со счета 41. Дебет 41 субсчет «Товары, используемые при транзитной торговле» Кредит 60, поставщик приняты к учету товары, приобретенные у поставщика (на момент перехода права собственности на них). Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 субсчет «Товары, используемые при транзитной торговле» – списана себестоимость реализованных товаров (на момент перехода права собственности на товар от торговой организации к покупателю, одновременно в отражением выручки от реализации указанных товаров). Заметим, что, факт отражения «транзитных товаров» на счете 41 напрямую влияет на право на налоговый вычет по НДС по данным товарам (подробнее мы рассмотрим этот момент в разделе, посвященном налогу на добавленную стоимость). Налог на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В соответствии с многочисленными разъяснениями Министерства финансов РФ, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю (Письма Минфина РФ от 01.03.2012 N 03-0708/55 и от 09.11.2011 N 03-07-09/40). В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения налога на добавленную стоимость приравнивается к его отгрузке. При этом датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности (Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 0307-11/473). Торговая организация, занимающаяся транзитной торговлей, отгрузку товара покупателю не производит. Отгружает товар покупателю поставщик. В то же время передача права собственности от торговой организации к покупателю, как мы указали выше, также фиксируется документом. Возникает вопрос какой из моментов (отгрузка со склада поставщика покупателю или передача права собственности от торговой организации к покупателю) является моментом исчисления налоговой базы по НДС у торговой организации? Официальные разъяснения по указанному вопросу равно как и арбитражная практика отсутствуют. Из прямого прочтения п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС будет именно момент отгрузки покупателю товара со склада поставщика. В связи с чем может возникнуть парадоксальная ситуация. В соответствии с которой отгрузка товара со склада поставщика в адрес конечного покупателя состоялась. Однако условиями договора может быть предусмотрен переход права собственности на товар от поставщика к торговой организации в момент получения товара грузополучателем или в пути. Если исходить из допущения, что моментом определения налоговой базы у торговой организации является момент отгрузки товара поставщиком конечному покупателю, складывается ситуация, когда налоговая база по НДС у торговой организации возникает раньше не только момента реализации товара, но и раньше момента перехода права собственности на такой товар. Существует и иная точка зрения, в соответствии с которой в случае заключения договора с поставщиком, по которому переход права собственности к торговой организации происходит в момент получения товара грузополучателем, обязанности по исчислению налоговой базы в момент отгрузки товара со склада поставщика не возникает. Переход права собственности к торговой организации состоится на складе конечного покупателя, соответственно в момент реализации от торговой организации к покупателю товар не будет транспортироваться, соответственно датой отгрузки (в соответствии с разъяснениями Минфин РФ) будет дата перехода права собственности на товар. Однако если руководствоваться второй точкой зрения остается неопределенность с моментом определения налоговой базы по НДС у торговой организации в случае, если право собственности к ней перешло в пути. Учитывая наличие таких противоречивых точек зрения по данному вопросу, а также отсутствие арбитражной практики, для минимизации налоговых рисков, безопаснее всего было бы обратиться с письменным запросом в Минфин России по вопросу, касающемуся даты выставления счета-фактуры Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 7 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля торговой организацией в адрес конечного покупателя и руководствоваться разъяснениями, данными на имя организации. Счета-фактуры. Согласно п.1 ст.169 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. Поскольку транзитная торговля подразумевает наличие двух договоров купли-продажи, должны быть выставлены два счета-фактуры. Первый счет-фактуру выставляет поставщик в адрес торговой организации. В таком счете-фактуре в строках 2 - 2б "Продавец" и 3 "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты продавца (наименование, ИНН, КПП) и его адрес. В строках 6 - 6б "Покупатель" - реквизиты и адрес торговой организации. А вот в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик отражает реквизиты конечного покупателя, в адрес которого производится отгрузка. Второй счет-фактуру оформляет уже торговая компания, указывая свои реквизиты и адрес в строках 2 - 2б "Продавец", реквизиты поставщика - в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" и реквизиты конечного покупателя - в строках 4 "Грузополучатель и его адрес" и 6 - 6б "Покупатель". Определение момента выставления счета-фактуры поставщиком торговой компании сомнений не вызывает: не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товара в адрес конечного покупателя. Что касается момента выставления