База по НДС с учетом скидок и премий

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
База по НДС с учетом скидок и премий
Весной этого года Президиум ВАС пришел к выводу, что премии, выплачиваемые
покупателю поставщиком, которые непосредственно связаны с поставкой ему товаров,
в любом случае являются формой торговой скидки, изменяющей цену товара, со всеми,
так сказать, вытекающими. Однако контролирующие органы продолжают
настаивать на том, что каждая конкретная хозяйственная ситуация в этом смысле
индивидуальна. И по крайней мере одно исключение из правила, выведенного высшими
судьями, точно есть.
По большому счету на то, что «независимо от того, как стороны соглашения
определили систему поощрения – путем предоставления скидки, уменьшающей базисную
цену товара, либо при помощи бонуса в виде дополнительного вознаграждения или премии
за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка их предоставления при
определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом
скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором
отражена реализация товаров (работ, услуг)», Президиум ВАС указал еще в постановлении
от 22 декабря 2009 г. № 11175/09. Однако на тот момент оно было воспринято скорее как
частный случай, нежели как общие выводы. Более резонансным в этом отношении стало
постановление Президиума ВАС от 7 февраля 2012 г. № 11637/11.
Предметом спора, который рассматривали высшие судьи, стала прогрессивная
стимулирующая премия, рассчитываемая в процентах от общей стоимости поставленных за
год товаров, превышающей определенный порог, а также о вознаграждении за присутствие
товара поставщика в магазинах сети, размер которой составлял 1,2 процента от стоимости
поставленного товара. Проще говоря, речь шла как раз о выплатах, которые, как правило, по
условиям соглашения между сторонами не меняют цену товара. Однако как указали арбитры,
поскольку такие премии непосредственно связаны с поставками товаров, то они
представляют собой форму торговых скидок, которые уменьшают стоимость отгруженных
товаров и тем самым оказывают влияние на базу по НДС.
При этом высшие судьи также отметили, что вступившие в законную силу судебные
акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые
на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащейся в постановлении от
7 февраля 2012 г. № 11637/11 формулировкой, могут быть пересмотрены на основании
пункта 5 части 3 статьи 311 АПК, если для этого нет других препятствий.
Таким образом, очевидно, что представители ВАС, по сути, исходят из того, что
любые скидки, премии и прочие бонусы покупателям, так или иначе связанные с договором
поставки, меняют цену товара со всеми вытекающими последствиями.
Корректировка базы по НДС и налогового вычета
В общем случае согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса при реализации
товаров (работ, услуг) база по НДС рассчитывается как стоимость этих товаров (работ,
услуг). При этом согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную
стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового
периода с учетом изменений, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу в
соответствующем квартале.
С 1 октября 2011 г. в НДС-документооборот введен корректировочный счет-фактура,
предназначенный как раз для случаев изменения стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за
изменения их цены или количества (объема). На основании такого документа и при наличии
договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт
уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, продавец вправе
принять НДС в части уменьшения стоимости отгруженных товаров, то есть разницу между
суммами налога, начисленными до и после изменения стоимости товаров, к вычету (п. 1, 2
ст. 169, п. 13 ст. 171 НК). В свою очередь покупатель на основании корректировочного
счета-фактуры должен восстановить НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости
товаров без учета ее последующего изменения, к уплате в бюджет. Восстановлению при этом
опять же подлежит сумма налога в части, приходящейся на уменьшение стоимости
отгруженной продукции (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК). К уплате НДС в данном случае
начисляется в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону
уменьшения стоимости приобретенных товаров;
– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного
продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.
Обратите внимание! Порядок корректировки стоимости ранее поставленных
товаров с использованием корректировочных счетов-фактур распространяется на случаи,
когда изменение цены произошло после 1 октября 2011 г. При этом изменение цены,
произошедшее до этой даты, производится с учетом положений действовавшего на тот
момент законодательства и с учетом пункта 29 Правил, утвержденных постановлением
Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 (письма Минфина от 6 сентября 2012 г. № 03-0711/356, от 3 сентября 2012 г. № 03-07-15/120, от 31 августа 2012 г. № 03-07-11/342). Иными
словами, речь идет о корректировке исчисленной суммы НДС непосредственно за тот
период, на который приходилась отгрузка товара, и внесении исправлений в первоначально
выставленный счет-фактуру (письмо Минфина от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112).
