Как учесть при расчете налога на прибыль внереализационные

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как учесть при расчете налога на прибыль
внереализационные расходы
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Состав внереализационных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль,
приведен в пункте 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:








проценты, которые выплачены по полученным заемным средствам;
расходы на содержание переданного в аренду имущества;
отрицательные разницы при купле-продаже валюты, а также при переоценке имущества и
валютных обязательств;
суммовые и курсовые разницы (отрицательные);
расходы на ликвидацию основных средств;
затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;
судебные расходы и арбитражные сборы;
штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств в отношениях с
контрагентами.
К внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков. Например, налоговую
базу по налогу на прибыль уменьшают:




убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы безнадежных долгов (если организация создает резерв по сомнительным
долгам суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва);
недостачи материальных ценностей (при отсутствии виновных лиц);
потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно включить в расходы сумму
недостачи, если виновные в хищении лица не установлены
Недостачу можно списать в расходы в момент, когда факт отсутствия виновных лиц подтвержден
документально (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При применении метода начисления это правило
действует в полной мере (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода для
учета расходов необходимо также подтвердить полную оплату имущества, недостача которого
выявлена (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Требование о документальном подтверждении отсутствия виновных лиц в полной мере
распространяется на организации розничной торговли, у которых недостачи возникают в
результате хищений из торговых залов самообслуживания (письмо Минфина России от 8 ноября
2010 г. № 03-03-06/1/695).
Документами, подтверждающими факт отсутствия виновных лиц, являются акты уполномоченных
ведомств (например, органов предварительного расследования, судов) (подп. 5 п. 2 ст. 265
НК РФ). Конкретный перечень таких документов законодательством не установлен.
Так, Минфин России в письмах от 20 июня 2011 г. № 03-03-06/1/365, от 8 июня 2009 г. № 03-0305/103 и от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/894 указывает, что основанием для признания убытков
от хищений при расчете налога на прибыль может быть копия постановления о приостановлении
предварительного следствия. На основании этого документа сумму недостачи можно включить в
состав внереализационных расходов того отчетного (налогового) периода, в котором было
вынесено постановление.
Разделяют эту точку зрения и некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС
Московского округа от 18 апреля 2011 г. № КА-А40/3277-11, от 16 января 2008 г. № КАА40/13948-07, Уральского округа от 3 июня 2008 г. № Ф09-3931/08-С3, Поволжского округа от
5 июля 2007 г. № А72-4858/06, Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 г. № А79-807/2006,
Северо-Западного округа от 9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005, Западно-Сибирского округа от
9 февраля 2006 г. № А56-9808/2005).
Если предварительное расследование проводилось в форме дознания, стоимость похищенных
товарно-материальных ценностей можно списать на дату вынесения постановления о
приостановлении дознания (письмо Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-03-06/1/448).
Кроме того, основанием для списания убытков от хищений является копия постановления о
прекращения уголовного дела (письмо Минфина России от 20 января 2006 г. № 03-03-04/1/52).
Такое постановление может быть вынесено следователем только по истечении срока давности
уголовного преследования (ч. 1 ст. 78 УК РФ).
При рассмотрении дела в суде факт отсутствия виновных лиц может подтвердить оправдательный
приговор (ч. 2 ст. 302 УПК РФ). Этот документ будет основанием для списания убытков
(недостачи) от хищений имущества.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие организациям определить момент списания убытка от хищения при
расчете налога на прибыль на основании любого документа уполномоченного ведомства,
подтверждающего факт отсутствия виновных лиц. Они заключаются в следующем.
Подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит определенного перечня
подтверждающих документов, которые указывают на отсутствие лиц, виновных в недостаче.
Следовательно, основанием для списания убытков при налогообложении прибыли в такой
ситуации может быть любой подтверждающий документ уполномоченного ведомства. Например,
письма или справки, выданные уполномоченными должностными лицами органов внутренних
дел, в которых указано, что виновники хищения отсутствуют. Некоторые арбитражные суды
подтверждают правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС РФ от 10 декабря
2007 г. № 16216/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2007 г. № Ф045161/2007(36812-А46-15), Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/1 0001-07).
Перечень внереализационных расходов открыт. Следовательно, в уменьшение налоговой базы по
налогу на прибыль можно списать и другие расходы, которые не связаны с производством и
реализацией (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но при условии, что они соответствуют критериям
пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть если эти расходы экономически обоснованны
и документально подтверждены.
Если организация применяет метод начисления, внереализационные расходы включайте в расчет
налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Если
организация применяет кассовый метод, списывайте внереализационные расходы в порядке,
предусмотренном пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. Даты признания расходов при
использовании метода начисления приведены в таблице. Даты признания расходов при
применении кассового метода приведены в таблице.
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль суммовые разницы, которые могут
возникнуть при приобретении товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных
единицах
У организаций, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, суммовые разницы
не образуются (п. 5 ст. 273 НК РФ).
У организаций, которые применяют метод начисления, суммовые разницы возникают, если
стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к
иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях.
Положительная суммовая разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату
оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на дату их оприходования. При этом используйте курс
условной единицы, установленный условиями договора. Из-за снижения курса покупатель
перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату
оприходования. При расчете налога на прибыль возникшие положительные суммовые разницы
покупатель включает в состав внереализационных доходов. Такие правила установлены
пунктом 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Отрицательная суммовая разница образуется у покупателя, если курс условной единицы на дату
оплаты товаров (работ, услуг) выше, чем на дату их оприходования. При этом используйте курс
условной единицы, установленный условиями договора. Из-за повышения курса покупатель
перечислит продавцу большую сумму по сравнению с той, которая отражена при их
оприходовании. При расчете налога на прибыль возникшие отрицательные суммовые
разницы покупатель включает в состав внереализационных расходов. Такие правила установлены
подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
В бухучете разницы, возникающие при таких же условиях, признаются курсовыми (п. 11
ПБУ 3/2006, п. 255 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав расходов стоимость
арендованного имущества, утраченного (поврежденного) в результате чрезвычайных ситуаций
Ответ на этот вопрос зависит от условий договора аренды и вида утраченного (поврежденного)
имущества.
При расчете налога на прибыль учитываются обоснованные и документально подтвержденные
затраты, которые связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов
(ст. 252 НК РФ). В случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, к расходам,
уменьшающим налогооблагаемую прибыль, можно отнести некоторые виды документально
подтвержденных убытков.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным
расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других
чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией их
последствий. К таким потерям, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или
испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.
Имущество, принадлежащее организации, должно быть отражено в ее бухгалтерском учете
обособленно от имущества других организаций (п. 2 ст. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).
Подтверждением того, что материальные ценности являются собственностью организации,
являются данные бухгалтерского баланса. Арендованное имущество, предметы залога, ценности,
полученные организацией-посредником в рамках исполнения договора (комиссии, поручения,
агентского договора) и т. п., учитываются за балансом. Поэтому стоимость этого имущества не
уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, пострадавшей от пожара. При
документальном подтверждении такие потери могут быть учтены собственниками сгоревшего
имущества (арендодателем, залогодателем, комитентом, доверителем, принципалом).
Кроме того, в состав убытков от пожара можно включить расходы, связанные с его тушением и
ликвидацией последствий (за вычетом стоимости полученных при этом материалов). Фактический
размер ущерба должен быть подтвержден справкой Государственной противопожарной службы, а
также документами, в которых зафиксированы результаты инвентаризации, проведенной после
пожара.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 сентября 2007 г. № 03-0306/1/691.
Договором аренды может быть предусмотрено право арендодателя на возмещение ущерба,
причиненного его имуществу по вине арендатора. Например, в отношении договоров аренды
транспортных средств с экипажем такой порядок прямо предусмотрен статьей 639 Гражданского
кодекса РФ. Если арендодатель вправе требовать возмещения ущерба (в т. ч. компенсации
стоимости утраченного (поврежденного) имущества), то при расчете налога на прибыль арендатор
может учесть такие расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового
кодекса РФ.
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату банковской гарантии
Ответ на этот вопрос зависит от того, с какой целью организация получает банковскую гарантию.
Банковская гарантия представляет собой обязательство банка перечислить контрагенту
(кредитору) организации определенную денежную сумму при предъявлении им требования об
оплате (ст. 368 ГК РФ). За выдачу гарантии организация должна выплатить банку вознаграждение
(п. 2 ст. 369 ГК РФ). Выдача банковской гарантии признается банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5
Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1).
Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено два варианта учета затрат на оплату банковских
услуг:

в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264
НК РФ);

в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, вознаграждение за выдачу
банковской гарантии можно включить, если ее получение является обязательным условием
деятельности организации. Например, организации, которые занимаются туроператорской
деятельностью, обязаны иметь банковскую гарантию (или договор страхования ответственности
туроператора) в силу требований федерального законодательства (ст. 17.1 Закона от 24 ноября
1996 г. № 132-ФЗ). В таких случаях учитывать расходы на приобретение банковской гарантии
нужно на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
Если оплата банковской гарантии не является обязательным условием деятельности организации,
затраты, связанные с ее получением, организация может учесть на основании подпункта 15 пункта
1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Например, так нужно поступать, если необходимость
получения банковской гарантии вызвана условиями заключенного договора или правилами
проведения тендера (конкурса), в котором участвует организация.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 03-0306/2/214, от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7. Разделяют эту позицию и арбитражные суды
(см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 13 марта 2007 г. № А12-11353/06-С60
и от 16 ноября 2006 г. № А12-7809/06-С51-5/38).
Если сумма вознаграждения (комиссии) банку за предоставление банковской гарантии
учитывается в составе прочих или внереализационных расходов, то в расчет налоговой базы ее
нужно включать равномерно в течение срока действия гарантии независимо от установленного
графика платежей (единовременная оплата, поквартальная и т. д.). Такой вывод следует из
положений пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 11 января
2011 г. № 03-03-06/1/4.
В некоторых случаях финансовое ведомство рекомендует включать расходы на оплату банковской
гарантии в первоначальную стоимость приобретаемого имущества. Например, так нужно
поступать, если банковская гарантия обеспечивала:


возврат заемных средств, привлеченных для покупки основного средства;
оплату товарно-материальных ценностей, отгруженных поставщиком с условием об
отсрочке платежа.
Об этом сказано в письме Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111.
«Главбух» советует
Учитывая, что порядок налогового учета затрат на приобретение банковских гарантий четко не
урегулирован, организация может определить его самостоятельно и закрепить в учетной политике
для целей налогообложения.
Если какие-либо затраты с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к
нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно включить их в одну из этих
групп. Поступить таким образом позволяют нормы пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Принятое решение следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. Некоторые
суды признают, что порядок налогового учета расходов на оплату банковских услуг организации
вправе определять самостоятельно (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского
округа от 2 мая 2006 г. № А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1).
Независимо от выбранного способа учета расходы на оплату банковской гарантии должны быть
экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Документальным подтверждением таких расходов могут служить:


договор между организацией и контрагентом, в котором прописано требование о
получении банковской гарантии;
договор о предоставлении банковской гарантии, заключенный с банком.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»