счета-фактуры торговой компанией покупателю, то вопрос об определении даты отгрузки у торговой компании является дискуссионным. Организация может занять одну из описанных выше позиций, либо обратиться с запросом в Министерство финансов за разъяснениями. Вычет НДС. Еще одним серьезным вопросом, связанным с исчислением НДС, является реализация права торговой компании на вычет НДС, предъявленный поставщиком товара. В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов. Что является моментом принятия к учету товаров, налоговое законодательство не конкретизирует. По мнению специалистов Министерства финансов РФ моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов. На основании этого в Письме Минфина РФ от 26.09.2008 N 03-07-11/318 сделан вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются. Аналогичные выводы Минфин делает и в более позднем Письме от 04.03.2011 N 03-07-14/09. Если распространить выводы, сделанные Министерством финансов на транзитных продавцов, у которых в силу особенностей транзитной торговли товар на склад не поступает, получается что вычета входящего НДС такие организации лишены? По нашему мнению выводы чиновников противоречат нормам действующего законодательства, что подтверждает сложившаяся арбитражная практика. Во-первых, налоговое законодательство, в частности глава 21 НК РФ, не содержит определения понятия «принятие на учет товаров», трактовка предлагаемая Министерством финансов (фактическое оприходывание на склад) не опирается на нормативные документы. По нашему мнению, под «принятием товара к учету» следует понимать момент отражения в бухгалтерском учете соответствующих товаров. Выше описывая правила бухгалтерского учета стоимости товаров, приобретенных транзитным продавцом, мы указали на то, что отразить в бухгалтерском учете товары следует в момент перехода права собственности, а не в момент фактического оприходования на склад. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2011 по делу N А27353/2010 суд пришел к выводу о правомерности вычета НДС по товарам, принятым к учету, но не поступившим на склад. При этом суд сослался на положения ст. ст. 171, 172 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Подчеркнем, что судом рассматривался как раз вычет по НДС торговой организацией, участвующей в транзитной торговле. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 по делу N А52-3413/2009 суд установил, что по условиям договоров поставки право собственности на товар и все риски его случайной Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 8 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля гибели или случайного повреждения переходят к налогоплательщику с момента поставки. При этом датой поставки считается дата передачи товара перевозчику, указанная в товарно-транспортной накладной. Таким образом, общество приняло к учету товар, находящийся в пути, и правомерно применило вычет в тех налоговых периодах, в которых к налогоплательщику перешло право собственности на продукцию. В Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (Определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд пришел к выводу о том, что применение вычета в отношении товара, находящегося в пути, правомерно. При этом суд указал, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) налогоплательщик учитывал данный товар на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Таким образом, общество отражало спорные товары на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, положения ст. 172 НК РФ не содержат понятий "фактическое оприходование товаров", "оприходование на склад", поэтому довод налогового органа об обоснованности применения вычета НДС только после фактического поступления товара на склад (оприходования товара) неправомерен. Однако отметим, что полностью исключать риски, связанные с невозможностью принять транзитным продавцом входящий НДС к вычету нельзя, поскольку есть единичные случаи, когда суды вставали на сторону налоговиков (Постановления ФАС Северо-Западного от 24.10.2011 N А05-11812/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.02.2012 N ВАС-1760/12) и Поволжского от 01.11.2007 N А57-14388/06 округов). Налог на прибыль. Налоговый учет операций транзитной торговли осуществляется также как и учет обычных операций по купле-продаже товаров. В настоящем материале заострим внимание на проблемах, возникающих у бухгалтеров в связи с отражением в налоговом учете транзитных сделок. Напомним основные принципы признания доходов и расходов пи исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с п.1 ст.271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Таким образом, при применении метода начисления дата признания дохода от реализации товаров торговой организацией, равно как и дата признания расходов, в виде стоимости реализованного товара, это момент перехода права собственности на товар к покупателю. В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Но вручения или сдачи перевозчику товарно-материальных ценностей рассматриваемыми в нашей статье организациями не происходит, так как товар отпускается со склада грузоотправителя и принимается грузополучателем – непосредственным покупателем. Таким образом, чтобы при определении дохода и расхода в будущем