К слову сказать, квалификация выплачиваемой премии как формы скидки и
соответствующая корректировка баз по НДС у продавца и вычета и покупателя
автоматически снимает вопрос о включении ее суммы опять же в базу по НДС у покупателя.
Однако, как указывают контролирующие органы, изменяет выплаченная премия цену
товара или нет, определять необходимо в каждом конкретном случае с учётом условий
соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации (письма
Минфина от 6 сентября 2012 г. № 03-07-11/356, от 3 сентября 2012 г. № 03-07-15/120, от 31
августа 2012 г. № 03-07-11/342). Иными словами, чиновники допускают, что соглашением
сторон может быть предусмотрена выплата премии, которая не требует корректировки базы
по НДС у продавца и налогового вычета у покупателя.
Исключения из правила
В письме от 3 сентября 2012 года № 03-07-15/120 эксперты Минфина указывают, что
изменение стоимости товаров в рассматриваемой ситуации зависит, во-первых, от условий
выплаты премий покупателю, а, во-вторых, от категории товаров, при реализации которых
она выплачивается. В частности, поясняют они, по продовольственным и
непродовольственным товарам применяются различные положения действующих
нормативных правовых актов.
Так, согласно пунктам 4 и 6 статьи 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об
основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»
(далее – Закон о торговле) в цену договора поставки продовольственных товаров может быть
включен только один вид вознаграждения покупателю за исполнение условий контракта, а
именно «премия» за приобретение определенного количества товаров. Более того, даже ее
выплата недопустима при поставке социально значимой продукции, упомянутой в Перечне,
который утвержден постановлением правительства от 15 июля 2010 г. № 530 (п. 5 ст. 9
Закона о торговле). В остальных случаях «вознаградить» покупателя разрешается суммой в
размере не более чем 10 процентов от цены его закупки. Но что важнее, при этом прямо
установлено, что такая премия включается в цену договора, но не учитывается при
определении стоимости самих товаров. При таких обстоятельствах не приходится говорить и
о каких-либо корректировках НДС. Об этом говорится также в письмах Минфина от 7
сентября 2012 года № 03-07-11/364, от 6 сентября 2012 г. № 03-07-11/356, от 31 августа 2012
г. № 03-07-11/342. Разъяснения же финансового ведомства от 3 сентября 2012 года № 03-0715/120 письмом от 18 сентября 2012 г. № ЕД-4-3/15464@ направлено представителями
Федеральной налоговой службы для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов
и налогоплательщиков.
Таким образом, как минимум, одно исключение из правила, выведенного высшими
судьями, точно есть. Но помимо этого представители Минфина также настаивают, что в
случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо
премии, такая премия исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее
поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и
не изменять ее. И в каждом таком случае, указывают финансисты, безусловно, необходимо
учитывать положения постановления Президиума ВАС от 7 февраля 2012 г. № 11637/11.
Однако исходить все необходимо из условий конкретной хозяйственной ситуации. И здесь
налогоплательщики, к сожалению, предоставлены сами себе, поскольку оценка конкретных
хозяйственных ситуаций не относится к компетенции Минфина, что и подчеркивают
чиновники в своих разъяснениях (от 7 сентября 2012 года № 03-07-11/364, от 6 сентября 2012
г. № 03-07-11/356, от 31 августа 2012 г. № 03-07-11/342).
Это важно! Как указывают представители Минфина, если договор поставки товаров
содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу
каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются покупателю премии
(вознаграждения), то таковые облагаются НДС в общеустановленном порядке. Иными
словами, придя к выводу, что выплачиваемая премия не изменяет цену товара,
налогоплательщику необходимо оценить условия договора на предмет признаков оказания
услуг покупателем по нему (от 7 сентября 2012 года № 03-07-11/364, от 6 сентября 2012 г. №
03-07-11/356, от 31 августа 2012 г. № 03-07-11/342).
Сергей Ченшваров, эксперт ООО «ЦЭИНФ»