не возникло проблем, при заключении договоров, в рамках которых будет осуществляться «транзитная реализация», необходимо заранее продумывать, а, соответственно, и прописывать условия перехода права собственности, как к торговой компании, так и к покупателю. Итак, в зависимости от определенного в договоре момента перехода права собственности определение доходов может, например, производиться на момент: - отгрузки товара со склада организации-производителя или поставщика; - принятия товара на склад покупателя; - полной оплаты отгруженного товара; Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 9 №260 – 24 июня 2013 года - Транзитная торговля иные моменты. Необоснованная налоговая выгода. Анализ арбитражной практики налоговых споров последнего времени показывает, что претензии налоговиков все чаще пестрят формулировками «получение необоснованной налоговой выгоды». На этом основании при проверках налогоплательщиков налоговики снимают вычеты по налогу на добавленную стоимость. Одним из признаков «получения необоснованной налоговой выгоды» налоговики называют в частности отсутствие складских помещений, позволяющих осуществлять торговую деятельность. Например, в Письме ФНС РФ от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@ налоговики указывают на то, что право на применение налогового вычета по сумме налога, предъявленной подрядными организациями при передаче налогоплательщику результатов работ в объеме, определенном в договоре строительного подряда, не возникает, в случае если указанный налогоплательщик, в частности, не имеет необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Большая часть организаций являющихся промежуточным звеном в транзитной торговле наличием договора аренды складских помещений похвастаться не может, что автоматически ставит под удар как самих транзитных продавцов так и их контрагентов. В рамках данного аналитического материала считаем необходимым указать на популярность такого рода претензий налоговых органов, а также привести аргументы в защиту налогоплательщиков на случай предъявления таких претензий вашей организации. Основной аргумент в споре по данному вопросу, это правомерность осуществления транзитной торговли, отсутствие в законодательстве норм, свидетельствующих об обязательном наличии складских помещений, в результате чего можно утверждать, что отсутствие у налогоплательщика складских помещений само по себе не свидетельствует о получении компанией необоснованной налоговой выгоды. С этим согласны и арбитражные суды. Такая обширная арбитражная практика может стать существенным аргументов в споре с налоговиками. Поскольку в Письме ФНС РФ от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ указано на то, что в практической деятельности налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями. Итак обратимся к арбитражной практике. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2010 по делу N А56-3386/2009 суд указал, что не является признаком получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды отсутствие у него складских помещений. Аналогичные выводы приняты и ФАС Московского округа, в частности Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2010 N КАА41/5036-10 по делу N А41-16801/08, Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2009 N КАА41/669-09 по делу N А41-7032/08, Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КАА40/11395-08-П по делу N А40-22376/07-117-148. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.01.2011 по делу N А79-7664/2009 (Определением ВАС РФ от 13.05.2011 N ВАС-6000/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) ссылаясь на п. п. 5, 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, указал, что факт отсутствия складских помещений свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами. В Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А41/555-11 по делу N А41-37364/09 суд указал на то, что представление контрагентами в инспекцию по месту учета сведений об отсутствии в том числе складских помещений может свидетельствовать о нарушении законодательства, но не указывает на невозможность выполнения работ, по которым обществом заявлен вычет. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 по делу N А56-19666/2008 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика собственных складских помещений не является признаком недобросовестности, поскольку компенсируется им возложением соответствующих обязанностей на третьих лиц. Аналогичным образом ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.07.2009 по делу N А19-16584/08 признал, что отсутствие у контрагента складских помещений не опровергает возможности заключения соответствующих гражданско-правовых договоров с третьими лицами. Однако отметим также, что существует судебная практика и в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2012 по делу N А74-23/2012, Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2012 N Ф09-11241/12 по делу N А71-3771/2012, Постановление ФАС Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 10 №260 – 24 июня 2013 года Транзитная торговля Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-2729/11-С3 по делу N А71-8822/2010А31). Аудиторская компания «Бетроен» т./ф. (495) 641-59-49 11
